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Fisco, patrimonio e altre entrate

In una prima fase della legislatura, l’attività parlamentare in materia di entrate è stata caratterizzata dall’esenzione dal pagamento dell’ imposta comunale sugli immobili (ICI) adibiti ad abitazione principale, disposta nel 2008. Gli interventi in materia di entrate si sono concentrati su specifiche categorie di imprese (in particolare su quelle appartenenti al settore bancario, assicurativo ed energetico) e sui giochi (utilizzati anche a copertura di interventi per calamità naturali, quali il finanziamento dell’emergenza in Abruzzo nel 2009). Si è provveduto quindi ad interventi di efficientamento dell’attività di riscossione .

 In un secondo momento, anche a seguito del manifestarsi della grave crisi economica e finanziaria, sono state adottate, oltre a misure in favore della famiglia, misure di sostegno per l’attività d’impresa. Si ricordano in questa sede il bonus fiscale in favore delle famiglie a basso reddito (decreto-legge n. 185 del 2008) e, per venire incontro alle temporanee difficoltà di liquidità finanziaria, il differimento di quota dell'acconto IRPEF (decreto-legge n. 168 del 2009).

 Nel corso del biennio 2011-2012 le condizioni del ciclo economico hanno evidenziato un ulteriore deterioramento e una ripresa delle tensioni finanziarie sui mercati internazionali. In questo scenario, accanto al percorso di risanamento dei conti pubblici, realizzato principalmente attraverso l’innalzamento della pressione fiscale (IMU) e la tassazione del patrimonio e delle rendite finanziarie si segnalano misure fiscali a favore del lavoro e delle imprese (detrazioni fiscali per le nuove assunzioni e riduzione del cuneo fiscale ) nonché in favore della famiglia.

Tali interventi hanno anche inteso dare attuazione alle raccomandazioni in materia di politica economica per l'Italia , approvate dal Consiglio ECOFIN il 10 luglio 2012, a conclusione del semestre europeo 2012, nonché all’Analisi annuale della crescita, con la quale la Commissione europea ha dato avvio, il 28 novembre 2012, al nuovo ciclo del semestre europeo per l’anno 2013. In particolare, il Consiglio dell’UE ha raccomandato all’Italia di:

• perseguire politiche fiscali orientate alla crescita, spostando il carico fiscale dal capitale e dal lavoro verso il consumo e i patrimoni, nonché promuovendo una tassazione funzionale agli obiettivi ecologici.
• proseguire la lotta contro l’evasione fiscale ed il lavoro nero;
• ridurre il campo di applicazione delle esenzioni e delle deduzioni fiscali, nonché il numero delle aliquote ridotte IVA.

La legislatura è stata altresì caratterizzata dalla approvazione e attuazione - quest’ultima non ancora conclusa - della legge sul federalismo fiscale , con l’obiettivo di elevare l’autonomia di entrata e di spesa delle regioni e degli enti territoriali.

Non hanno invece concluso il proprio iter parlamentare prima della fine della legislatura i due disegni di legge, A.C. 4566 e A.C. 5291-A.S. 3519, delega in materia fiscale . Alcuni degli interventi proposti sono peraltro confluiti in decreti-legge o altri provvedimenti (la tassazione dei redditi di natura finanziaria, l'introduzione di un aiuto alla crescita economica - ACE, la rimodulazione delle aliquote IVA e accise, la revisione della riscossione degli enti locali, gli interventi in materia di semplificazione, ecc).

Al fine di alleggerire l’imposizione sul lavoro, è stato più volte prorogato (da ultimo dalla legge di stabilità 2013) il regime fiscale -oltre che contributivo - agevolato degli emolumenti correlati ad incrementi di produttività, consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali con aliquota del 10 per cento.

Il legislatore ha poi introdotto (decreto-legge n. 201 del 2011) norme che prevedono l’integrale deducibilità delle imposte dirette - IRES e IRPEF – dall’IRAP dovuta dalle imprese in rapporto al costo del lavoro. Inoltre, per favorire l’accesso al lavoro da parte di donne e giovani, è stata aumentata la misura della deduzione IRAP disposta in caso di assunzione di tali tipologie di lavoratori, con particolare attenzione alle regioni del Mezzogiorno.

Per le predette finalità, il legislatore si è spesso avvalso dello strumento del credito d'imposta: in particolare, disponendone l’attribuzione alle imprese che finanziano progetti di ricerca in Università o enti pubblici di ricerca (nella misura del 90 per cento della spesa incrementale di investimento), nonché (con il D.L. 70 del 2011) ai datori di lavoro che assumono nelle regioni del Mezzogiorno, ove l’assunzione riguardi "lavoratori svantaggiati" o “molto svantaggiati”. Un’analoga agevolazione è stata introdotta per le imprese che assumono, a tempo indeterminato, soggetti con profili altamente qualificati (D.L. 83 del 2012).

Da ultimo, la legge di stabilità 2013 ha previsto una ulteriore riduzione del cd. "cuneo fiscale" conseguita mediante l’incremento degli importi deducibili dall’IRAP per ciascun lavoratore dipendente nonché degli importi delle deduzioni in favore dei soggetti passivi di minori dimensioni; è stato inoltre istituito un Fondo per esentare dall’IRAP, a decorrere dal 2014, le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti o assimilati e che impiegano anche in locazione beni strumentali entro una soglia definita.

Sul versante delle imposte indirette, è stato disposto un progressivo aumento delle aliquote IVA : l’aliquota ordinaria è passata dal 20 al 21 per cento da agosto 2011 e, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di stabilità 2013, dal 1° luglio 2013 essa è rideterminata nella misura del 22 per cento. Rimane ferma l’attuale aliquota ridotta del 10 per cento (anch'essa originariamente destinata ad aumentare).

Nel medesimo filone - imposizione sui consumi - occorre ricordare altresì i progressivi aumenti delle aliquote di accisa sia suiprodotti energetici (aventi lo scopo, tra l’altro, di far fronte alle spese sostenute a seguito di eventi calamitosi che hanno colpito l’Italia nel corso del 2011) che sui tabacchi lavorati.

Non ha trovato applicazione la norma che demandava alla legge di stabilità 2013 il compito di indicare le misure di razionalizzazione della spesa pubblica e quelle volte a limitare il fenomeno di “erosione fiscale” (razionalizzando gli attuali regimi di esenzione, esclusione e favore fiscale) al fine di destinare i risparmi e le maggiori entrate così ottenuti ad evitare il predetto aumento dell’IVA.

Nell’ottica di favorire la provvista di liquidità delle imprese, è stata ampliata (articolo 32-bis del D.L. 83 del 2012) la platea dei soggetti che possono usufruire del meccanismo di liquidazione dell’Iva per cassa.

Tra le misure che hanno introdotto elementi di tassazione reale, si ricordano, oltre all’IMU già citata:

• l’imposta sugli immobili detenuti all’estero (D.L. 201/2011);
• la modifica “a scaglioni”dell’imposta di bollo, introdotta con la manovra di agosto 2011 (D.L. 138/2011) sui conti bancari e che con la citata manovra di dicembre è stata estesa a fattispecie in precedenza escluse;
• la tassazione delle attività finanziarie detenute all’estero, nonché un prelievo straordinario ad opera del decreto-legge n. 201 del 2011 sulle attività detenute illegalmente all'estero precedentemente oggetto di rimpatrio ad opera del D.L. 78/2009 ("scudo fiscale") ;
• la tassazione di alcune manifestazioni di ricchezza, quali i veicoli di grossa cilindrata (potenziando quanto già disposto con la manovra di agosto), gli aerei e le imbarcazioni da diporto di maggiori dimensioni.

In tale ambito, il decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES) a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni.

Alcuni interventi si sono rivolti verso un sistema di tassazione del reddito cosiddetto “duale”, in cui i redditi da capitale sono esclusi dalla progressività, che è limitata ai redditi da lavoro (dipendente e autonomo) e da impresa individuale.

E’ stata così riformata la tassazione dei redditi finanziari , unificando le precedenti aliquote sui redditi di capitale e sui redditi diversi ad un livello intermedio fissato al 20 per cento (D.L. 13 agosto 2011, n. 138). L’intervento, oltre all’intento di armonizzare le aliquote dei redditi delle attività finanziarie, si è posto anche l’obiettivo di aumentare il livello di tassazione di tali redditi (per un importo stimato pari a due miliardi di euro).

Un modello di tassazione “piatta” è stato adottato anche per i canoni delle abitazioni locate: il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 in materia di federalismo municipale ha istituito infatti la cosiddetta “cedolare secca” del 21 (o 19) per cento sui redditi derivanti da canoni di locazione.

Al fine di reperire ulteriori risorse finanziarie, è stata incrementata l'offerta di giochi e modificata la disciplina del prelievo erariale unico (PREU). Le disposizioni legislative intervenute durante la legislatura in tale ambito hanno riguardato inoltre le problematiche relative alla concessione della raccolta dei giochi al fine di adeguare il quadro normativo alla legislazione comunitaria in tema di libera concorrenza.

A livello europeo, si segnala che il  14 febbraio 2013 la Commissione europea ha presentato una proposta di direttiva (COM(2013)71) relativa all’introduzione di un’imposta sulle transazioni finanziarie negli 11 Paesi (Belgio, Germania, Estonia, Grecia, Spagna, Francia, Italia, Austria, Portogallo, Slovenia e Slovacchia) che hanno richiesto – e ottenuto, a seguito dell’approvazione da parte del Parlamento europeo e del Consiglio dell’UE – di procedere ad una cooperazione rafforzata in questo ambito (scelta che si è resa necessaria per l’impossibilità di raggiungere l’unanimità dei 27 Governi degli Stati membri richiesta dai Trattati nel settore della fiscalità). La proposta di direttiva prevede, al fine di ridurre al minimo le possibilità di elusione, di assoggettare ad imposta tutte le transazioni finanziarie in cui una delle parti è stabilita in uno Stato membro partecipante (“principio di residenza”), nonché quelle che riguardano strumenti finanziari emessi negli 11 Stati membri, anche se quanti li negoziano non sono stabiliti nei medesimi 11 Stati (“principio di emissione”). L’aliquota sarebbe dello 0,1 per cento per le azioni e obbligazioni e dello 0,01per cento per i derivati. L’imposta non si applicherebbe alle attività finanziarie dei cittadini e delle imprese (ad esempio a prestiti, pagamenti, assicurazioni, depositi ecc.). Secondo i dati forniti nella valutazione d’impatto della Commissione europea, l’imposta sulle transazioni finanziarie dovrebbe produrre entrate di 30-35 miliardi di euro l’anno. La proposta di direttiva dovrà essere approvata all’unanimità dagli 11 Paesi che hanno aderito alla cooperazione rafforzata, previo parere del Parlamento europeo. La Camera si è espressa a sostegno di un’imposta europea sulle transazioni finanziarie con la mozione sulla politica europea dell’Italia n 1-00800 (Cicchitto, Franceschini e altri), approvata il 25 gennaio 2012.

Nelle more, la legge di stabilità 2013 ha introdotto una imposta sulle transazioni finanziarie e sui derivati .

Tra le agevolazioni fiscali rilevano, in particolare, la detassazione di alcune tipologie di investimenti (operata con il decreto-legge n. 78 del 2009), oltre alle già ricordate agevolazioni IRAP.

In considerazione del peculiare assetto del sistema delle imprese italiane, il legislatore ha introdotto un’articolata disciplina di incentivi – anche fiscali – in favore delle realtà aziendali che prendono parte alle "reti di imprese" (D.L. 78/2010 e D.L. 83 del 2012) . La legge 180/2011 pone, tra i principi generali che concorrono a definire lo statuto giuridico delle imprese, la promozione dell'aggregazione tra imprese anche attraverso il sostegno ai distretti e alle reti di imprese.

Sono stati introdotti (D.L. n. 98 del 2011) specifici incentivi a vantaggio dei sottoscrittori di "Fondi di Venture Capital" specializzati nelle fasi di avvio delle nuove imprese, esentandone da imposizione i proventi derivanti dalla partecipazione.

E’ stato inoltre previsto un trattamento tributario di favore per le perdite registrate dalle imprese di recente costituzione (D.L. 98/2011).

Allo scopo di favorire la costituzione di nuove imprese soprattutto da parte di giovani o di coloro che perdono il posto di lavoro, è stato modificato (D. L. 98/2011) il regime fiscale semplificato dei c.d. "contribuenti minimi" (con un’imposta sostitutiva pari al 5 per cento) che diviene applicabile esclusivamente alle persone fisiche che intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione o che l’abbiano intrapresa dopo il 31 dicembre 2007.

Nel settore degli investimenti, si individuano misure alternative al contributo pubblico in conto capitale, volte a favorire l’ingresso dei privati e ad assicurare la sostenibilità economica delle operazioni di partenariato pubblico privato (PPP). La legge di stabilità per il 2012 ha introdotto la possibilità di prevedere agevolazioni fiscali in favore dei soggetti concessionari, al fine di realizzare nuove infrastrutture; l’ ambito di applicazione è stato recentemente esteso (D.L. 83 del 2012) a tutte le nuove infrastrutture in partenariato pubblico-privato.

Tra le misure contenute nel D.L. n. 83 del 2012, si ricorda inoltre il regime fiscale agevolato per gli interessi derivanti dalle obbligazioni emesse dalle società di progetto per finanziare gli investimenti in infrastrutture o nei servizi di pubblica utilità (project bond), consistente nell’assimilazione ai titoli di Stato e, dunque, a tassazione sostitutiva con aliquota al 12,5 per cento.

Al fine di favorire il finanziamento delle imprese mediante capitale proprio, è stato introdotto (D.L. 201 del 2011) un Aiuto alla crescita economica – ACE , nella forma di possibilità di dedurre dal reddito imponibile la componente derivante all’impresa dal rendimento nozionale di nuovo capitale proprio.

Sono riconosciute come crediti d’imposta le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio(Deferred Tax Asset), relative al sistema bancario; tale agevolazione, introdotta dal decreto-legge n. 225 del 2010, è stata estesa con la manovra di dicembre 2011 anche alle perdite riportate.

Nel settore edilizio, il decreto-legge 201 del 2011 ha previsto l’introduzione a regime della detrazione dall’IRPEF di quota parte (36 per cento) delle spese sostenute per gli interventi di ristrutturazione edilizia (incrementata al 50 per cento dal D.L. n. 83 del 2012 per i lavori effettuati entro il 30 giugno 2013). Sono state inoltre prorogate al 30 giugno 2013 le agevolazioni fiscali in materia di riqualificazione energetica del patrimonio edilizio.

Sotto il profilo della lotta all’evasione, l'attenzione del legislatore si è anzitutto rivolta al fronte della tracciabilita' dei pagamenti , con la progressiva riduzione della soglia massima per l’utilizzo del contante e dei titoli al portatore, ridotta da ultimo a 1000 euro (D.L. 201/2011). Per favorire l’emersione di base imponibile, diversi interventi hanno rafforzato le sanzioni amministrative tributarie. Sono stati quindi rafforzati i poteri di controllo e indagine degli organi dell'Amministrazione finanziaria .

Per favorire la tax compliance dei soggetti a maggior rischio di evasione, il D.L. 201 del 2011 ha introdotto norme volte, complessivamente, a promuovere la trasparenza e l'emersione di base imponibile: sono riconosciuti benefici fiscali a fronte di maggiori obblighi di trasparenza.

Nell’ottica della semplificazione degli adempimenti, con il D.L. 16 del 2012, il contribuente è stato incentivato a scegliere la rateizzazione dei debiti tributari, con una serie di misure volte a eliminare gli ostacoli a carico dei soggetti passivi per accedere al beneficio della dilazione (quale, ad esempio, il gravoso obbligo di prestare garanzie). E’ inoltre ottimizzato il procedimento relativo alla chiusura delle partire IVA inattive.

Le disposizioni in materia di contenzioso tributario hanno perseguito, in primo luogo, il fine di agevolare la risoluzione stragiudiziale delle controversie e l’alleggerimento dell’attività degli organi del contenzioso. Gli interventi volti all’accelerazione ed allo smaltimento delle liti pendenti (articolo 55 del D.L. 112/2008; articolo 3 del D.L. 40/2010 articolo 39, comma 12 del D.L. 98 del 2011) hanno consentito di introdurre forme di definizione agevolata delle controversie di valore non superiore a 20.000 euro. Analoga funzione di alleggerimento del contenzioso è svolta dalle disposizioni della legge di stabilità 2013 che introducono una sanatoria per i debiti fiscali di modesta entità (fino a 2000 euro). Inoltre, sono disposti limiti alle azioni cautelari ed esecutive in tutti i casi di riscossione coattiva di debiti fino a 1000 euro.

Nell'ambito della politica di analisi e revisione della spesa pubblica ("spending review"), numerose disposizioni hanno riguardato la razionalizzazione dell'utilizzo degli immobili pubblici attraverso: ricognizione degli immobili in uso; riduzione della spesa per locazioni, assicurando il controllo di gestione dei contratti; definizione di precise connessioni tra superficie occupata e numero degli occupanti; ottimizzazione dell’utilizzo degli immobili di proprietà pubblica anche attraverso compattamenti di uffici e amministrazioni; restituzione all’agenzia del demanio degli immobili di proprietà pubblica eccedenti i fabbisogni.

In materia di dismissione e valorizzazione degli immobili pubblici, oltre a norme per la dismissione dei terreni agricoli e all'obbligo di predisposizione del piano delle alienazioni e valorizzazioni immobiliari da parte delle regioni e degli enti territoriali, sono state adottate diverse misure volte alla costituzione di società, consorzi o fondi immobiliari con la finalità di valorizzare e alienare il patrimonio immobiliare pubblico di proprietà dello Stato, delle Regioni, degli enti locali e degli enti vigilati. Ulteriori norme sulla dismissione del patrimonio immobiliare sono state introdotte nel d.lgs. 85/2010 (federalismo demaniale).

Secondo le previsioni contenute nella Nota di aggiornamento del DEF 2012, la pressione fiscale è passata dal 42,5% del 2011 al 44,7% del 2012. Nel 2013 la crescita della pressione fiscale proseguirebbe fino al 45,3% per poi tornare nel 2015 al valore iniziale del periodo (44,6%).

Con l’approvazione della risoluzione 6-00109, l’Assemblea della Camera ha impegnato il Governo a destinare prioritariamente le risorse rivenienti dalla spending review e dall’azione di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale, alla riduzione della pressione fiscale. Nel solco di tali interventi si colloca la previsione (recata nel D.L. 95 del 2012) che prevede la diminuzione delle somme dovute a titolo di aggio all'agente nazionale della riscossione, nonché la complessiva riforma della remunerazione del sistema della riscossione.

Occorre infine segnalare, in questa sede, che il legislatore ha disposto (D.L. n. 138/2011) la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale. La legge di stabilità 2013 ha poi precisato che al predetto fondo affluiscono anche le risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali (cd. tax expenditures). Si prevede quindi la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati.

Il pagamento dei debiti commerciali delle amministrazioni centrali e locali

Il problema dei ritardi di pagamento da parte dello Stato e degli enti locali nelle transazioni commerciali è stato affrontato nel corso della legislatura con una serie di interventi normativi finalizzati a dare attuazione alle direttive comunitarie sulla materia. Pur in presenza di tali interventi, l'ammontare dei crediti che le imprese vantano nei confronti della pubblica amministrazione costituisce, nell'attuale fase di crisi economico-finanziaria, un elemento di debolezza della struttura finanziaria delle imprese, per le quali la disponibilità di credito è uno dei driver necessari per allontanare il credit crunch ed acquisire competitività. La problematica dei debiti commerciali assume rilievo particolare per gli enti locali e per le regioni, posto che la parte preponderante dell'intera massa debitoria della P.A. è costituita dalle passività delle amministrazioni locali, nell'ambito delle quali assumono una dimensione importante i debiti del settore sanitario.

La problematica del ritardo dei pagamenti da parte delle pubbliche amministrazioni nelle transazioni commerciali relative a contratti di fornitura di beni e servizi è stata affrontata in vario modo dal legislatore nel corso della XVI legislatura, attraverso una serie di interventi legislativi finalizzati a dare concreta attuazione alla Direttiva 2000/35/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 29 giugno 2000 e alla successiva Direttiva 2011/7/UE del 16 febbraio 2011, sostitutiva della prima.

Il nuovo provvedimento comunitario, il cui termine di recepimento nel diritto interno degli Stati membri era fissato al 16 marzo 2013, è stato recepito in anticipo nell'ordinamento italiano con il decreto legislativo 9 novembre 2012, n. 192. Il provvedimento dispone, per i contratti conclusi a decorrere dal 1° gennaio 2013:

• che per i pagamenti vige il termine ordinario di trenta giorni, derogabile nell'ambito delle transazioni tra imprese con propria pattuizione;

• se il debitore è una pubblica amministrazione, il prolungamento del temine di pagamento oltre i trenta giorni deve sempre risultare espressamente ed, in ogni caso, non può superare i sessanta giorni;

• che gli interessi moratori, che decorrono automaticamente alla scadenza del termine, determinati nella misura di quelli legali di mora - finora stabiliti al 7 per cento in più rispetto al tasso fissato dalla BCE per le operazioni di rifinanziamento - aumentino all'8 per cento.

Nonostante le misure adottate nel corso della legislatura, l'ammontare dei crediti che le imprese vantano nei confronti della pubblica amministrazione si mantiene elevato. L'Eurostat, in una apposita Nota pubblicata ad ottobre 2012, ha indicato l'ammontare complessivo dei debiti commerciali nell’ordine di oltre 67 miliardi di euro nel 2011.

Tale elevato ammontare continua a costituire, nell’attuale fase di crisi economico-finanziaria, un elemento di debolezza della struttura finanziaria delle imprese che sono più esposte alla variazione dei flussi di cassa e ai maggiori costi da sostenere per il recupero dei crediti.

La problematica dei debiti commerciali assume rilievo particolare per gli enti locali e per le regioni, posto che la parte preponderante dell'intera massa debitoria della pubblica amministrazione è costituita dalle passività delle amministrazioni locali, nell'ambito delle quali assumono una dimensione importante i debiti commerciali del settore sanitario.

La certificazione dei crediti vantati dalle imprese nei confronti delle amministrazioni regionali e locali

Con riferimento specifico ai crediti vantati dalle imprese nei confronti delle amministrazioni regionali e locali per somministrazioni, forniture e appalti, il legislatore è intervenuto, all’inizio della legislatura, con l’articolo 9, comma 3-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, il quale ha introdotto una disciplina specifica che prevede la certificazione, da parte degli enti territoriali debitori, dei crediti in questione nei confronti dei soggetti interessati anche ai fini della cessione pro-soluto dei medesimi crediti nei confronti di banche o intermediari finanziari.

La procedura prevede che, su istanza del creditore di somme dovute per somministrazioni, forniture e appalti, le regioni e gli enti locali certificano, nel rispetto delle disposizioni normative vigenti in materia di patto di stabilità interno, se il relativo credito sia certo, liquido ed esigibile, anche al fine di consentirne la cessione a favore di banche o intermediari finanziari riconosciuti dalla legislazione vigente.

Il termine per la certificazione è stato originariamente fissato in 60 giorni dalla data di ricezione dell'istanza.

La legge di stabilità per il 2012 (articolo 13, legge n. 183/2011) ha modificato la normativa in questione introducendo la previsione secondo la quale, scaduto il termine di sessanta giorni, su nuova istanza del creditore, provvede alla certificazione  la Ragioneria territoriale dello Stato competente per territorio, la quale, ove necessario nomina un commissario ad acta con oneri a carico dell’ente territoriale.

Successivamente, il termine per la certificazione dei crediti da parte degli enti territoriali è stato ridotto da sessanta a trenta giorni dall’articolo 13-bis del D.L. 7 maggio 2012, n. 52 il quale ha inoltre reso obbligatoria – e non più eventuale - la nomina di un Commissario ad acta, su nuova istanza del creditore, qualora, allo scadere del termine previsto, l’amministrazione non abbia provveduto alla certificazione.

Il meccanismo della certificazione dei crediti per somministrazioni, forniture e appalti è stato esteso anche agli enti del Servizio sanitario nazionale dal D.L. n. 52/2012, e alle amministrazioni statali e agli enti pubblici nazionali, dall’articolo 12 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16. Tale ultimo decreto ha in particolare stabilito che la certificazione possa essere finalizzata a consentire al creditore la cessione del credito a favore di banche o intermediari finanziari, oltre che pro soluto - che esonera il cedente dal rispondere dell'eventuale solvibilità del debitore - anche pro solvendo, che implica invece per il cedente l’obbligo di rispondere dell'eventuale inadempienza del debitore.

La certificazione dei crediti non può essere rilasciata, a pena di nullità, dagli enti locali commissariati né dagli enti del servizio sanitario nazionale delle regioni sottoposte a piano di rientro ovvero a programmi operativi di prosecuzione degli stessi.

Le regole per procedere alla certificazione dei crediti sono contenute in due decreti emanati dal Ministro dell’economia e delle finanze: il Decreto 22 maggio 2012, come modificato dal D.M. economia 24 settembre 2012, concernente la certificazione dei crediti da parte delle amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici nazionali, e il Decreto 25 giugno 2012 relativamente alla certificazione da parte delle Regioni, degli enti locali e degli enti del Servizio Sanitario Nazionale, integrato dal successivo D.M. economia 19 ottobre 2012.

Nonostante che il quadro regolamentare risulti ormai completato, ed il procedimento di certificazione sia disponibile anche su piattaforma elettronica, realizzata dalla Ragioneria Generale dello Stato e gestita da Consip Spa, la certificazione medesima sembra procedere con lentezza, sulla base di primi dati osservabili all’inizio del 2013.

Secondo le indicazioni fornite dal ministro dello sviluppo economico, Corrado Passera, nel corso di un Convegno organizzato da Assolombarda l'11 febbraio 2013, risultavano al momento rilasciate soltanto 71 certificazioni, per un importo di 3 milioni di euro, con solo 1.227 amministrazioni pubbliche abilitate all'utilizzo della piattaforma (di cui oltre 900 comuni del Centro Nord, e con solo 70 sono enti del servizio sanitario) e 289 imprese.

La compensazione dei crediti con somme iscritte a ruolo

Ai fini dell’accelerazione dello smaltimento dei debiti da parte degli enti territoriali, l’articolo 31 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 ha introdotto una ulteriore misura, che consente la compensazione dei crediti, non prescritti, certi, liquidi ed esigibili e certificati secondo la procedura sopra esposta, maturati nei confronti delle regioni, degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale con somme dovute a seguito di   iscrizione a ruolo.

L’articolo 13-bis del D.L. n. 52/2012 ha esteso l’istituto della compensazione con le somme dovute iscritte a ruolo anche ai crediti vantati nei confronti dello Stato e degli enti pubblici nazionali.

La possibilità di utilizzare eventuali crediti per compensare, da parte del medesimo soggetto, i propri debiti con l’amministrazione, è disciplinata dal Decreto 25 giugno 2012, come integrato dal D.M. economia 19 ottobre 2012, emanato dal Ministro dell’economia e delle finanze, nei termini seguenti:

• i titolari di crediti certificati esigibili per somministrazioni, forniture ed appalti possono utilizzare i crediti medesimi per il pagamento (totale o parziale) delle somme iscritte a ruolo entro il 30 aprile 2012 per tributi erariali, regionali o locali, nonché per contributi previdenziali o assistenziali ovvero per entrate spettanti all’amministrazione che ha rilasciato la certificazione ai sensi dei decreti ministeriali sopra illustrati;

• il titolare del credito presenta la certificazione all’agente della riscossione competente per il pagamento che, entro i tre giorni (lavorativi) successivi, deve procedere a verificarne la validità mediante richiesta all’amministrazione debitrice che entro dieci giorni dalla ricezione della richiesta stessa deve comunicare all’agente il relativo esito;

• in caso di verifica positiva il debito si estingue, limitatamente all’importo del credito certificato;

• l’ente debitore dovrà procedere al pagamento dell’importo oggetto della certificazione entro 12 mesi dal rilascio della stessa. In caso di inutile decorso di tale termine, l’agente della riscossione ne dà notizia ai Ministeri dell’interno e dell’economia e finanze che provvedono al recupero dell’importo medesimo mediante riduzione delle somme dovute a qualsiasi titolo da parte dello Stato all’ente territoriale. In caso di impossibilità del recupero potrà altresì procedersi alla riscossione coattiva.

L'intervento di Cassa depositi e prestiti S.p.A. e ABI nello smobilizzo dei crediti delle imprese nei confronti della pubblica amministrazione

Per ciò che specificamente concerne l’intervento di Cassa depositi finalizzato a fronteggiare la problematica dei ritardi di pagamento della pubblica amministrazione, in data 6 marzo 2012, CDP e ABI hanno stipulato una Convenzione che fissa termini e modalità con le quali Cassa mette a disposizione delle banche la cifra massima di 10 miliardi di euro, dei quali 8 miliardi sono destinati al finanziamento di spese di investimento e di esigenze di incremento del capitale circolante del comparto imprenditoriale (Plafond Investimenti) e 2 miliardi di euro destinati alle banche per le operazioni di acquisto ovvero per le altre operazioni consentite sui crediti certificati vantati dalle PMI nei confronti della pubblica amministrazione per somministrazioni, forniture e appalti, (Plafond Crediti vs. PA).

L’accordo del 6 marzo 2012 tra Cassa depositi e prestiti e di ABI si inserisce nel più generale quadro delle recenti iniziative di sostegno all’economia e, in particolare, al tessuto imprenditoriale nazionale, che vedono una stretta collaborazione tra Governo, banche e imprese, anche alla luce di quanto disposto dall’articolo 16 del D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 149, che disciplina interventi del settore creditizio a favore del pagamento delle imprese creditrici degli enti territoriali.

Tale collaborazione si è concretizzata in un Accordo per il credito alle PMI, firmato il 28 febbraio 2012 dal Ministro dello Sviluppo Economico, Infrastrutture e Trasporti, dal Vice Ministro dell’Economia e delle Finanze, dai rappresentanti dell’ABI e delle Associazioni d’impresa il nuovo Accordo per il credito alle PMI. In tale accordo, le parti si sono impegnate ad agevolare un rapido smobilizzo dei crediti vantati dalle imprese verso la pubblica amministrazione rendendone operativi i meccanismi di certificazione, in modo da qualificare i medesimi certi ed esigibili, ovvero attraverso altre forme di anticipazione dei crediti da parte del settore bancario.

Un successivo Accordo sottoscritto il 22 maggio 2012 tra l’ABI e le Associazioni delle imprese ha definito le modalità operative per lo smobilizzo, presso il settore bancario, dei crediti certificati vantati dalle imprese nei confronti delle pubbliche amministrazioni.

In tale Accordo, ABI si impegna a mettere a disposizione delle imprese uno specifico plafond per lo smobilizzo dei crediti PA (cd. Plafond “Crediti P.A.”) di ammontare minimo pari a 10 miliardi di euro. Tale ammontare è la risultante di plafond individuali, attivati dalle singole banche aderenti all’iniziativa, utilizzando la provvista acquisita dalla Cassa depositi e prestiti, la provvista acquisita dalla BCE, ovvero acquisita attraverso altri canali di finanziamento particolarmente competitivi che consentano di praticare all’impresa condizioni di accesso al credito vantaggiose. Le modalità per l’utilizzo del plafond sono:

• lo sconto del credito pro soluto, con cessione del credito stesso dall’impresa alla banca,
• l’anticipazione del credito, con cessione del credito medesimo, anche mediante lo sconto pro solvendo,
• l’anticipazione del credito, senza cessione del credito stesso.

L’anticipazione non potrà essere inferiore al 70 per cento dell’ammontare del credito che l’impresa vanta nei confronti della pubblica amministrazione, e la durata verrà rapportata alla data di pagamento prevista nel credito. Le banche aderenti all’operazione dovranno deliberare l’operazione entro 30 giorni dalla presentazione delle richieste, da presentarsi entro la data del 31 dicembre 2012.

L'intervento di SACE S.p.A. come prestatore di garanzia dei crediti vantati dalle imprese verso la P.A.

L’articolo 9 del D.L. n. 185/2008 ha previsto l'intervento delle imprese di assicurazione e della SACE s.p.a. - i cui ambiti operativi sono stati pertanto estesi - nella prestazione di garanzie finalizzate ad agevolare la riscossione dei crediti vantati dai fornitori di beni e servizi nei confronti delle amministrazioni pubbliche, con priorità per le ipotesi nelle quali sia contestualmente offerta una riduzione dell'ammontare del credito originario.

Si tratta, specificamente, della concessione di garanzie a banche o intermediari finanziari finalizzate a coprire il rischio del mancato rimborso dei finanziamenti dalle stesse accordati ad imprese fornitrici di beni e servizi che vantano crediti verso la P.A., utilizzati a garanzia dei medesimi finanziamenti.

Secondo l’Accordo SACE – ABI del 30 giugno 2009, la garanzia prestata da SACE copre il 50% dell’importo (in linea di capitale ed interessi) finanziato alle imprese.

L'intervento del Fondo di Garanzia per le PMI nelle operazioni di smobilizzo dei crediti verso la P.A.

Con la finalità di agevolare, da parte dei soggetti interessati, l’utilizzo dei crediti che gli stessi vantano nei confronti delle amministrazioni pubbliche - ma anche, più in generale, per favorire le operazioni finanziarie destinate all’attività d’impresa - l’articolo 13-bis del D.L. n. 52/2012 prevede che le certificazioni dei crediti possono essere utilizzate anche ai fini dell’ammissione al Fondo di Garanzia per le piccole e medie imprese.

Si ricorda che l’intervento del Fondo di garanzia a favore delle piccole e medie imprese è stato previsto dall’articolo 39 del D.L. 201/2011 (cd. Salva Italia). Per ciò che specificamente concerne l’intervento del Fondo a sostegno delle imprese creditrici delle pubbliche amministrazioni, l’articolo 4 del D.M. sviluppo economico 26 giugno 2012, attuativo della misura in questione, stabilisce che:

• la garanzia diretta del Fondo è concessa alle imprese nella misura massima del 70 per cento dell’ammontare delle operazioni finanziarie di anticipazione del credito, senza cessione dello stesso, qualora si tratti di operazioni concernenti crediti vantati dalle imprese stesse nei confronti delle amministrazioni pubbliche.
• la controgaranzia è invece concessa nella misura massima dell’80 per cento dell’importo garantito da confidi o da altro fondo di garanzia per operazioni finanziarie per attività d'impresa poste in essere da piccole o medie imprese ubicate nei territori del Mezzogiorno e da altri soggetti indicati nel decreto medesimo, a condizione che le garanzie da questi rilasciate non superino la percentuale massima di copertura dell’80 per cento.
• l’importo massimo garantibile dal Fondo per singola impresa beneficiaria è pari a 2,5 milioni di euro.

Liquidazione dei debiti in essere delle amministrazioni statali

Con riferimento specifico alla liquidazione dei debiti delle amministrazioni centrali, si ricorda che l’articolo 9 del D.L. n. 78/2009, oltre ad aver introdotto misure volte a prevenire la formazione di nuove situazioni debitorie – anche attraverso la previsione di una specifica responsabilità disciplinare e amministrativa dei funzionari pubblici chiamati ad adottare provvedimenti che comportano impegni di spesa – ha previsto per i Ministeri l’obbligo di procedere alla liquidazione dei debiti in essere alla data di entrata del 1° luglio 2009 per somministrazioni, forniture ed appalti. Con la direttiva emanata dal Presidente del Consiglio dei Ministri il 3 luglio 2009 le amministrazioni centrali sono state autorizzate ad emettere titoli di pagamento per crediti esigibili vantati dalle imprese private riferibili a somme dovute per somministrazioni, forniture ed appalti, per 7 miliardi di euro.

L’articolo 35 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 ha poi introdotto nuove misure per l’estinzione dei debiti pregressi dei Ministeri esistenti alla data del 24 gennaio 2012, connessi a transazioni commerciali per acquisto di servizi e forniture, corrispondenti a residui passivi del bilancio dello Stato, disponendo, da un lato, un incremento dei fondi speciali per la reiscrizione dei residui passivi perenti per complessivi 2,7 miliardi di euro per il 2012 e, dall’altro, introducendo una modalità alternativa di estinzione dei crediti commerciali maturati alla data del 31 dicembre 2011 - in luogo del pagamento attraverso le risorse iscritte sui fondi speciali per la reiscrizione dei residui passivi perenti - consistente nell'estinzione degli stessi mediante assegnazione di titoli di Stato, su richiesta dei soggetti creditori, nel limite massimo di 2 miliardi di euro.

Tale misura alternativa ha trovato attuazione con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 22 maggio 2012 il quale stabilisce che i titolari dei crediti commerciali di ammontare (al netto degli interessi) non inferiore a 1.000 euro, possono chiederne all’Amministrazione statale l’estinzione mediante assegnazione di titoli di Stato.

A tal fine l’Amministrazione debitrice, verificato che i crediti in questione risultano iscritti nel conto dei residui passivi al 31 dicembre 2011, ovvero costituiscono residui passivi perenti iscritti sul conto del patrimonio, trasmettono la documentazione agli uffici finanziari competenti; su tale base il Ministero dell’economia e delle finanze-Dipartimento del tesoro procede all’assegnazione ai creditori di speciali Certificati di credito del Tesoro, con decorrenza 1° novembre 2012 e scadenza 1° novembre 2016, con taglio minimo di mille euro e tasso d’interessa fisso pagabile in rate semestrali posticipate.

L'ammontare dei debiti commerciali

In base a quanto sopra illustrato, la massa finanziaria messa a disposizione delle imprese per lo smobilizzo dei crediti verso la P.A. – non considerando i 2,7 miliardi iscritti sui fondi speciali per la reiscrizione dei residui passivi perenti dei Ministeri per il 2012 - ammonterebbe complessivamente a 14 miliardi, di cui:

• 2 miliardi  messi a disposizione delle banche da Cassa Depositi e prestiti Spa per le operazioni sui crediti certificati vantati dalle PMI nei confronti della P.A. per somministrazioni, forniture e appalti (Plafond Crediti vs. PA);
• 10 miliardi, quale specifico plafond per lo smobilizzo dei crediti P.A. (cd. Plafond“Crediti P.A.”) messo a disposizione da ABI in base all’Accordo sottoscritto il 22 maggio 2012 tra l’ABI e le Associazioni delle imprese;
• 2 miliardi per il pagamento dei crediti con titoli di stato, ai sensi dell’articolo 35 del D.L. n. 1/2012.

Rispetto alle risorse indicate, l’ammontare complessivo dei debiti commerciali delle amministrazioni pubbliche risulta di gran lunga superiore.

In occasione dell’audizione tenuta presso la V Commissione bilancio della Camera in sede di indagine conoscitiva sulla Relazione annuale sulla crescita 2012, il 13 marzo 2012, la Corte dei conti ha espresso alcune valutazioni in merito alle oggettive difficoltà di poter pervenire ad una stima di tali importi.

Secondo la Corte, infatti, se una ricostruzione dei debiti commerciali pregressi dello Stato può essere effettuata a partire dai bilanci pubblici, nell’ambito della categoria economica dei consumi intermedi della spesa corrente (stimati nell’ordine di circa 7 miliardi di euro nel 2010), valutazioni affidabili sulla stima dei debiti commerciali delle amministrazioni locali richiedono istruttorie molto più complesse, in quanto nella massa complessiva dei debiti degli enti locali, individuati nei residui passivi del bilancio, sono inglobate fattispecie molto diversificate, che richiedono prudenza nell’interpretazione. Oltre a ciò, la Corte mette in evidenza il problema delle passività nel settore sanitario, che costituiscono una parte rilevante dell’intera massa debitoria delle amministrazioni locali per l’acquisizione di servizi e forniture.

Da ultimo, l’ammontare complessivo dei debiti commerciali dell'intero comparto delle pubbliche amministrazioni   è stato contabilizzato da Eurostat, in una Nota, Note on stock of liabilities of trade credits and advances dell’ottobre 2012, con riferimento a tutti gli Stati membri dell’Unione europea: per l’Italia, lo stock di debiti commerciali è indicato, sebbene in via ancora provvisoria, in 62,5 miliardi di euro nel 2010, che salgono a 67,3 miliardi di euro nel 2011.

Dossier pubblicati

• La disciplina volta ad accelerare i tempi dei pagamenti delle Pubbliche Amministrazioni (26/11/2012)

Documenti e risorse web

• EUROSTAT, "Note on stock of liabilities of trade credits and avances" (October 2012)
• CONFINDUSTRIA, audizione D.G. su proposta direttiva Parlamento europeo e Consiglio relativa alla lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali, presso Commissione Giustizia, 3 marzo 2010
• MARCELLO DEGNI, PASQUALE FERRO, I tempi e le procedure dei pagamenti delle pubbliche amministrazioni, settembre 2012
• NERINA DIRINDIN, MASSIMILIANO PIACENZA, GIUSEPPE SORRENTI, GILBERTO TURATI, I tempi di pagamento della pubblica amministrazione: il caso della sanità
• Circolare Ministero economia 27 novembre 2012, n. 36
• Circolare Ministero economia 27 novembre 2012, n. 35
• Ragioneria Generale dello Stato - Piattaforma per la certificazione dei crediti
• Assolombarda - I ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali - Videoregistrazione del Convegno tenutosi a Milano, in data 11 febbraio 2013.
• Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento del Tesoro - Pagamento imprese con titoli di stato
• CORTE DEI CONTI, Audizione del Presidente della Corte dei Conti, Giampaolino, Indagine conoscitiva preliminare all'esame della Comunicazione della Commissione europea sull'analisi annuale della crescita 2012 (COM(2011) 815 def., 13 marzo 2012.

Accertamento e riscossione

Nel corso dalla XVI legislatura, gli interventi in materia di accertamento e riscossione dei tributi hanno mirato a molteplici obiettivi, tra cui la semplificazione degli adempimenti del contribuente, il coinvolgimento di enti territoriali nell'attività di accertamento e la lotta all'evasione fiscale. Tale ultimo scopo, in particolare, è stato perseguito in ragione della necessità di reperire risorse utili alla salvaguardia degli equilibri di finanza pubblica, alla luce della recente crisi del debito sovrano e, più in generale, della recente crisi economico-finanziaria.

Soggetti incaricati dell'attività di accertamento e riscossione

All’Agenzia delle entrate è stato affidato un ruolo centrale nel coordinamento del servizio di accertamento e riscossione, anche attraverso l’ottimizzazione delle risorse e la collaborazione con altri enti. Occorre peraltro ricordare in questa sede che, dal 1° dicembre 2012 l'Agenzia del territorio è stata incorporata nell'Agenzia delle Entrate, con contestuale riattribuzione delle funzioni e delle risorse umane, strumentali e finanziarie (ai sensi dell’articolo 23-quater del decreto legge n. 95/2012 e delle relative norme di attuazione.

La legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi da 531 a 535 della legge n. 228 del 2012) ha disposto l’istituzione di un Comitato di indirizzo e verifica dell’attività di riscossione mediante ruolo, col compito di elaborare criteri per l’individuazione di categorie di crediti oggetto di recupero coattivo e le linee guida generali per lo svolgimento mirato e selettivo dell’azione di riscossione, nonché criteri per consentire il controllo dell’attività svolta sulla base delle indicazioni così impartite. Tali disposizioni si applicano alle quote affidate agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2013.

Agenti della riscossione

Per quanto riguarda gli agenti della riscossione, durante la legislatura è stata più volte modificata la disciplina della remunerazione della loro attività (società Equitalia Spa e partecipate).

In particolare, è prevista la futura sostituzione dell’attuale sistema di remunerazione (che avviene mediante “aggio”, ossia corrispondendo all’agente della riscossione una percentuale dell’ammontare riscosso) con un criterio basato invece sul rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato (secondo quanto previsto articolo 10 del D.L. 201 del 2011). Il sistema entrerà in vigore a partire dall'emanazione della disciplina attuativa.

In attesa dell'entrata in vigore di detta riforma, il decreto-legge n. 95 del 2012 ha previsto (articolo 5, comma 1) una riduzione dell'aggio di un punto percentuale sui ruoli emessi dal 1° gennaio 2013.

Accanto a tale previsione, è stata prevista un’ulteriore ed eventualeriduzione dell’aggio, correlata alla presenza di maggiori risorse - rispetto a quanto considerato nei saldi tendenziali di finanza pubblica - tratte anche dal processo di ottimizzazione ed efficientamento nella riscossione dei tributi e di riduzione dei costi di funzionamento del gruppo Equitalia S.p.A., e che potrà arrivare fino a ulteriori quattro punti percentuali.

Da ultimo, la citata legge di stabilità 2013 (articolo 1, comma 530della legge n. 228 del 2012) ha prorogato i termini per la presentazione, da parte degli agenti della riscossione, della comunicazione di discarico per inesigibilità dei ruoli. In particolare, sono prorogati dal 31 dicembre 2013 al 31 dicembre 2014 i termini entro i quali gli agenti della riscossione possono presentare comunicazione di inesigibilità dei ruoli consegnati fino al 31 dicembre 2011 (in luogo del 31 dicembre 2010). Sono conseguentemente rimodulati anche i termini per il controllo delle comunicazioni di inesigibilità da parte degli uffici competenti.

Riscossione delle entrate comunali e intervento degli enti territoriali

Per quanto riguarda l'attività di riscossione delle entrate locali, il D. L. 70 del 2011 (articolo 7, comma 2, lettere gg-ter) e seguenti) ha disposto che Equitalia e le società partecipate cessino di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione delle entrate dei comuni e delle società da essi partecipate. I soggetti successivamente designati dai comuni per l'esercizio di tali funzioni (con procedure ad evidenza pubblica) potranno agire mediante ingiunzione fiscale e mediante le ordinarie disposizioni in materia di accertamento delle imposte erariali, ove compatibili.

I termini di operatività del nuovo sistema di accertamento e riscossione delle entrate comunali è stato da ultimo fissato (dal D.L. n. 174 del 2012) al 30 giugno 2013.

In applicazione del principio di sussidiarietà e al fine di rafforzare gli strumenti della lotta all’evasione fiscale, il legislatore ha complessivamente previsto un maggior coinvolgimento degli Enti territoriali nell’attività di accertamento e riscossione.

Per quanto concerne i comuni, l’articolo 1, comma 1 del D.L. 203/2005 disponeva in origine l’attribuzione a tali enti di una quota pari al 30 per cento delle maggiori somme riscosse con il concorso dei medesimi; tale ammontare è stato poi elevato da disposizioni successive e, da ultimo, dall’articolo 1, comma 12-bis, del D.L. 138 del 2011 che ha assegnato ai comuni, per gli anni 2012, 2013 e 2014, l’intero maggior gettito ottenuto a seguito dell’intervento svolto dall’ente stesso nell’attività di accertamento, anche se si tratta di somme riscosse a titolo non definitivo e fermo restando il successivo recupero delle stesse ove rimborsate ai contribuenti a qualunque titolo.

Per quanto riguarda le regioni, l’articolo 9 del D.Lgs. n. 68/2011 (in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario e delle province) ha assicurato il riversamento diretto alle regioni dell'intero gettito derivante dall'attività di recupero fiscale riferita ai tributi propri derivati e alle addizionali alle basi imponibili dei tributi erariali di cui al presente decreto. Ai medesimi enti è poi attribuita una quota del gettito riferibile al concorso della regione nella attività di recupero fiscale in materia di IVA, commisurata all'aliquota di compartecipazione alla medesima in favore delle Regioni.

Relativamente alle province, l’articolo 10 del D.Lgs. n. 149 del 2011 riconosce ai predetti enti una quota pari al 50 per cento delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse con il contributo dei medesimi enti, anche mediante segnalazione all'Agenzia delle entrate ed alla Guardia di finanza di elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti per la determinazione di maggiori imponibili fiscali.

Accelerazione delle procedure di accertamento e riscossione doganale

Il D.L. n. 16 del 2012 (articolo 9, commi da 3-bis a 3-sexies) ha introdotto disposizioni volte ad accelerare la riscossione delle risorse proprie tradizionali dell’Unione Europea. In particolare, le norme prevedono che gli atti di accertamento doganale emanati a tale scopo diventino esecutivi decorsi dieci giorni dalla loro notifica; le procedure di espropriazione forzata sono affidate agli agenti della riscossione. Si consente altresì l’accesso al beneficio della rateizzazione del quantum dovuto. La norma in particolare concerne, tra l'altro, anche i dazi riscossi dall'Agenzia delle Dogane e la connessa Iva all'importazione. Per effetto delle norme così introdotte, all'undicesimo giorno la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata agli agenti della riscossione. Con provvedimento del 21 gennaio 2013 sono state disciplinate le modalità di affidamento agli agenti della riscossione delle somme intimate ai sensi delle suindicate prescrizioni. In particolare, dal 28 marzo 2013 avrà luogo l'applicazione delle disposizioni in materia di riscossione accelerata dei tributi doganali, anche secondo quanto previsto dalla nota dell'Agenzia (prot. 12035) del 1° febbraio 2013, emessa dalla direzione centrale Gestioni tributi dell'agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
L'esigenza di accelerare le procedure di riscossione dei tributi doganali discende dai rilievi mossi dalla Commissione Ue sull'intempestività dei termini nazionali di attivazione del recupero coattivo: poiché a norma dell'articolo 7 del Codice doganale comunitario i crediti erariali per le risorse proprie sono "immediatamente applicabili", l'attività di recupero deve essere improntata alla massima celerità ed efficienza, per non pregiudicare gli interessi finanziari dell'Unione europea.

Controlli e poteri dell'Amministrazione; lotta all'evasione fiscale.

Il legislatore fiscale negli ultimi hanno ha apportato numerose modifiche alla disciplina in materia di poteri di controllo e indagine da parte degli organi dell'Amministrazione finanziaria, al fine di rendere più efficiente l’azione del fisco nella lotta all’evasione.

 Tra i principali interventi si segnala anzitutto la revisione del “redditometro”, ovvero dello strumento di accertamento sintetico del reddito che consente all’amministrazione finanziaria una determinazione indiretta del reddito complessivo del contribuente, basata sulla capacità di spesa del medesimo. L'articolo 22 del D.L. n. 78/2010 ha autorizzato l’Amministrazione finanziaria a determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente anche sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta. Viene fatta salva la prova che il relativo finanziamento sia avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. Pertanto l'onere di fornire la prova contraria è a carico del contribuente, ma vi è una presunzione generale in base alla quale tutto ciò che è stato speso nel periodo d'imposta si presume sostenuto con redditi posseduti nel periodo medesimo. Condizione per tale determinazione sintetica del reddito complessivo è uno scostamento tra il reddito complessivo accertabile e quello dichiarato di almeno un quinto (20 per cento). Il D.M. del 24 dicembre 2012 ha attuato la disciplina del redditometro mediante l’individuazione degli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito. Si rinvia alla scheda di approfondimento per ulteriori informazioni.

Significative novità ai fini della riscossione sono state introdotte con il cd. istituto dell’ “accertamento esecutivo” (articolo 29 del D. L. n. 78 del 2010): gli accertamenti per imposte sui redditi, IVA e IRAP emessi a partire dal 1° ottobre 2011 contengono anche l’intimazione al pagamento degli importi in essi indicati entro il termine per la presentazione del ricorso. Tali atti sono dunque prontamente esecutivi; pertanto, l’agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo così formato e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo. Tuttavia, il decreto "sviluppo" (D.L. 70/2011) ha attenuato il principio così posto del "solve et repete", disponendo la sospensione dell’esecuzione forzata eventualmente conseguente ai predetti atti per centottanta giorni, decorrenti dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione.

Nel solco del rafforzamento del ruolo dell’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento, si ricordano le disposizioni in materia di indagini finanziarie che hanno consentito (articolo 23 del D.L. 98 del 2011) agli uffici di acquisire informazioni anche da società ed enti di assicurazione, relativamente alle attività di natura finanziaria. Il medesimo provvedimento ha inoltre introdotto una serie di disposizioni in materia di studi di settore dirette, tra l’altro, a modificare il contenuto degli atti di accertamento nel caso di congruità alle risultanze degli studi di settore e ad innalzare del 50 per cento la misura delle sanzioni per l'ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti.

Anche il D.L. 201 del 2011 è intervenuto sulla materia dei poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria: in particolare (articolo 10) è stata novellata la disciplina relativa ai limiti dell’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria nei confronti dei soggetti “congrui” agli studi di settore, purché questi adempiano a specifici obblighi di comunicazione e trasparenza nei confronti del fisco. Il citato provvedimento, sempre nell'ottica di rafforzare i poteri del fisco, ha poi introdotto la fattispecie penale di esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi in occasione di richieste formulate dall’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei poteri di accertamento.

Si segnala in particolare l’onere, posto dal citato D.L. 201 del 2011 (articolo 11) in capo agli operatori finanziari, di comunicare periodicamente all’anagrafe tributaria tutte le movimentazioni relative ai rapporti finanziari intrattenuti con i contribuenti. La decorrenza di tale onere era prevista in origine dal 1° gennaio 2012. L'Autorità Garante per la protezione dei dati personali con provvedimento del 15 novembre 2012, ha espresso parere favorevole sullo schema di provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate che stabilisce le modalità con le quali gli operatori finanziari dovranno trasmettere all'Agenzia, a fini di controllo fiscale, le informazioni contabili relative ai conti correnti e ai rapporti finanziari per la cosiddetta "comunicazione integrativa annuale". Tali informazioni, obbligatoriamente trasmesse all’Anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari, sono utilizzabili anche per semplificare gli adempimenti dei cittadini sulla compilazione della dichiarazione sostitutiva unica valida ai fini ISEE, nonché in sede di controllo sulla veridicità dei dati dichiarati nella medesima dichiarazione.

L'attenzione del legislatore si è rivolta anche al fronte della tracciabilità dei pagamenti sia riducendo (articolo 12 del D.L. 201 del 2011) a 1000 euro la soglia massima per l’utilizzo del contante e dei titoli al portatore, sia prevedendo (articolo 2, comma 5 del D.L. 138/2011) che sia sospeso dall’iscrizione all’albo o all’ordine il professionista cui siano state contestate reiterate violazioni dell’obbligo di emettere il documento certificativo dei corrispettivi.

Si ricordano inoltre le disposizioni antielusive volte a colpire (articolo 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies del D.L. 138/2011) l’uso di beni intestati fittiziamente a società, ivi compresa l’indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi ai soci o ai familiari per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato. E’ stata novellata (articolo 2, comma 36-vicies semel) inasprendola, la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e IVA, con l’intento generale di eliminare disposizioni di favore o abbassare la soglia di imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali.

L’articolo 8 del D.L. 16 del 2012 contiene ulteriori misure di contrasto all’evasione fiscale: si segnala la nuova disciplina dei cd. "costi da reato", ai sensi della quale le ipotesi di indeducibilità sono circoscritte a costi e spese direttamente utilizzati per il compimento di fatti, atti o attività qualificabili come delitto non colposo. E’ inoltre ottimizzato il procedimento relativo alla chiusura delle partire IVA inattive mentre, in tema di accertamenti esecutivi, si introducono specifici obblighi informativi a carico dell’agente della riscossione nei confronti dei contribuenti.

Interventi per favorire la tax compliance

Nel solco degli interventi volti a semplificare i rapporti tra fisco e contribuente e favorire l’adesione spontanea all’obbligazione tributaria, si ricorda in primo luogo che è stata progressivamente estesa l’operatività dell’accertamento con adesione (D.L. n. 112/2008, D.L. n. 185/2008). Parallelamente, sono stati inaspriti i controlli in tema di indebito uso di crediti in compensazione (articolo 27 del D.L. n. 185/2008 e articolo 7 del D.L. n. 5/2009) e sono stati posti limiti più stringenti per accedere a tale beneficio (D.L. n. 16 del 2012).

In materia di compensazione di crediti vantati nei confronti della P.A. con le somme iscritte a ruolo, si segnala l'ampliamento del novero dei crediti compensabili e lo snellimento della relativa procedura, ad opera dell'articolo 13-bis del D.L. 52/2012 e delle relative disposizioni attuative. Per ulteriori informazioni si rinvia al tema web sull’accelerazione dei pagamenti alle imprese.

Numerose disposizioni oggi incentivano il contribuente a rateizzare i debiti tributari (anche tramite l’eliminazione, per quanto possibile, dell'obbligo di prestare idonea garanzia per accedere al beneficio). Da ultimo, l'articolo 1 del D.L. n. 16 del 2012 consente di ottenere un piano di ammortamento a rata crescente fin dalla prima richiesta di dilazione. La possibilità di rateizzare i debiti si applica anche nei confronti degli enti previdenziali, salvo che nei casi di ottemperanza ad obblighi derivanti da sanzioni comunitarie.

 In materia di riscossione, il D.L. n. 16 del 2012 ha modificato, differenziandoli, i limiti di pignorabilità delle somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro; in tema di procedure di espropriazione immobiliare, è stata fissata la soglia di 20.000 euro quale unico limite al di sotto del quale non è possibile avviare l’esecuzione. Il medesimo provvedimento ha innalzato a 30 euro il limite al di sotto del quale non si effettua riscossione dei crediti tributari.

Per favorire la tax compliance dei soggetti a maggior rischio di evasione, l'articolo 10 del D.L. 201 del 2011 ha introdotto norme volte, complessivamente, a promuovere la trasparenza e l'emersione di base imponibile. Sono infatti (articolo 10, commi da 1 a 8) riconosciuti benefici fiscali nei confronti di artisti, professionisti, persone fisiche e società di persone esercenti attività imprenditoriali, a condizione che essi adempiano a una serie di obblighi di trasparenza.

Occorre infine segnalare, in questa sede, che il legislatore ha ritenuto opportuno disporre (articolo 2, comma 36 del D.L. n. 138/2011, modificato dall’articolo 1, comma 299 della legge di stabilità 2013) la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione - al netto di quelle necessarie al mantenimento del pareggio di bilancio ed alla riduzione del debito – ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale, al fine di ridurre gli oneri fiscali e contributivi gravanti sulle famiglie e sulle imprese. La legge di stabilità 2013 ha poi precisato che al predetto fondo affluiscono anche le risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali (cd. tax expenditures). Si prevede quindi la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati.

Approfondimenti

• La riscossione dei tributi in Italia
• La riscossione delle entrate comunali
• Sospensione e annullamento di procedure di recupero coattivo di credito tributario

Dossier pubblicati

• Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2013) - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)
• D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 Enti territoriali (31/01/2013)
• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829-A - Schede di lettura (articoli 1-24) - Tomo I (14/12/2011)

Documenti e risorse web

• Paying taxes 2013

Approfondimento: La riscossione dei tributi in Italia

I presupposti della disciplina della riscossione coattiva delle somme dovute per obbligazioni tributarie hanno subito profondi mutamenti a seguito dell’entrata in vigore delle norme recate, in materia di “accertamento esecutivo”, dall’articolo 29 del D.L. 78/2010 e successivamente modificate.

Per alcune tipologie di atti (tra cui, precipuamente, gli avvisi di accertamento) emessi a partire dal 1° ottobre 2011 in relazione alle imposte sui redditi, all’IVA e all’IRAP, relativi a periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, la riscossione coattiva opera dunque in modo diverso dalle forme ordinarie: l’efficacia esecutiva è anticipata all’avviso di accertamento, quindi viene meno la funzione del ruolo e della cartella di pagamento, con concentrazione della riscossione nella fase di accertamento (cfr. infra).

Il sistema della riscossione nell’ordinamento italiano assume connotazioni diverse a seconda dei settori in cui opera, obbedendo in ogni caso al principio di tipicità, secondo il quale la riscossione si svolge nelle forme stabilite dalla legge.

Per quanto riguarda le imposte sul reddito, la riscossione avviene nelle seguenti forme:

• ritenuta diretta, consistente nell’obbligo della Pubblica Amministrazione che corrisponde determinate somme (emolumenti, stipendi, ma anche vincite e premi) di trattenere una parte di esse e riversarla all’amministrazione finanziaria;
• versamento diretto, in cui il contribuente dichiara ed assolve il debito tributario. Si tratta della principale modalità di riscossione delle imposte sul reddito, e trova applicazione per il versamento delle ritenute dei sostituti d’imposta, degli acconti e dei saldi delle imposte sul reddito e per i versamenti Irap. Il versamento è effettuato alla Tesoreria mediante delega ad una banca convenzionata o alle Poste Italiane (articoli 17 e 19 del D.Lgs. 241/1997);
• riscossione mediante ruolo, che trova oggi applicazione ordinaria per alcuni tributi (ad esempio, imposte sui redditi soggetti a tassazione separata) ed è lo strumento principale per riscuotere le somme liquidate in sede di controlli formali delle dichiarazioni e, soprattutto, le somme dovute per imposte, interessi e sanzioni sulla base di avvisi di accertamento ufficiosi.

L’esazione dell’IVA dovuta sulla base delle dichiarazioni periodiche avviene mediante versamento diretto mediante delega; in mancanza di adempimento spontaneo del contribuente, l’Ufficio forma il ruolo.

Per quanto attiene all’imposta di registro (articoli 41 e segg. del DPR 131/1986), l’imposta riscossa in via principale (ovvero quella dovuta al momento della registrazione dell’atto) è versata per via telematica prima della richiesta di registrazione, se gli atti sono registrati per tale via; altrimenti, è liquidata dall’ufficio e il contribuente effettua il versamento al concessionario mediante delega bancaria o conto corrente postale (modello F23). Analoghe modalità sono previste per l’imposta suppletiva (ulteriore imposta dovuta successivamente alla registrazione, per errori o omissioni dell’ufficio) e l’imposta complementare (dovuta successivamente alla registrazione, in tutti gli altri casi).

L’imposta di bollo è assolta (articolo 3 del DPR 642/1972) mediante versamento diretto al concessionario che rilascia, con modalità telematiche, un apposito contrassegno (recante indicazione del giorno e dell’ora di emissione); ovvero è pagabile in modo virtuale, previsto per alcune categorie di atti. Il pagamento cd. “virtuale” avviene previa autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate.

Il versamento diretto è previsto anche per l’esazione dei diritti doganali (articolo 2 D.L. 237/1997), presso il concessionario o tramite banche e uffici postali. I diritti doganali possono essere assolti con pagamenti periodici da parte dei soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità.

Si rammenta in via preliminare che a seguito della riforma del sistema della riscossione (articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005 n. 203) la riscossione dei tributi è passata dai soggetti privati (titolari di concessione) all’Agenzia delle entrate, che la effettua mediante la società Riscossione S.p.A., operante dal 1° ottobre 2006 ed oggi denominata Equitalia S.p.A. e attraverso le società da essa partecipate.

La remunerazione del servizio di riscossione ha subito, nell’ultimo biennio, numerose modifiche nel quantum e nella disciplina sostanziale. L’articolo 10, ai commi da 13-quater a 13-septies del D. L. n. 201 del 2011 ha previsto la riforma del sistema della remunerazione degli agenti della riscossione.

Tuttavia, sino all’entrata in vigore dei provvedimenti attuativi della nuova disciplina (ai sensi del comma 13-sexies), resta ferma l’antecedente disciplina in materia di remunerazione degli agenti della riscossione, recata dall’articolo 17 del D.Lgs. 112/1999 nella sua antecedente formulazione.

Si rammenta tuttavia che, sui ruoli emessi dal 1° gennaio 2013, ai sensi dell’articolo 5 del D.L. 95 del 2012 agli agenti della riscossione spetta un “aggio” pari all’otto per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, a carico del debitore - in tutto o in parte, secondo la tempestività del pagamento.

 La remunerazione del servizio della riscossione ante D.L. 201/2011

• una remunerazione per l’attività da essi svolta (formulazione dell’articolo 17 del D.Lgs. 112/1999 attualmente applicabile) mediante un compenso – detto aggio (come già ricordato, dal 1° gennaio 2013 pari all’otto per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora), a carico del debitore in tutto o in parte, secondo la tempestività del pagamento;
• il rimborso delle spese sostenute per le procedure esecutive poste in essere (cfr. infra).

In particolare, il contribuente che ha ricevuto la cartella di pagamento emessa in base al ruolo deve versare le somme ivi annotate entro 60 giorni dalla notifica (articolo 25, comma 2 del D.P.R. 602/1973), cui si aggiunge parte dell’aggio, ovvero il 4,65 per cento delle somme iscritte a ruolo (articolo 17, comma 1 del D.Lgs. 112 del 1999); la restante parte dell'aggio è a carico dell'ente creditore. Nel caso di pagamento successivo ai 60 giorni, l’aggio è integralmente a carico del debitore. L'agente della riscossione (articolo 17, comma 4) trattiene l'aggio all'atto del riversamento all'ente impositore delle somme riscosse. La percentuale a carico del debitore nel caso di pagamento entro 60 giorni può essere rideterminata con decreto non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze, nel limite di due punti percentuali di differenza rispetto alle misure stabilite, tenuto conto del carico dei ruoli affidati, dell'andamento delle riscossioni e dei costi del sistema. Nel caso di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento (prevista, ad esempio, per i redditi sottoposti a tassazione separata) l'aggio è a carico dell'ente creditore, se il pagamento avviene entro il sessantesimo giorno dalla data di notifica della cartella. In caso contrario è a carico del debitore. Limitatamente alla riscossione spontanea a mezzo ruolo, l'aggio spetta agli agenti della riscossione nella percentuale stabilita dal decreto del 4 agosto 2000 del Ministro delle finanze.

Inoltre (articolo 17, comma 6) all’agente della riscossione spetta il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, sulla base di una tabella approvata con decreto del Ministero delle finanze, con il quale sono altresì stabilite le modalità di erogazione del rimborso stesso. Tale rimborso è a carico dell'ente creditore, se il ruolo viene annullato per effetto di provvedimenti di sgravio o in caso di inesigibilità. Negli altri casi è a carico del debitore. Il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive maturate nel corso di ciascun anno solare e richiesto entro il 30 marzo dell'anno successivo, è erogato entro il 30 giugno dello stesso anno. In caso di mancata erogazione, l'agente della riscossione è autorizzato a compensare il relativo importo con le somme da riversare. Il diniego, a titolo definitivo, del discarico della quota per il cui recupero sono state svolte le procedure che determinano il rimborso, obbliga l'agente della riscossione a restituire all'ente, entro il decimo giorno successivo alla richiesta, l'importo anticipato, maggiorato degli interessi legali. L'importo dei rimborsi spese riscossi dopo l'erogazione o la compensazione, maggiorato degli interessi legali, è riversato entro il 30 novembre di ciascun anno. In caso di emanazione (articolo 17, comma 7-bis) di un provvedimento dell'ente creditore che riconosce, in tutto o in parte, non dovute le somme iscritte a ruolo, all'agente della riscossione spetta comunque un compenso per l'attività di esecuzione di tale provvedimento; la misura e le modalità di erogazione del compenso sono stabilite con il decreto ministeriale che fissa le misure del rimborso delle spese per le procedure esecutive; sulle somme riscosse e riconosciute indebite non spetta tuttavia l'aggio.

Il richiamato articolo 10 del D. L. n. 201 del 2011 ha in primo luogo (comma 13-quater, lettera a)), disposto la sostituzione dell’illustrato sistema di remunerazione con l’attribuzione agli agenti della riscossione di un rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato.

La previsione del rimborso è finalizzata ad assicurare il funzionamento del servizio nazionale della riscossione, a presidiare la funzione di deterrenza e contrasto all’evasione e il progressivo innalzamento del tasso di adesione spontanea agli obblighi tributari.

Tale rimborso è da calcolarsi annualmente in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, con decreto non regolamentare del ministero dell’economia e delle finanze, tenuto conto dei seguenti, specifici parametri:

• carichi annui affidati;
• andamento delle riscossioni coattive;
• processo di ottimizzazione, efficientamento e riduzione dei costi del gruppo Equitalia S.p.A.

Il predetto decreto dovrà in ogni caso garantire al contribuente oneri inferiori a quelli esistenti alla data del 6 dicembre 2011.

In sostanza, il sistema di remunerazione con aggio è sostituito dal predetto rimborso percentuale, alla cui determinazione si deve procedere in base ad elementi connessi ad elementi di fatto come l’andamento della riscossione, ma anche in rapporto a indicatori di produttività ed efficienza dell’agente unico della riscossione.

Il rimborso è posto a carico del debitore nella misura del cinquantuno per cento, nel caso di pagamento tempestivo (entro sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento): La parte rimanente rimane a carico dell’ente creditore. Per pagamenti tardivi (successivi ai sessanta giorni dalla notifica) il rimborso è interamente a carico del contribuente.

Viene novellata la disciplina (comma 13-quater, lettera c)) in materia di rimborsi spettanti all’agente della riscossione in rapporto alle procedure esecutive. In particolare, per effetto delle modifiche, continuerà ad essere attribuito all’agente un rimborso per le spese sostenute; ma questo, anziché essere riferito in via generica alle spese relative alle procedure esecutive, riguarderà gli specifici oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure.

Rimane ferma l’attribuzione delle spese per i rimborsi in capo all’ente creditore, ove il ruolo sia annullato (per sgravio o inesigibilità) e, negli altri casi, in capo al debitore. In luogo dell’effettuazione dei rimborsi secondo quanto stabilito da una apposita tabella, per effetto delle norme in esame (comma 6.1 dell’articolo 17) si attribuisce ad un decreto non regolamentare la determinazione:

• delle tipologie di spese rimborsabili;
• della misura del rimborso, che deve essere determinata anche proporzionalmente al carico affidato e progressivamente rispetto al numero di procedure attivate a carico del debitore;
• delle modalità di erogazione del rimborso.

Inoltre (comma 13-quater, lettere d) ed e)):

• si prevede che il suddetto rimborso non spetti sulle somme riconosciute indebite. Viene dunque eliminata la prescrizione che richiede un provvedimento di sgravio (provvedimento dell'ente creditore che riconosca, in tutto o in parte, non dovute le somme iscritte a ruolo) e che teneva fermo il diritto al rimborso delle spese anche in tale ipotesi;
• si pongono le spese di notifica della cartella di pagamento a carico dell’ente creditore anche nel caso di annullamento del ruolo.

Il decreto (comma 13-quinquies) che calcola annualmente il rimborso spettante agli agenti della riscossione nonché quello in materia di rimborso spese devono essere emanati entro il 31 dicembre 2013; come già anticipato, sino all’entrata in vigore di tali provvedimenti attuativi (comma 13-sexies), resta ferma la disciplina vigente in materia di remunerazione degli agenti della riscossione.

 In attesa dell'entrata in vigore di detta riforma, il decreto-legge n. 95 del 2012 ha previsto (articolo 5, comma 1) una riduzione dell'aggio di un punto percentuale sui ruoli emessi dal 1° gennaio 2013 (che dunque passa dal nove all’otto per cento a decorrere dalla predetta data). Accanto a tale previsione, si dispone un’ulteriore, eventuale riduzione dell’aggio, che potrà essere alimentata dalle eventuali maggiori risorse rispetto a quanto considerato nei saldi tendenziali di finanza pubblica - correlate anche al processo di ottimizzazione ed efficientamento nella riscossione dei tributi e di riduzione dei costi di funzionamento del gruppo Equitalia S.p.A -, fino a un massimo di ulteriori quattro punti percentuali.

Per “esecuzione coattiva” si intende l'azione di recupero forzoso di un credito della Pubblica Amministrazione (in questo caso, di natura tributaria); se a seguito della notifica della cartella e degli altri avvisi il cittadino non paga spontaneamente, né interviene un provvedimento di sospensione o annullamento da parte dell’ente creditore, l’Agente della riscossione (Adr) deve obbligatoriamente recuperare le somme iscritte a ruolo attivando le procedure di riscossione disciplinate dalla legge.

In linea di principio, l’iscrizione a ruolo delle somme dovute dal contribuente (a titolo di imposta ed eventualmente di interessi e sanzioni) per legge ha valore di titolo esecutivo (articolo 49, comma 1 del DPR 602/1973), ancorché questi principi siano stati profondamente innovati dalla disciplina dell’accertamento cd. “esecutivo”.

Il ruolo (articolo 10, comma 1, lettera b) del DPR 602/1973) è l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall'ufficio competente dell’Amministrazione finanziaria ai fini della riscossione a mezzo del concessionario. Esso contiene i dati identificativi del contribuente (nomi e generalità dei destinatari, codice fiscale, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa) e del quantum dovuto (imponibile, interessi e sanzioni). Il ruolo è detto “straordinario” ove vi sia fondato pericolo per la riscossione (articolo 11, ultimo comma DPR 602/1973), e consente di riscuotere anticipatamente le maggiori imposte accertate – in deroga alle norme sulla iscrizione provvisoria al ruolo in dipendenza di un processo tributario. Il ruolo è consegnato al concessionario, che notifica al debitore la cartella di pagamento recante l’intimazione ad adempiere entro il termine di sessanta giorni dalla notifica, spirato il quale si procederà ad esecuzione forzata (articolo 25 del DPR 602/1973, cfr. infra). L’iscrizione a ruolo può essere provvisoria o definitiva, secondo il titolo che legittima l’iscrizione medesima. La dichiarazione fiscale, l’atto di accertamento definitivo e i relativi interessi e sanzioni sono titoli per l’iscrizione definitiva. Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati. L’ordinamento prevede un sistema di riscossione graduale delle somme dovute in pendenza di giudizio innanzi agli organi della giustizia tributaria (articolo 68 del D.Lgs. 546/1992). L’avviso di accertamento - salve le nuove norme sull’accertamento esecutivo - non ha immediata esecutività per l’intero importo liquidato. L’integrale esigibilità si ha, infatti, ove l’accertamento diventi inoppugnabile.

 Il contribuente che ha ricevuto la cartella di pagamento emessa in base al ruolo deve versare le somme ivi annotate entro 60 giorni dalla notifica (articolo 25, comma 2 del DPR 602/1973), cui si aggiunge metà dell’aggio, ovvero della remunerazione spettante all’agente della riscossione (articolo 17, comma 1 del D.Lgs. 112 del 1999 nella sua antecedente formulazione).

Decorso inutilmente tale termine, sulle somme iscritte a ruolo si applicano gli interessi di mora (articolo 30 del DPR 602/1973) e l’aggio è dovuto integralmente.

Secondo le regole generali (articolo 50 del DPR 602/1973), il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento.

L’agente della riscossione ha inoltre la facoltà di promuovere azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

Sono fatte salve le ipotesi in cui il contribuente richiede la dilazione del pagamento, nonché la disciplina della sospensione dello stesso.

Gli incentivi alla dilazione dei debiti tributari

 In generale, nel corso della XVI legislatura sono state introdotte numerose disposizioni volte a incentivare il contribuente a rateizzare i debiti tributari (anche tramite l’eliminazione, per quanto possibile, l'obbligo di prestare idonea garanzia per accedere al beneficio della dilazione), anche al fine di aumentare il tasso di adesione all’obbligazione fiscale.

La rateazione delle somme dovute al Fisco può essere chiesta nelle diverse fasi dell’obbligazione tributaria. In proposito si ricorda che il D.L. n. 98 del 2011 ha eliminato l’obbligo di prestazione di garanzia per accedere alla rateazione di debiti tributari - anche superiori a 50.000 euro - conseguenti ad istituti deflativi del contenzioso, ovvero all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale; nello stesso filone, il D.L. n. 201 del 2011 (articolo 10, comma 13-decies) ha del tutto eliminato l’obbligo di garanzia per i pagamenti conseguenti ad “avvisi bonari”.

Si ricorda inoltre che la legge (articolo 2 del richiamato D.Lgs. n. 462 del 1997) prevede l’iscrizione diretta a ruolo, a titolo definitivo, delle somme dovute a seguito dei controlli automatizzati effettuati in materia di imposte sui redditi e di IVA. Il contribuente può però evitare l’iscrizione a ruolo se (articolo 2, comma 2) effettua il pagamento entro 30 giorni dal ricevimento del c.d. “avviso bonario”, ovvero della comunicazione relativa all'esito della liquidazione, effettuata per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, ovvero contenente la rideterminazione delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d'imposta. In tale ipotesi la sanzione è ridotta ad un terzo del dovuto. Anche nel caso di controllo formale della dichiarazione da cui risulta un debito d’imposta (successivo articolo 3 del D.Lgs. n. 462 del 1997) il contribuente può evitare l’iscrizione a ruolo, se effettua il pagamento entro trenta giorni dal ricevimento del c.d. “avviso bonario”. La scelta di effettuare il pagamento rateale delle somme liquidate con l’avviso bonario è lasciata alla discrezionalità del contribuente, che però decade dal beneficio della dilazione se omette il pagamento della prima rata entro il termine di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero nel caso di omissione del pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine fissato per il versamento della rata successiva (ad esempio, se la seconda rata non è pagata entro il termine fissato per la scadenza della terza). La decadenza della procedura di pagamento rateale comporta l’iscrizione a ruolo del debito relativo alle imposte, agli interessi e alle sanzioni (conteggiate in misura piena), previa deduzione di quanto è già stato versato. Per effetto delle modifiche operate con il D.L. “semplificazioni tributarie” (articolo 1, comma 1 del citato D. L. n. 16/2012) il contribuente, anche se decaduto dal beneficio della rateazione dei pagamenti conseguenti agli “avvisi bonari”, potrà in ogni caso avvalersi della dilazione specificamente prevista dall’articolo 19 del DPR n. 602 del 1973 per le somme iscritte a ruolo.

Per quanto concerne in particolare la dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, ai sensi dell’articolo 19 del DPR 602/1973 il contribuente può chiedere all'agente della riscossione, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà dello stesso, la possibilità di dilazionare il pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di settantadue rate mensili.

Inoltre (per effetto delle modifiche operate dal D. L. n. 201 del 2011 e dal D. L. n. 16 del 2012), in caso di comprovato peggioramento della suddetta situazione, la dilazione può essere prorogata una sola volta, per un ulteriore periodo e fino a settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta decadenza, che si verifica in caso di mancato pagamento di due rate consecutive (l'intero importo ancora dovuto è immediatamente ed automaticamente riscuotibile in unica soluzione ed il carico non può più essere rateizzato). Il debitore può chiedere che il piano di rateazione (anche in prima richiesta) preveda, in luogo di rate costanti, rate variabili di importo crescente per ciascun anno. Dopo la ricezione della richiesta di rateazione, l'agente della riscossione può iscrivere l'ipoteca sugli immobili del proprietario solo nel caso di mancato accoglimento della richiesta, ovvero nel già illustrato caso di decadenza, fatte comunque salve le ipoteche già iscritte alla data di concessione della rateazione.

 All’esecuzione (articolo 49, comma 2 del DPR 602/1973) si applicano le norme ordinarie in materia di espropriazione forzata relative al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalle specifiche disposizioni tributarie.

In particolare, si applicheranno le norme del codice civile nonché del codice della navigazione, per quanto riguarda navi e aeromobili (vale a dire, con riguardo ai beni mobili iscritti in pubblici registri, le relative norme speciali).

 La normativa speciale delle procedure di esecuzione forzata fiscale è contenuta nel citato DPR 602/1973, in particolare agli articoli 45 e ss.gg.

In dettaglio, rispetto alle ordinarie forme civilistiche, l’agente della riscossione:

• può rivalersi sui beni del debitore, vendendoli al pubblico incanto o nelle altre forme previste dal DPR 602/1973 senza autorizzazione dell'autorità giudiziaria;
• non può chiedere l'assegnazione dei beni pignorati, né rendersi acquirente dei medesimi negli incanti, neppure per interposta persona;
• ha cura che gli atti del procedimento di espropriazione siano depositati nella cancelleria del giudice competente per l'esecuzione, nel termine di dieci giorni dalla vendita dei beni; nello stesso termine la somma ricavata dalla vendita è consegnata al cancelliere per essere depositata nella forma dei depositi giudiziari.

 L’esecuzione forzata si articola in tre momenti: pignoramento dei beni, vendita e assegnazione del ricavato.

Il pignoramento avviene secondo le regole processuali comuni e culmina in un verbale da consegnare e notificare al debitore. Al pignoramento segue la messa all’incanto dei beni pignorati, anch’esso verbalizzato.

 Il processo esecutivo non può essere sospeso dal giudice dell’esecuzione, salvo che ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno.

Le attribuzioni svolte dagli ufficiali giudiziari ordinari sono svolte dagli agenti della riscossione.

Ai soli fini della riscossione mediante ruolo, gli agenti della riscossione sono autorizzati ad accedere, gratuitamente ed anche in via telematica, a tutti i dati rilevanti a tali fini, anche se detenuti da uffici pubblici, con facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e i coobbligati, nonché di ottenere, in carta libera, le relative certificazioni. Ai medesimi fini, i predetti soggetti possono accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del Ministero delle finanze e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori, salve le esigenze di riservatezza e segreto opponibili in base a disposizioni di legge o di regolamento (articolo 18 del D.Lgs. 112/1999).

 A questo fine, l'Agente della riscossione può:

• iscrivere ipoteca sui beni immobili del debitore e dei suoi co-obbligati;
• iscrivere fermo amministrativo dei beni mobili registrati (es. autovetture);
• procedere all’espropriazione forzata (pignoramento) dei beni immobili, dei beni mobili e dei crediti presso terzi (es. stipendi);
• effettuare ogni altra azione esecutiva, cautelare o conservativa che l’ordinamento attribuisce in genere al creditore.

 Si ricorda che il D.L. n. 16 del 2012 ha introdotto limiti più stringenti alla pignorabilità per crediti tributari delle somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a causa di licenziamento (Disciplinate dall’articolo 72-ter del DPR 602/1973). In particolare esse possono essere pignorate in misura pari a un decimo, se di importo inferiore o pari a 2.500 euro; in misura pari a un settimo, se comprese tra i 2.500 e i 5.000 euro; se superiori a 5.000 euro, rimangono pignorabili nell’ordinaria misura di un quinto.

 In materia di beni mobili registrati del soggetto inadempiente, l’articolo 86 del DPR 602/1973 reca disposizioni in materia di fermo di beni mobili registrati (cd “ganasce fiscali”). Il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili del debitore iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di residenza. Il fermo si esegue mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari a cura del concessionario, che ne dà altresì comunicazione al soggetto nei confronti del quale si procede. La circolazione con veicoli, autoscafi o aeromobili sottoposti al fermo soggiace alla medesima sanzione pecuniaria prevista per chi circoli con un veicolo sottoposto al fermo amministrativo, ovvero al pagamento di una somma da euro 731 a euro 2.928, nonché alla confisca del veicolo (articolo 214, comma 8, del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285). Tra le novità recate dal D.L. 70 del 2011 (articolo 7, comma 2, lettera gg-octies)), viene disposto che la cancellazione del fermo non comporti pagamento di alcuna spesa né a favore di Equitalia né a favore del Pra.

 In ordine ai beni immobili del soggetto inadempiente, si rammenta che decorsi i sessanta giorni della notifica delle cartelle di pagamento il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati, per un importo pari al doppio dell'importo complessivo del credito per cui si procede (articolo 77 del DPR 603/1973). In ogni caso l'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta ipoteca.

Condizione per l’esproprio di beni immobili è che l'importo complessivo del credito per cui si procede superi un determinato ammontare, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 76 del DPR 602/1973: l'agente della riscossione può infatti procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo complessivo del credito per cui si procede supera complessivamente ventimila euro.

 Si rammenta che l’articolo 1, comma 544 della legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012) prevede che, per tutti i casi di riscossione coattiva di debiti fino a mille euro, intrapresa successivamente al 1° gennaio 2013 (data di entrata in vigore della disposizione in esame) e salvo il caso in cui l'ente creditore abbia notificato al debitore la comunicazione di inidoneità della documentazione da lui inviata, non si possa procedere alle azioni cautelari ed esecutive prima del decorso di centoventi giorni dall'invio, mediante posta ordinaria, di una comunicazione contenente il dettaglio delle iscrizioni a ruolo.

Viene dunque abbassata la soglia di duemila euro indicata dalla lettera gg-quinquies) del comma 2 dell'articolo 7 del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, disposizione contestualmente abrogata (comma 545).

L’articolo 29, comma 1 del D.L. 78/2010 ha previsto la concentrazione delle fasi di accertamento e riscossione, per alcune tipologie di atti emessi a partire dal 1° ottobre 2011 e relativi ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi.

Ai sensi della suddetta disposizione, l’avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP, nonché il relativo provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere l'intimazione ad adempiere all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati.

 In particolare:

a)  trascorsi sessanta giorni dalla notifica, l’accertamento diventa esecutivo (articolo 29, comma 1, lettera b)).

Dal 61° giorno dalla notifica dell’atto le somme dovute saranno maggiorate dell’interessa di mora; il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, nonché l’aggio per l’agente della riscossione, saranno a carico del contribuente (articolo 29, comma 1, lettera f));

b)  decorsi ulteriori trenta giorni (articolo 29, comma 1, lettera b)), quindi novanta giorni dalla notifica, la riscossione delle somme richieste - in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo - è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata. L'agente della riscossione, con raccomandata semplice, informa il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione. Tale comunicazione non avviene in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, ovvero quando gli agenti della riscossione, successivamente all’affidamento in carico, vengono a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione).

Ove il contribuente faccia istanza di sospensione giudiziale dell’esecuzione dell’atto impugnato (ai sensi del citato articolo 47 del D.Lgs. 546/1992) l’esecuzione forzata è sospesa fino alla data di emanazione del provvedimento che decide sull’istanza e, in ogni caso, per un periodo non superiore a centoventi giorni dalla notifica dell’istanza stessa. La sospensione non si applica alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

La dilazione del pagamento (di cui al citato articolo 19 del DPR 602/1973) può essere concessa solo dopo l'affidamento del carico all'agente della riscossione.

In ogni caso l’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni, decorrenti dall’affidamento in carico del credito ad Equitalia. Tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. La sospensione non opera neppure se l’agente della riscossione, successivamente alla “ricezione” del credito, è a conoscenza di elementi idonei a integrare il fondato pericolo per il pregiudizio della riscossione.

c)  trascorso il predetto termine di sospensione, l’agente della riscossione procede quindi ad espropriazione forzata, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle (già esposte) disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo.

In particolare, l’esibizione dell’estratto degli atti di “accertamento esecutivo”, ai fini dell’espropriazione forzata, come trasmesso all’agente della riscossione con le modalità determinate con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. tiene luogo, a tutti gli effetti, dell’esibizione dell’atto stesso in tutti i casi in cui l’agente della riscossione ne attesti la provenienza.

Dunque il contribuente:

• all’atto della ricezione dell’accertamento, può presentare ricorso con contestuale richiesta di sospensiva;
• in ogni caso (dalla lettera delle norma, sembra che ciò avvenga anche a prescindere dalla presentazione del ricorso), la sola esecuzione (quindi il pignoramento) è sospesa per 180 giorni dall’affidamento ad Equitalia, quindi, salvo cause di sospensione dei termini per il ricorso, dalla notifica dell’accertamento non si procede a esecuzione per 270 giorni;
• se, successivamente all’affidamento del credito, emergono elementi integranti il fondato pericolo per la riscossione, la sospensione dell’esecuzione viene meno.

L’espropriazione deve essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo.

d)  le norme introducono anche una procedura di riscossione ulteriormente “accelerata”, per il caso (articolo 29, comma 1, lettera c)) di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione. In tale ipotesi, decorsi sessanta giorni dalla notifica, la riscossione delle somme può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei suesposti termini di 90 giorni dalla notifica (dunque, dalla lettera della legge sembra evincersi che l’affidamento in carico possa avvenire tra il 60° e il 90° giorno dalla notifica).

La legge di stabilità 2013 (ai commi da 531 a 535) ha previsto l’istituzione di un apposito Comitato di indirizzo e verifica dell’attività di riscossione mediante ruolo, col compito di elaborare criteri per l’individuazione di categorie di crediti oggetto di recupero coattivo e le linee guida generali per lo svolgimento mirato e selettivo dell’azione di riscossione, nonché criteri per consentire il controllo dell’attività svolta sulla base delle indicazioni così impartite.

Le norme così introdotte si applicano alle quote affidate agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2013.

 In particolare, le disposizioni prevedono che sia istituito, con decreto non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze da emanarsi entro il 30 giugno 2013, il Comitato di indirizzo e verifica dell’attività di riscossione mediante ruolo.

 Si rammenta in via preliminare che a seguito della riforma del sistema della riscossione (articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005 n. 203, richiamato dal suddetto comma) la riscossione dei tributi è passata dai soggetti privati (titolari di concessione) all’Agenzia delle entrate, che la effettua mediante la società Riscossione S.p.A., operante dal 1° ottobre 2006 ed oggi denominata Equitalia S.p.A. e attraverso le società da essa partecipate.

 Esso è istituito senza maggiori oneri per la finanza pubblica ed è così composto:

• da un magistrato della Corte dei Conti, anche in pensione, in funzione di Presidente;
• da un massimo di ulteriori sei componenti, di cui due appartenenti al MEF, uno all’Agenzia dell’entrate, uno all’INPS e i restanti, a rotazione, da enti creditori che si avvalgono delle società del gruppo Equitalia.

Il predetto D.M. disciplina altresì le modalità di funzionamento del Comitato e di nomina dei relativi componenti, i requisiti di tali soggetti e la durata dell’incarico.

 I compiti del Comitato sono quelli di elaborare annualmente criteri:

• finalizzati a individuare le categorie dei crediti oggetto di recupero coattivo, nonché le linee guida generali per lo svolgimento mirato e selettivo dell’azione di riscossione, che tenga conto della capacità operativa degli agenti e dell’economicità della stessa azione;
• volti a consentire il controllo dell’attività svolta, sulla base delle indicazioni impartite.

I predetti criteri sono approvati con D.M. del Ministro dell’economia e delle finanze, previo parere obbligatorio delle Commissioni parlamentari competenti, con operatività dall’anno successivo a quello in cui sono stati approvati.

Approfondimento: La riscossione delle entrate comunali

L’articolo 7, comma 2, alle lettere da gg-ter) a gg-septies del decreto legge 70/2011 ha recato importanti novità sul sistema di accertamento e riscossione delle entrate dei comuni.

Il vigente sistema di riscossione delle entrate locali

A seguito della riforma della riscossione – con passaggio da un sistema di affidamento in concessione all’attribuzione delle competenze all’Agenzia delle entrate, operante attraverso l’agente unico Equitalia S.p.A. e sue partecipate – la legge ha recato una dettagliata disciplina transitoria della riscossione delle entrate locali, volta a favorire il transito di funzioni e di carichi dagli ex concessionari ad Equitalia e alle relative società partecipate.

In particolare, ai sensi del comma 24 dell'articolo 3 del D.L. n. 203 del 2005, alle ex società concessionarie della riscossione è stata data la possibilità di trasferire, in via totale o parziale, il proprio capitale sociale ad Equitalia S.p.a. (continuando dunque, anche con assetti proprietari diversi, a svolgere l'attività di riscossione erariale e locale).

In alternativa, e fino al momento dell'eventuale cessione, totale o parziale, del proprio capitale sociale ad Equitalia, ai concessionari è stato consentito di scorporare il ramo d'azienda concernente le attività svolte in regime di concessione per conto degli enti locali, cedendolo a soggetti terzi, nonché alle società iscritte nell'apposito albo dei soggetti abilitati ad effettuare le attività di accertamento e riscossione dei tributi per gli enti locali (ai sensi dell'articolo 53, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446).

Nel caso di scorporo e di cessione del ramo di azienda, le norme hanno consentito ai cessionari del ramo d’azienda di proseguire le attività di accertamento e riscossione di entrate locali, in mancanza di diversa determinazione degli enti medesimi (che avrebbero potuto optare per l’affidamento in house o per la gestione diretta, ovvero associata, etc.), purché le società avessero i requisiti per l'iscrizione al citato albo dei soggetti abilitati ad accertare e riscuotere le entrate locali. Ai cessionari è stato concesso di agire mediante la procedura dell'ingiunzione fiscale, fatta eccezione per i ruoli consegnati fino alla data del trasferimento, per i quali avrebbero trovato applicazione le ordinarie disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.

Ai sensi del successivo comma 25, fino al 30 giugno 2013 – termine così fissato, da ultimo, dal D.L. 174 del 2012 - nel caso di mancato trasferimento del ramo d’azienda e ove non vi sia diversa determinazione dell'ente creditore, le attività di accertamento e riscossione sono affidate a Equitalia S.p.A. o alle società partecipate, fermo il rispetto di procedure di gara ad evidenza pubblica.

Infine, fatto salvo l'eventuale affidamento temporaneo a Equitalia, il comma 25-bis sancisce che l'attività di riscossione spontanea e coattiva degli enti pubblici territoriali può essere svolta dalle società cessionarie del ramo d'azienda, da Equitalia S.p.A. e dalle partecipate soltanto a seguito di affidamento mediante procedure ad evidenza pubblica, condecorrenza – come visto supra - dal citato termine del 30 giugno 2013.

A partire dal 30 giugno 2013 Equitalia Spa e le società da essa partecipate cessino di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione - spontanea e coattiva – delle entrate, tributarie o patrimoniali, dei comuni e delle società da essi partecipate.

Dal momento di tale cessazione spetterà dunque ai comuni effettuare la riscossione coattiva delle entrate tributarie e patrimoniali.

Gli enti dovranno dunque procedere secondo:

• la procedura d'ingiunzione fiscale prevista dal regio decreto n. 639 del 1910, che costituisce titolo esecutivo. L’ingiunzione fiscale consiste in un atto amministrativo dell’ufficio finanziario contenente l’ordine per il debitore di imposta di pagare l’importo dovuto entro trenta giorni, sotto pena degli atti esecutivi. L’ingiunzione costituisce un atto complesso con molteplici funzioni e contenuti quali: determinare l’ammontare del tributo; mettere in mora il debitore; creare il titolo esecutivo;
• le disposizioni del titolo II (Riscossione coattiva) del citato D.P.R. n. 602 del 1973 per quanto compatibili e, comunque, nel rispetto dei limiti di importo e delle condizioni stabilite per gli agenti della riscossione in caso di iscrizione ipotecaria e di espropriazione forzata immobiliare.

Come rilevato dal Direttore del Dipartimento delle Finanze nell’audizione presso la Commissione VI Finanze il 21 novembre 2012, l’assetto normativo così definito lascia il dubbio se siano stati riattribuiti a tutti i soggetti coinvolti nella riscossione delle entrate locali (ad es. società affidatarie) gli stessi strumenti previsti per gli enti locali.

Il sindaco o il legale rappresentante della società incaricata della riscossione dovranno nominare uno o più funzionari responsabili della riscossione che esercitino: le funzioni demandate agli ufficiali della riscossione, ovvero quelle attribuite al segretario comunale dall'articolo 11 del RD 639/1910 (assistenza all'incanto, stesura del relativo), in ottemperanza ai requisiti di legge (abilitazione e autorizzazione) richiesti per ricoprire il ruolo di degli ufficiali della riscossione.

Nella citata audizione del 21 novembre u.s., il DF ha fatto cenno alle difficoltà attuative della suddetta disposizione, dal momento che la legge (articolo 42, comma 1-bis del D.Lgs. n. 112 del 1999) prescrive che l’abilitazione all’esercizio delle funzioni di ufficiale della riscossione si ottenga mediante apposita procedura concorsuale, a seguito di una valutazione delle effettive esigenze del sistema di riscossione coattiva dei crediti pubblici. Tale valutazione non è rimessa agli EELL, ma è finalizzata a nominare soggetti operanti nel settore della riscossione dei tributi erariali. Appare dubbia, dunque, l’idoneità di tali procedure a soddisfare le esigenze degli enti territoriali.

Si rammenta infine che, ove la gestione della riscossione delle entrate comunali sia affidata a soggetti privati (per effetto delle modifiche apportate alla lettera gg-septies dall’articolo 5, comma 8-bis del D.L. 16 del 2012), l’attività di riscossione dovrà essere effettuata mediante l'apertura di uno o più conti correnti di riscossione, postali o bancari, intestati al soggetto affidatario e dedicati alla riscossione delle entrate dell'ente affidante, sui quali devono affluire tutte le somme riscosse.

Il riversamento dai conti correnti di riscossione sul conto corrente di tesoreria dell'ente delle somme riscosse, al netto dell'aggio e delle spese anticipate dal soggetto affidatario, deve avvenire entro la prima decade di ogni mese con riferimento alle somme accreditate sui conti correnti di riscossione nel mese precedente.

Approfondimento: Sospensione e annullamento di procedure di recupero coattivo di credito tributario

La legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi da 537 a 545della legge n. 228 del 2012) ha introdotto norme volte, nel complesso, a semplificare i flussi informativi tra fisco e contribuente, ove la pretesa tributaria sottesa alle procedure di riscossione non possa essere soddisfatta (in via temporanea o definitiva) per ragioni formali o sostanziali.

 Le norme in esame riproducono - con qualche differenza - quanto previsto dal testo del disegno di legge A.S. 1551, recante disposizioni per la sospensione immediata dell'attività di riscossione in caso di presentazione di istanza di autotutela del debitore ovvero per invalidità del titolo esecutivo ed approvato in sede referente dalla 6° Commissione finanze del Senato il 21 novembre 2012; il 28 novembre 2012 tale DDL è stato riassegnato alla medesima Commissione in sede deliberante.

 Per effetto di tali disposizioni (comma 537), i soggettiincaricati della riscossione dei tributi dal 1° gennaio 2013 hanno l’obbligo di sospendere immediatamente ogni iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo o affidate, ove intervenga una dichiarazione del debitore effettuata alle specifiche condizioni e in presenza dei fattori indicati espressamente dalla legge.

 Si rammenta che Equitalia, con proprio provvedimento amministrativo, ha previsto l'obbligo di attivarsi nei confronti dell'ente impositore per l'annullamento del titolo esecutivo nel caso in cui il contribuente ne eccepisca l'inesigibilità totale o parziale, disponendone in tale ipotesi la temporanea non procedibilità fino al momento in cui lo stesso ente impositore notifichi l'esito degli ulteriori accertamenti svolti.

La richiesta di pagamento contenuta nella cartella o nell'avviso (es. accertamento esecutivo, avviso di addebito) può essere sospesa in via amministrativa, giudiziale e, alle particolari condizioni elencate nella direttiva di Equitalia del 6 maggio 2010, n. 10, anche dagli agenti della riscossione.

A seguito di quanto previsto dalla predetta direttiva n. 10/2006 è possibile chiedere direttamente a Equitalia la sospensione delle procedure di riscossione, ove il contribuente abbia già pagato prima della formazione del ruolo/avviso, la commissione tributaria abbia accolto il ricorso ovvero si sia ottenuto lo sgravio o la sospensione amministrativa o giudiziale, indipendentemente se l’Agente della riscossione ha ricevuto la comunicazione dall’ente o la notifica giudiziaria.

La sospensione amministrativa è disposta dall’ente creditore d'ufficio o su richiesta del contribuente, in attesa della pronuncia dell'ente sulla domanda di sgravio o che l'autorità giudiziaria emetta la sentenza sul ricorso. L'ente è tenuto a dare comunicazione del provvedimento all'Agente della riscossione.

 In merito alla disciplina della legge di Stabilità, Equitalia ha emanato la direttiva di gruppo n. 2 dell’11 gennaio 2013, con la quale ha inteso fornire le prime istruzioni per una gestione immediata delle cartelle interessate dalla suddetta disciplina, riservandosi di tornare in argomento all’esito della rilevazione di eventuali criticità delle nuove norme.

 Anzitutto, è stato puntualizzato che gli indirizzi contenuti della direttiva del 2010 sopra richiamata devono intendersi superati dall’entrata in vigore della nuova disciplina.

 Inoltre, la Direzione centrale accertamento dell’Agenzia delle Entrate, con una nota diramata il 16 gennaio 2013, ha fornito ulteriori precisazioni sulla novità della sospensione della riscossione: in particolare, ha precisato che l’obbligo di sospensione immediata della riscossione a istanza del contribuente può riguardare non solo cartelle di pagamento, ma anche gli avvisi di accertamento esecutivi.

Nella stessa nota si dispone che gli uffici dell’Agenzia delle entrate siano competenti per lo sgravio non solo dei tributi erariali, ma anche dell’Irap, amministrata in convenzione per conto delle Regioni e per i recuperi degli aiuti di Stato, mentre sono esclusi invece dalla procedura di sospensione della riscossione tributi, gli atti relativi a somme iscritte a ruolo in nome e per conto di terzi.

 In particolare (comma 538), al fine di conseguire la sospensione delle procedure di esecuzione, entro novanta giorni dalla notifica del primo atto di riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa, il contribuente presenta all’agente della riscossione una dichiarazione - anche con modalità telematiche - con la quale venga documentato che gli atti emessi dall'ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l'avviso per i quali si procede, sono stati interessati:

• da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo;
• da un provvedimento di sgravio emesso dall'ente creditore;
• da una sospensione amministrativa comunque concessa dall'ente creditore;
• da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell'ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte;
• da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell'ente creditore;
• da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso.

 La Direttiva n. 2/2013 specifica che le dichiarazioni tardive, ossia presentate oltre il termine di novanta giorni dalla notifica dell’atto che le origina, dovranno essere considerate prive di effetti, in quanto inammissibili.

 Rispetto alle casistiche contemplate dalla Direttiva 10 di Equitalia, figurano in norma le due ulteriori ipotesi di prescrizione o decadenza della pretesa intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è stato reso esecutivo e, in via residuale, “qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso”.

 Ai sensi del comma 539, entro dieci giorni dalla data di presentazione della dichiarazione del debitore, l’agente della riscossione trasmette all'ente creditore la dichiarazione stessa e la relativa documentazione allegata, al fine di avere conferma dell'esistenza delle ragioni del debitore ed ottenere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informativi.

Decorsi ulteriori sessanta giorni l'ente creditore è comunque tenuto a fornire una risposta.

Essa è inviata al debitore a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno o a mezzo posta elettronica certificata ai debitori obbligati all'attivazione e potrà :

• confermare al debitore la correttezza della documentazione prodotta e contestualmente trasmettere in via telematica all’agente della riscossione il provvedimento di sospensione o sgravio;
• avvertire il debitore dell'inidoneità di tale documentazione a mantenere sospesa la riscossione, dandone anche in questo caso immediata notizia al soggetto incaricato della riscossione, per la ripresa dell'attività di recupero del credito iscritto a ruolo.

 Il comma 540prevede che, ove l’ente creditore non invii la predetta comunicazione - che conferma la pretesa debitoria o dichiara inidonea la documentazione prodotta – e ove manchino i conseguenti flussi informativi nei confronti dell’incaricato della riscossione, decorsi 220 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione del debitore allo stesso concessionario della riscossione, le partite oggetto della dichiarazione sono annullate di diritto; l’agente della riscossione è considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli. Contestualmente sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell'ente ereditare i corrispondenti importi.

 Al riguardo, le disposizioni in commento non specificano se la decorrenza del termine di 220 giorni (genericamente riferito alla “presentazione” della dichiarazione del debitore) sia riconducibile alla data di invio della dichiarazione del debitore - con le modalità sopra indicate - ovvero al momento della sua ricezione della medesima da parte dell’agente della riscossione.

 Inoltre, specifici termini per l’attivazione dell’ente creditore sono previsti sia dal comma 539 (settanta giorni, dieci più sessanta, dall’attivazione dell’agente di riscossione) e dal comma 540 (220 giorni dalla presentazione della richiesta del debitore), sebbene la disciplina in esame faccia discendere conseguenze sostanziali solo dal termine di 220 giorni.

 Ai sensi del successivo comma 541, ferma restando la responsabilità penale, ove il contribuente produca documentazione falsa si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell'ammontare delle somme dovute, con un importo minimo di 258 euro.

 Ai sensi del comma 542, gli agenti della riscossione sono tenuti a fornire agli enti creditori il massimo supporto per l'automazione della fase di trasmissione di provvedimenti di annullamento o sospensione dei carichi iscritti a ruolo.

 Al riguardo, la direttiva n. 2/2013 di Equitalia precisa che la struttura dell’agente della riscossione deputata alla lavorazione delle richieste dei contribuenti deve, in via preliminare, verificare che:

• la dichiarazione sia conforme al modello allegato alla direttiva medesima, e che lo stesso sia compilato in modo chiaro e leggibile in ogni sua parte;
• sia presente la documentazione a corredo.
• siano allegati i documenti di riconoscimento richiesti in presenza di autocertificazioni.

In caso di istanze incomplete, la stessa struttura indicata dovrà contattare il debitore utilizzando il recapito valorizzato nel corpo dell’istanza ed invitarlo alla relativa integrazione. Se la dichiarazione è presentata allo sportello, al fine di snellire e velocizzare il processo, le verifiche che precedono dovranno essere effettuate dall’operatore addetto, che richiederà, se del caso l’integrazione. In tale ultima evenienza, la protocollazione avverrà al momento della presentazione di tutta la documentazione necessaria.

Esaurita, l’attività che precede, le strutture a tal fine competenti dispongono immediatamente il caricamento a sistema della sospensione, contraddistinta dai codici già in uso per le casistiche contemplate dalla Direttiva n. 10/2010, cui andranno ad aggiungersi due nuove tipologie di sospensione (C6 prescrizione e decadenza e C7 altre cause di inesigibilità) ed entro e non oltre i 10 giorni successivi alla data di presentazione della dichiarazione, nonché curarne la trasmissione a mezzo PEC all’ente creditore. Se l’ente non fosse provvisto di PEC, la trasmissione della documentazione deve avvenire mediante raccomandata con ricevuta di ritorno.

L’esame della fondatezza di quanto dichiarato e documentato dal debitore iscritto a ruolo è riservata in via esclusiva all’ente creditore.

 Equitalia precisa inoltre che è da escludersi che agli uffici dell’Agenzia delle entrate possano essere trasmesse dichiarazioni relative a somme iscritte a ruolo in nome e per conto di terzi (come, ad esempio, i contributi previdenziali ed assistenziali ricompresi nei ruoli).

Per quanto riguarda il trattamento dei tributi che sono amministrati dall’Agenzia delle Entrate, anche in regime convenzionale, per conto degli enti locali (IRAP ed addizionali regionali e comunali all’IRPEF), sia per la natura dei tributi medesimi, sia per la circostanza che l’Agenzia comunque svolge tutte le attività relative (gestione delle dichiarazioni e della riscossione spontanea, controllo, contenzioso, formazione dei titoli per la riscossione coattiva, non limitandosi, quindi, alla mera iscrizione a ruolo in nome e per conto dell’avente diritto), in prima fase di applicazione delle nuove disposizioni, tutte le funzioni attribuite agli enti creditori dalla legge di stabilità 2013 devono essere svolte dagli uffici della medesima Agenzia delle Entrate; essa è anche ente creditore per tutte le somme da essa iscritte a ruolo perché oggetto di recupero in quanto aiuti di Stato illegittimi.

 Il comma 543 dispone l’applicazione retroattiva delle disposizioni in materia di sospensione e annullamento così introdotte: esse infatti operano anche per le dichiarazioni presentate al concessionario della riscossione prima dell’1 gennaio 2013.

Non appare chiaro se tale prescrizione si riferisca alle dichiarazioni eventualmente fornite ai sensi della citata direttiva di Equitalia n. 10 del 2010.

 Al riguardo la Direttiva 2/2013 di Equitalia specifica che, attesa la portata parzialmente retroattiva delle suddette disposizioni, cui consegue l’annullamento automatico delle partite afferenti a dichiarazioni presentate e trasmesse all’ente creditore prima, in caso di ritardo o inerzia dello stesso (avuto riguardo agli specifici termini fissati dal legislatore) nell’esame delle posizioni interessate e nella spedizione e trasmissione delle prescritte comunicazioni e flussi al debitore e all’agente della riscossione, sarà approntata apposita informativa, con lo scopo di richiamare all’attenzione dei vari enti le novità della disciplina in parola e gli effetti pregiudizievoli che possono derivare dal mancato adempimento delle relative prescrizioni.

Infine, l’Agente della riscossione ha ricordato che, a prescindere dalla tassatività delle fattispecie al ricorrere delle quali il debitore può presentare la dichiarazione, non è escluso che si verifichino casi in cui lo stesso assuma di aver effettuato un pagamento all’agente della riscossione tramite intermediario abilitato: in tal caso, si dovrà provvedere, naturalmente, a disporre ogni più opportuna verifica finalizzata alla riconciliazione della posizione.

 In tali ipotesi, le norme di legge impongono all'ente creditore di inviare la comunicazione e provvedere agli adempimenti prescritti entro il 2 aprile 2013 (il primo giorno non festivo decorsi 90 giorni dalla data di pubblicazione della legge 228/2012).In mancanza, trascorso inutilmente il termine del 9 agosto 2013 (220 giorni dalla stessa data di pubblicazione della legge) le partite oggetto di dichiarazione sono annullate di diritto ed il concessionario della riscossione è considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli. Contestualmente sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell'ente creditore i corrispondenti importi.

Accise

Dalla natura di "imposte armonizzate" delle accise discende una disciplina complessa e stratificata, costituita da norme comunitarie e nazionali, queste ultime di rango primario e secondario. Oltre al lavoro di recepimento delle disposizioni comunitarie, il legislatore italiano negli ultimi anni è spesso intervenuto al fine di modificare il quantum dell'accisa dovuta sui prodotti energetici e sui tabacchi.

Premessa

La disciplina delle accise è principalmente contenuta nel Testo Unico, di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, (Testo Unico delle Accise - TUA). Il TUA è stato profondamente innovato negli anni, specialmente a seguito del recepimento, operato con il D.Lgs. n. 26/2007, della direttiva 2003/96/CE che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità, anche al fine di recepire il protocollo di Kyoto; essa ha ampliato l’ambito delle accise armonizzate, al fine di estenderlo in generale a tutti i “prodotti energetici” (tra cui il gas naturale) e l’elettricità, introducendo dunque livelli minimi di tassazione anche per i suddetti prodotti.

Occorre ricordare inoltre che dal 1° dicembre 2012 l'Agenzia delle Dogane incorpora l'Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato, assumendone funzioni e risorse umane, strumentali e finanziarie attribuite, come stabilito dai decreti dell'8 novembre 2012, emanato in applicazione dell'art. 23 quater del decreto legge n. 95/2012. L'Agenzia assume il nome di Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

L'evoluzione del regime generale delle accise negli ultimi anni

Una complessiva rifusione delle norme europee sul regime generale delle accise – anche a seguito della stratificazione della normativa comunitaria succedutasi nell’arco di quasi vent’anni - è stata operata con la direttiva 2008/118/CE, relativa al regime generale sui prodotti soggetti ad accisa. I beni interessati dal provvedimento sono:

• prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE;
• alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive 92/83/CEE e 92/84/CEE;
• tabacchi lavorati di cui alle direttive 95/59/CE, 92/79/CEE e 92/80/CEE.

Questi prodotti sottoposti ad accisa sono soggetti a tale imposta all’atto:

• della loro fabbricazione, compresa, se applicabile, l’estrazione, nel territorio della Comunità;
• della loro importazione nel territorio della Comunità.

Il recepimento della disciplina comunitaria è stato effettuato con il D.Lgs. 29 marzo 2010, n. 48, che ha sostituito o modificato numerose disposizioni contenute nel Testo Unico Accise, con specifico riguardo a quelle relative:

1. ai soggetti obbligati. In particolare, le vigenti figure dell’ “operatore professionale” registrato e non registrato vengono sostituite dalla figura del destinatario registrato (anche occasionale); viene introdotta la figura dello speditore registrato, soggetto che - previa autorizzazione - può spedire, ma non detenere prodotti in regime sospensivo a seguito dell’immissione in libera pratica dei medesimi;
2. alla nozione di “perdita irrimediabile” e “distruzione totale” dei prodotti in sospensione d’accisa, ai fini del riconoscimento dell’abbuono d’imposta;
3. all’adozione del documento amministrativo elettronico, destinato sostituire il documento amministrativo di accompagnamento cartaceo;
4. alla circolazione di prodotti già immessi in consumo in un altro Stato Membro;
5. alla espressa disciplina delle irregolarità nella circolazione di prodotti già immessi in consumo in un altro Stato Membro, volta a stabilire le ipotesi in cui l’accisa debba essere riscossa nel territorio nazionale;
6. al termine di decadenza previsto per la richiesta di rimborso dell’accisa quando risulti indebitamente pagata.

Tra le principali modifiche apportate al TUA, viene segnalato infine l’inserimento organico, in un’apposita nuova partizione (Capo III-bis), della disciplina sui tabacchi lavorati, nonché per esigenze di completezza ed organicità del medesimo testo unico l’introduzione, nel titolo III (Altre imposizioni indirette), delle disposizioni riguardanti l’imposta di fabbricazione sui fiammiferi.

Accise sui tabacchi lavorati

In materia di tabacchi lavorati, il D.Lgs. 31 marzo 2011 n. 57 ha attuato nell’ordinamento la direttiva 2010/12/UE per quanto concerne la struttura e le aliquote delle accise che gravano sui tabacchi lavorati; le norme europee rispondono alla necessità di garantire il corretto funzionamento del mercato interno ed assicurare, al contempo, un livello elevato di protezione della salute, come richiesto dall'articolo 168 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea. Tra le novità più significative si segnalano:

•  l’individuazione del “prezzo medio ponderato di vendita al minuto” dei tabacchi lavorati quale criterio cui agganciare l’accisa dovuta su detti prodotti;
• la progressiva crescita della misura dell’accisa globale.

Per quanto concerne le modifiche riguardanti le aliquote, è stato previsto un innalzamento dell'aliquota di base relativa ai tabacchi lavorati (per effetto della conversione in legge del D.L. n. 216 del 2011) con finalità di copertura di oneri recati da disposizioni in materia pensionistica contenute nel medesimo provvedimento.

Le accise sui prodotti energetici: carburanti ed elettricità

Le principali disposizioni in materia di accise sui carburanti (compreso il GPL e il gas naturale per autotrazione) sono intervenute sulla determinazione del loro ammontare; la modifica della tassazione dei prodotti energetici è stata infatti funzionale al finanziamento di diversi interventi normativi legati anche a situazioni emergenziali.

In merito si ricordano i temporanei aumenti disposti al fine di rimpinguare il fondo di riserva per le spese impreviste, a seguito degli eccezionali eventi alluvionali che hanno colpito i territori delle Regioni Liguria e Toscana nel corso del 2011; ulteriori incrementi sono stati disposti dalla legge di stabilità per il 2012 (legge 183 del 2011) per la copertura dell’onere derivante dall’introduzione a regime della deduzione forfettaria in favore degli esercenti impianti di distribuzione del carburante e per finanziare le disposizioni che hanno concesso alle popolazioni dell’Abruzzo colpite dal sisma dell’aprile 2009 modalità agevolate di ripresa della riscossione di tributi e contributi in precedenza sospesi. Ulteriori aumenti, operativi dal mese di dicembre 2011, sono stati previsti dall'articolo 15 del D.L. 201 del 2011.

Su un piano più generale il D.L. n. 59 del 2012 in materia di protezione civile) ha introdotto nuove modalità di copertura degli oneri connessi alle emergenze. In particolare, ove sia necessario ricorrere al fondo di riserva per le spese impreviste, si prevede che esso sarà alimentato - in tutto o in parte - con maggiori entrate derivanti dall'aumento dell'aliquota di accisa sui carburanti; tale aumento dovrà essere preventivamente deliberato dal Consiglio dei Ministri e concretamente quantificato con provvedimento dall’Agenzia delle Dogane. La medesima disposizione prevede che l’aumento delle aliquote di accisa, in combinazione con riduzioni di spesa, concorra alla copertura degli oneri derivanti dalle norme che differiscono i termini per i versamenti tributari e contributivi per le popolazioni colpite da emergenze di protezione civile.

Si ricorda infine che il D.L. 74 del 2012 ha previsto che il Fondo per la ricostruzione delle aree colpite dal sisma del 20-29 maggio 2012 sia alimentato, per un ammontare pari a 500 milioni di euro, anche mediante un aumento pari a 2 centesimi, fino al 31 dicembre 2012, dell’accisa sulla benzina e sul gasolio usato come carburante.

Con provvedimento del 9 agosto 2012 , l'Agenzia delle Dogane ha rideterminato l'accisa sui carburanti per il periodo dall’11 agosto 2012 e fino al 31 dicembre 2012. Con la legge di stabilità per il 2013 (legge n. 228 del 2012, articolo 1, comma 487) le aliquote fissate con il predetto provvedimento sono state stabilizzate. Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2013 le aliquote di accisa sono confermate nelle seguenti misure:

- benzina e benzina con piombo: euro 728,40 per mille litri;

- gasolio usato come carburante: euro 617,40 per mille litri.

Sotto diversi profili, si ricorda altresì che:

• il D.L. "Liberalizzazioni" (articolo 61 del D.L. n. 1 del 2012) ha ridotto - da un anno a tre mesi - i termini per il recupero delle maggiori accise sui carburanti nei confronti degli autotrasportatori;
• la legge di stabilità per il 2013 (articolo 1, comma 363, della legge n. 228 del 2012), in ottemperanza alla disciplina europea in materia, ha inserito alcune categorie di additivi per oli lubrificanti tra i prodotti sottoposti alle norme relative ai controlli e alla circolazione delle merci contenute nel TUA;
• sempre la legge di stabilità per il 2013 (articolo 1, comma 516) ha previsto l'utilizzo da parte delle regioni dei dati desunti dal Sistema informativo agricolo nazionale (SIAN) ai fini dell’applicazione dell’accisa agevolata ai carburanti impiegati in agricoltura.

L'accisa sull'energia elettrica è stata rideterminata in aumento con i DD.MM. del 30 dicembre 2011, in attuazione delle disposizioni in materia di federalismo municipale e regionale (decreti legislativi n. 23 del 2011 e n. 68 del 2011), che dall'anno 2012 hanno soppresso, rispettivamente, l'addizionale comunale e l'addizionale provinciale all'accisa sull'energia elettrica, prevedendo che la rideterminazione del quantum di accisa avvenisse con l'invarianza del gettito.

L’articolo 3-bis del decreto-legge n. 16 del 2012 (cd. "semplificazioni tributarie") ha previsto l’applicazione di una aliquota per uso combustione ridotta nei casi di produzione combinata di energia elettrica e calore; ha previsto altresì che per l’anno 2012, per l'individuazione dei quantitativi di combustibile soggetti alle aliquote sulla produzione di energia elettrica, continuano ad applicarsi i coefficienti già individuati dall’Autorità per l’energia elettrica ed il gas (con deliberazione n. 16/98), ridotti del 12%.

Tale agevolazione è stata prorogata al 30 giugno 2013 dalla legge di stabilità per il 2013 (articolo 1, comma 388, tabella 1, n. 26).

Lo stesso articolo 3-bis del decreto-legge n. 16 del 2012 ha al contempo, rimodulato l’aliquota di accisa sull’energia elettrica per uso in locali diversi dalle abitazioni, con una differenziazione per fasce e a seconda dell’ammontare del consumo mensile, eliminando l'esenzione dall'accisa sull'energia elettrica utilizzata in opifici industriali.

Numerose norme in materia di accisa sono state altresì introdotte dal D.L. n. 16 del 2012, con riferimento a diversi aspetti dell’imposizione: il provvedimento reca norme di semplificazione della contabilità tenuta dagli operatori di settore, introduce disposizioni che rafforzano la deterrenza delle norme poste a presidio della correttezza e della completezza delle dichiarazioni in materia di accise, incide sulle modalità di corresponsione dell’imposta (tra l'altro estendendo agli esercenti officine costituite da impianti azionati da fonti rinnovabili, con potenza disponibile non superiore a 100 kW, la possibilità di corrispondere l'accisa mediante canone di abbonamento annuale).

L’articolo 34-sexies del D.L. 179 del 2012 riconosce anche ai crediti vantati dai titolari di licenza per l'esercizio di depositi commerciali di prodotti energetici ad accisa assolta il privilegio generale sui beni mobili dei cessionari dei prodotti, loro debitori, con lo stesso grado del privilegio previsto dall'articolo 2752 del codice civile, cui tuttavia è posposto, per l'ammontare dell'accisa corrisposta, a condizione che essa venga evidenziata separatamente in fattura.

L'articolo 34, comma 43, dello stesso D.L. n. 179 del 2012 limita invece l’obbligo di emissione della bolla di accompagnamento per i prodotti sottoposti ad accisa alla sola fase di prima immissione in commercio del prodotto stesso.

Dossier pubblicati

• Schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (01/03/2010)
• Attuazione della direttiva 2010/12/UE recante modifica delle direttive 92/79/CEE, 92/82/CEE, 95/59/CE e 2008/118/CE per quanto concerne la struttura e le aliquote delle accise che gravano sui tabacchi lavorati Schema di D.Lgs. n. 316 (18/01/2011)
• D.L. 2 marzo 2012, n. 16 'Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento', convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 Schede di lettura (15/06/2012)
• Disposizioni urgenti per il riordino della Protezione civile - A.C. 5203-A DL 59/2012 Schede di lettura (18/06/2012)

Documenti e risorse web

• Agenzia delle Dogane - Aliquote d'accisa nazionali e comunitarie

Adempimenti e semplificazioni fiscali

L'esigenza di semplificazione dei rapporti tra fisco e contribuente è stata perseguita lungo l'arco della presente legislatura, in quanto ritenuta suscettibile di liberare un'ingente quantità di risorse. Tale intento si è manifestato, in particolare, nelle modifiche operate alla normativa che concerne gli adempimenti: numerose misure di snellimento sinora adottate sono state rivolte al settore produttivo e ai contribuenti che - in ragione della tipologia di attività svolta o delle grandi dimensioni d'impresa - investono una consistente parte delle proprie risorse nello svolgimento degli adempimenti tributari. Accanto all'opera di semplificazione attuata dal legislatore, si segnala che recentemente anche l'Amministrazione fiscale ha portato avanti specifiche iniziative per censire gli adempimenti suscettibili di semplificazione e, ove possibile, per eliminare per via amministrativa gli obblighi e gli adempimenti considerati eccessivamente onerosi per i contribuenti.

Adempimenti eliminati e modifiche agli adempimenti esistenti

In primo luogo, specifici interventi hanno eliminato alcuni obblighi in precedenza posti a carico dei contribuenti, tra cui l’obbligo di indicare il codice fiscale nelle girate degli assegni bancari (articolo 32, comma 1 del D.L. n. 112 del 2008) e quello, posto a carico delle imprese della grande distribuzione e del commercio al minuto, di inviare per via telematica i corrispettivi giornalieri, con la conseguente immissione in commercio esclusivamente di misuratori fiscali idonei alla trasmissione telematica (articolo 16, comma 2 del D.L. 185 del 2008).

Altre modifiche hanno interessato la disciplina, contenuta nel codice civile, relativa al libro soci e alla registrazione del passaggio di quote nelle società a responsabilità limitata. In particolare, con l’articolo 16 del D.L. 185/2008 è stato soppresso l’obbligo di tenuta del libro soci per le s.r.l.. Pertanto, ai fini della iscrizione nel Registro delle imprese degli atti di trasferimento di quote societarie si applica la disciplina – precedentemente introdotta in via opzionale - che consente l’iscrizione in via telematica, con sottoscrizione in firma digitale da parte di dottori commercialisti ed esperti contabili. Ulteriori semplificazioni in materia di adempimenti civilistici riguardano la vidimazione, la numerazione e la bollatura dei registri contabili.

 Il legislatore tributario è intervenuto anche per ridimensionare la portata di obblighi inizialmente introdotti nei primi anni di legislatura. Si può ricordare, in questa sede, l’insieme di attività previste dal decreto-legge n. 40/2010 (cd. “decreto incentivi”) col fine di potenziare l'attività di contrasto all'evasione fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto: in particolare, l'articolo 1 di detto provvedimento ha previsto l'obbligo, a carico dei contribuenti che effettuano scambi commerciali con soggetti siti nei cd. “paradisi fiscali”, di inviare una comunicazione telematica relativa alle operazioni effettuate (al fine di combattere il fenomeno delle "operazioni carosello"). Successivamente il D.L. 16 del 2012, con lo scopo di alleggerire tale adempimento delle imprese, l’ha limitato ai soli casi in cui le operazioni intercorse siano di importo superiore a 500 euro.

 L'articolo 21 del D.L. n. 78 del 2010 ha introdotto il cd. “spesometro”, inizialmente strutturato come obbligo di comunicare per via telematica all’Agenzia delle entrate tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA svolte dagli operatori, purché aventi importo pari o superiore a 3.000 euro. L’eccessiva onerosità di tale adempimento ha poi indotto il legislatore a limitarne la portata (articolo 2 del D.L. 16 del 2012): dal 1° gennaio 2012, con riguardo alle sole operazioni rilevanti a fini IVA soggette all’obbligo di fatturazione, si deve comunicare telematicamente l’importo complessivo delle operazioni attive e passive effettuate nei confronti di ciascun cliente o fornitore. Per le operazioni per cui non è previsto l’obbligo di emissione della fattura, la comunicazione deve essere effettuata solo per le operazioni di importo non inferiore a 3.600 euro, IVA inclusa.

Gli interventi legislativi organici di semplificazione

Il primo "decreto sviluppo" (D.L. n. 70 del 2011) ha introdotto numerose misure volte a semplificare gli adempimenti dei contribuenti. Si ricordano tra l'altro:

• l'elevazione degli importi delle fatture emesse che possono essere annotate in un unico documento riepilogativo (articolo 7, comma 2, lettera aa));
• la semplificazione degli adempimenti dichiarativi relativi alle detrazioni IRPEF per redditi da lavoro dipendente e carichi di famiglia (articolo 7, comma 2, lettera e));
• la proroga dei termini per i versamenti e gli adempimenti che scadono di sabato o di giorno festivo al primo giorno lavorativo successivo (articolo 7, comma 2, lettera l));
• la semplificazione delle comunicazioni necessarie per usufruire delle detrazioni IRPEF per le ristrutturazioni edilizie (articolo 7, comma 2, lettere q) e r)).

Un secondo intervento legislativo organico di snellimento è stato operato con il decreto-legge n. 16 del 2012.

Tra le principali misure introdotte col suddetto provvedimento si ricordano:

• gli incentivi alla rateazione dei debiti tributari (per cui si veda anche il tema web relativo ad accertamento e riscossione dei tributi), con la possibilità per il contribuente di dilazionare il pagamento del dovuto secondo un piano di ammortamento a rata crescente fin dalla prima richiesta di dilazione (articolo 1, commi da 1 a 4);
• le norme di salvaguardia per i contribuenti che abbiano tardivamente effettuato gli adempimenti e le comunicazioni richiesti dalla legge per accedere ad agevolazioni o a regimi fiscali speciali (articolo 2, commi 1-3-bis); viene stabilito inoltre che gli adempimenti fiscali e i versamenti delle imposte aventi scadenza in uno dei primi 20 giorni del mese di agosto possono essere effettuati entro il giorno 20 dello stesso mese (articolo 3-quater);
• le modifiche alle soglie utili ad essere considerati contribuenti “minori” – per usufruire di semplificazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione – per coordinare tale disciplina con quella in materia di contabilità semplificata (articolo 3, comma 4-quater);
• l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura per l’attività di organizzazione di escursioni, visite della città, giri turistici, gite ed eventi similari, effettuate dalle agenzie di viaggi e turismo (articolo 2, comma 13-ter);
• l’ottimizzazione (articolo 8) del procedimento relativo alla chiusura delle partire IVA inattive.

Le iniziative dell'Amministrazione tributaria

L’Agenzia delle Entrate ha avviato dal 2010 l’operazione sperimentale “Fisco in chiaro”, potenziata dal settore Comunicazione dell’Agenzia con la collaborazione degli uffici tecnici. Essa mira ad accorciare le distanze con i contribuenti, con comunicazioni libere da tecnicismi, snelle e più intuitive.

Nel mese di ottobre 2012, nel solco della predetta iniziativa, l’Agenzia ha comunicato di aver riscritto 65 documenti: tra di essi spiccano la domanda di rimborso Irpef, quella per ottenere una copia della dichiarazione dei redditi e la richiesta di annullamento degli atti non fondati. Inoltre sono state semplificate anche le comunicazioni per la nuova mediazione tributaria, gli avvisi di accertamento, la lettera per la comunicazione dell’Iban per gli enti beneficiari del 5 per mille e per il modello utilizzato per chiedere la registrazione dei contratti di locazione.

Tale iniziativa parte dal presupposto che un linguaggio più semplice agevoli gli adempimenti da parte dei contribuenti e si colloca nell’attività di riduzione degli adempimenti condotta dall’Amministrazione fiscale.

Nel mese di gennaio 2013 l’Agenzia ha siglato diverse intese con le Associazioni rappresentative dei tributaristi; esse aprono la strada all’utilizzo massimo dei servizi telematici dell’Amministrazione finanziaria; nello stesso filone si muove l’accordo sottoscritto dalle Entrate con la Confederazione delle Libere Associazioni Artigiane Italiane. In particolare, si prevede che l’Agenzia fornisca, entro un massimo di 10 giorni lavorativi, risposta alle richieste inviate all’indirizzo di posta elettronica certificata e a quelle di riesame in autotutela pervenute elettronicamente tramite gli appositi sistemi informatici, in modo da ridurre l’afflusso degli intermediari presso gli uffici e razionalizzare i costi degli adempimenti fiscali.

Dossier pubblicati

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16 'Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento', convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 Schede di lettura (15/06/2012)

Agenzie fiscali

Nella XVI legislatura, il legislatore, oltre a introdurre numerose disposizioni che hanno interessato l'attività delle singole Agenzie, in particolar modo per quanto riguarda la lotta all'evasione fiscale, ha provveduto ad una nuova definizione dell'articolazione delle stesse.

L'istituzione delle agenzie fiscali

Il decreto legislativo n. 300 del 1999, recante “Riforma dell'organizzazione del Governo, a norma dell'articolo 11 della legge n. 59 del 1997”, all’articolo 57, ha istituito l'Agenzia delle entrate, l'Agenzia delle dogane, l'Agenzia del territorio e l'Agenzia del demanio - denominate agenzie fiscali – alle quali é stata assegnata la gestione delle funzioni precedentemente esercitate dai Dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e di quelle connesse svolte da altri uffici dell’allora Ministero delle finanze. I rapporti tra Ministero e la singola agenzia sono definiti da apposita convenzione sulla base di un atto di indirizzo triennale. Gli articoli da 61 a 72 recano specifiche disposizioni sulle singole agenzie nonché sulla loro struttura e funzionamento.

La trasformazione del Monopoli di stato in agenzia

In un primo momento, in attuazione di quanto previsto (con decorrenza dal 1° ottobre 2008) dall’articolo 40, commi da 2 a 6, del D.L. n. 159 del 2007, il governo Berlusconi nell’ottobre 2011 ha presentato alle Camere, per il parere delle competenti Commissioni parlamentari, uno schema di decreto ministeriale (atto n. 411) istitutivo dell’Agenzia fiscale dei monopoli di Stato. Lo schema di decreto, su cui le Commissioni VI della Camera e 6^a del Senato si sono espresse favorevolmente (con condizioni e osservazioni), rispettivamente in data 10 novembre 2011 e 14 febbraio 2012, non è stato tuttavia emanato. Nel provvedimento non veniva indicata la data di tale trasferimento (e della soppressione dell'AAMS), da individuarsi in relazione alla conclusione dei passaggi procedurali previsti.

L'accorpamento delle agenzie fiscali

Tuttavia già con il D.L. n. 138 del 2011, all’articolo 01, il legislatore aveva previsto la predisposizione, da parte del Ministero dell’economia e delle finanze, di un programma per la riorganizzazione della spesa pubblica che prevedesse, in particolare, le linee-guida per l'integrazione operativa delle agenzie fiscali, la razionalizzazione di tutte le strutture periferiche dell'amministrazione dello Stato e la loro tendenziale concentrazione in un ufficio unitario a livello provinciale.

 Nell’estate 2012 il governo Monti con l’articolo 3, del D.L. 27 giugno 2012, n. 87, poi confluito nel D.L. n. 95 quale articolo 23-quater, ha disposto l’incorporazione dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) nell’Agenzia delle dogane (che assume la denominazione di Agenzia delle dogane e dei monopoli) e dell’Agenzia del territorio nell’Agenzia delle entrate, nonché la decadenza dei relativi organi, a decorrere dal 1° dicembre 2012. Le funzioni svolte dagli enti incorporati, nonché le relative risorse umane, finanziarie e strumentali, sono trasferite, rispettivamente, all’Agenzia delle dogane e alla Agenzia delle entrate; con decreto ministeriale 8 novembre 2012 è stato effettuato il trasferimento delle risorse.

Nel corso dell’audizione al Senato il 17 luglio scorso, il Governo ha fatto presente di aver esclusol'Agenzia del demaniodal processo di riorganizzazione, sia perché, a dispetto del nome, tale ente non è ancora configurato dalla legge come una vera e propria agenzia fiscale, sia perché esso presenta alcune peculiarità tecniche e amministrative che ne sconsigliano l'incorporazione in altre strutture.

Il dibattito parlamentare

Le incorporazioni dell’A.A.M.S e dell’Agenzia del territorio, rispettivamente, nell’Agenzia delle dogane e nell’Agenzia delle entrate sono state oggetto di un vivace dibattito parlamentare. Poiché l’esame parlamentare del D.L. n. 87 del 2012 é iniziato al Senato, la VI Commissione finanze della Camera dei deputati ha approvato, nella seduta del 4 luglio 2012, una risoluzione (8-00185 Ventucci ed altri) con cui impegnava il Governo ad adottare le misure, di natura normativa o regolamentare, finalizzate ad operare una complessiva riforma dell'organizzazione dell'Amministrazione finanziaria, anche attraverso una revisione del numero delle Agenzie ed una redistribuzione delle relative competenze, da realizzare nell'ambito della delega fiscale (A.C. 5291). In particolare, la risoluzione impegnava il Governo a coordinare ogni iniziativa relativa al riassetto dell'Agenzia del territorio con il contenuto della delega, che attribuiva alla predetta Agenzia ulteriori funzioni nel quadro della revisione del catasto dei fabbricati, tenendo inoltre conto dell'esigenza di mantenere distinte le funzioni di attribuzione del valore e della rendita catastale dei fabbricati da quelle di accertamento e liquidazione dei tributi immobiliari basati su tali valori; ridurre le articolazioni territoriali a livello sub-provinciale e conseguentemente ridefinire il livello degli incarichi dirigenziali sulla base delle effettive competenze a livello territoriale; rafforzare ed ampliare le sinergie tra le diverse branche dell'Amministrazione finanziaria, il Corpo della Guardia di finanza, le altre amministrazioni dello Stato, le Regioni e gli enti locali, segnatamente attraverso il rafforzamento dei meccanismi di collaborazione per quanto riguarda i controlli sul territorio; verificare lo stato del processo di trasformazione dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato in Agenzia fiscale dei monopoli di Stato, prevista dall'articolo 40, comma 2, del decreto-legge n. 159 del 2007.

La delega fiscale

Nel corso dell’esame del disegno di legge (A.C. 5291) di delega fiscale la VI Commissione finanze della Camera, nella seduta del 5 ottobre 2012, ha approvato un articolo aggiuntivo (emendamento 9.0100 del relatore) recante delega al Governo per la “razionalizzazione organizzativa dell'Amministrazione finanziaria”, che disponeva la sospensione di quanto previsto dall’articolo 23-quater del D.L. n. 95 del 2012 fino alla scadenza del termine per l'esercizio della delega e la soppressione, a decorrere dall'entrata in vigore dei decreti legislativi attuativi previsti dalla delega stessa, delle disposizioni previste dal citato articolo 23-quater del 95.

Nella seduta del 9 ottobre 2012, la V Commissione bilancio, nel formulare il parere sugli emendamenti approvati in sede referente dalla Commissione finanze, ha posto una condizione, formulata ai sensi dell'articolo 81, quarto comma, della Costituzione, con la quale si chiedeva di sopprimere tali disposizioni (divenute i commi 12 e 13 dell'articolo 3 del testo coordinato) per motivi di copertura.

Trasmesso al Senato il disegno di legge di delega fiscale (A.S. 3519), anche la Commissione Finanze del Senato ha esaminato le questioni in merito all’accorpamento delle agenzie fiscali, introducendo all’articolo 2 alcuni commi che, sostanzialmente, differivano al 30 giugno 2013 l’efficacia dei decreti di trasferimento delle risorse umane, strumentali e finanziarie degli enti incorporati. L’Assemblea di Palazzo Madama ha iniziato l’esame del testo approvato dalla Commissione finanze (A.S. 3519-A) nella seduta del 21 novembre 2012 e concluso la discussione sulle linee generali (27 novembre 2012). In tale data la Conferenza dei capigruppo ha deliberato il rinvio in Commissione del testo, il cui esame non ha avuto ulteriore seguito.

Approfondimenti

• La nuova articolazione delle agenzie fiscali

Dossier pubblicati

• D.L. 6 luglio 2012, n. 95 'Disposizioni urgenti per la revisione della spesa pubblica con invarianza dei servizi ai cittadini nonché misure di rafforzamento patrimoniale delle imprese del settore bancario', Schede di lettura (Articoli da 13 a 25) (10/09/2012)

Approfondimento: La nuova articolazione delle agenzie fiscali

L’articolo 23-quater del D.L. n. 95, al comma 1 prevede, a decorrere dal 1° dicembre 2012:

• l'incorporazione dell’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS) nell’Agenzia delle dogane, che assume la denominazione di «Agenzia delle dogane e dei monopoli»;
• l'incorporazione dell’Agenzia del territorio nell’Agenzia delle entrate, senza alcuna modifica della denominazione.

A decorrere dalla stessa data decadono inoltre gli organi degli enti incorporati.

L’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS) è stata istituita con il regio decreto-legge 2258 del 1927, con il compito di svolgere servizi di monopolio di produzione, importazione e vendita dei sali e tabacchi e produzione e vendita del chinino di Stato. A partire dagli anni ‘90 l’AAMS ha progressivamente abbandonato il regime di monopolio sulla produzione e commercializzazione dei sali e dei tabacchi per dedicarsi al settore dei giochi, fino ad acquisire le funzioni statali in materia (art. 12, legge n. 383/2011, art. 4, D.L. n. 138/2002 e art. 8, D.L. n. 282/2002).

Nel comparto dei giochi l’AAMS provvede alla verifica della regolarità del comportamento degli operatori e al contrasto dei fenomeni di gioco illegale.

Per quanto riguarda i tabacchi l’AAMS gestisce le procedure connesse alla riscossione delle accise, nonché la tariffa di vendita al pubblico e l’articolazione delle rivendite dei prodotti da fumo.

L’organizzazione dell’AAMS è regolamentata dal D.P.R. n. 385 del 2003. La Direzione generale, con sede a Roma, è articolata in 4 direzioni: strategie; giochi; accise; organizzazione e gestione delle risorse. L’AAMS è presente sul territorio con 14 uffici regionali, articolati in sezioni distaccate.

L’Agenzia delle dogane, nell’ambito delle proprie prerogative istituzionali, esercita, a garanzia della piena osservanza della normativa comunitaria, attività di controllo, accertamento e verifica relative alla circolazione delle merci e alla fiscalità interna connessa agli scambi internazionali, garantendo la riscossione di circa 15 miliardi di euro (IVA e dazi).

Contrasta gli illeciti di natura extratributaria, quali i traffici illegali di droga, armi, beni del patrimonio culturale, prodotti contraffatti o non rispondenti alle normative in materia sanitaria o di sicurezza, nonché commercio internazionale di esemplari di specie animali e vegetali minacciate di estinzione, protette dalla Convenzione di Washington.

L’Agenzia si articola in direzioni centrali, regionali, interregionali e provinciali con funzioni di indirizzo, coordinamento e controllo, nonché nelle seguenti strutture presenti in ambito territoriale con funzioni operative: 80 uffici delle dogane, 175 sezioni operative territoriali e 15 laboratori chimici.

L'Agenzia del territorio, operativa dal 1° gennaio 2001, è un ente pubblico dotato di personalità giuridica e autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. E' costituita da Direzioni centrali che hanno sede a Roma, da 3 direzioni centrali, 15 direzioni regionali e da 103 uffici provinciali.

L'articolo 64 del D.Lgs. n. 300 del 1999 attribuisce all'Agenzia del territorio la competenza a svolgere i servizi relativi al catasto, i servizi topocartografici e quelli relativi alle conservatorie dei registri immobiliari, con il compito di costituire l'anagrafe dei beni immobiliari esistenti sul territorio nazionale sviluppando l'integrazione fra i sistemi informativi attinenti alla funzione fiscale ed alle trascrizioni in materia di diritti sugli immobili. L'Agenzia è chiamata ad operare in collaborazione con gli enti locali per favorire lo sviluppo di un sistema integrato di conoscenze sul territorio.

L’attività delle Conservatorie dei registri immobiliari (ex libro VI del codice civile) è sottoposta alla vigilanza del Ministero della giustizia.

L'organizzazione dell'Agenzia delle entrate, definita con atti interni, prevede una struttura formata da 1 Ufficio di staff del Direttore dell'Agenzia, 7 Direzioni Centrali, 19 Direzioni regionali e le Direzioni provinciali di Bolzano e Trento, articolate in direzioni provinciali, a loro volta articolati in uffici territoriali.

Si ricorda che l’articolo 1, comma 74, ha previsto, a decorrere dall'esercizio 2007, la rideterminazione delle dotazioni da assegnare alle Agenzie fiscali – con esclusione dell’Agenzia del demanio - applicando alla media delle somme incassate nell'ultimo triennio consuntivato una specifica percentuale e prevedendo comunque che la dotazione non sia superiore a quella dell'anno precedente incrementata del 5 per cento.

Per l'Agenzia delle dogane la percentuale di riferimento è stata fissata allo 0,1668 per cento, mentre per l’Agenzia delle entrate è dello 0,7201 per cento.

Nella legge di bilancio per il 2013 le somme occorrenti agli oneri di gestione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli ammontano a 967,7 milioni, mentre quelle destinate all’Agenzia delle entrate (che ha incorporato l’Agenzia del demanio) risultano pari a 3.094,8 milioni.

Nel bilancio assestato per il 2012 tali risorse erano pari a 2.625 milioni per l’Agenzia delle entrate, a 609 milioni per l’Agenzia del territorio, a 671,7 milioni per l’Agenzia delle dogane e a 89,2 milioni per l’Agenzia del demanio (ente pubblico economico).

Si ricorda, inoltre, che ai sensi dell’articolo 9 del R.D.L. n. 2258 del 1927, il bilancio di previsione delle entrate e delle spese dell'AAMS è presentato all'approvazione del Parlamento in allegato allo stato di previsione della spesa del Ministero dell’economia e delle finanze. Analogamente il conto consuntivo è allegato in appendice al rendiconto generale dello Stato. Inoltre nell’articolato della legge di approvazione del rendiconto sono presenti specifiche disposizioni sull’AAMS relativamente alle entrate, alle spese, al riassunto generale e alla situazione finanziaria. Nel bilancio per il 2012 (legge n. 184/2011) erano previste entrate e spese pari a 17,6 miliardi di euro, di cui 16,2 miliardi relativi alle gestioni speciali (cioè ai giochi) e circa 1,4 milioni per le spese di funzionamento e gestione.

Con D.P.C.M. 30 giugno 2011 è stata disposta la rideterminazione delle dotazioni organiche del personale dell'AAMS appartenente alla qualifica dirigenziale di seconda fascia (100 unità), nonché di quello delle aree prima (170 unità), seconda (1.748 unità) e terza (868), per un totale di 2.786 unità di qualifica non dirigenziale. Ad esse vanno aggiunte le qualifiche dirigenziali di prima fascia (5 unità).

Rispetto alla precedente rideterminazione delle dotazioni (1.342 unità), prevista dal D.P.C.M. 8 febbraio 2006, il raddoppio del personale è dovuto agli effetti dell’articolo 41, comma 16-quaterdecies, del D.L. n. 207 del 2008, che, al fine di potenziare l’efficienza e l’efficacia dell’azione a tutela del gioco legale e responsabile ha autorizzato l’AAMS ad avvalersi, oltre che di 2 unità dirigenziali generali e 2 unità dirigenziali non generali extraorganico, del personale dei ruoli del Ministero dell’economia e delle finanze già in servizio nei soppressi Dipartimenti provinciali del tesoro, nelle Ragionerie provinciali dello Stato e nelle Direzioni provinciali dei servizi vari. Tale processo di trasferimento del personale è continuato con l’articolo 2, comma 1-ter, del D.L. n. 40 del 2010.

La dotazione organica teorica del personale dell’Agenzia delle dogane è pari a 11.040 unità.

Il personale attualmente in servizio presso l’Agenzia del territorio ammonta a quasi 9.000 unità, di cui circa 7.200 con funzioni tecniche di line, cioè preposte alla gestione della struttura territoriale.

I dipendenti dell’Agenzia delle entrate ammontano a circa 33.000 unità.

 Per quanto riguarda il personale delle Agenzie fiscali si ricorda che il articolo 23-quinquies, comma 1, lett. a), n. 2, del medesimo D.L. n. 95 del 2012 dispone una riduzione non inferiore al 10 per cento della spesa complessiva relativa al numero dei posti in organico (come risultante all’esito delle operazioni di incorporazione) e, per quanto concerne gli uffici dirigenziali di livello generale e di livello non generale, ad un ridimensionamento delle relative dotazioni organiche sulla base dei criteri seguenti:

• il rapporto tra personale dirigenziale di livello non generale e personale non dirigente non deve superare 1 su 40;
• il rapporto tra personale dirigenziale di livello generale e personale dirigenziale di livello non generale non deve superare 1 su 20 per l’Agenzia delle entrate e 1 su 15 per l’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

Per non compromettere la funzionalità delle Agenzie fiscali successivamente alla riduzione dell'organico e all'accorpamento delle funzioni, si dispone che i risparmi ottenuti dalle Agenzie stesse mediante la riduzione degli uffici dirigenziali possano essere utilizzati entro il limite massimo dell'80% per assegnare posizioni organizzative di livello non dirigenziale a personale dotato di esperienza e capacità professionale maturata in almeno cinque anni di permanenza nella terza area. Il conferimento di tali incarichi a questo personale dovrà avvenire in modo selettivo, e senza che venga creata un'apposita area di vicedirigenza.

Entro il 30 ottobre 2012 il Ministro dell'economia e delle finanze trasmette una relazione al Parlamento.

In ottemperanza di tale disposizione in data 8 novembre 2012 è stata trasmessa una corposa relazione composta di 12 pagine di testo e di 6 allegati contenenti gli statuti, i regolamenti di amministrazione e di contabilità delle singole Agenzie.

La nuova Agenzia delle dogane e dei monopoli e l’Agenzia delle entrate continuano ad esercitare le funzioni degli enti incorporati con le relative risorse, compresi i rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, senza esperire alcuna procedura di liquidazione, neppure giudiziale.

 Il trasferimento delle risorse umane strumentali e finanziarie degli enti incorporati è stato disposto con decreto ministeriale 8 novembre 2012 (G.U. n. 277 del 27 novembre 2012).

 Entro il 31 dicembre 2012 devono essere deliberati, da parte degli organi in carica alla data di cessazione dell’ente - i bilanci di chiusura degli enti incorporati con la relativa relazione redatta dall’organo interno di controllo (comma 4).

 Ai componenti degli organi degli enti incorporati (che ai sensi del comma 1 decadono dall'entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge) vanno corrisposti i compensi, indennità o emolumenti loro spettanti fino alla data di deliberazione dei bilanci di chiusura e, comunque, non oltre novanta giorni dalla data di incorporazione.

Per quanto concerne invece i comitati di gestione delle Agenzie incorporanti, devono essere rinnovati entro il 15 dicembre 2012.

 Le dotazioni organiche delle Agenzie incorporanti sono incrementate in numero pari alle unità di personale di ruolo trasferite, in servizio presso gli enti incorporati, che vengono inquadrate nei ruoli delle Agenzie incorporanti.

 Riguardo ai restanti rapporti di lavoro, le Agenzie incorporanti subentrano nella loro titolarità fino alla naturale scadenza .

I dipendenti trasferiti:

• mantengono l’inquadramento previdenziale di provenienza;
• mantengono il trattamento economico fondamentale e accessorio (limitatamente alle voci fisse e continuative) corrisposto al momento dell’inquadramento;
• qualora il loro trattamento economico risultasse più elevato di quello previsto per il personale dell’amministrazione incorporante, viene loro attribuito per la differenza un assegno ad personam riassorbibile.

 Le Agenzie incorporanti esercitano i compiti e le funzioni degli enti incorporati con le articolazioni amministrative individuate mediante le ordinarie misure di definizione dell'assetto organizzativo. Inoltre:

• l’Agenzia delle entrate, nei limiti della dotazione organica della dirigenza di prima fascia, istituisca due posti di vicedirettore, di cui uno per i compiti di indirizzo e coordinamento delle funzioni riconducibili all’area di attività dell’Agenzia del territorio;
• l’Agenzia delle dogane e dei monopoli istituisca due posti di vicedirettore, di cui uno per i compiti di indirizzo e coordinamento delle funzioni riconducibili all’area di attività dell’AAMS.

 In terzo luogo, al fine di consentire la continuità dell'attività amministrativa viene stabilito che sino al perfezionamento dei processi di riorganizzazione, l’attività facente capo agli enti interessati continua ad essere esercitata dalle articolazioni competenti, con i relativi titolari, presso le sedi e gli uffici già utilizzati; in tutti i casi in cui norme, atti o contratti facciano riferimento all’Agenzia del territorio ed all’AAMS, queste si intendono riferite, rispettivamente, all’Agenzia delle entrate ed all’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

 Infine, per l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è prevista la stipula di apposite convenzioni, non onerose, con la Guardia di finanza e con l’Agenzia delle entrate per lo svolgimento sul territorio dei compiti già svolti dall’AAMS.

 A decorrere dall’anno contabile 2013, le risorse finanziarie disponibili, a qualsiasi titolo, sui bilanci degli enti incorporati (AAMS e Territorio) siano rassegante alle Agenzie incorporanti (Dogane e Entrate). Al fine di garantire la continuità nella prosecuzione dei rapporti già avviati, la gestione contabile delle risorse finanziarie per l’anno in corso (2012), già di competenza dell’AAMS, proseguono in capo alle equivalenti strutture degli Uffici incorporanti.

 Ulteriori disposizioni di coordinamento contabile resesi necessarie a seguito dell’incorporazione delle Agenzie fiscali sono contenute ai commi 476 e 477 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012).

In particolare il comma 476, istituisce a decorrere dal 1º gennaio 2013, presso la tesoreria statale una o più contabilità speciali intestate all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, per la gestione dei giochi.

Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sono individuate le entrate che affluiscono sulle predette contabilità speciali, la destinazione delle risorse, nonché le modalità di funzionamento.

 Il successivo comma 477 dispone che, ferma la data del 1º dicembre 2012 ai fini delle incorporazioni previste dall'articolo 23-quater del D.L. n. 95 del 2012 (A.A.M.S nell’Agenzia delle dogane; Agenzia del territorio nell’Agenzia delle entrate), il bilancio di chiusura dell'Agenzia del territorio, corredato della relazione redatta dall'organo interno di controllo, è deliberato entro 90 giorni dalla predetta data (1° marzo 2013) dagli organi della soppressa Agenzia in carica anteriormente alla medesima data, nonché trasmesso per l'approvazione al Ministero dell'economia e delle finanze.

Ai fini contabili il termine per la chiusura del bilancio di esercizio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato è stabilito al 31 dicembre 2012 e, relativamente a tale bilancio per l’esercizio 2012, resta in vigore quanto previsto dagli articoli 35 (Risultanze della gestione), 37 (Parificazione del rendiconto) e 38 (Presentazione del rendiconto) della legge n. 196 del 2009. Per la stessa amministrazione autonoma, fino a tale data restano vigenti le norme in materia di controllo della Corte dei conti e quelle di regolarità amministrativa e contabile di cui al decreto legislativo n. 123 del 30 giugno 2011, in materia di controlli di regolarità amministrativa e contabile.

 Con la circolare 28 dicembre 2012, n. 39 la Ragioneria generale dello Stato ha emanato le istruzioni in ordine alla chiusura della contabilità relativa all’ex Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato.

Contenzioso tributario e risoluzione stragiudiziale delle controversie

Le disposizioni in materia di contenzioso tributario hanno perseguito, in primo luogo, il fine di agevolare la risoluzione stragiudiziale delle controversie e l'alleggerimento dell'attività degli organi del contenzioso.

Definizione delle liti pendenti

Gli interventi volti all’accelerazione ed allo smaltimento delle liti pendenti (articolo 55 del D.L. 112/2008; articolo 3 del D.L. 40/2010 articolo 39, comma 12 del D.L. 98 del 2011) hanno consentito di introdurre forme di definizione agevolata delle controversie di valore non superiore a 20.000 euro.

 Analoga funzione di alleggerimento del contenzioso è svolta dalle disposizioni della legge di stabilità 2013 (articolo 1, comma 527 della legge n. 228 del 2012) che introducono una sanatoria per i debiti fiscali di modesta entità (fino a 2000 euro) purché iscritti in ruoli resi esecutivi fino al 31 dicembre 1999.

Inoltre, (articolo 1, comma 544del medesimo provvedimento) in tutti i casi di riscossione coattiva di debiti fino a 1000 euro, intrapresa successivamente al 1° gennaio 2013 e salvo il caso in cui l'ente creditore abbia notificato al debitore la comunicazione di inidoneità della documentazione da lui inviata, non si può procedere alle azioni cautelari ed esecutive prima del decorso di centoventi giorni dall'invio, mediante posta ordinaria, di una comunicazione contenente il dettaglio delle iscrizioni a ruolo.

Avvicinamento al processo civile

Nel solco degli interventi volti ad avvicinare la disciplina del processo tributario a quella civile, si ricorda anzitutto l'estensione del contributo unificato anche al processo tributario (articolo 37 del citato D.L. n. 98 del 2011) e l'introduzione dell'istituto del "reclamo" (articolo 39 del medesimo D.L. 98/2011), procedura da esperire obbligatoriamente prima della presentazione del ricorso, al fine di fornire uno strumento di risoluzione stragiudiziale delle controversie col fisco aventi un valore inferiore o pari a ventimila euro.

Organi del contenzioso

Sotto un diverso profilo, il legislatore si è prefisso di razionalizzare l'attività e il personale degli organi giurisdizionali. Si segnala, in merito, quanto disposto dal già citato articolo 39 del D.L. 98 del 2011 (come modificato dal D.L. 138 del 2011) che ha inteso rafforzare le cause di incompatibilità dei giudici tributari e incrementare la presenza nelle Commissioni tributarie regionali di giudici selezionati tra i magistrati ordinari, amministrativi, militari, e contabili ovvero tra gli Avvocati dello Stato, in servizio o a riposo, modificando inoltre le disposizioni relative al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. Inoltre (articolo 37, comma 6 del citato D.L. 98/11) l'obbligo di versamento del contributo unificato previsto dal TU spese di giustizia è stato esteso anche al processo tributario, nell'ammontare e con le regole previste dal medesimo TU.

Per effetto delle modifiche apportate al D.L. n. 16 del 2012 in sede di conversione in legge, è stata prevista l’istituzione del ruolo unico nazionale dei componenti delle Commissioni tributarie presso il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, nel quale sono inseriti i componenti delle commissioni tributarie provinciali e regionali, nonché i componenti della commissione tributaria centrale.

Flussi informativi tra fisco e contribuente: sospensione delle cartelle

Infine, la citata legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi 537-545 della legge n. 228 del 2012) ha introdotto un complesso di disposizioni volte a semplificare i flussi informativi tra fisco e contribuente ove, in particolare, la pretesa tributaria sottesa alle procedure di riscossione non possa essere soddisfatta (in via temporanea o definitiva). Per effetto di tali disposizioni gli enti e le società incaricate della riscossione dei tributi dal 1° gennaio 2013 hanno l’obbligo di sospendere immediatamente ogni iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo o affidate, ove intervenga una dichiarazione del debitore, limitatamente alle partite relative agli atti espressamente indicati da quest’ultimo, nella quale con la quale venga documentato che gli atti emessi dall'ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l'avviso per i quali si procede, sono stati interessati:

• da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo;
• da un provvedimento di sgravio emesso dall'ente creditore;
• da una sospensione amministrativa comunque concessa dall'ente creditore;
• da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell'ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la  riscossione non ha preso parte;
• da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell'ente creditore;
• da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso.

Approfondimenti

• L'abuso del diritto
• Sospensione e annullamento di procedure di recupero coattivo di credito tributario

Dossier pubblicati

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98 'Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria' Schede di lettura (07/10/2011)
• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)

Approfondimento: L'abuso del diritto

L’abuso del diritto in materia tributaria è un istituto di origine giurisprudenziale ed è generalmente individuato in quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con l’obiettivo principale di ottenere risparmi di imposta attraverso l’utilizzo distorto di schemi giuridici. Ognuno di questi schemi singolarmente appare perfettamente legittimo, mentre l’illegittimità deriva dal fatto che essi nel complesso sono messi in atto unicamente per ottenere vantaggi fiscali. Il divieto dell’abuso del diritto rientra tra gli istituti cosiddetti antielusivi.

Nell’ordinamento giuridico italiano non è presente una clausola antielusiva generale. Attualmente la norma antielusiva di riferimento è costituita dall’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 358 del 1997), anche se contempla un numero chiuso di operazioni.

Sul tema è molto rilevante il contributo della giurisprudenza sia della Corte di Cassazione, sia della Corte di Giustizia dell’Unione europea. Con la sentenza Halifax (2006) la Corte di Giustizia, limitatamente all’Iva e ai tributi armonizzati, ha elaborato una nozione di abuso autonoma dalle ipotesi di frode, richiedendo che le operazioni, pur realmente volute ed immuni da rilievi di validità, debbano avere essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. La Corte di Cassazione italiana considera inopponibili all'erario tutte le operazioni che configurano fattispecie di abuso del diritto in materia tributaria. Peraltro la stessa giurisprudenza riconosce che l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa.

Nel corso della XVI legislatura sono state presentate diverse proposte di legge volte a codificare e disciplinare nell’ordinamento tributario la fattispecie dell’abuso del diritto, ma nessuna di esse si è tramutata in legge. In particolare la c.d. “delega fiscale” (disegno di legge di delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita - A.C. 5291) introduceva il principio generale del divieto dell’abuso del diritto, del quale veniva fornita una prima definizione comprendente la fattispecie dell’elusione ed applicabile a tutti i tributi. Restava salvaguardata la legittimità della scelta tra regimi alternativi espressamente previsti dal sistema tributario. Tale disegno di legge di “delega fiscale”, a causa della fine anticipata della legislatura, non ha concluso il suo iter parlamentare.

La codificazione dell’abuso del diritto è da più parti ritenuta la strada maestra per dare alle imprese un quadro di certezza e stabilità normativa e amministrativa. La definizione di un quadro normativo chiaro ha effetti positivi anche per l’amministrazione finanziaria che può svolgere con maggiore rapidità ed efficacia la sua funzione di contrasto dell’elusione, indirizzando la propria attenzione sui casi meno dubbi e riducendo così le possibilità di contenzioso e l’incertezza sulle sanzioni.

Nell’ordinamento giuridico italiano non è presente una clausola antielusiva generale. La prima manifestazione normativa di contrasto alle pratiche abusive è quella dell’articolo 10 della legge n. 408 del 1990 che consente all’amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta.

Successivamente per le stesse fattispecie è intervenuto l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 358 del 1997) che costituisce attualmente la norma antielusiva di riferimento, nell’ambito della disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi, anche se applicabile ad un numero chiuso di operazioni.

La norma dispone l’inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se:

• privi di valide ragioni economiche;
• diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;
• volti ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d’imposta o rimborso).

Le norme antielusive si applicano in un numero circoscritto di casi. Si tratta principalmente di operazioni straordinarie delle società. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

L’amministrazione, a pena di nullità, prima di emanare l’avviso di accertamento deve chiedere al contribuente dei chiarimenti, da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta. In tale richiesta devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le disposizioni antielusive.

L’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. L’amministrazione applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le imposte o le maggiori imposte così accertate sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

I soggetti diversi dai destinatari delle norme antielusione che hanno partecipato alle operazioni abusive e che hanno pagato imposte a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria possono richiedere il rimborso delle imposte pagate proponendo, a tal fine, istanza di rimborso all'amministrazione entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale. L’amministrazione provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

Infine, la norma dispone la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, ove il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

La necessità di codificare a livello legislativo l’istituto dell’abuso del diritto nasce a seguito della formazione, in seno alla Corte di Cassazione, di un indirizzo giurisprudenziale secondo il quale sono inopponibili all'erario tutte le operazioni che configurano fattispecie di abuso del diritto in materia tributaria.

In un primo momento (anni 2000-2002), la Corte di Cassazione, posta innanzi alla questione dell’elusione fiscale e, in particolare, dei limiti entro cui essa può dar luogo ad atti che vengano dichiarati privi di efficacia nei confronti della Amministrazione, ha qualificato come elusivi, quindi irrilevanti nei confronti del fisco, solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge vigente al momento in cui essi sono venuti in essere (cfr. Cass. 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002, n. 3345).

Tale orientamento è stato messo successivamente in discussione a seguito della sentenza Halifax della Corte di Giustizia UE (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006) nella quale, in sostanza, sono stati riqualificati a fini Iva i comportamenti del contribuente, in ragione della natura “abusiva del diritto” degli stessi. La Corte di Giustizia in quell’occasione ha precisato che, per parlarsi di comportamento abusivo le operazioni controverse devono - nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della legislazione comunitaria e della legislazione nazionale di recepimento - procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Si sottolinea, tuttavia, che la giurisprudenza comunitaria è limitata ai tributi armonizzati (IVA e dazi doganali): si veda, da ultimo, la sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2012, causa C-417/10.

Si è quindi registrata un’evoluzione interpretativa da parte della Corte di Cassazione, concretizzatosi in alcune pronunce della fine del 2005 (Cass. n. 20398 del 21 ottobre 2005, n. 20816 del 26 ottobre 2005 e n. 22932 del 14 novembre 2005). In particolare, la sentenza n. 20816/2005 ha enunciato il principio di diritto secondo cui l'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344 c.c.); la relativa prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso presunzioni.

La Corte dunque, anche con riferimento ai “tributi non armonizzati” (ovvero soggetti alla piena normativa degli ordinamenti giuridici dei singoli Stati membri) ha avanzato il principio del disconoscimento o della riqualificazione fiscale degli atti, fatti e negozi posti in essere dal contribuente, in presenza di presupposti integranti i profili dell’elusione o comunque dell’abuso di diritto.

Dalla sentenza n. 22392 del 2005 si ricavano i requisiti oggettivi che caratterizzano il comportamento abusivo ai fini fiscali: l’uso distorto, anche se formalmente lecito, degli strumenti giuridici da parte del contribuente; la presenza di un vantaggio fiscale; l’assenza di valide ragioni economiche.

Dal 2006 e fino alla fine del 2008, la Corte di Cassazione ha affermato il divieto dell’abuso del diritto facendo principalmente rinvio alla giurisprudenza comunitaria. L’esigenza di un chiarimento delle Sezioni Unite in materia tributaria sull’abuso del diritto era stato da tempo invocata, sia dalla dottrina sia dalla giurisprudenza, per delineare e conformare interpretazioni differenti, soprattutto per i giudici di merito, ai fini di una individuazione di presupposti oggettivi certi su cui fondare la pianificazione fiscale nell’esercizio dell’attività d’impresa.

Nel 2008 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con tre sentenze (n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23 dicembre 2008), si sono pronunciate sulla questione, enunciando alcuni fondamentali principi di diritto:

• esiste nell’ordinamento tributario un generale principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria, quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’articolo 53 della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma 1) e di progressività dell'imposizione (comma 2). Tali principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. In virtù di tale principio generale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”;
• l’esistenza di questo principio non contrasta né con le successive norme antielusive sopravvenute, che appaiono “mero sintomo” dell’esistenza di una regola generale, né con la riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione, in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, ma solamente nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione delle norme fiscali;
• l’inopponibilità del negozio abusivo all'erario è rilevabile d’ufficio, anche in sede di legittimità. La Corte ricorda che, per costante giurisprudenza, sono infatti rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come quella tributaria, da essa non disponibile.

Una sostanziale e incisiva rivisitazione della nozione dell’abuso del diritto in materia tributaria si è avuta infine con la sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 della Corte di Cassazione. In tale occasione la Corte ha affermato che l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei cd. tax shelters e quindi ad una ricerca comune a tutte le esperienze giuridiche, di individuare adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione della clausola generale anti abuso. Pertanto il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti il sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale.

Anche dal punto di vista dell’onere della prova la sentenza n. 1372/2011 contiene un’affermazione rilevante: l’applicazione del principio dell’abuso del diritto comporta per l’amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente cui compete allegare le finalità perseguite, diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario.

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto. In particolare, il reato di cui all’articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (infedele dichiarazione, oltre una certa soglia di imposta non dichiarata) è stato ritenuto configurabile quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non opponibili all’Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione non veritiera.

La Corte dei conti, nel rapporto per il 2012 sul coordinamento della finanza pubblica, ha affermato che la disciplina dell’abuso del diritto discendente dall’elaborazione giurisprudenziale ha corroborato l’azione di contrasto dei comportamenti elusivi svolta dall’amministrazione finanziaria, inducendo in numerosi casi i grandi contribuenti a definire bonariamente la pretesa tributaria, con evidenti benefici sul piano sanzionatorio e della certezza dei rapporti giuridici. Tutto ciò ha dato luogo a notevoli effetti positivi in termini di entrate erariali, tanto che gran parte dei risultati finanziari conseguiti dall’attività di accertamento degli ultimi anni deriva essenzialmente dall’attività antielusiva svolta nei confronti delle grandi imprese.

Si segnala, da ultimo, che la Corte di Cassazione con ordinanza n. 2234/2013 ha stabilito che, ai fini dell'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, è irrilevante che il minor versamento di imposte derivi da una violazione oppure da una elusione (o abuso) di norme impositive. Con tale ordinanza la Corte ha esteso a qualunque tipo di imposta (nel caso di specie, all'imposta di registro, ipotecaria e catastale) il suddetto principio, già affermato nella sentenza n. 25537/2011 in materia di imposte dirette e Iva.

Il dibattito svolto nella Commissione Finanze della Camera ha evidenziato come sia necessario un intervento normativo, al fine di definire in maniera esplicita il concetto di “abuso del diritto” all’interno del diritto positivo, rendendo distinguibile il risparmio d’imposta legittimo dal vantaggio fiscale indebito. E’ stata inoltre sottolineata la necessità che un principio generale anti-abuso, allo stato ancora mancante, si applichi a tutte le imposte, non sia vincolato da un’elencazione tassativa di fattispecie elusive e venga realizzata una piena assimilazione, a livello normativo, tra elusione fiscale e abuso. La distinzione tra risparmio d’imposta legittimo e vantaggio fiscale indebito dovrebbe far leva sul concetto di aggiramento delle norme tributarie. La norma generale dovrebbe essere provvista di garanzie procedurali a favore del contribuente: attraverso la puntuale regolazione del principio potrebbero essere rimossi alcuni fattori di criticità emersi in sede giurisprudenziale, legati, fra l’altro, alla rilevazione d’ufficio dell’abuso e all’incertezza sulle sanzioni applicabili.

Nel corso della XVI legislatura sono state presentate alcune proposte di legge volte a codificare e disciplinare nell’ordinamento tributario la fattispecie dell’abuso del diritto (A.C. 2521 Leo, A.C. 2578 Strizzolo e A.C. 2709 Jannone). Tutte le proposte di legge proponevano di modificare il citato articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Nel corso dell’esame del decreto legge n. 16 del 2012 (semplificazioni fiscali) sono state presentate proposte emendative volte a prevedere, in caso di elusione fiscale, l'applicazione di sanzioni non penali bensì amministrative, con lo scopo di restituire tranquillità ai contribuenti, ripristinando la certezza del diritto e delimitando con criteri certi l'area del legittimo risparmio di spesa. In particolare un emendamento a firma Leo mirava a disciplinare l’elusione fiscale e l’abuso del diritto tributario, rendendo inopponibili al fisco le operazioni volte ad aggirare prescrizioni tributarie al fine di ottenere riduzioni di imposta, in contrasto con lo scopo della norma tributaria. Era definita come legittimo risparmio di imposta la scelta del contribuente tra diverse fattispecie previste dall’ordinamento che pur avendo un differente regime tributario producono effetti economici sostanzialmente equivalenti. Le proposte sono state peraltro ritirate a seguito dell’impegno del Governo a definire la questione nell’ambito del disegno di legge delega fiscale, attraverso un provvedimento organico, adeguatamente approfondito e tecnicamente funzionale, che contribuisca a stabilizzare la situazione del Paese, senza che siano necessari ulteriori interventi correttivi.

Come anticipato in premessa, il disegno di legge di “delega fiscale” (delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita - A.C. 5291) conteneva un articolo dedicato all’abuso del diritto. La norma di delega era volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate.

Pertanto, da un lato è stabilito il generale divieto di utilizzare in modo distorto gli strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione. Dall’altro lato è riconosciuto al contribuente il diritto di scelta tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale, purché essa non sia volta unicamente ad ottenere indebiti vantaggi fiscali; viene riconosciuta l’ammissibilità dell’operazione qualora essa sia giustificata da ragioni extrafiscali “non marginali”; costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente.

La fattispecie abusiva è inopponibile all’amministrazione finanziaria, la quale può disconoscere immediatamente l’indebito risparmio d’imposta. In una prima versione del disegno di legge si prevedeva l’esclusione della rilevanza penale della condotta che integra l’abuso del diritto.

È prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:

• il regime della prova: a carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale logica di mercato; a carico del contribuente grava l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali che giustificano il ricorso degli strumenti giuridici utilizzati;
• la motivazione dell’accertamento: nell’atto di accertamento, a pena di nullità, deve essere formalmente e puntualmente individuata la condotta abusiva;
• il contradditorio e il diritto di difesa: devono essere garantiti in ogni fase del procedimento di accertamento ed in ogni stato e grado del giudizio tributario;
• l’esecutività della sentenza: in caso di ricorso, le sanzioni e gli interessi sono riscuotibili dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

La dottrina ha definito l’abuso del diritto come l’utilizzo di singole disposizioni dell’ordinamento giuridico secondo modalità che, pur rispettando la lettera delle specifiche norme utilizzate, portano a un risultato difforme o addirittura antitetico rispetto ai principi e alle finalità che sottendono all’ordinamento giuridico di cui quelle stesse norme sono parte (cfr. E. Zanetti, “Abuso del diritto: in particolare sulla rilevabilità d’ufficio e sull’applicazione delle sanzioni” , in “Il fisco” n. 38 del 18 ottobre 2010, pag. 1-6123).

In ambito tributario, l’abuso del diritto consiste nell’utilizzo, anche combinato, delle norme di diritto positivo che disciplinano il sistema fiscale, al fine di ottenere risparmi di imposta che, seppure coerenti rispetto alla lettera delle specifiche norme di riferimento, risultano contrari alle logiche e ai principi cui è informato l’intero ordinamento tributario.

In dottrina, in particolare, si è discusso dell’opportunità di considerare tra gli elementi qualificanti della fattispecie l’assenza di “valide ragioni economiche” nell’operazione effettuata dal contribuente. Si tratta di un elemento, come visto, considerato essenziale dalla giurisprudenza della Cassazione.

In particolare tale requisito è contestato quando è la stessa legge tributaria a prevedere regimi fiscali alternativi i quali hanno a loro volta giustificazioni puramente fiscali, disgiunte dal risultato pratico dell’operazione. Tipico, ad esempio, è il caso dell’articolo 176 del TUIR dove la “non elusività” della scelta di cedere le partecipazioni della società conferitaria dell’azienda anziché vendere l’azienda medesima è espressamente stabilita dalla legge. Si tratta, quindi, di regimi diversificati per ragioni di ordine puramente fiscale che non possono che condurre a scelte orientate da valutazioni di natura fiscale e, come tali, non sindacabili in base al parametro delle “valide ragioni economiche”.

Vi sono tuttavia ipotesi in cui esistono regimi fiscali differenziati rispetto a operazioni anch’esse praticamente equivalenti la cui ragione giustificatrice non è facilmente individuabile o perché indeterminata fin dall’origine, o perché divenuta tale nel tempo. Si fa riferimento alla possibilità per le società agricole di optare per la tassazione su base catastale, riconosciuta solo alle società di persone e alle società a responsabilità limitata, ma non alle società per azioni, e ciò in modo del tutto indipendente da qualsiasi altra caratteristica strutturale (volume d’affari, numero dei soci, regole organizzative interne, ecc.). Fin quando la linea di discrimine era individuata nel carattere “personale” della società, si poteva ipotizzare che il legislatore avesse voluto limitare il beneficio alle sole ipotesi in cui l’attività agricola era più direttamente riferibile alle persone fisiche. Ma l’inclusione fra i soggetti che possono esercitare l’opzione anche delle società a responsabilità limitata rende la discriminazione incomprensibile. Sembra allora desumibile che la scelta della forma societaria da assumere può legittimamente dipendere da motivi puramente fiscali senza che ciò implichi alcun abuso di diritto (cfr. Guglielmo Fransoni, «Appunti su abuso di diritto e “valide ragioni economiche”», in "Rassegna Tributaria" n. 4 del 2010, pag. 932). Si veda inoltre Andrea Manzitti, “L’abuso del diritto va sottratto all’equivoco”, in “Il Sole 24 Ore” del 14 aprile 2012. Si riporta, inoltre, l’opinione critica di chi sostiene che l’espressione “abuso del diritto” confonda fenomeni totalmente diversi quali la simulazione e l’elusione (G. Falsitta, “Manuale di diritto tributario”, Padova 2010).

Il tema dell’abuso del diritto è stato affrontato anche in altri paesi (ad esempio, Francia e Germania), dove si è intervenuti legislativamente, con modifiche a norme antielusive già esistenti, di cui si è ampliata la portata. Le nuove normative prevedono un rafforzamento delle garanzie procedurali per i contribuenti.

In Francia è prevista una norma generale anti-abuso che si caratterizza per essere una disposizione procedurale, la quale definisce il concetto di abuso del diritto solo in via strumentale, al fine di delimitare le modalità a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per contrastarlo. A partire dal 2006, alcune pronunce giurisprudenziali del Consiglio di Stato francese, insieme a quelle della Corte di Giustizia europea, hanno alimentato il dibattito sull’abuso del diritto, alla base del cd. “rapporto Fouquet”, predisposto da una commissione ministeriale. In estrema sintesi, il rapporto evidenziava come il contrasto all’abuso del diritto doveva essere affrontato in termini di maggiore certezza giuridica e di maggiori garanzie procedurali per il contribuente nei confronti delle pretese dell’Amministrazione. Il legislatore francese, seguendo quanto suggerito dal “rapporto Fouquet”, ha modificato la legislazione in materia di abuso del diritto; le nuove norme si applicano a partire dal 1° gennaio 2009. Si è passati a una clausola generale anti-abuso basata su una definizione più ampia del concetto di abuso, mantenendo invariate le garanzie procedurali dei contribuenti, che ne escono anzi rafforzate grazie alla nuova composizione del comitato consultivo. E’ infatti previsto un “comitato sull’abuso del diritto fiscale”, che, per tutelare gli interessi e le posizioni dei contribuenti, è composto non solo da membri di nomina governativa, come avveniva in passato, ma anche da componenti rappresentanti delle professioni contabili e giuridiche.

In Germania già la legge generale tributaria tedesca del 1977 prevedeva una clausola generale anti-abuso, che non definiva però il concetto di abuso del diritto; la sua vaghezza era di ostacolo tanto ai contribuenti quanto alle autorità fiscali. Nel corso degli anni, la Corte federale tributaria tedesca (Bundesfinanzhof, o BFH) ha cercato di colmare questa lacuna; nelle sue pronunce sono state spesso considerate abusive quelle strutture che apparivano inusuali, artificiose e non finalizzate al perseguimento di valide ragioni economiche. Nel 2008 si è deciso di introdurre una definizione di abuso del diritto: questo si verifica solo quando il contribuente sceglie una struttura legale “inadeguata” rispetto al fatto economico, che comporta per lui o per un terzo, in confronto ad una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto dalla legge. L’abuso non si concretizza se il contribuente dimostra che la forma giuridica scelta risponde a ragioni extrafiscali meritevoli di tutela. L’onere della prova circa l’appropriatezza o meno delle strutture utilizzate è a carico delle autorità fiscali tedesche. Dinanzi alla contestazione di inappropriatezza degli schemi utilizzati, il contribuente potrà replicare dimostrando che l’operazione è comunque motivata da rilevanti ragioni di natura non tributaria.

In Gran Bretagna non è presente una disciplina generale sulla frode alla legge o sull’elusione. Ciò significa che, in linea di principio, nell’ambito di tale ordinamento, non è di per sé illecito strutturare un negozio giuridico con modalità tali da eludere l’applicazione di determinate disposizioni di legge, anche qualora si tratti di leggi che vietano l’utilizzo di strutture poste in essere al fine di non pagare i tributi.

Nel Regno Unito, pertanto, non esiste, ai fini fiscali, una norma di legge che abbia carattere generale, mentre esistono, per un certo numero di imposte e per specifiche finalità, una serie di norme speciali finalizzate ad evitare che, in relazione ad una determinata fattispecie, si possa “abusare” di un certo incentivo fiscale.

Al riguardo, occorre evidenziare che il sistema giuridico inglese ha sempre attribuito maggiore rilievo alla “sostanza” di un negozio giuridico, piuttosto che alla sua “forma”. Di conseguenza, se la qualificazione giuridica che le parti hanno attribuito al negozio (es. una donazione) non corrisponde agli effetti concretamente voluti dalle parti (es. quelli di un “prestito”), le Corti faranno esclusivo riferimento all’effettiva intenzione delle parti.

In tale contesto spetta al contribuente provare che non è dovuta l’imposta relativa ad una determinata operazione e, in taluni casi, lo stesso può addurre che la transazione è ispirata da ragioni di bona fides commerciale e che non persegue lo scopo principale di ottenere vantaggi fiscali. Dal canto proprio, l’Amministrazione ha ampi poteri di accertamento dei comportamenti elusivi posti in essere dai contribuenti e ciò spiega la possibilità, in relazione a molte disposizioni di ampio tenore, di ricorrere a procedure di clearance (una sorta di interpello), finalizzate ad evitare l’applicazione delle norme antielusive.

In Spagna la normativa finalizzata a contrastare la c.d. Fraude a la Ley tributaria non ha mai avuto una concreta applicazione, richiedendo la normativa fiscale, fin dall’origine, l’accertamento dell’“intenzione ingannatoria”, difficilmente accertabile nei fatti.

L’elusione in ambito internazionale si manifesta come quell’arbitraggio che si realizza ogni qual volta il contribuente pone in essere un’operazione transnazionale con l’intento di trarre vantaggio dalle diverse tipologie e modalità di imposizione esistenti nei vari Paesi, in maniera da ridurre al minimo il proprio carico impositivo (c.d. “arbitraggio fiscale dannoso”). Ciò risulta possibile proprio perché gli ordinamenti giuridici dei vari Stati risultano estremamente diversi tra loro.

Lo sfruttamento delle differenze esistenti negli ordinamenti fiscali europei deve, tuttavia, fare i conti con i principi del diritto fiscale internazionale e del suo ruolo nell’interpretazione delle leggi nazionali e delle Convenzioni fiscali contro la doppia imposizione, nel rispetto dei limiti della sovranità statale e della giurisdizione nazionale in materia fiscale. In tal senso, infatti, lo stesso Commentario al Modello di Convenzione OCSE opportunamente modificato nel 2003, dispone all’art. 1 che laddove la disposizione contro l’abuso fiscale siano incardinate alle regole fondamentali della legislazione nazionale che determinano i fatti generatori dell’imposta, le stesse non sono influenzate dalle convenzioni in quanto dette regole sono estranee alla materia considerata dalle convenzioni fiscali. Pertanto, di regola non vi sarà conflitto tra tali disposizioni e le disposizioni delle convenzioni fiscali.

Giochi

Nella XVI legislatura il settore dei giochi è stato oggetto di numerosi interventi legislativi, finalizzati da un lato a contrastare il fenomeno del gioco illegale, alla tutela dei minori e alla lotta alla ludopatia, e dall'altro a reperire maggiori entrate per la copertura degli oneri recati dalle manovre di finanza pubblica, anche attraverso l'assegnazione di nuove concessioni, alla luce di alcune sentenze della Corte di giustizia europea.

Una organica revisione normativa sulla materia era contenuta all’articolo 15 del disegno di legge delega fiscale, presentato dal governo Monti (A.C. 5291), approvato dalla Camera dei deputati (articolo 4, commi 6 e 7, dell’A.S. 3519), il cui iter parlamentare non si è tuttavia concluso (A.S. 3519-A).

 A seguito dello sviluppo negli ultimi anni delle tecnologie informatiche il settore dei giochi è stato caratterizzato da una evoluzione delle modalità di gioco, che hanno generato un sempre più massiccio ricorso ai giochi on-line, determinando la necessità di una regolamentazione anche a livello di normativa comunitaria.

Per quanto riguarda invece i giochi non a distanza il legislatore, da un lato, ha dovuto ottemperare alle regole comunitarie in materia di concessioni, con conseguente apertura del mercato e delle gare a nuovi soggetti diversi da quelli che precedentemente figuravano come i principali concessionari presenti in Italia, dall’altro ha cercato di combattere l’esercizio abusivo del gioco da parte della criminalità organizzata anche attraverso la “regolarizzazione” di situazioni di fatto, quali ad esempio il gioco del poker, in modo da sottrarle al circuito illegale.

Nella lotta all’utilizzo illegale degli apparecchi da gioco il principale strumento di supporto all’Amministrazione è stato il sistema informatico di connessione in rete degli apparecchi, che permette un controllo immediato del sistema, anche ai fini del versamento del prelievo erariale unico (PREU). La Relazione del 17 novembre 2010 della Commissione parlamentare antimafia stimava che, relativamente al 2006, a fronte di 200.000 apparecchi da gioco AWP (new slot – Amusement with prizes) regolarmente collegati, vi fossero “almeno altrettanti apparecchi illegali”. Il 13 settembre 2012, il direttore generale dei monopoli di Stato, Luigi Magistro, nel corso dell’audizione informale presso la Commissione Finanze della Camera, evidenziava come il numero degli apparecchi AWP legali fosse aumentato a 350.000, cui vanno sommati anche i 45.000 apparecchi VTL (video-lottery) presenti sul mercato, facendo rilevare come la maggior parte degli apparecchi illegali fossero stati assorbiti dal circuito regolare.

 Il comparto del gioco rappresenta il 4 per cento del PIL italiano, con un giro d’affari intorno ai 90 miliardi ed entrate erariali pari al oltre 8 miliardi. Nel 2012 la raccolta è stata pari a 87,1 miliardi, determinando un incremento del 9 per cento rispetto al 2011 (79,9 miliardi). Di tale raccolta 70 miliardi sono tornati ai giocatori come vincite (Fonte AAMS). Considerando il dato relativo al 2010 (61,4 miliardi), in due anni c'è stato un aumento della raccolta del 42 per cento.

 Il quadro normativo che disciplina il settore dei giochi risulta assai complesso, in quanto le disposizioni di legge rinviano sempre più spesso a decreti del direttore generale dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (A.A.M.S.), ora confluita nell’Agenzia delle dogane ai sensi dell’articolo 23-quater del D.L. n. 95 del 2012.

 Illustrando il contenuto delle disposizioni legislative intervenute nella XVI legislatura, si ricorda che la legge comunitaria per il 2008 (legge n. 88 del 2009), al fine di contrastare la diffusione del gioco irregolare ed illegale è intervenuta sulla materia dei giochi a distanza (giochi on line), prevedendo 200 nuove concessioni novennali da assegnare secondo specifici requisiti e condizioni. In particolare, i nuovi concessionari sono tenuti a operare tramite il sistema centrale dell’AAMS, mentre il giocatore deve stipulare con il concessionario un apposito contratto di “conto di gioco”.

 Il D.L. n. 39 del 2009 è intervenuto nel settore dei giochi al fine di individuare nuove entrate per la ricostruzione delle zone terremotate dell’Abruzzo, sia mediante lotterie ad estrazione istantanea che attraverso ulteriori modalità di gioco del Lotto nonché dei giochi numerici a totalizzazione nazionale (Superenalotto). Sono inoltre previste norme volte a consentire all'AAMS ed ai concessionari una maggiore capacità di controllo del gioco legale (attraverso misure di carattere organizzativo e sanzionatorio).

 Il D.L. n. 78 del 2009 è intervenuto sulla materia agli articoli 15-bis e 15-ter, con la previsione di un piano straordinario di contrasto al gioco illegale. Il successivo articolo 21 reca norme sul rilascio di concessioni per le lotterie nazionali ad estrazione istantanea e differita. Nel D.L. n. 40 del 2010 sono state introdotte disposizioni in materia di esercizio dell'attività di gioco e di riorganizzazione e potenziamento dell'AAMS. Con la legge di stabilità per il 2011 (articolo 1, commi da 64 a 82 della legge n. 220 del 2010) si è inteso rafforzare l’azione di contrasto al gioco gestito e praticato in modo illegale e a tutelare i consumatori - in particolar modo i minori di età - e, al contempo, si è intervenuti per recuperare base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale.

 Con l'articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 sono state adottate numerose disposizioni in materia di giochi, sia sotto l’aspetto del prelievo fiscale - quali la liquidazione automatica dell’imposta unica dovuta sulle scommesse e sui giochi a distanza (commi 1-7) o la determinazione forfetaria del prelievo erariale unico (commi 17 e 18) - che relativamente alle competenze di accertamento in materia di giochi pubblici (commi da 8-16) e ai requisiti per la partecipazione a gare e per il rilascio di concessioni in materia di giochi (commi 24-27), nonché alla conduzione di esercizi di gioco pubblico (comma 28) e l’iscrizione all’elenco degli operatori (comma 41). Sono altresì previste norme sul divieto di gioco per i minori (commi 19-23), sull'obbligo di segnalare da parte degli operatori bancari, finanziari e postali il trasferimento di somme verso operatori di gioco illegali (commi 29-31), nonché sulle procedure selettive di affidamento in concessione della rete telematica degli apparecchi da divertimento ed intrattenimento (commi 35 e 36) e la messa a gara di ulteriori 7.000 punti vendita di giochi in luoghi pubblici (commi 37 e 38). Viene istituito il Bingo a distanza (comma 33) e regolamentato il “poker sportivo” (ovvero i tornei non a distanza di poker: comma 34), e sono previste nuove formule di gioco per il Lotto e i giochi numerici a totalizzatore nazionale, tra cui l'introduzione, in via definitiva, del concorso speciale del gioco Enalotto (commi 39 e 40). Inoltre si stabilisce che una quota pari al 3 per cento delle spese annue per la pubblicità dei prodotti di gioco venga destinata al rifinanziamento della Carta acquisti (comma 32).

 Il D.L. n. 138 del 2011 ha attribuito all'AAMS il compito di emanare con propri decreti entro il 12 ottobre 2011 disposizioni in materia di giochi pubblici utili al fine di assicurare maggiori entrate. In attuazione di questa norma è stato emanato il decreto 12 ottobre 2011 dell'AAMS che individua le seguenti linee di intervento:

• Lotto e 10&Lotto, con rimodulazione dell’orario di raccolta, dell’importo delle giocate, dell’incremento del payout, l’introduzione di nuove sorti e concorsi a tema in concomitanza con particolari eventi o festività di rilievo nazionale.
• SuperEnalotto e Win for Life, con una nuova modalità di estrazione del SuperEnalotto condivisa con altri paesi europei con un’unica estrazione settimanale autonoma e distinta dalle altre e il restyiling del gioco Win for life.
• Lotterie a consumo, con l'avvio della gara sulle lotterie a consumo effettuate con il resto della spesa nei grandi supermercati (c.d. Resto in gioco).
• applicazione di un prelievo sulle vincite pari al 6 per cento sulla parte delle vincite eccedenti i 500 euro relative alle VLT, Gratta e Vinci e SuperEnalotto (e giochi accessori, comprensivi della modalità online, come il Win for Life, e il “Si vince tutto"). Il prelievo del 6 per cento non riguarderà le seguenti categorie di gioco: scommesse ippiche e sportive, Bingo, lotterie tradizionali (Lotteria Italia) e tutti i giochi a distanza (esclusi quelli sopra menzionati) che restano soggetti all’attuale normativa di settore.

 Il D.L. n. 16 del 2012 reca, all’articolo 10, numerose disposizioni per il potenziamento dell’accertamento in materia di giochi, nonché misure per la tracciabilità dei pagamenti. Da ultimo, il D.L. n. 158 del 2012, all’articolo 7, prevede dal 1° gennaio 2013 il divieto di pubblicità sui giochi con vincite in denaro rivolte ai giovani. Sono altresì vietate le pubblicità che incitano al gioco che non avvertono dei rischi di ludopatia. Sono previste formule obbligatorie di avvertimento sui rischi da ludopatie sulle schedine e nei luoghi in cui si gioca (newslot, VLT, scommesse), determinando sanzioni amministrative per chi viola tali obblighi e divieti, nonché l’indicazione della percentuale di probabilità di vincita che il soggetto ha nel singolo gioco pubblicizzato.

Istituzione di giochi e disciplina dei concessionari

Un primo intervento (decreto-legge n. 149 del 2008) ha prorogato sino al 1° luglio 2009 l’affidamento della gestione del gioco dell’Enalotto all’attuale concessionario (Sisal S.p.A.), in attesa della piena operatività dell’assegnazione in concessione della gestione dei giochi numerici a totalizzatore nazionale. La legge comunitaria per il 2008 (legge n. 88 del 2009), al fine di contrastare la diffusione del gioco irregolare ed illegale è intervenuta sulla materia dei giochi a distanza (giochi on line): sono state previste 200 nuove concessioni novennali da assegnare secondo specifici requisiti e condizioni. In particolare, i nuovi concessionari sono tenuti a operare tramite il sistema centrale dell’AAMS, mentre il giocatore deve stipulare con il concessionario un apposito contratto di “conto di gioco”.

Disposizioni di carattere fiscale in materia di giochi sono contenute all’articolo 12 del D.L. 39/2009 (decreto Abruzzo). Al fine di assicurare maggiori entrate da destinare alla copertura del decreto l’AAMS è stata autorizzata, tra l'altro: a indire nuove lotterie ad estrazione istantanea (“Gratta e vinci”); ad adottare ulteriori modalità di gioco del Lotto nonché dei giochi numerici a totalizzazione nazionale, inclusa la possibilità di più estrazioni giornaliere; a prevedere per le scommesse a quota fissa l’aliquota d’imposta unica sulle giocate pari al 20% della raccolta, nonché fissare la posta unitaria di gioco in 1 euro; a prevedere poteri di controllo più penetranti da parte dei concessionari della rete telematica e maggiori sanzioni nei confronti dei gestori di macchinette da gioco; a rideterminare le forme della comunicazione preventiva di avvio dei concorsi a premio al fine di contrastare concorsi a premio che mascherino giochi gestiti dall’AAMS.

Il D.L. n. 78 del 2009 all'articolo 21 ha previsto norme sul rilascio di concessioni per le lotterie nazionali ad estrazione istantanea e differita.

Disposizioni in materia di esercizio dell'attività di gioco e di riorganizzazione e potenziamento dell'AAMSsono state introdotte nel D.L. n. 40 del 2010: la raccolta del gioco a distanza con vincita in denaro effettuata da parte dei soggetti concessionari è stata limitata (articolo 2, comma 2-bis) alle sedi e con le modalità previste dalla relativa convenzione di concessione; è previsto che la licenza per l'esercizio delle scommesse sia richiesta anche per la gestione delle sale ove si installano apparecchi idonei per il gioco lecito, facenti parte della rete telematica (articolo 2, comma 2-quater); è infine differito il termine per l’avvio delle procedure per un nuovo affidamento in concessione della rete per la gestione telematica del gioco lecito (articolo 2, comma 2-sexies).

Con l'articolo 24  del D.L. n. 98 del 2011 sono state adottate numerose disposizioni in materia di giochi, sia sotto l’aspetto del prelievo fiscale - quali la liquidazione automatica dell’imposta unica dovuta sulle scommesse e sui giochi a distanza (commi 1-7) o la determinazione forfetaria del prelievo erariale unico (commi 17 e 18) - che relativamente alle competenze di accertamento in materia di giochi pubblici (commi da 8-16) e ai requisiti sia per la partecipazione a gare e per il rilascio di concessioni in materia di giochi (commi 24-27), nonché alla conduzione di esercizi di gioco pubblico (comma 28) e l’iscrizione all’elenco degli operatori (comma 41). Sono altresì previste norme sulle procedure selettive di affidamento in concessione della rete telematica degli apparecchi da divertimento ed intrattenimento (commi 35 e 36) e la messa a gara di ulteriori 7.000 punti vendita di giochi in luoghi pubblici (commi 37 e 38). Viene istituito il Bingo a distanza (comma 33) e regolamentato il “poker sportivo” (ovvero i tornei non a distanza di poker: comma 34), e sono previste nuove formule di gioco per il Lotto e i giochi numerici a totalizzatore nazionale, tra cui l'introduzione, in via definitiva, del concorso speciale del gioco Enalotto (commi 39 e 40).

 Il D.L. n. 138 del 2011 ha attribuito all'AAMS il compito di emanare disposizioni in materia di giochi pubblici utili al fine di assicurare maggiori entrate. In attuazione di questa norma il decreto 12 ottobre 2011 dell'AAMS ha individuato le seguenti linee di intervento:

• Lotto e 10&Lotto: rimodulazione dell’orario di raccolta, dell’importo delle giocate, dell’incremento del payout; introduzione di nuove sorti e concorsi a tema in concomitanza con particolari eventi o festività di rilievo nazionale.
• SuperEnalotto e Win for Life: nuova modalità di estrazione del SuperEnalotto condivisa con altri paesi europei con un’unica estrazione settimanale autonoma e distinta dalle altre e restyiling del gioco Win for life.
• Lotterie a consumo: avvio della gara sulle lotterie a consumo effettuate con il resto della spesa nei grandi supermercati (c.d. Resto in gioco).

Si segnala che la Commissione VI Finanze, il 21 dicembre 2011, ha approvato la risoluzione 7-00731 Bernardo sugli interventi nei settori dei giochi e dei tabacchi. La risoluzione invita il Governo a procedere sotto diversi profili, agevolando in primo luogo il dialogo tra l'AAMS ed i soggetti imprenditoriali operanti nel settore. Per quanto concerne l'aumento del PREU sul settore dei giochi, si invita il Governo a valutarne le possibile ricadute sia per scongiurare che un inasprimento del regime tributario possa indurre un ampliamento del gioco illegale, sia al fine di evitare l'insorgere di contenziosi tra l'amministrazione e gli operatori del settore, determinati da una sostanziale delegificazione che, in particolare per quanto riguarda gli aspetti tributari, potrebbe risultare problematica. Con specifico riferimento ai profili tributari, la risoluzione invita il Governo a verificare la possibilità di eliminare la diversificazione nel regime di prelievo dei giochi on-line rispetto ai giochi cosiddetti «fisici». In parallelo, è considerato sia sotto l'aspetto degli interessi erariali, sia sotto quello della rilevanza economica e sociale, il settore dei tabacchi lavorati, che a sua volta presenta profili di peculiare delicatezza per ciò che concerne l'elevato livello del prelievo, il particolare assetto concorrenziale del mercato, la notevole articolazione della rete distributiva e la presenza di specifici profili pubblicistici di tutela della salute. Il 10 novembre 2011 la Commissione Finanze ha approvato il documento finale sul Libro verde sul gioco d'azzardo on-line nel mercato interno.

 Il D.L. n. 16 del 2012 ha previsto il parere obbligatorio del Consiglio di Stato sugli schemi degli atti di gara per il rilascio di concessioni in materia di giochi pubblici nonché sugli schemi di provvedimento di definizione dei criteri per la valutazione dei requisiti di solidità patrimoniale dei concessionari. Il controllo della documentazione antimafia è stato esteso anche ai familiari dei rappresentanti legali delle società concessionarie; mentre è preclusa la partecipazione alle gare nel settore dei giochi anche nel caso in cui i reati che vengono contestati siano stati commessi o contestati ai familiari dei rappresentanti legali delle società partecipanti. Inoltre è stata finanziata, con un fondo di 100 mila euro, l'attività di controllo attraverso operazioni di gioco. Sono previsti, infine, interventi volti a razionalizzare e rilanciare il settore dell’ippica.

Il prelievo erariale unico (PREU) e la tassa sulle vincite

L’articolo 39 del D.L. n. 269 del 2003, al comma 13 ha stabilito che agli apparecchi e congegni di cui all'articolo 110, comma 6, del TULPS (R.D. n. 773/1931) collegati in rete, vale a dire videolottery – VLT e newslot - AWP, si applichi un prelievo erariale unico fissato (originariamente) in misura del 13,5% delle somme giocate, dovuto dal soggetto al quale l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) ha rilasciato il nulla osta. Successivamente l’articolo 30-bis del D.L. n. 185 del 2008 ha stabilito che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, il prelievo erariale unico sia determinato applicando, in capo ai singoli soggetti passivi d'imposta, determinate aliquote per scaglioni riferiti alla raccolta delle somme giocate, varianti dal 12,6% all’8%:

Con il decreto direttoriale AAMS 12 ottobre 2011 (G.U. n. 265 del 14 novembre 2011), in attuazione di quanto disposto dall’articolo 2, comma 3, del D.L. n. 138 del 2011, sono stati individuati gli interventi in materia di giochi pubblici utili per assicurare le maggiori entrate previste. L’articolo 5 del decreto direttoriale dispone la variazione della misura del prelievo erariale unico (PREU). In particolare la misura del prelievo sugli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera b), del R.D. n. 773 del 1931 (c.d. videolottery – VLT), è variata, ai sensi del comma 1, come segue:

• a decorrere dal 1° gennaio 2012 si applica un prelievo del 4% sull'ammontare delle somme giocate e una addizionale pari al 6% sulla parte della vincita eccedente i 500 euro;
• a decorrere dal 1° gennaio 2013, ferma l'addizionale sulle vincite eccedenti l'importo di 500 euro, il prelievo sull'ammontare delle somme giocate, come da ultimo fissato dal comma 479 dell’articolo unico della legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), è del 5 per cento.

La misura del PREU sugli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera a), del R.D. n. 773 del 1931 (c.d. newslot - AWP), viene variata, ai sensi del comma 2, come segue:

• a decorrere dal 1° gennaio 2012 e fino al 31 dicembre 2012, al fine di consentire i necessari adeguamenti tecnologici dei suddetti apparecchi, necessari per dare attuazione alla variazione della quota destinata alle vincite di cui alla successiva lettera b), si applica un prelievo dell'11,80% sull'ammontare delle somme giocate;
• a decorrere dal 1° gennaio 2013 la percentuale destinata alle vincite (pay-out) è fissata in misura non inferiore al 74% e, per gli anni 2013 e 2014, si applica un prelievo del 12,70% sull'ammontare delle somme giocate;
• a decorrere dal 1° gennaio 2015, il prelievo sulla raccolta di gioco è fissato nella misura del 13% delle somme giocate.

L'applicazione del prelievo del 6% sulla parte delle vincite eccedenti i 500 euro riguarda Videolottery, Gratta e Vinci e SuperEnalotto (e giochi accessori, comprensivi della modalità online, come il Win for Life, e il “Si vince tutto"). Il prelievo del 6% non riguarderà le seguenti categorie di gioco: Scommesse ippiche e sportive, Bingo, Lotterie tradizionali (Lotteria Italia) e tutti i giochi a distanza (esclusi quelli sopra menzionati) che restano soggetti all’attuale normativa di settore.

Contrasto al gioco illegale, tutela dei minori e ludopatia

Con la legge di stabilità per il 2011 (articolo 1, commi da 64 a 82 della legge n. 220 del 2010) si è inteso rafforzare l’azione di contrasto al gioco gestito e praticato in modo illegale e a tutelare i consumatori - in particolar modo i minori di età - e, al contempo, si è intervenuti per recuperare base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale. Si ricordano in particolare i seguenti interventi:

• l'inasprimento del trattamento sanzionatorio in materia di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse;
• la fissazione di specifiche regole per determinare della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'IRAP e dell'IVA, tenendo conto della dell'accertamento relativo alla predetta imposta unica;
• regolazione dei rapporti tra le autorità preposte all’attività ispettiva e di vigilanza in materia tributaria e gli organi di polizia giudiziaria;
• l'introduzione del divieto di partecipazione ai giochi pubblici con vincita in denaro ai minori di anni 18, a pena di sanzioni amministrative interdittive e pecuniarie a carico del titolare dell'esercizio commerciale o del punto di offerta del gioco;
• l'introduzione e la disciplina, con decreto direttoriale dell'A.A.M.S., di nuove tipologie di giochi e l'avvio delle relative procedure di affidamento in concessione;
• l’aggiornamento dello schema tipo di convenzione accessiva alle concessione per l’esercizio e la raccolta non a distanza, ovvero comunque attraverso rete fisica, dei giochi pubblici; attribuzione all'AAMS di poteri in materia di controllo, indirizzo, segnalazione alle autorità competenti e sanzioni in merito allo svolgimento dell’attività da parte dei concessionari dei giochi, anche tramite soggetti qualificati nell’ambito delle pubbliche amministrazioni.
• un programma straordinario di almeno 30.000 controlli nel 2011 da parte dell’A.A.M.S., con l'ausilio della SIAE e della Guardia di finanza.

Con l’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 il legislatore, oltre a ribadire il divieto di consentire la partecipazione ai giochi pubblici con vincita in denaro ai minori di 18 anni, ha inasprito le sanzioni a carico del titolare dell'esercizio commerciale che consente la partecipazione ai giochi pubblici a minori.

Da ultimo, il D.L. n. 158 del 2012 (c.d. decreto Salute) prevede il divieto di ingressoai minori di anni 18 nelle aree destinate al gioco con vincite in denaro interne alle sale Bingo, nelle aree in cui sono installati apparecchi VLT e nelle sale scommesse. Si prevede un piano annuale di controlli, predisposto da AAMS, d’intesa con la SIAE, la Polizia di Stato, l’Arma dei carabinieri e la Guardia di finanza di almeno cinquemila verifiche specificamente destinati al contrasto del gioco minorile, nei confronti degli esercizi commerciali in cui sono presenti apparecchi di gioco AWP o attività di scommessa su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi, collocati in prossimità di scuole, ospedali e luoghi di culto. Inoltre si prescrive una una progressiva ricollocazione degli apparecchi di gioco a moneta (AWP), territorialmente prossimi scuole, ospedali e luoghi di culto, relativamente alle concessioni di raccolta di gioco pubblico bandite successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.

L'articolo 7 del D.L. n. 158 del 2012 dispone che dal 1° gennaio 2013 al fine di contenere la diffusione delle dipendenze dalla pratica di gioco con vincite in denaro, sono vietati i messaggi pubblicitari digiochi con vincite in denaro nelle trasmissioni televisive, radiofoniche, e nelle rappresentazioni teatrali o cinematografiche rivolte prevalentemente ai giovani; sono peraltro vietati i messaggi pubblicitari digiochi con vincite in denaro su giornali, riviste, pubblicazioni, durante trasmissioni televisive e radiofoniche, rappresentazioni cinematografiche e teatrali, nonché via internet, che incitano al gioco ovvero ne esaltano la sua pratica, ovvero che hanno al loro interno dei minori, ovvero che non avvertono del rischio di dipendenza dalla pratica del gioco. In caso di violazione dei suddetti divieti è prevista la sanzioneamministrativa da 100.000 a 500.000 euro per il committente del messaggio pubblicitario e per il proprietario del mezzo di comunicazione. Si prevede, inoltre, l’obbligo di riportare avvertimenti sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita sulle schedine e tagliandi dei giochi; sugli apparecchi newslot e nelle sale con videoterminali; nei punti di vendita di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi; nei siti internet destinati all’offerta di giochi con vincite in denaro.

L'articolo 5 del D.L. n. 158 del 2012 prevede l'aggiornamento dei livelli essenziali di assistenza con riferimento alla ludopatia, intesa come patologia che caratterizza i soggetti affetti da sindrome da gioco con vincita in denaro.

Si segnala infine che il 5 ottobre 2011 l'Aula del Senato aveva approvato all'unanimità una risoluzione con cui si erano condivise due relazioni (Doc. XXIII n. 3 e n. 8) presentate dalla Commissione antimafia sui fenomeni di riciclaggio e di infiltrazioni mafiose nel gioco lecito ed illecito, sollecitando, con l'accordo del Governo, la possibilità di interventi normativi per consentire di mettere sotto controllo il settore del gioco d'azzardo. Nelle relazioni, approvate dalla Commissione antimafia, erano inseriti tre proposte di intervento legislativo, rispettivamente, in materia di concessioni e licenze per giochi e scommesse, in materia di gioco d'azzardo e antiriciclaggio ed in tema di pubblicità ingannevole.

Approfondimenti

• Il contrasto al gioco illegale
• Il prelievo erariale unico (PREU) e la tassazione sulle vincite
• L'istituzione di nuovi giochi, l'assegnazione delle concessioni e la disciplina del regime concessorio
• Tutela dei minori, ludopatia, pubblicità

Dossier pubblicati

• Legge comunitaria 2008 - A.C. 2320 - Schede di lettura (27/03/2009)
• Disposizioni urgenti per assicurare adempimenti comunitari in materia di giochi - DL 149/2008 - AC 1707-A - Elementi per l'esame in Assemblea (20/10/2008)
• Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria - D.L. 98/2011 - A.C. 4509 - Sintesi delle modifiche introdotte al Senato e schede di lettura (14/07/2011)
• Istituzione dell'Agenzia fiscale dei monopoli di Stato - Schema di decreto ministeriale n. 411 (art. 40, co. 5-bis, D.L. n. 159/2007) - Elementi per l'istruttoria normativa (24/10/2011)
• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829-A - Schede di lettura (articoli 25-49) - Tomo II (14/12/2011)

Documenti e risorse web

• Monopoli di Stato
• Doc. XXIII, n, 8 - Relazione sul fenomeno delle infiltrazioni mafiose nel gico lecito e illecito
• Doc. XXIII, n. 3 - Relazione sul fenomeno delle infiltrazioni mafiose nel gico lecito e illecito
• La filiera del gioco in Italia: prospettive di tutela e promozione della legalità - Osservatorio CNEL
• Risoluzione in Commissione finanze conclusiva di dibattito n. 8/00185 - Misure per la razionalizzazione dell'Amministrazione finanziaria

Approfondimento: Il contrasto al gioco illegale

Numerosi interventi nel settore dei giochi hanno perseguito l’obiettivo di contrastare il gioco illegale: la assegnazione di nuove concessioni con conseguente apertura di nuovi punti di gioco, la creazione di nuove forme di gioco nonché la legalizzazione di giochi già esistenti.

Nello specifico il contrasto al gioco illegale viene operato attraverso maggiori poteri di contrasto assegnati all’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, la predisposizione di programmi di controllo, la presenza di specifici requisiti richiesti ai concessionari, la previsione di nuove sanzioni, sia di natura penale che amministrativa, nonché la sospensione della concessione.

Peraltro l’articolo 15-ter del D.L. n. 78 del 2009 dispone che l’AAMS promuova un piano straordinario di contrasto del gioco illegale, con la costituzione di un apposito Comitato, operante presso l’AAMS e presieduto dal Direttore Generale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, di cui sono chiamati a far parte rappresentanti di vertice della Polizia di Stato, dell'Arma dei Carabinieri, della Guardia di Finanza e della stessa Amministrazione autonoma. Il Comitato sovraintende alla definizione, secondo principi di efficienza, efficacia ed economicità, di strategie ed indirizzi, alla pianificazione ed al coordinamento di interventi organici, sistematici e capillari sull'intero territorio nazionale per la prevenzione e repressione del gioco illegale, la sicurezza del gioco e la tutela dei minori.

 La successiva tabella riporta i dati relativi all’attività di controllo svolta dall’AAMS unitamente alle forze di polizia e alla SIAE, forniti dal direttore generale dell’AAMS, Luigi Magistro, nel corso dell’audizione presso la VI Commissione Finanze della Camera del 13 settembre 2012. Come rilevato nella relazione, l’incremento delle attività di controllo va ascritto ad un più efficace sistema di norme (in particolare il D.L. n. 39 del 2009 e la legge 220 del 2010), che fra l’altro ha consentito di esercitare poteri ispettivi e di accertamento più penetranti nel settore fiscale e un miglioramento dei controlli amministrativi, nel senso di consentire azioni compatte e contestuali di tutte le forze di polizia sul territorio con effetti repressivi e nel contempo deterrenti. Tali dati non comprendono, peraltro, quelli relativi ai controlli effettuati autonomamente dalle forze di polizia.

Fonte: AAMS

Poteri di controllo

 Il D.L. n. 39 del 2009, all’articolo 12, comma 1, lettera i), attribuisce ai concessionari poteri di accesso, di ispezione tecnica e amministrativa sugli apparecchi da gioco, con l’obbligo di segnalazione all’AAMS e agli organi di polizia delle illiceità riscontrate.

 L’articolo 15 del D.L. n. 78 del 2009, al comma 8-duodecies, dispone che anche gli uffici dell'AAMS, nell'adempimento dei loro compiti amministrativi e tributari, possano avvalersi delle attribuzioni e dei poteri affidati agli uffici delle Entrate in materia di controlli IVA, ai sensi degli articoli 51 e 52 del DPR n. 633 del 1972 (facoltà di invio di questionari, di convocazione dei soggetti interessati, di richiesta di documentazione, di accesso e di ispezioni).

 L’articolo 15-bis del D.L. n. 78 del 2009, al comma 4, prevede che gli uffici dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (A.A.M.S.) esercitino i poteri e le attribuzioni di accertamento e di controllo previsti in materia di IVA dall’articolo 51 del DPR n. 633 del 1972, ad essi attribuiti ai sensi dell'articolo 39-quater del D.L. n. 269 del 2003, anche per gli ambienti dedicati ad ospitare gli apparecchi da gioco non collegati alla rete telematica. Il comma 5 estende i poteri di accesso ed ispezione tecnica ed amministrativa attribuiti ai concessionari di rete ai sensi dell'articolo 12, comma 1, lettera i) del D.L. n. 39 del 2009, anche negli ambienti che ospitano apparecchi da gioco non collegati alla rete telematica (cioè apparecchi abusivi).

 La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 69, novellando il comma 8-duodecies dell’articolo 15 del D.L. n. 78 del 2009, interviene in merito ai rapporti tra le autorità preposte all’attività ispettiva e di vigilanza in materia tributaria e gli organi di polizia giudiziaria, al fine di rafforzarne la relativa azione. In particolare si prevede che:

• l’autorizzazione per la richiesta ai soggetti sottoposti ad accertamento di una dichiarazione in merito ai rapporti intrattenuti con banche e altri soggetti finanziari, nonché l’autorizzazione per la richiesta alle banche e agli altri soggetti finanziari di informazioni sui rapporti intrattenuti con i propri clienti (art. 51, numeri 6-bis) e 7), del D.P.R. n. 633 del 1972) sia rilasciata anche dal direttore generale dell'A.A.M.S. o dai direttori centrali individuati con provvedimento dei direttore generale dell'A.A.M.S.;
• la Guardia di finanza coopera con gli uffici dell'A.A.M.S. competenti all'accertamento del tributo e all'irrogazione delle relative sanzioni per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell'accertamento dell'imposta e per la repressione delle violazioni in materia di giochi, scommesse e concorsi pronostici, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, trasmettendo agli Uffici stessi i relativi verbali e rapporti;
• i soggetti pubblici incaricati istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza e gli organi di polizia giudiziaria che, a causa o nell'esercizio delle loro funzioni, vengono a conoscenza di fatti o atti che possono configurare violazioni amministrative o tributarie in materia di giochi, scommesse e concorsi pronostici, li comunicano all'Ufficio dell'A.A.M.S e al Comando provinciale della Guardia di Finanza territorialmente competenti;
• gli organi di polizia giudiziaria, previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all'articolo 329 c.p.p, trasmettono all'Ufficio dell'A.A.M.S e al Comando provinciale della Guardia di Finanza territorialmente competenti documenti, dati e notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria, ai fini del loro utilizzo nell'attività di contestazione ed accertamento amministrativo e fiscale.

Il successivo comma 80 consente all’A.A.M.S. di esercitare una serie di poteri in materia di controllo, di indirizzo, di segnalazione alle autorità competenti e di sanzioni in merito allo svolgimento dell’attività da parte dei concessionari dei giochi, anche avvalendosi, mediante convenzioni non onerose, di soggetti qualificati nell’ambito delle pubbliche amministrazioni.

 Analogamente alla disciplina che definisce i compiti dell'Agenzia delle entrate in materia di accertamenti sulle imposte sui redditi ed IVA il D.L. n. 98 del 2011, al comma 8 dell’articolo 24 prevede che le competenze in materia di rettifica e accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi spettino agli uffici dell’A.A.M.S., anche sulla base di accertamenti constatati dalla Guardia di Finanza o da altri organi di Polizia.

I successivi commi da 13 a 16 dispongono in ordine alle attribuzioni degli uffici dell’AAMS in materia di controllo e di accertamento, prevedendo per essi - in ragione della loro capacità di valutare, con immediatezza, l'entità della violazione - anche la possibilità di irrogare sanzioni tributarie ed amministrative. Inoltre, ai sensi del comma 15 gli appartenenti all’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS), nell’esercizio dei poteri conferiti dalla legge assumono la qualità di agenti di polizia tributaria.

Il successivo comma 29 impone alle società emittenti carte di credito, agli operatori bancari, finanziari e postali di segnalare telematicamente all’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) i dati identificativi di coloro che dispongono trasferimenti di denaro a favore di operatori di gioco illegali, indicati in apposito elenco predisposto dalla stessa Amministrazione autonoma.

 Il D.L. n. 16 del 2012, all’articolo 10, comma 1, ha autorizzato l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) a costituire, avvalendosi di risorse proprie, un fondo – con una dotazione non superiore a 100.000 euro annui - destinato ad effettuare da parte del personale AAMS operazioni di gioco presso locali in cui si effettuano scommesse o sono installati apparecchi da gioco con vincita in denaro (c.d. newslot e VLT – videolottery, indicati all’articolo 110, comma 6, lett. a) e b), del R.D. n. 773/1931) al solo fine di verificare eventuali violazioni in materia di gioco pubblico, ivi comprese quelle relative al divieto di gioco dei minori. Le risorse del fondo possono essere utilizzate per le medesime finalità - previo concerto con le competenti strutture dell’AAMS – anche dal personale della Polizia di Stato, dell’Arma dei carabinieri, del Corpo della Guardia di finanza. Con decreto del Direttore generale dell'AAMS è costituito il fondo e ne è disciplinato il relativo utilizzo. Con ulteriore decreto ministeriale, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con i Ministri dell’interno, della giustizia e della difesa, sono disciplinate, nel rispetto della normativa sulle cause di giustificazione(c.d. “scriminanti”) esistenti per le attività degli "agenti sotto copertura”, previste dall’articolo 51 del codice penale e dall’articolo 9 della legge n. 146 del 2006, in quanto compatibili, le modalità dispositive sulla base delle quali il predetto personale può effettuare le operazioni di gioco. Le eventuali vincite così conseguite sono riversate sul citato fondo.

 Programmi di controllo

 La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 81 dispone, al fine di contrastare il gioco illecito e l’evasione fiscale, un programma straordinario di almeno 30.000 controlli nel 2011 in materia di giochi pubblici da parte dell’A.A.M.S., avvalendosi della collaborazione della SIAE e della Guardia di finanza. Tra i numerosi obiettivi indicati nella norma, in particolare si prevede di:

• effettuare una accurata ricognizione della distribuzione sul territorio degli apparecchi da gioco al fine di identificare la titolarità di ciascun esercizio comunque definito nonché la riferibilità di ciascun apparecchio alla rete del corrispondente concessionario per la raccolta del gioco;
• identificare quali e quanti apparecchi risultino installati in ciascun esercizio in eccedenza rispetto ai parametri numerico-quantitativi già stabiliti con decreti dirigenziali dell'A.A.M.S.;
• prevedere che ciascun concessionario fornisca all'A.A.M.S. i dati, i documenti, le informazioni utili ai fini della ricognizione. In caso di inottemperanza, irrogare una sanzione amministrativa pecuniaria da un minimo di 500 a un massimo di 1.500 euro, per ogni mancata comunicazione;
• consentire a ciascun concessionario di mantenere installati negli esercizi commerciali, nei locali ovvero nei punti di offerta del gioco gli apparecchi che risultano in eccedenza, previo pagamento di una somma mensile pari ad 300 euro, dovuta solidalmente dai soggetti sopra indicati per ciascuno degli apparecchi;
• prevedere il pagamento delle somme anche per gli apparecchi non muniti del nulla-osta, da parte dei soggetti responsabili dell'installazione degli apparecchi medesimi;
• adottare un nuovo decreto direttoriale dell'A.A.M.S. di determinazione dei parametri numerico-quantitativi per l'installazione e l'attivazione in ciascun esercizio commerciale, locale o punto vendita degli apparecchi da gioco, considerando la tipologia di locali in relazione alla esclusività dell'attività di gioco esercitata e l’estensione della superficie.

 Il D.L. n. 158 del 2012, all’articolo 7, comma 9, prevede un piano annuale di controlli, predisposto da AAMS, d’intesa con la SIAE, la Polizia di Stato, l’Arma dei carabinieri e la Guardia di finanza di almeno 5.000 verifiche specificamente destinate al contrasto del gioco minorile, nei confronti degli esercizi commerciali in cui sono presenti apparecchi di gioco AWP o attività di scommessa su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi, collocati in prossimità di istituti scolastici primari e secondari, di strutture sanitarie ed ospedaliere, di luoghi di culto. Si prevede, inoltre, la possibilità di segnalazione all’AAMS da parte degli agenti di Polizia locale di violazioni in materia di giochi con vincite in denaro constatate nel corso della loro attività ordinaria.

 Nuove sanzioni

 L’articolo 24 della legge n. 88 del 2009, al comma 23, integrando l’articolo 4, comma 1, della legge n. 401 del 1989 punisce con la reclusione da sei mesi a tre anni chiunque organizza, esercita e raccoglie a distanza, senza la prescritta concessione, qualsiasi gioco istituito o disciplinato dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Chiunque, ancorché titolare della prescritta concessione, organizza, esercita e raccoglie a distanza giochi con modalità e tecniche diverse da quelle previste dalla legge è punito con l’arresto da tre mesi a un anno o con l’ammenda da euro 500 a euro 5.000.

 L’articolo 15-bis del D.L. n. 78 del 2009, al comma 2, modificando il comma 9, lettera c), dell’articolo 110 del R.D. n. 773 del 1931, determina l’ammontare della sanzione amministrativa pecuniaria - nei confronti di chiunque sul territorio nazionale distribuisce od installa o comunque consente l'uso in luoghi pubblici od aperti al pubblico od in circoli ed associazioni di apparecchi o congegni da gioco non rispondenti alle caratteristiche ed alle prescrizioni indicate - in 4.000 euro per ciascun apparecchio, in luogo della sanzione amministrativa pecuniaria da un minimo di 1.000 euro ad un massimo di 6.000 euro per ciascun apparecchio precedentemente prevista. La stessa sanzione si applica nei confronti di chiunque, consentendo l'uso di apparecchi e congegni conformi alle caratteristiche e prescrizioni indicate, corrisponde a fronte delle vincite premi in danaro o di altra specie, diversi da quelli ammessi.

 La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 65, modifica l’articolo 5 del D.Lgs. n. 504 del 1998 relativo alle sanzioni relative all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse.

Il particolare il comma 1 del nuovo articolo 5, prevede, nel caso in cui il soggetto passivo sottrae, in qualsiasi modo, base imponibile all'imposta unica dei concorsi pronostici o delle scommesse, la sanzione amministrativa dal 120 al 240 per cento della maggior imposta e se la base imponibile sottratta è superiore a 50.000 euro, anche la chiusura dell'esercizio da uno a sei mesi.

Il comma 2 punisce con la sanzione amministrativa pari al 30% degli importi non pagati nel termine prescritto il soggetto passivo che, nell'ambito degli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 66 del 2002 (imposta sui concorsi pronostici e sulle scommesse), omette, in tutto o in parte, ovvero ritarda il pagamento dell'imposta dovuta.

l comma 3 assoggetta alla sanzione amministrativa da 516 a 2.000 euro il soggetto che non presenta o presenta con indicazioni inesatte la dichiarazione d'inizio di attività.

Il comma 4 persegue le giocate simulate, prevedendo l’applicazione di una sanzione amministrativa pari alla vincita conseguente alla giocata simulata oltre alla chiusura dell'esercizio da tre a sei mesi. In caso di recidiva è disposta la chiusura dell'esercizio da sei mesi ad un anno e la revoca della concessione qualora, dopo l'applicazione di tale sanzione, sia accertata una ulteriore violazione.

Il comma 5 estende i poteri sanzionatori dell’Amministrazione autonoma Monopoli di Stato, prevedendo l’applicazione degli articoli 9 (Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità) e 11 (Altre violazioni in materia di imposte dirette e di IVA) del D.Lgs. n. 471 del 1997 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi).

Il comma 6 dispone circa l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie in materia di concorsi pronostici e scommesse, prevedendo l’applicazione delle sanzioni previste dal D.Lgs. n. 472 del 1997 e dell’articolo 7, del D.L. n. 269 del 2003 (Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie). Il successivo comma 7, qualora la violazione non sia stata già oggetto di comunicazione di omesso versamento e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di contestazione, stabilisce la riduzione delle sanzioni (un dodicesimo del minimo) in caso di pagamento entro 30 giorni a seguito del mancato pagamento del tributo (ravvedimento operoso) o (un decimo del minimo) qualora la regolarizzazione delle violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro un anno dalla violazione.

Infine il comma 8 dispone che il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Il successivo comma 72, sostituendo il comma 5-bis dell'articolo 38 della legge n. 388 del 2000, dispone la decadenza automatica del nulla osta quando gli apparecchi e congegni risultino temporaneamente non collegati alla rete telematica, in considerazione dell'apposizione degli stessi in stato di magazzino, ovvero, di manutenzione straordinaria, per un periodo superiore a 90 giorni, anche non continuativi, in luogo dei 60 giorni precedentemente previsti.

 Il D.L. n. 98 del 2011, all’articolo 24, comma 17, prevede che, nelle ipotesi in cui non sia leggibile il contatore degli apparecchi da divertimento, in quanto i dati non siano stati memorizzati, non siano leggibili, risultino memorizzati in modo non corretto o siano stati alterati, l'importo forfetario giornaliero, previsto dall’articolo 39-quater, comma 3, secondo periodo, del D.L. n. 269 del 2003, e definito con decreto direttoriale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (280 euro per apparecchio) sia raddoppiato.

Il successivo comma 18, novellando l’articolo 39-quinquies del D.L. n. 269 del 2003, provvede a raddoppiare le sanzioni previste per gli apparecchi che erogano vincite in denaro privi del necessario nulla osta e nelle ipotesi di apparecchi e congegni muniti del nulla osta il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo.

Tali sanzioni – precedentemente indicate in un importo variabile dal 120 al 240 per cento del PREU dovuto, con un minimo di 1.000 euro - vengono elevate ad un importo che va dal 240 al 480 per cento dell'ammontare del PREU dovuto, con un importo minimo di 5.000 euro.

 L’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 ha provveduto - ai commi 21 e 22 - ad inasprire le sanzioni. In particolare:

• il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco che consente la partecipazione ai giochi pubblici a minori di 18 anni è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5.000 a 20.000 euro (in precedenza da 500 a 1.000 euro);
• indipendentemente dalla sanzione amministrativa pecuniaria e anche nel caso di pagamento in misura ridotta della stessa, la violazione prevista dal presente comma è punita con la chiusura dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco da 10 fino a 30 giorni (in precedenza fino a 15 giorni); il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco, all'interno dei predetti esercizi, identifica i giocatori mediante richiesta di esibizione di un idoneo documento di riconoscimento;
• per i soggetti che nel corso di un triennio commettono tre violazioni, anche non continuative, è disposta la revoca di qualunque autorizzazione o concessione amministrativa;
• in caso di utilizzo degli apparecchi e dei congegni da gioco (slot machine, videolottery), il trasgressore è altresì sospeso, per un periodo da uno a tre mesi, dall'elenco dei soggetti incaricati della raccolta delle giocate, e conseguentemente i concessionari per la gestione della rete telematica non possono intrattenere, neanche indirettamente, rapporti contrattuali funzionali all'esercizio delle attività di gioco con il trasgressore.

 Il comma 9-quinquies dell’articolo 10 del D.L. n. 16 del 2012, novellando l’articolo 110 del R.D. n. 773/1931, comma 9, lettera e), dispone che nel caso in cui la reiterazione di una violazione delle norme in materia di installazione di apparecchi da gioco sia commessa dal rappresentante o dal dipendente di una persona giuridica o di un ente privo di personalità giuridica, la sanzione della preclusione alla concessione di nuove autorizzazioni per cinque anni si applica alla persona giuridica o all'ente.

 Il D.L. n. 158 del 2012, all’articolo 7, comma 6, prevede la sanzione amministrativa da 100.000 a 500.000 euro per il committente del messaggio pubblicitario e per il proprietario del mezzo di comunicazione in caso di violazione delle norme sui messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro, nonché la sanzione amministrativa di 50.000 euro nei confronti del concessionario degli apparecchi di gioco, del titolare della sala o del punto di raccolta dei giochi (relativamente agli apparecchi AWP e VLT), del titolare del punto vendita delle scommesse, se diverso dal concessionario che non abbia ottemperato alle informazioni sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita.

Approfondimento: Il prelievo erariale unico (PREU) e la tassazione sulle vincite

L’articolo 39 del D.L. n. 269 del 2003, al comma 13, ha stabilito che agli apparecchi e congegni indicati all'articolo 110, comma 6, del TULPS (R.D. n. 773/1931) collegati in rete, vale a dire le videolottery (VLT) e le newslot (AWP), si applichi un prelievo erariale unico fissato originariamente in misura del 13,5 per cento delle somme giocate, dovuto dal soggetto al quale l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) ha rilasciato il nulla osta. Successivamente l’articolo 30-bis del D.L. n. 185 del 2008 ha stabilito che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, il prelievo erariale unico sia determinato applicando, in capo ai singoli soggetti passivi d'imposta, determinate aliquote per scaglioni riferiti alla raccolta delle somme giocate, varianti dal 12,6 all’8 per cento:

Con il decreto direttoriale AAMS 12 ottobre 2011 (G.U. n. 265 del 14 novembre 2011), in attuazione di quanto disposto dall’articolo 2, comma 3, del D.L. n. 138 del 2011, sono stati individuati gli interventi in materia di giochi pubblici utili per assicurare le maggiori entrate da esso previste. L’articolo 5 del decreto direttoriale dispone la variazione della misura del prelievo erariale unico (PREU). In particolare la misura del PREU sugli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera a), del R.D. n. 773 del 1931 (c.d. newslot - AWP), viene variata, ai sensi del comma 2: a decorrere dal 1° gennaio 2012 e fino al 31 dicembre 2012, al fine di consentire i necessari adeguamenti tecnologici dei suddetti apparecchi, necessari per dare attuazione alla variazione della quota destinata alle vincite di cui alla successiva lettera b), si applica un prelievo dell'11,80 per cento sull'ammontare delle somme giocate; a decorrere dal 1° gennaio 2013 la percentuale destinata alle vincite (pay-out) è fissata in misura non inferiore al 74 per cento e, per gli anni 2013 e 2014, si applica un prelievo del 12,70 per cento sull'ammontare delle somme giocate; a decorrere dal 1° gennaio 2015, il prelievo sulla raccolta di gioco è fissato nella misura del 13 per cento delle somme giocate.

 La misura del prelievo sugli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera b), del R.D. n. 773 del 1931 (c.d. videolottery – VLT), è determinata, ai sensi del comma 1, come segue:

• a decorrere dal 1° gennaio 2012 si applica un prelievo del 4 per cento sull'ammontare delle somme giocate e una addizionale pari al 6 per cento sulla parte della vincita eccedente i 500 euro;
• a decorrere dal 1° gennaio 2013, ferma l'addizionale sulle vincite eccedenti l'importo di 500 euro, il prelievo sull'ammontare delle somme giocate, come da ultimo fissato dal comma 479 dell’articolo unico della legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), è del 5 per cento.

 L'applicazione del prelievo del 6 per cento sulla parte delle vincite eccedenti i 500 euro riguarda Videolottery, Gratta e Vinci e SuperEnalotto (e giochi accessori, comprensivi della modalità online, come il Win for Life, e il “Si vince tutto"). Il prelievo del 6 per cento non riguarda le seguenti categorie di gioco: scommesse ippiche e sportive, Bingo, lotterie tradizionali (Lotteria Italia) e tutti i giochi a distanza (esclusi quelli sopra menzionati) che restano soggetti all’attuale normativa di settore.

 Inoltre la legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), all’articolo 1, comma 475, attraverso una modifica all’articolo 110, comma 7, del TULPS, ricomprende tra gli apparecchi per il gioco lecito senza vincita in denaro (indicati dal comma 7) gli apparecchi meccanici ed elettromeccanici - differenti dagli apparecchi di cui alle lettere a) e c) del medesimo comma 7 - attivabili con moneta, gettone ovvero con altri strumenti elettronici di pagamento e che possono distribuire tagliandi direttamente e immediatamente dopo la conclusione della partita (lettera c-bis), nonché gli apparecchi, meccanici ed elettromeccanici, per i quali l'accesso al gioco è regolato senza introduzione di denaro ma con utilizzo a tempo o a scopo (lettera c-ter). La disposizione prevede inoltre l’emanazione di un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze per la definizione delle regole tecniche per la produzione di tutte le tipologie di apparecchi senza vincite in denaro e la regolamentazione amministrativa. Si dispone inoltre il divieto del loro utilizzo per manifestazioni a premio e se ne definisce l’ammontare dei premi. Infine vengono introdotte sanzioni per violazioni sulla distribuzione, installazione o utilizzo di tutte le tipologie di apparecchi da gioco e in particolare delle video-lottery.

 Per quanto riguarda le altre forme di gioco di segnala che, relativamente al gioco del Bingo il decreto del Ministro delle finanze 31 gennaio 2000, n. 29, determinava l’ammontare del prelievo erariale nella misura del 20% delle somme giocate. Al fine di rilanciare il gioco attraverso un aumento della quota destinata al montepremi, il D.L. n. 39 del 2009, art. 12, lett. p-bis), disponeva, in via sperimentale, una riduzione della quota destinata al prelievo erariale all’11 per cento della raccolta. Da ultimo, l’articolo 10, comma 9-septies, del D.L. n. 16 del 2012 ha posto a regime tale variazione.

 Nella successiva tavola sono posti a raffronto, per ciascuna tipologia di gioco, la base imponibile e le diverse aliquote di quota destinata all’erario:

  Si ricorda infine che l’articolo 24 del D.L. n. 98, al comma 32 dispone che un importo pari al 3 per cento delle spese annue per la pubblicità dei prodotti di gioco, previste a carico dei concessionari relativamente al gioco del lotto, alle lotterie istantanee ed ai giochi numerici a totalizzatore, è destinato al finanziamento della “carta acquisti”, finalizzata all'acquisto di beni e servizi a favore dei cittadini residenti che versano in condizione di maggior disagio economico.

Approfondimento: L'istituzione di nuovi giochi, l'assegnazione delle concessioni e la disciplina del regime concessorio

Le disposizioni legislative introdotte negli ultimi anni sono state spesso conseguenza di sentenze della Corte di giustizia dell’Unione europea o di procedure di messa in mora da parte della Commissione europea, per violazione dei principi comunitari relativamente, ad esempio, alla trasparenza e all’obbligo di garantire un adeguato livello di pubblicità, oppure per violazione degli obblighi comunitari stessi, come nel caso di rinnovo di assegnazione di concessioni senza il ricorso ad una procedura di evidenza pubblica.

 La giurisprudenza della Corte di giustizia sul regime concessorio dei giochi e delle scommesse

 La sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 16 febbraio 2012 nelle cause riunite C-72/10 e C-77/10 (sentenza Costa-Cifone) ha stabilito la compatibilità di un regime di monopolio in favore dello Stato e di un sistema di concessioni e autorizzazioni nel settore dei giochi e delle scommesse, purché siano rispettati i principi comunitari in materia di libertà di stabilimento e di prestazione di servizi, parità di trattamento degli operatori - attraverso il principio di equivalenza e di effettività – e proporzionalità, assicurando inoltre il rispetto della certezza del diritto e del dovere di trasparenza.

E’ quindi possibile offrire esclusivamente le tipologie di giochi figuranti in un elenco, sanzionando con la decadenza della concessione l’offerta di qualsiasi altro gioco, purché le decisioni amministrative relative alla redazione dell’elenco siano basate su criteri obiettivi, non discriminatori e noti in anticipo, e possano essere oggetto di un rimedio giurisdizionale. E’ inoltre possibile prevedere la decadenza di una concessione di gioco quando nei confronti del concessionario, del legale rappresentante o degli amministratori del concessionario siano state adottate misure cautelari o provvedimenti di rinvio a giudizio nell’ambito di un determinato procedimento penale, purché questa ipotesi sia definita con riferimento a fattispecie penali collegate all’attività di gioco e chiaramente definite.

 L’assegnazione delle concessioni

Un primo intervento (decreto-legge n. 149 del 2008), in attesa della piena operatività dell’assegnazione in concessione della gestione dei giochi numerici a totalizzatore nazionale, ha prorogato sino al 1° luglio 2009 l’affidamento della gestione del gioco dell’Enalotto all’attuale concessionario (Sisal S.p.A.). Il successivo articolo 1-bis è intervenuto nel settore delle scommesse ippiche, autorizzando l’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS) a realizzare una apposita procedura selettiva, aperta ai soggetti italiani ovvero di altri Stati dell’Unione europea, per la concessione fino al 30 giugno 2016 del diritto di esercizio e raccolta in rete di giochi su base ippica e sportiva nel limite massimo di 3.000 soggetti abilitati alla raccolta. Le concessioni sono aggiudicate, fino al loro esaurimento, alle offerte che risultano economicamente più elevate rispetto ad una base di 85.000 euro. Nel caso in cui gli aggiudicatari per concessione precedentemente conseguita siano soggetti già titolari di diritti di esercizio e raccolta in rete di scommesse su base ippica o sportiva, viene prevista una riduzione del 25% dell’importo offerto.

 L’assegnazione di 200 nuove concessioni novennali sono state previste dalla legge comunitaria per il 2008 (legge n. 88 del 2009) che, al fine di contrastare la diffusione del gioco irregolare ed illegale, è intervenuta sulla materia dei giochi a distanza (giochi on line), prevedendo l’emanazione di regolamenti atti a disciplinare ex novo o ad ampliare le disposizioni circa l’esercizio e la raccolta a distanza dei seguenti giochi: scommesse, a quota fissa e a totalizzatore, su eventi, anche simulati; sportivi, inclusi quelli relativi alle corse dei cavalli, nonché su altri eventi; concorsi a pronostici sportivi e ippici; giochi di ippica nazionale; giochi di abilità; scommesse a quota fissa con interazione diretta tra i giocatori; bingo; giochi numerici a totalizzatore nazionale; lotterie ad estrazione istantanea e differita.

L’istituzione di singoli giochi, la definizione delle condizioni generali di gioco, delle relative regole tecniche e della posta unitaria di partecipazione al gioco, l’individuazione della misura di aggi, diritti o proventi da corrispondere in caso di organizzazione indiretta del gioco, nonché la variazione della misura del prelievo, nell’ambito della misura massima prevista per ciascun gioco, sono demandati a provvedimenti del direttore generale dell’Amministrazioneautonoma dei monopoli di Stato. Con decreto AAMS del 8 febbraio 2011 sono state definite le modalità per la concessione per l'esercizio e la raccolta del gioco a distanza, mentre con decreto AAMS dell’11 maggio 2011 sono state disciplinate le caratteristiche tecniche per la raccolta delle lotterie ad estrazione istantanea con partecipazione a distanza.

Inoltre i nuovi concessionari sono tenuti a operare tramite il sistema centrale dell’AAMS, mentre il giocatore deve stipulare con il concessionario un apposito contratto di “conto di gioco”, cioè un conto intestato al giocatore sul quale sono registrate le operazioni derivanti dall'esecuzione del contratto di conto di gioco, incluse le giocate e le vincite delle lotterie telematiche, che deve peraltro contenere un meccanismo di autolimitazione o di autoesclusione del giocatore dal gioco.

Infine il comma 27 dell’articolo 24 della legge n. 88 del 2009 demanda ad un regolamento la disciplina dei tornei non a distanza di poker sportivo.

 Al fine di assicurare maggiori entrate da destinare alla copertura degli oneri recati dal D.L. 39/2009(decreto terremoto Abruzzo), l’articolo 12 del decreto stesso ha autorizzato l’AAMS, tra l'altro: a indire nuove lotterie ad estrazione istantanea (“Gratta e vinci”); ad adottare ulteriori modalità di gioco del Lotto nonché dei giochi numerici a totalizzazione nazionale, inclusa la possibilità di più estrazioni giornaliere; a prevedere per le scommesse a quota fissa l’aliquota d’imposta unica sulle giocate pari al 20 per cento della raccolta, nonché fissare la posta unitaria di gioco in 1 euro; a prevedere poteri di controllo più penetranti da parte dei concessionari della rete telematica e maggiori sanzioni nei confronti dei gestori di macchinette da gioco; a rideterminare le forme della comunicazione preventiva di avvio dei concorsi a premio al fine di contrastare concorsi a premio che mascherino giochi gestiti dall’AAMS; a introdurre sperimentalmente ed avviare a regime sistemi di gioco (c.d. "video lotteries") caratterizzati dal controllo remoto del gioco attraverso videoterminali in ambienti dedicati, dalla generazione remota e casuale di combinazioni vincenti, anche numeriche, nonché dalla restituzione di vincite ciclicamente non inferiori all’ottantacinque per cento delle somme giocate.

 Il D.L. n. 78 del 2009 all'articolo 21 ha previsto l’avvio da parte di AAMS di procedure per il rilascio di concessioni per le lotterie nazionali ad estrazione istantanea e differita, specificando, in particolare (commi da 1 a 3) che dovrà sempre avvenire mediante procedure aperte, competitive e non discriminatorie secondo la normativa comunitaria e nazionale. In vista della scadenza al 31 maggio 2010 della concessione attribuita per la raccolta delle lotterie nazionali ad estrazione istantanea e differita,l’A.A.M.S. avvia entro il 31 luglio 2009 (30 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto) le procedure per la tempestiva aggiudicazione della concessione – della durata massima pari a 9 anni suddivisi in due periodi, rispettivamente, di 5 e 4 anni e rinnovabili per non più di una volta - comprensiva anche della raccolta a distanza di tali lotterie, agli operatori di gioco, nazionali e comunitari, individuati in numero non superiore a 4, in possesso di idonei requisiti di affidabilità morale, tecnica ed economica, mediante selezione concorrenziale basata sul criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa. Dopo aver effettuato la gara, la gestione delle lotterie istantanee, già effettuata dal Consorzio Lotterie Nazionali, dal 1° ottobre 2010 viene svolta dal concessionario “Lotterie Nazionali S.r.l.”.

 Il D.L. n. 40 del 2010 è intervenuto in merito all’esercizio dell'attività di gioco disponendo che la raccolta del gioco a distanza con vincita in denaro effettuata da parte dei soggetti concessionari sia limitata (articolo 2, comma 2-bis) alle sedi e con le modalità previste dalla relativa convenzione di concessione; è previsto che la licenza per l'esercizio delle scommesse sia richiesta anche per la gestione delle sale ove si installano apparecchi idonei per il gioco lecito facenti parte della rete telematica (articolo 2, comma 2-quater); è infine differito il termine per l’avvio delle procedure per un nuovo affidamento in concessione della rete per la gestione telematica del gioco lecito (articolo 2, comma 2-sexies).

 La legge di stabilità 2011 (legge 220/2010) all’articolo 1, comma 77, prevede che l’A.A.M.S. avvii l’aggiornamento dello schema tipo di convenzione accessiva alle concessione per l’esercizio e la raccolta non a distanza, ovvero comunque attraverso rete fisica, dei giochi pubblici. Ilsuccessivo comma 78 reca l’elenco analitico dei requisiti (6 tipologie) che debbono possedere i concessionari dei giochi che accettino di sottoscrivere tale convenzioni e dei relativi obblighi (26 tipologie) cui gli stessi sono tenuti ad adempiere.

Inoltre il comma 82, novellando la legge finanziaria per il 2006 prevede che presso l’A.A.M.S., venga istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2011, un elenco riportante:

• i soggetti proprietari o possessori degli apparecchi e terminali per l’esercizio dei giochi;
• i concessionari per la gestione della rete telematica dei predetti apparecchi e terminali;
• ogni altro soggetto che svolga attività relativa al funzionamento e al mantenimento in efficienza degli altri ovvero qualsiasi altra attività funzionale alla raccolta di gioco.

Vengono infine disciplinate la tenuta del relativo elenco e le modalità di iscrizione allo stesso, nonché la revoca della concessione in casi particolari.

 Con l'articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 sono state adottate numerose disposizioni in materia di giochi, che riguardano, in particolare, i requisiti sia per la partecipazione a gare e per il rilascio di concessioni in materia di giochi (commi 24-27), nonché alla conduzione di esercizi di gioco pubblico (comma 28) e l’iscrizione all’elenco degli operatori (comma 41). Sono altresì previste norme sulle procedure selettive di affidamento in concessione della rete telematica degli apparecchi da divertimento ed intrattenimento (commi 35 e 36) e la messa a gara di ulteriori 7.000 punti vendita di giochi in luoghi pubblici (commi 37 e 38).

Viene istituito il Bingo a distanza (comma 33) e regolamentato, al comma 34, il “poker sportivo” (cioè i tornei non a distanza di poker, in sostanza le normali partite a poker che si svolgevano in modo illegale presso numerosi circoli), e sono previste nuove formule di gioco per il Lotto e i giochi numerici a totalizzatore nazionale, tra cui l'introduzione, in via definitiva, del concorso speciale del gioco Enalotto (commi 39 e 40).

 In particolare il comma 24, novellandol'articolo 2 del D.P.R. 3 giugno 1998, n. 252, estende l’ambito dei soggetti nei cui confronti devono essere effettuati gli accertamenti antimafia anche con riferimento alla materia dei giochi pubblici, prevedendo che, nel caso di società di capitali concessionarie nel settore dei giochi pubblici, la documentazione concernente i “requisiti antimafia” prevista dal regolamento stesso, debba essere riferita anche ai soci persone fisiche che detengono, anche indirettamente, una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 2 per cento, nonché ai direttori generali e ai soggetti responsabili delle sedi secondarie o delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Nell'ipotesi in cui i soci persone fisiche detengano la partecipazione superiore alla predetta soglia mediante altre società di capitali, la documentazione deve riferirsi anche al legale rappresentante e agli eventuali componenti dell'organo di amministrazione della società socia, alle persone fisiche che, direttamente o indirettamente, controllano tale società, nonché ai direttori generali e ai soggetti responsabili delle sedi secondarie o delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Il successivo comma 25non consente la partecipazione a gare né il rilascio o rinnovo di concessioni in materia di giochi pubblici al soggetto il cui titolare o il rappresentante legale risulti condannato anche con sentenza non definitiva, ovvero imputato o indagato per reati di associazione a delinquere (art. 416 c.p.), mafia (art. 416-bis c.p.), ricettazione (art. 648 c.p.), riciclaggio (art. 648-bis c.p.) o impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter c.p.) ovvero, se commesso all’estero, per un delitto di criminalità organizzata o di riciclaggio di denaro proveniente da attività illecite.

Il medesimo divieto si applica anche al soggetto partecipato in misura superiore al 2 per cento del capitale o patrimonio da persone fisiche condannate, imputate o indagate, per uno dei predetti delitti.

A tal fine il comma 26 stabilisce che i soggetti, costituiti in forma di società di capitali, che partecipano a gare o a procedure ad evidenza pubblica nel settore dei giochi pubblici, devono dichiarare il nominativo dei soggetti che detengono una partecipazione superiore al 2 per cento; in caso di dichiarazione mendace è disposta l’esclusione dalla gara in qualsiasi momento della procedura. La revoca è comunque disposta qualora nel corso della concessione vengono meno i requisiti previsti. Per le concessioni in corso tale dichiarazione è richiesta in sede di rinnovo.

Sono definiti i requisiti per la conduzione di esercizi di gioco pubblico, escludendo dalla possibilità di essere titolari o conduttori di esercizi commerciali, locali o altri spazi in cui sia offerto gioco pubblico le persone nei cui confronti sussistano le condizioni ostative di cui all'articolo 10 della legge n. 575 del 1965 (Legge antimafia) e le società o imprese sulle quali penda la sussistenza di elementi relativi a tentativi di infiltrazione mafiosa.

Per quanto riguarda la regolamentazione del “poker sportivo non a distanza” si prevedeva l'aggiudicazione, tramite gara da bandire entro il 1° gennaio 2013 (termine così indicato, da ultimo, dall’articolo 10, comma 8-bis, del D.L. n. 16/2012), di concessioni novennali per l’esercizio del poker sportivo, in numero non superiore a 1.000; i punti di esercizio sono aggiudicati ai soggetti che abbiano presentato le offerte economicamente più elevate rispetto ad una base di 100.000 euro. Ad oggi tale gara non risulta espletata.

Quanto alle procedure selettive di affidamento in concessione della rete telematica degli apparecchi da divertimento ed intrattenimento, il comma 35 stabilisce che entro il 30 settembre 2011 l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) avvii le procedure occorrenti per un nuovo affidamento in concessione della rete per la gestione telematica del gioco lecito prevedendo:

• l’affidamento della concessione ad operatori di gioco, nazionali e comunitari, di dimostrata qualificazione morale, tecnica ed economica, mediante una selezione aperta basata sull’accertamento dei requisiti da parte dell’AAMS; i soggetti aggiudicatari sono autorizzati all’installazione dei videoterminali (da un minimo del 7 per cento fino a un massimo del 14 per cento del numero di nulla osta, dichiarati in sede di gara, effettivamente acquisiti ed attivati entro sei mesi) a fronte del versamento di 15.000 euro per ciascun terminale VLT (videolotteries);
• la durata delle autorizzazioni all’installazione dei videoterminali fino al termine delle concessioni.

Bandita la gara l’8 agosto 2011, in data 23 dicembre 2011 l’AAMS ha provveduto all’aggiudicazione della concessione per la realizzazione e conduzione della rete telematica del gioco lecito mediante apparecchi da intrattenimento.

 In vista della successiva gara per l’affidamento in concessione degli apparecchi da gioco, il comma 36 prevede l’istituzione di un contributo una tantum nella misura di 100 euro per ogni apparecchio installato a carico dei soggetti aggiudicatari delle relative procedure di gara sugli apparecchi per il gioco lecito che consentono vincite in denaro ex art. 110, co. 6 del T.U.L.P.S., comunemente definiti New Slot o AWP (Amusement with Price).

I commi 37 e 38 disponevano in ordine alla procedura di messa a gara di ulteriori 7.000 punti vendita di giochi pubblici. Tali disposizioni sono state successivamente abrogate dall’articolo 10, comma 9-novies, del D.L. 16 de 2012, che ha provveduto a ridisciplinare provvisoriamente la materia delle gare per la assegnazione di nuove concessioni.

Sono poi disciplinate le forme di manutenzione dei giochi del lotto e dei giochi numerici a totalizzatore nazionale, prevedendo che l’Amministrazione autonoma del monopoli di Stato (AAMS) stabilisca con propri provvedimenti innovazioni da apportare al gioco del lotto attraverso:

• la rimodulazione delle sorti del gioco e dei premi delle relative combinazioni;
• la rimodulazione o sostituzione di giochi opzionali e complementari;
• l'introduzione di ulteriori forme di gioco anche prevedendo modalità di fruizione distinte da quelle attuali, al fine di ampliare l’offerta di giochi numerici a quota fissa.

Con Decreto Agenzia delle dogane e monopoli prot. 2013/2937 del 23 gennaio 2013 sono state definite le caratteristiche tecniche per la raccolta del gioco del Lotto in tutte le sue modalità con partecipazione a distanza,

Il comma 40 prevede invece l’introduzione di innovazioni da apportare ai giochi numerici a totalizzatore nazionale attraverso:

• un nuovo concorso numerico in ambito europeo con giocata fissa da 2 euro, con destinazione del 50% della raccolta a montepremi, e con destinazione del 38% della raccolta nazionale ad imposta;
• modifiche al gioco Win for Life, mantenendo un montepremi pari al 65% della raccolta e un imposta pari al 23% della raccolta;
• l'introduzione, in via definitiva, del concorso speciale del gioco Enalotto (denominato "Si vince tutto superenalotto") per un numero massimo di 12 eventi.

 Il D.L. n. 138 del 2011 ha attribuito all'AAMS il compito di emanare disposizioni in materia di giochi pubblici utili al fine di assicurare maggiori entrate. In attuazione di questa norma il decreto 12 ottobre 2011 dell'AAMS ha individuato le seguenti linee di intervento:

• Lotto e 10&Lotto: rimodulazione dell’orario di raccolta, dell’importo delle giocate, dell’incremento del payout; introduzione di nuove sorti e concorsi a tema in concomitanza con particolari eventi o festività di rilievo nazionale;
• SuperEnalotto e Win for Life: nuova modalità di estrazione del SuperEnalotto condivisa con altri paesi europei con un’unica estrazione settimanale autonoma e distinta dalle altre e restyiling del gioco Win for life;
• Lotterie a consumo: avvio della gara sulle lotterie a consumo effettuate con il resto della spesa nei grandi supermercati (c.d. Resto in gioco).

 Il D.L. n. 16 del 2012 (articolo 10) ha previsto il parere obbligatorio del Consiglio di Stato sugli schemi degli atti di gara per il rilascio di concessioni in materia di giochi pubblici nonché sugli schemi di provvedimento di definizione dei criteri per la valutazione dei requisiti di solidità patrimoniale dei concessionari. Il controllo della documentazione antimafia è stato esteso anche ai familiari dei rappresentanti legali delle società concessionarie; mentre è preclusa la partecipazione alle gare nel settore dei giochi anche nel caso in cui i reati che vengono contestati siano stati commessi o contestati ai familiari dei rappresentanti legali delle società partecipanti.

Sono inoltre previste misure per la razionalizzazione e l’efficientamento delle scommesse ippiche e per il rilancio del settore ippico. In particolare il comma 3 affida ad un regolamento (non ancora emanato) la revisione del D.P.R. 169/1998, di disciplina dei giochi e delle scommesse relative alle corse ai cavalli, individuando le finalità alle quali attenersi nell’opera di riordino, mentre il comma 4 indica l’importo della posta unitaria minima di gioco per le scommesse sulle corse dei cavalli in 5 centesimi.

Il successivo comma 8sopprime la facoltà (prevista dal D.L. n. 39/2009) per l’AAMS di attivare nuovi giochi di sorte legati al consumo, cioè le c.d. «lotterie da supermercato», consistenti nella possibilità per il giocatore di utilizzare il resto corrisposto alla cassa per sfidare la sorte.

Con il comma 9-bis si è provveduto ad allineare la normativa italiana con quella degli altri paesi che concorrono in ambito europeo alla realizzazione della nuova formula di “gioco europea”, disponendo la destinazione a montepremi delle vincite, pari o superiori a 10 milioni di euro, non riscosse nei termini di decadenza previsti dal regolamento di gioco.

Infine, - in attesa del riordino delle norme in materia di gioco pubblico e al fine di adeguare ai principi stabiliti dalla citata giurisprudenza comunitaria la normativa nazionale di selezione dei soggetti che, per conto dello Stato, raccolgono scommesse su eventi sportivi, inclusi quelli ippici, e non sportivi, e considerando che sono in scadenza circa 1.000 concessioni ippiche e/o sportive - al comma 9-octies si dispone che l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) bandisca – non oltre il 31 luglio 2012 - una gara per la selezione dei soggetti che raccolgono scommesse su eventi sportivi, inclusi quelli ippici, e non sportivi per l’attribuzione di un numero massimo di 2.000 di concessioni, con scadenza al 30 giugno 2016, per la raccolta, esclusivamente in rete fisica, di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi presso agenzie. Il bando di gara è stato pubblicato il 31 luglio 2012 e l’iter di assegnazione risulta ancora in corso.

Infine il comma 9-novies dispone che i concessionari per la raccolta delle scommesse su eventi sportivi, inclusi quelli ippici, e non sportivi in scadenza alla data del 30 giugno 2012 proseguono le loro attività di raccolta fino alla data di sottoscrizione delle concessioni accessive alle concessioni aggiudicate ai sensi del comma 9-octies.

 Si segnala, infine, la disposizione contenuta all’articolo 7, comma 10, del D.L. n. 158 del 2012, che prevede la pianificazione dal parte dell’AAMS di una progressiva ricollocazione degli apparecchi di gioco a moneta (AWP – c.d. newslot), territorialmente prossimi a istituti scolastici primari e secondari, strutture sanitarie ed ospedaliere, luoghi di culto, relativamente alle concessioni di raccolta di gioco pubblico bandite successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.

 Si ricorda, peraltro, che la Commissione VI Finanze, il 21 dicembre 2011, ha approvato la risoluzione 7-00731 Bernardo sugli interventi nei settori dei giochi e dei tabacchi. La risoluzione invita il Governo a procedere sotto diversi profili, agevolando in primo luogo il dialogo tra l'AAMS ed i soggetti imprenditoriali operanti nel settore. Per quanto concerne l'aumento del PREU sul settore dei giochi, si invita il Governo a valutarne le possibile ricadute sia per scongiurare che un inasprimento del regime tributario possa indurre un ampliamento del gioco illegale, sia al fine di evitare l'insorgere di contenziosi tra l'amministrazione e gli operatori del settore, determinati da una sostanziale delegificazione che, in particolare per quanto riguarda gli aspetti tributari, potrebbe risultare problematica. Con specifico riferimento ai profili tributari, la risoluzione invita il Governo a verificare la possibilità di eliminare la diversificazione nel regime di prelievo dei giochi on-line rispetto ai giochi cosiddetti «fisici»..

 Si segnala, infine, che, il 10 novembre 2011 la Commissione Finanze ha approvato il documento finale sul Libro verde sul gioco d'azzardo on-line nel mercato interno invita il Governo, tra l’altro, ad adoperarsi affinché siano rinforzati gli strumenti per un più rigoroso contrasto di tutte le forme di gioco illegali o prive di titolo pubblico; - sia ribadita la fondatezza e la compatibilità con i principi dell'Unione europea dell'assetto concessorio adottato dall'ordinamento italiano; sia riconosciuto il diritto di ciascuno Stato membro dell'Unione europea ad assoggettare gli operatori titolari di un'autorizzazione o concessione rilasciata da altro Stato membro che offrano servizi di gioco d'azzardo via internet anche in quest'ultimo Stato, a requisiti ed obblighi riconducibili alla tutela di interessi pubblici, quali: la valutazione delle qualifiche professionali e dell'integrità degli operatori stessi; la protezione dei consumatori contro i rischi di frode; il contrasto alle infiltrazioni del settore da parte della criminalità organizzata; la lotta alle diverse forme di dipendenza patologica dal gioco; sia adottata una nozione di «servizio di gioco d'azzardo on-line» ampia, che ricomprenda servizi quali le scommesse sportive anche nel settore ippico, i giochi da casinò, le scommesse con spread (o spread betting), i giochi multimediali o promozionali, i servizi di gioco d'azzardo gestiti da e a beneficio di associazioni di beneficenza e organizzazioni senza scopo di lucro, le lotterie; - siano rafforzati i meccanismi di identificazione dei titolari dei conti di gioco.

Approfondimento: Tutela dei minori, ludopatia, pubblicità

La tutela dei minori

 Alcune disposizioni in tema di tutela dei minori erano originariamente contenute all’articolo 110, commi 8 e 8-bis, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza (R.D. n. 773 del 1931).

Dopo aver ricompreso l'esclusione dall'accesso al gioco nei confronti dei minori in diverse disposizioni legislative in cui si delineavano le finalità dell’intervento, oppure si indicavano gli obblighi ai quali si sarebbe dovuto sottoporre il concessionario, con l’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 il legislatore, oltre a ribadire al comma 20 il divieto di consentire la partecipazione ai giochi pubblici con vincita in denaro ai minori di 18 anni, ha provveduto - ai successivi commi 21 e 22 - ad inasprire le sanzioni. In particolare:

• il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco che consente la partecipazione ai giochi pubblici a minori di 18 anni è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5.000 a 20.000 euro (in precedenza da 500 a 1.000 euro);
• indipendentemente dalla sanzione amministrativa pecuniaria e anche nel caso di pagamento in misura ridotta della stessa, la violazione prevista dal presente comma è punita con la chiusura dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco da 10 fino a 30 giorni (in precedenza fino a 15 giorni); il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco, all'interno dei predetti esercizi, identifica i giocatori mediante richiesta di esibizione di un idoneo documento di riconoscimento;
• per i soggetti che nel corso di un triennio commettono tre violazioni, anche non continuative, è disposta la revoca di qualunque autorizzazione o concessione amministrativa;
• in caso di utilizzo degli apparecchi e dei congegni da gioco (slot machine, videolottery), il trasgressore è altresì sospeso, per un periodo da uno a tre mesi, dall'elenco dei soggetti incaricati della raccolta delle giocate, e conseguentemente i concessionari per la gestione della rete telematica non possono intrattenere, neanche indirettamente, rapporti contrattuali funzionali all'esercizio delle attività di gioco con il trasgressore.

 Da ultimo, l’articolo 7, comma 8, del D.L. n. 158 del 2012 prevede il divieto di ingresso ai minori di anni 18 nelle aree destinate al gioco con vincite in denaro interne alle sale Bingo, nelle aree ovvero nelle sale in cui sono installati apparecchi VLT (video lottery) e nei punti vendita in cui si esercita – quale attività principale – quella di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi. Il titolare dell'esercizio commerciale, del locale ovvero del punto di offerta del gioco con vincite in denaro è tenuto ad identificare i minori di età mediante richiesta di esibizione di un documento di identità, tranne nei casi in cui la maggiore età sia manifesta.

 Si segnala, infine, che l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato in collaborazione con la Polizia di Stato, ha sviluppato il progetto educativo “Gioco on-line: rischi e pericoli” al fine di porre l’accento sul divieto per i minori di partecipare a tutte quelle forme di gioco che prevedono vincite in denaro, e di sensibilizzare circa i rischi e i pericoli che derivano da un accesso irresponsabile o improprio al gioco on line.

 La ludopatia

 La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 70, primo periodo, ha previsto che con decreto interdirigenziale dell’AAMS e del Ministero della salute fossero adottate, d'intesa con la Conferenza unificata, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della legge stessa, linee d'azione per la prevenzione, il contrasto e il recupero di fenomeni di ludopatia conseguente a gioco compulsivo. Lo schema di decreto, trasmesso nel mese di giugno 2011, è tuttora all’esame della Conferenza unificata. La legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), all’articolo 1, comma 391, ha prorogato il termine per l’emanazione del decreto al 30 giugno 2013.

Successivamente è intervenuto l’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011, il quale, al comma 23, ha disposto che, ai fini del miglior conseguimento degli obiettivi di tutela del giocatore e di contrasto ai fenomeni di ludopatia connessi alle attività di gioco, l’AAMS, nell'ambito degli ordinari stanziamenti del proprio bilancio, avvii, in via sperimentale, anche avvalendosi delle strutture operative del partner tecnologico, procedure di analisi e verifica dei comportamenti di gioco volti ad introdurre misure di prevenzione dei fenomeni ludopatici.

L’articolo 7, comma 5-bis, del D.L. n. 158 del 2012 reca una disposizione di indirizzo, ai sensi della quale il Ministero dell’istruzione segnala agli istituti di istruzione primaria e secondaria la valenza educativa del gioco responsabile affinché gli istituti, nell’ambito della propria autonomia, possano predisporre iniziative didattiche volte a rappresentare agli studenti il senso autentico del gioco e i potenziali rischi connessi all’abuso o all’errata percezione del medesimo.

 Da ultimo, l’articolo 7, comma 5, del D.L. n. 158 del 2012 prevede l’obbligo di riportare avvertimenti sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita):

• sulle schedine e tagliandi dei giochi;
• sugli apparecchi di gioco (c.d. AWP – Amusement with prizes), cioè quegli apparecchi che si attivano con l'introduzione di moneta metallica ovvero con appositi strumenti di pagamento elettronico;
• nelle aree e nelle sale con videoterminali (c.d. VLT – Video lottery terminal);
• nei punti di vendita di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi;
• nei siti internet destinati all’offerta di giochi con vincite in denaro.

In caso di inosservanza di tali disposizioni è prevista la sanzione amministrativa di 50.000 euro nei confronti del concessionario degli apparecchi di gioco, del titolare della sala o del punto di raccolta dei giochi (relativamente agli apparecchi AWP e VLT), del titolare del punto vendita delle scommesse, se diverso dal concessionario (comma 6).

 Per quanto riguarda i giochi on line, si ricorda che la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008) all’articolo 24, comma 17, prevede che i concessionari adottino ovvero mettano a disposizione strumenti ed accorgimenti per l’autolimitazione ovvero per l’autoesclusione dal gioco, l’esclusione dall’accesso al gioco da parte di minori, nonché l’esposizione del relativo divieto in modo visibile negli ambienti virtuali di gioco gestiti dal concessionario (lettera e). Inoltre la successiva lettera h) attraverso il c.d. “conto di gioco” crea una sorta di autolimitazione obbligatoria per il giocatore, in quanto al momento dell’apertura del conto stabilisce i propri limiti di spesa settimanale o mensile, con conseguente inibizione dell’accesso al sistema in caso di raggiungimento della soglia predefinita. Per i giocatori è prevista anche la facoltà di auto-esclusione dal sito del concessionario, con conseguente impedimento ad un nuovo accesso. Peraltro, attraverso l’anagrafe dei conti di gioco, viene monitorata l’attività di ciascun giocatore, in quanto all’apertura del conto il giocate deve fornire il proprio codice fiscale (che viene incrociato con la banca dati SOGEI al fine di verificarne l’effettiva esistenza) e il sistema di controllo permette di tracciare e memorizzare in modo nominativo tutte le transazioni di gioco dei giocatori italiani.

 Si segnala che gli aspetti sociali e sanitari della dipendenza dal gioco d'azzardo sono stati oggetto di una indagine conoscitiva svolta dalla XII Commissione Affari sociali della Camera dei deputati.

In occasione dell’audizione in Commissione Affari sociali della Camera nell'ambito di tale indagine conoscitiva la Conferenza delle Regioni ha approvato una relazione sul gioco d'azzardo patologico. Nel documento le Regioni fanno notare come non esiste un quadro normativo di riferimento che definisca il gioco d'azzardo patologico come un problema di salute e ne stabilisca la responsabilità della cura. Di conseguenza le iniziative di prevenzione, cura e assistenza alle persone con problemi di gioco d'azzardo patologico (Gap) e dei loro familiari, non essendo inserite nei Lea, sono state lasciate alla sensibilità di alcuni amministratori regionali e di professionisti del settore, sia appartenenti alle Aziende Sanitarie Locali che al privato sociale.

 Al riguardo si segnala che l'articolo 5, comma 2, del D.L. n. 158 del 2012 ha previsto l'aggiornamento dei livelli essenziali di assistenza (LEA) con riferimento alle prestazioni di prevenzione, cura e riabilitazione rivolte alle persone affette da ludopatia, intesa come patologia che caratterizza i soggetti affetti da sindrome da gioco con vincita in denaro.

 La pubblicità

 Si ricorda, innanzitutto, che l’AAMS non promuove la pubblicità dei prodotti dei giochi pubblici, in quanto essa viene effettuata direttamente dai concessionari, anche se il logo di AAMS figura in esse.

Come riportato nel documento depositato dal direttore pro-tempore delle strategie e dei giochi dell’AAMS, Antonio Tagliaferri, audito il 12 aprile 2012 dalla XII Commissione Affari sociali della Camera dei deputati nell’ambito dell’indagine conoscitiva sugli aspetti sociali e sanitari della dipendenza dal gioco d'azzardo, “i messaggi istituzionali utilizzati dall’Amministrazione sono stati, diretti unicamente alla sensibilizzazione sul gioco responsabile, legale, sulla tutela dei giovani ed in particolare sul divieto di gioco ai minori. Le campagne informative sono sempre state affidate ad esperti del settore educativo, con l’intento di far penetrare un messaggio di responsabilità e di cautela. L’Amministrazione, in ogni caso, per evitare qualunque equivoco, ha richiesto recentemente ai concessionari di eliminare dai loro messaggi pubblicitari i loghi di AAMS e sostituirli con il numero di concessione ministeriale, per consentire comunque ai consumatori di riconoscere e distinguere i prodotti di gioco legale da quelli che non lo sono, mentre il logo istituzionale dell’Amministrazione e quello del gioco legale e responsabile possono rimanere sulla comunicazione istituzionale a carattere sociale, nonché sulle schedine di gioco”.

In merito alle misure finalizzate ad impedire o disincentivare forme di pubblicità sui giochi, il documento precisa che l’AAMS, al fine di disincentivare qualsiasi manifestazione di gioco eccessivo e/o patologico, ha raccomandato ai concessionari di assicurare che i messaggi promozionali all’utenza includessero sempre un diretto ed esplicito riferimento al giocare in modo responsabile non compulsivo.

Il documento sottolinea che l’AAMS, a legislazione vigente, non ha poteri di intervento diretto, né di tipo censorio né di carattere sanzionatorio, sulla pubblicità dei prodotti di gioco. Eventuali modifiche legislative concernenti il comparto non rientrano nella competenza di AAMS e dovrebbero, comunque, essere attentamente ponderate, in quanto un divieto generalizzato di pubblicità – come avviene, ad esempio, per il settore dei tabacchi – potrebbe essere considerato lesivo della libertà d’impresa dalle aziende del settore (specialmente considerando che negli altri Paesi europei tale divieto non esiste, come invece è per i prodotti da fumo); peraltro, una, sia pure ridotta e controllata, forma pubblicitaria dei giochi è ritenuta utile al fine di consentire ai consumatori di poter distinguere l’offerta di giochi legali da quella di giochi illegali e alle aziende che operano legalmente nel settore di farsi conoscere e presentarsi alla luce del sole, a differenza degli operatori del mercato nero.

In ogni caso, da quando è entrata in vigore la legge che vieta ai minori i giochi con vincita in denaro, AAMS ha chiesto ai concessionari di riportare su tutta la comunicazione pubblicitaria sia di prodotto che sociale l’avvertenza scritta o, per gli spot televisivi e radiofonici, espressa a voce che si tratta di gioco vietato ai minori di 18 anni o equivalente.

 L'articolo 7, comma 4, del D.L. n. 158 del 2012 dispone che dal 1° gennaio 2013 al fine di contenere la diffusione delle dipendenze dalla pratica di gioco con vincite in denaro, sono vietati i messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro nelle trasmissioni televisive, radiofoniche, e nelle rappresentazioni teatrali o cinematografiche rivolte prevalentemente ai giovani; sono peraltro vietati i messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro su giornali, riviste, pubblicazioni, durante trasmissioni televisive e radiofoniche, rappresentazioni cinematografiche e teatrali, nonché via internet, che incitano al gioco ovvero ne esaltano la sua pratica, ovvero che hanno al loro interno dei minori, ovvero che non avvertono del rischio di dipendenza dalla pratica del gioco.

Ai sensi del comma 4-bis la pubblicità dei giochi che prevedono vincite in denaro deve riportare in modo chiaramente visibile la percentuale di probabilità di vincita che il soggetto ha nel singolo gioco pubblicizzato. Qualora la stessa percentuale non sia definibile, è indicata la percentuale storica per giochi similari. In caso di violazione, il soggetto proponente è obbligato a ripetere la stessa pubblicità secondo modalità, mezzi utilizzati e quantità di annunci identici alla campagna pubblicitaria originaria, indicando nella stessa i requisiti previsti dal presente articolo nonché il fatto che la pubblicità è ripetuta per violazione della normativa di riferimento.

Il comma 6 stabilisce che in caso di violazione dei suddetti divieti è prevista la sanzione amministrativa da 100.000 a 500.000 euro per il committente del messaggio pubblicitario e per il proprietario del mezzo di comunicazione. Si prevede, inoltre, l’obbligo di riportare avvertimenti sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita sulle schedine e tagliandi dei giochi; sugli apparecchi newslot e nelle sale con videoterminali; nei punti di vendita di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi; nei siti internet destinati all’offerta di giochi con vincite in denaro.

Immobili pubblici

Nel corso della XVI legislatura sono state adottate, in primo luogo, norme volte a razionalizzare l'utilizzo degli immobili pubblici da parte delle pubbliche amministrazioni, con l'obiettivo di unificare in capo ad un unico organo (l'Agenzia del demanio) le procedure riguardanti le locazioni passive e di razionalizzare gli spazi utilizzati dalle medesime amministrazioni. Quanto al processo di valorizzazione e dismissione degli immobili pubblici, sono stati istituiti fondi immobiliari chiusi gestiti da una SGR interamente pubblica.

Dismissione e valorizzazione degli immobili pubblici

La XVI Legislatura è stata caratterizzata dall'intento di avviare un processo di valorizzazione e dismissione degli immobili pubblici con il duplice obiettivo di realizzare da un lato dei risparmi di spesa e dall'altro delle nuove entrate con gli introiti derivanti dalle dismissioni. Vista l'impraticabilità di immettere sul mercato un'ingente mole di immobili pubblici si è provveduto all'istituzione di fondi immobiliari chiusi gestiti da una SGR interamente pubblica. A monte di questo processo si pone il tentativo di rafforzare la conoscenza dei dati relativi al patrimonio pubblico, attraverso la previsione dell'obbligo in capo alle pubbliche amministrazioni di trasmettere all'Agenzia del demanio una serie di comunicazioni relative agli immobili da esse utilizzate.

La norma cardine di questo processo di valorizzazione e dismissione degli immobili pubblici è l'articolo 33 del decreto-legge n. 98 del 2011 con il quale è stata disciplinata la creazione di un sistema integrato di fondi immobiliari, con l’obiettivo di accrescere l’efficienza dei processi di sviluppo e di valorizzazione dei patrimoni immobiliari di proprietà degli enti territoriali, di altri enti pubblici e delle società interamente partecipate dai predetti enti. E' prevista l'istituzione di una Società di gestione del risparmio (SGR) con il compito di istituire fondi che partecipano a quelli immobiliari costituiti da enti territoriali, anche tramite società interamente partecipate, a cui conferire immobili oggetto di progetti di valorizzazione. I fondi istituiti dalla SGR possono altresì investire direttamente al fine di acquisire immobili in locazione passiva alle pubbliche amministrazioni ovvero partecipare a fondi titolari di diritti di concessione o d'uso su beni indisponibili e demaniali, che prevedano la possibilità di locare tutto o in parte il bene oggetto della concessione. Le azioni della SGR possono essere trasferite con D.M. a titolo gratuito all’Agenzia del Demanio; la SGR può avvalersi in via transitoria del personale dell’Agenzia. Il decreto-legge n. 95 del 2012 (c.d. “spending review”) ha introdotto ulteriori modalità operative della società di gestione del risparmio: il MEF, attraverso la SGR, promuove la costituzione di uno o più fondi comuni d’investimento immobiliare, a cui trasferire immobili di proprietà dello Stato non utilizzati per finalità istituzionali (cd. “Fondo diretto”), nonché diritti reali immobiliari; inoltre, il MEF, sempre attraverso la SGR, promuove uno o più fondi comuni di investimento immobiliare a cui conferire gli immobili di proprietà dello Stato non più utilizzati dal Ministero della difesa per finalità istituzionali e suscettibili di valorizzazione (cd. “Fondo difesa”). La legge n. 228 del 2012 (legge di stabilità per il 2013, articolo 1, comma 140) ha autorizzato per il 2013 la spesa di 3 milioni di euro per l’apporto al capitale sociale della SGR. La SGR prevista dall’articolo 33 non è stata ancora costituita.

All’Agenzia del demanio è stato attribuito il compito di promuovere idonee iniziative per la valorizzazione, trasformazione, gestione e alienazione del patrimonio immobiliare pubblico, non solo di proprietà dello Stato e degli enti vigilati, ma soprattutto degli enti territoriali. In particolare l'articolo 33-bis del D. L. n. 98 del 2011 (introdotto dal decreto legge n. 201/2011) ha riconosciuto all’Agenzia del demanio il ruolo di "facilitatore" nella concertazione istituzionale tra tutti i soggetti pubblici interessati a mettere a sistema i propri patrimoni immobiliari, nell’ambito di un progetto comune di sviluppo, valorizzazione e messa a reddito. Qualora si costituiscano delle società, ad esse partecipano i soggetti che apportano i beni e, necessariamente, l’Agenzia del demanio in qualità di finanziatore e di struttura tecnica di supporto. L'articolo 3, comma 15, del D.L. n. 95 del 2012 ha esteso alle società promosse dall'Agenzia del demanio per la valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico, ai sensi dell’articolo 33-bis del D.L. n. n. 98 del 2011, il trattamento fiscale previsto per le Società di investimento immobiliare quotate (SIIQ): al riguardo si segnala l’obbligo di operare una ritenuta del 20 per cento sui dividendi da distribuire ai soci, previsto dal comma 134 della legge n. 296/2006. Analogo regime fiscale si applica anche alle società di gestione del risparmio previste dall’articolo 6, comma 4, della legge n. 183 del 2011.

Nell'ambito del processo di valorizzazione del territorio per il miglior utilizzo del patrimonio immobiliare pubblico si segnala la disciplina per la formazione di programmi unitari di valorizzazione territoriale per il riutilizzo funzionale e la rigenerazione degli immobili di proprietà di Regioni, Provincie e comuni e di ogni soggetto pubblico, anche statale, proprietario, detentore o gestore di immobili pubblici, nonché degli immobili oggetto di procedure di valorizzazione ai sensi del decreto legislativo sul federalismo demaniale (articolo 3-ter del D.L. 351/2001, introdotto dal D.L. n. 201 del 2011). I PUVAT sono concepiti come strumenti volti a promuovere un processo di valorizzazione unico degli immobili pubblici, in coerenza con gli indirizzi di sviluppo territoriale e con la programmazione economica, fungendo anche da elemento di stimolo e di attrazione di investimenti. Il compito di promuovere l’iniziativa per la formazione del programma in esame è attribuito di norma al Presidente della Giunta regionale, d’intesa con gli enti locali interessati, attraverso lo strumento degli accordi fra amministrazioni. La norma ispira l’attività degli enti territoriali e dello Stato ai principi di cooperazione istituzionale e di copianificazione e al rispetto dei principi di sussidiarietà, differenziazione e adeguatezza, di cui all’articolo 118 della Costituzione, nonché di leale collaborazione tra le istituzioni. Per la realizzazione dei programmi unitari di valorizzazione territoriale è possibile avvalersi di quanto previsto dagli articoli 33 (società di gestione del risparmio) e 33-bis (società, consorzi o fondi immobiliari) del D.L. n. 98 del 2011 e delle procedure di cui all’articolo 58 del D.L. n. 112 del 2008, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.

L’articolo 58 del decreto-legge n. 112 del 2008 ha, infatti, previsto che per procedere al riordino, gestione e valorizzazione del patrimonio immobiliare di regioni, province, comuni e altri enti locali, ciascun ente individui i singoli beni immobili ricadenti nel territorio di competenza, non strumentali all'esercizio delle proprie funzioni istituzionali, suscettibili di valorizzazione ovvero di dismissione, e predisponga un piano delle alienazioni e valorizzazioni immobiliari, allegato al bilancio di previsione. Per i soggetti diversi dai comuni, i beni immobili individuati possono essere concessi o locati a privati, a titolo oneroso, per un periodo non superiore a cinquanta anni, ai fini della riqualificazione e riconversione tramite interventi di recupero, restauro e ristrutturazione, anche con l'introduzione di nuove destinazioni d'uso finalizzate allo svolgimento di attività economiche o attività di servizio per i cittadini. Gli enti possono in ogni caso individuare forme di valorizzazione alternative, nel rispetto dei principi di salvaguardia dell'interesse pubblico e mediante l'utilizzo di strumenti competitivi, conferire i propri beni immobili anche residenziali a fondi comuni di investimento immobiliare ovvero promuoverne la costituzione. Tale disposizione è stata modificata dall'articolo 27, comma 1 del D.L. 201/2011, nel senso di consentire anche agli enti partecipati dagli enti territoriali di individuare gli immobili suscettibili di valorizzazione o di dismissione. Inoltre, l’approvazione del Piano da parte del consiglio comunale non costituisce più automaticamente una variante allo strumento urbanistico generale: l’eventuale equivalenza della deliberazione del consiglio è disciplinata dalle Regioni.

Lo strumento dei fondi immobiliari, gestiti da SGR, a cui conferire immobili pubblici è stato in precedenza previsto anche dall’articolo 6 della legge n. 183 del 2011 (legge di stabilità 2012). I proventi netti derivanti dalle cessioni delle quote dei fondi o delle azioni delle società sono destinati alla riduzione del debito pubblico. Sono conferiti o trasferiti gli immobili di proprietà dello Stato e una quota non inferiore al 20 per cento delle carceri inutilizzate e dalle caserme assegnate in uso alle forze armate. I fondi istituiti dalla SGR del Ministero dell’Economia possono acquistare immobili ad uso ufficio degli enti territoriali utilizzati dagli stessi o da altre pubbliche amministrazioni, nonché altri immobili di proprietà degli stessi enti di cui sia completato il processo di valorizzazione edilizio-urbanistico. L’articolo 7 dello stesso provvedimento ha disposto l’alienazione a cura dell’Agenzia del Demanio dei terreni agricoli di proprietà dello Stato non utilizzabili per altre finalità istituzionali. Le regioni, le province e i comuni possono vendere, per le finalità e con le modalità stabilite dalla norma in esame, i beni di loro proprietà aventi destinazione agricola, anche avvalendosi dell’Agenzia del Demanio. Sul punto sono intervenuti successivamente l'articolo 27, comma 3, del decreto legge n. 201 del 2011 e l'articolo 66 del decreto legge n. 1 del 2012 (liberalizzazioni): quest'ultimo, in particolare, ha abrogato l'articolo 7 citato e ha introdotto una nuova disciplina di alienazione, in via prioritaria ai giovani agricoltori, dei terreni agricoli di proprietà dello Stato e degli enti pubblici nazionali non utilizzabili per altre finalità istituzionali;in alternativa alla vendita si potrà disporre la locazione dei terreni.

Nell'ambito della politica di analisi e revisione della spesa pubblica ("spending review") il Presidente del Consiglio dei Ministri ha adottato il 30 aprile 2012 una direttiva per tutte le amministrazioni pubbliche, al fine di ridurre la spesa pubblica per un importo complessivo di 4,2 miliardi per l’anno 2012. In particolare, con riferimento agli immobili pubblici, la revisione della spesa dovrà concentrarsi su:

• ricognizione degli immobili in uso; riduzione della spesa per locazioni, assicurando il controllo di gestione dei contratti; definizione di precise connessioni tra superficie occupata e numero degli occupanti;
• ottimizzazione dell’utilizzo degli immobili di proprietà pubblica anche attraverso compattamenti di uffici e amministrazioni;
• restituzione all’agenzia del demanio degli immobili di proprietà pubblica eccedenti i fabbisogni.

A completamento del quadro sulla valorizzazione degli immobili, si ricorda, che il decreto legislativo n. 85 del 2010, concernente il federalismo demaniale, ha previsto l'individuazione dei beni statali che possono essere attribuiti a comuni, province, città metropolitane e regioni, che ne dispongono nell'interesse della collettività rappresentata favorendone la "massima valorizzazione funzionale". I beni trasferiti possono anche essere inseriti dalle regioni e dagli enti locali in processi di alienazione e dismissione. Qualora l’ente territoriale non utilizzi il bene nel rispetto delle finalità e dei tempi indicati è previsto uno specifico meccanismo sanzionatorio, in base al quale il Governo esercita il proprio potere sostitutivo al fine di assicurare la migliore utilizzazione del bene, anche attraverso il conferimento in un apposito patrimonio vincolato, entro il quale, con apposito D.P.C.M., dovranno, altresì, confluire i beni per i quali non sia stata presentata la domanda di attribuzione. Da ultimo, il decreto legge n. 16 del 2012 (semplificazioni fiscali) ha stabilito che nelle more dell'attuazione del federalismo demaniale (in particolare delle disposizioni concernenti il trasferimento di immobili dello Stato a regioni, province e comuni ai sensi dell'articolo 5, commi 1, lett. e, e 5-bis, del decreto legislativo 28 maggio 2010, n. 85) le amministrazioni competenti proseguono nella piena gestione del patrimonio immobiliare statale, ivi comprese le attività di dismissione e valorizzazione.

Acquisto, vendita e manutenzione degli immobili pubblici

A partire dal 1° gennaio 2012, le operazioni di acquisto e vendita degli immobili da parte delle amministrazioni pubbliche centrali sono subordinate alla verifica del rispetto dei saldi strutturali di finanza pubblica da attuarsi con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze (articolo 12, del D.L. n. 98 del 2011). Il D.M. 16 marzo 2012 ha previsto che le amministrazioni comunicano al Ministero dell'economia e delle finanze entro il 31 dicembre di ogni anno un piano triennale di investimento che evidenzi, per ciascun anno, le operazioni di acquisto e di vendita degli immobili. Gli enti comunicano inoltre, entro il 30 giugno di ciascun anno, eventuali aggiornamenti del piano. Il piano distingue, sia per gli acquisti, sia per le vendite, tra operazioni dirette ed operazioni indirette, con separata indicazione delle fonti di finanziamento utilizzate per le operazioni di acquisto e le modalità di utilizzo delle disponibilità liquide provenienti dalle vendite. La realizzazione dei singoli piani è subordinata alla verifica del rispetto dei saldi strutturali di finanza pubblica, da effettuarsi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottarsi entro sessanta giorni dal termine fissato per la presentazione dei piani.

La legge n. 228 del 2012 (legge di stabilità 2013), intervendendo sull'articolo 12 del D.L. n. 98 del 2011, ha vietato, per l’anno 2013, a tutte le amministrazioni pubbliche di acquistare immobili a titolo oneroso e di stipulare contratti di locazione passiva, salvo il caso di rinnovi ovvero nel caso in cui la locazione sia stipulata, a condizioni più vantaggiose per sostituire immobili dismessi o per continuare ad avere la disponibilità di immobili venduti. A decorrere dal 1° gennaio 2014 le operazioni di acquisto di immobili da parte delle amministrazioni pubbliche (compresi gli enti territoriali e gli enti del servizio sanitario nazionale) potranno essere effettuate ove ne sia documentata l’indispensabilità e l’indilazionabilità. La congruità del prezzo è attestata dall’Agenzia del demanio. Sono fatte salve le operazioni di acquisto destinate a soddisfare le esigenze allocative in materia di edilizia residenziale pubblica, ferma restando la verifica del rispetto dei saldi strutturali di finanza pubblica e le finalità di contenimento della spesa pubblica, e le operazioni di acquisto previste in attuazione di programmi e piani concernenti interventi speciali realizzati al fine di promuovere lo sviluppo economico e la coesione sociale e territoriale, di rimuovere gli squilibri economici, sociali, istituzionali e amministrativi del Paese e di favorire l'effettivo esercizio dei diritti della persona. Con deliberazione del Consiglio dei ministri del 15 febbraio 2013 per i comuni colpiti dal sisma del maggio 2012 è stata disposta una deroga alla norma che vieta per il 2013 l'acquisto e la locazione di immobili.

Per un'efficace e immediata attuazione di quanto previsto in tema di razionalizzazione della spesa delle amministrazioni pubbliche, l'Agenzia del demanio può procedere ad operazioni di permuta di beni del demanio e del patrimonio dello Stato con immobili adeguati all'uso governativo, al fine di rilasciare immobili di terzi in locazione passiva ovvero appartenenti al demanio e al patrimonio dello Stato ritenuti inadeguati (articolo 6, comma 6-ter, del D.L. n. 138 del 2011). Non possono essere permutati i beni immobili trasferibili a Regioni, Province e Comuni sulla base del federalismo demaniale. Il decreto legge n. 1 del 2012  (articolo 56) ha previsto che ove la permuta sia effettuata in aree di particolare disagio e con significativo apporto occupazionale, potranno essere ceduti anche immobili già in uso governativo al massimo per il 75 per cento dell’ammontare, mentre il restante 25 per cento dovrebbe concernere immobili liberi. In altri termini l’operazione potrebbe avere ad oggetto immobili “non liberi” che continuerebbero ad essere utilizzati dallo Stato in regime di locazione anche dopo la cessione.

Per quanto riguarda la manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili utilizzati dalle pubbliche amministrazioni l’articolo 12, commi da 2 a 8, del D.L. n. 98 del 2011 ha attribuito all'Agenzia del demanio il compito di gestire in maniera accentrata le relative decisioni di spesa (c.d. "manutentore unico"). ll decreto legge n. 201 del 2011 ha spostato al 1° gennaio 2013 il termine a partire dal quale sono attribuiti tali compiti all’Agenzia del demanio. Il D.L. n. 179 del 2012 ha escluso dalla competenza accentrata dell'Agenzia del demanio la manutenzione relativa agli istituti penitenziari. Con decreto del MEF dell'8 ottobre 2012 sono state definite le attività procedimentali relative alla manutenzione degli immobili pubblici; in particolare, in attuazione dell'articolo 12 del D.L. n. 98/11, sono state disciplinate le attivita' dei Provveditorati alle opere pubbliche e le modalita', i termini, i criteri e le risorse disponibili.

L'Agenzia del demanio può avvalersi di società a totale o prevalente capitale pubblico al fine di individuare gli operatori specializzati nell’esecuzione degli interventi manutentivi sugli immobili in uso alle amministrazioni dello Stato. In tal modo l’Agenzia del demanio operera quale centrale di committenza (articolo 3, comma 12, del D.L. n. 95 del 2012).

La razionalizzazione degli spazi

Presupposto indispensabile per gestire e valorizzare gli immobili pubblici è quello di averne un quadro conoscitivo chiaro. L’articolo 2, comma 222, della legge n. 191 del 2009 (legge finanziaria 2010) ha introdotto l’obbligo, per le amministrazioni pubbliche, di trasmettere una serie di comunicazioni all’Agenzia del demanio relativamente agli immobili da esse utilizzati, con l’obiettivo di unificare in capo alla stessa Agenzia le procedure riguardanti le locazioni passive e di razionalizzare gli spazi utilizzati dalle amministrazioni. Sono previsti, inoltre, obblighi di comunicazione da parte delle amministrazioni pubbliche anche al fine di redigere il conto patrimoniale dello Stato a prezzi di mercato. Le amministrazioni dello Stato sono quindi tenute a comunicare all’Agenzia del demanio, entro il 31 gennaio di ogni anno, la previsione triennale del loro fabbisogno di spazio e delle superfici occupate che non risultano più necessarie. Al fine di attuare in modo compiuto tale disposizione, il comma 9 dell’articolo 12 del decreto-legge n. 98 del 2011 ha disposto che le amministrazioni comunicano annualmente all'Agenzia del demanio, a decorrere dal 1° gennaio 2013, le previsioni relative alle nuove costruzioni, la cui realizzazione sia programmata nel successivo triennio. Sulla base di tali comunicazioni, l'Agenzia elabora un piano di razionalizzazione degli spazi, trasmettendolo alle amministrazioni interessate e al Dipartimento del tesoro del Ministero dell'economia e delle finanze.

Il Dipartimento del tesoro ha avviato il progetto “Patrimonio della PA”, ai sensi dell’art. 2, comma 222, della legge finanziaria 2010, finalizzato alla rilevazione annuale delle componenti degli attivi di tutte le amministrazioni pubbliche, sia centrali che locali. Attualmente la rilevazione riguarda i beni immobili (fabbricati e terreni), le concessioni e le partecipazioni. Sulla base delle informazioni ricevute dalle amministrazioni pubbliche che alla data della prima rilevazione hanno inviato i dati al Dipartimento del Tesoro (circa il 53% delle amministrazioni coinvolte), sono state rilevate oltre 530.000 unità immobiliari, per una superficie complessiva di oltre 222 milioni di metri quadrati. Con riferimento alla destinazione d’uso, emerge che il 70% circa della superficie è utilizzato per lo svolgimento dell’attività istituzionale mentre il 9% è destinato all’uso residenziale (percentuale che sale al 47% se espresso in termini di unità immobiliari). L’80% delle unità immobiliari censite è detenuto da amministrazioni locali. Sulla base delle informazioni comunicate e l’utilizzo di prezzi medi di mercato elaborati dall’osservatorio del mercato immobiliare (valori OMI) dell’Agenzia del territorio, una preliminare stima del valore di mercato delle unità immobiliari censite risulta dell’ordine di 340 miliardi di euro. La stima è stata ottenuta valutando gli immobili dello Stato sulla base del valore di bilancio (55 miliardi) e quelli delle altre amministrazioni ai prezzi medi di mercato elaborati dall'OMI (circa 285 miliardi). Si sottolinea che gran parte di detto patrimonio è utilizzato per fini istituzionali e tale elemento ovviamente costituisce un elemento vincolante nell’individuazione di beni da valorizzare e dismettere nell’ambito delle previste operazioni immobiliari.

Per quanto riguarda i terreni, i dati comunicati dalle amministrazioni al 31 marzo 2011 hanno permesso di censire quasi 760.000 terreni per una superficie corrispondente a oltre 1,3 milioni di ettari. La distribuzione dei terreni censiti al 31 marzo 2011 evidenzia che il 98% circa è detenuto dalle amministrazioni locali. Tra queste vi è una netta prevalenza dei comuni (82%) mentre le regioni e province autonome rappresentano circa il 7%. Una preliminare stima del valore dei terreni censiti, elaborata sulla base delle informazioni disponibili e i prezzi medi della banca dati INEA (dati valori fondiari al 2009), risulta dell’ordine di 30 miliardi di euro.

Si segnala che la Commissione finanze della Camera il 19 dicembre 2012 ha approvato la risoluzione n. 7-01074 Bernardo ed altri con la quale impegna il Governo a rafforzare in termini incisivi la disciplina in materia di censimento del patrimonio immobiliare pubblico di cui all'articolo 2, comma 222, della legge n. 191 del 2009, al fine di portare a conclusione tale procedura di rilevazione delle consistenze degli attivi patrimoniali delle amministrazioni pubbliche per quanto riguarda i fabbricati e i terreni, e di disporre di un insieme esaustivo di dati relativi a tutti gli immobili pubblici, che contenga l'anagrafica completa dei singoli immobili.

Il decreto-legge n. 95 del 2012 ha introdotto i nuovi commi 222-bis e 222-ter all'articolo 2 della legge n. 191 del 2009, prevedendo un parametro di riferimento compreso tra 20 e 25 metri quadri per addetto a cui le amministrazioni pubbliche nella gestione dei propri spazi si dovranno uniformare (recependo quanto contenuto nella proposta di legge A.C. 4149 Comaroli), sulla base del quale le amministrazioni interessate devono predisporre, entro il 3 ottobre 2012, piani di razionalizzazione degli spazi. Sono previsti, inoltre, lo scarto annuale degli atti cartacei di archivio e un processo di accorpamento in poli logistici degli archivi di deposito delle amministrazioni.

L’articolo 12 del decreto-legge n. 98 del 2011 ha previsto l'individuazione di un responsabile della comunicazione in relazione ai fabbisogni degli spazi e ha disposto che la violazione dell'obbligo di comunicazione è causa di responsabilità amministrativa. Ai sensi dell’articolo 8 del decreto-legge n. 78 del 2010, qualora nell'attuazione dei piani di razionalizzazione l'amministrazione, per motivi ad essa imputabili, non provvede al rilascio degli immobili utilizzati entro il termine stabilito, su comunicazione dell'Agenzia del demanio il Ministero dell'economia e finanze effettua una riduzione lineare degli stanziamenti di spesa pari all'8 per cento del valore di mercato dell'immobile rapportato al periodo di maggior permanenza.

Il contenimento delle locazioni passive

In relazione alle politiche di contenimento delle locazioni passive da parte delle pubbliche amministrazioni, il direttore dell’Agenzia del demanio, Stefano Scalera, nel corso dell’audizione presso la Commissione Finanze della Camera dei deputati il 22 maggio 2012, ha reso noto che dalle informazioni fornite dalle amministrazioni interessate (ai sensi dall’art. 2, comma 222, della legge 191/2009) risulta un totale di 11.002 occupazioni in immobili di proprietà di terzi. La spesa complessiva annualmente sostenuta per locazioni passive è pari a 1.215 milioni di euro.

Il decreto-legge n. 95 del 2012 ha disposto, a decorrere dal 1° gennaio 2015, la riduzione del 15% del canone di locazione passiva delle pubbliche amminsitrazioni e delle autorità indipendenti per gli immobili in uso istituzionale. Qualora si tratti di contratti scaduti o rinnovati dopo la data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, la riduzione si applica immediatamente. Per il triennio 2012-2014 è disposto, inoltre, il blocco degli adeguamenti Istat relativamente ai canoni dovuti dagli stessi soggetti. Le regioni e gli enti locali da un lato, e lo Stato dall'altro, possono concedersi reciprocamente l'uso gratuito dei loro beni immobili per fini istituzionali. Gli enti previdenziali devono comunicare all'Agenzia del demanio gli immobili di loro proprietà, al fine di verificare l'idoneità degli stessi ad essere utilizzati in locazione passiva, a canoni ed oneri agevolati, dalla amministrazioni statali per finalità istituzionali. Sono infine previste specifiche e stringenti condizioni per il rinnovo dei rapporti di locazione: disponibilità delle risorse finanziarie necessarie per il periodo di durata del contratto di locazione; permanenza delle esigenze allocative all’esito dei piani di razionalizzazione nonché di quelli di riorganizzazione e accorpamento delle strutture.

Ai sensi dell’articolo 2, comma 222, terzo e quarto periodo, della legge n. 191 del 2009, a decorrere dal 1° gennaio 2011 l’Agenzia del demanio è individuato come “conduttore unico”, ovvero come il soggetto tenuto a stipulare, per conto delle amministrazioni dello Stato, i contratti di locazione passiva, qualora, all’esito del processo di razionalizzazione degli spazi, dovessero emergere concrete e improcrastinabili esigenze allocative da soddisfare mediante il ricorso al mercato privato, compatibilmente con le misure di contenimento della spesa. Tale disciplina è stata modificata dall'articolo 27, comma 4, del decreto legge n. 201 del 2011, che ha ridimensionato le responsabilità dell'Agenzia del demanio ed ha soppresso il Fondo unico destinato alle spese per canoni di locazioni. L’Agenzia, dopo aver verificato la corrispondenza dei fabbisogni comunicati con gli obiettivi di contenimento della spesa pubblica, svolge i seguenti compiti:

a) accerta l'esistenza di immobili da assegnare in uso fra quelli di proprietà dello Stato ovvero trasferiti ai fondi immobiliari pubblici (al riguardo si ricorda che con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, ai sensi dell'articolo 4 del decreto-legge n. 351 del 2001, è stato istituito il Fondo immobili pubblici);

b) verifica la congruità del canone degli immobili di proprietà di terzi, individuati dalle predette amministrazioni tramite indagini di mercato, attraverso la Commissione per la verifica di congruità delle valutazioni tecnico-economico-estimative, istituita in seno all’Agenzia del demanio ai sensi dell'articolo 1, comma 479, della legge n. 266 del 2005;

c) rilascia il nulla osta alla stipula dei contratti di locazione, ovvero al rinnovo di quelli in scadenza. Le amministrazioni adempiono i contratti sottoscritti, effettuano il pagamento dei canoni di locazione ed assumono ogni responsabilità e onere per l'uso e la custodia degli immobili in locazione.

È nullo ogni contratto di locazione stipulato dalle amministrazioni senza il preventivo nulla osta alla stipula dell'Agenzia del demanio, fatta eccezione per quelli stipulati dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dichiarati indispensabili per la protezione degli interessi della sicurezza dello Stato con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. Le amministrazioni hanno l'obbligo di comunicare all'Agenzia del demanio, entro 30 giorni dalla data di stipula, l'avvenuta sottoscrizione del contratto di locazione e di trasmettere alla stessa Agenzia copia del contratto annotato degli estremi di registrazione presso il competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate.

Sul tema è da ultimo intervenuta la legge n. 228 del 2012 (legge di stabilità 2013), il cui comma 139 dell'articolo unico ha previsto l’istituzione nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze, a decorrere dal 2013, di un apposito fondo per il pagamento dei canoni di locazione degli immobili conferiti dallo Stato ad uno o più fondi immobiliari. La dotazione del fondo è pari a 249 milioni di euro per l’anno 2013, 846,5 milioni di euro per l’anno 2014, 590 milioni per l’anno 2015 e 640 milioni di euro a decorrere dal 2016. La normativa di riferimento applicabile al caso in questione, oltre a quanto previsto dal comma 138 del provvedimento in esame (il quale, introducendo il comma 1-quater all’articolo 12 del D.L. n. 98/2011, consente per l’anno 2013 di stipulare contratti di locazione passiva per acquisire, a condizioni più vantaggiose, la disponibilità di locali in sostituzione di immobili dismessi ovvero per continuare ad avere la disponibilità di immobili venduti ), sembra essere l’articolo 6 della legge n. 183 del 2011 (legge di stabilità 2012) con il quale il Ministero dell’economia e delle finanze è stato autorizzato a conferire o a trasferire beni immobili dello Stato ad uno o più fondi comuni di investimento immobiliari o a uno o più società di gestione del risparmio anche di nuova costituzione. I proventi netti derivanti dalle cessioni delle quote dei fondi o delle azioni delle società sono destinati alla riduzione del debito pubblico. La norma sembra configurare un’operazione di “sale and lease back”, mediante il quale le amministrazioni centrali dello Stato, dopo aver conferito a fondi immobiliari propri immobili utilizzati per le attività istituzionali, continunano ad occuparli mediante contratti di locazione passiva. La “messa a reddito” del patrimonio pubblico realizzata in tal modo garantirebbe, pertanto, la valorizzazione dello stesso e la redditività dei fondi immobiliari a cui gli immobili andrebbero conferiti.

Gli immobili degli enti previdenziali

Gli enti di previdenza rientrano tra le pubbliche amministrazioni sottoposte agli obblighi di comunicazione stabiliti dal citato articolo 2, comma 222, della legge finanziaria 2010; inoltre gli enti di previdenza sono inclusi tra le pubbliche amministrazioni che devono effettuare, entro il 31 dicembre 2010, il censimento degli immobili di loro proprietà, con specifica indicazione degli immobili strumentali e di quelli in godimento a terzi.

L'articolo 3, comma 11-bis, del D.L. n. 95 del 2012, al fine di agevolare e semplificare le dismissioni immobiliari da parte degli enti previdenziali, ha stabilito che il termine per l'esercizio da parte dei conduttori del diritto di prelazione sull'acquisto di abitazioni oggetto delle predette procedure non può essere inferiore a centoventi giorni a decorrere dalla ricezione dell'invito dell'ente. E' stato inoltre stabilito che, al fine di agevolare l'acquisto della proprietà da parte dei conduttori, l'eventuale sconto offerto dagli enti proprietari a condizione che il conduttore conferisca mandato irrevocabile e che tale mandato, unitamente a quelli conferiti da altri conduttori di immobili siti nel medesimo complesso immobiliare, raggiunga una determinata percentuale dei soggetti legittimati alla prelazione, spetta al conduttore di immobili non di pregio anche in assenza del conferimento del mandato. Da ultimo, l'articolo 168 della legge 228/2012 ha escluso l'ENASARCO dall'ambito di applicazione della disposizione.

Si segnala che alla Camera sono state presentate le mozioni Dionisi ed altri n. 1-01087, De Angelis ed altri n. 1-01071, Morassut ed altri n. 1-01086 e Piffari ed altri n. 1-01173 concernenti iniziative a favore degli inquilini degli immobili di proprietà degli enti previdenziali. Con tali mozioni si intende impegnare il Governo ad assumere iniziative normative per prevedere una sospensione immediata delle procedure di sfratto in corso e una moratoria degli aumenti dei canoni o dei prezzi di vendita negli immobili di proprietà degli enti previdenziali privatizzati.

L’articolo 8 del decreto-legge n. 78 del 2010 ha altresì previsto che gli enti previdenziali destinino una quota delle risorse proprie all'acquisto di immobili adibiti ad ufficio in locazione passiva alle amministrazioni pubbliche, secondo le indicazioni fornite dall'Agenzia del demanio sulla base dei piani di razionalizzazione.

Le concessioni di valorizzazione

L’articolo 3-bis del D.L. n. 351 del 2001 consente di dare in concessione o di locare a privati, a titolo oneroso, beni immobili di proprietà dello Stato ai fini della riqualificazione e riconversione tramite interventi di recupero, restauro, ristrutturazione, anche con l'introduzione di nuove destinazioni d'uso finalizzate allo svolgimento di attività economiche o attività di servizio per i cittadini, ferme restando le disposizioni contenute nel codice dei beni culturali e del paesaggio. Le concessioni e le locazioni sono affidate con procedure di evidenza pubblica.

L’articolo 3, comma 14, del D.L. n. 95 del 2012 ha eliminato il limite massimo di cinquanta anni per la durata delle locazioni e concessioni di valorizzazione per gli immobili di proprietà dello Stato appartenenti al demanio storico-artistico. All'Agenzia del demanio è stata attribuita l'iniziativa per la convocazione delle conferenze di servizi o la promozione di accordi di programma per la valorizzazione degli immobili; ai comuni interessati, per l'intera durata della concessione o della locazione, è riconosciuta una quota del 10 per cento del relativo canone. Infine, nei bandi di gara predisposti dall'Agenzia del demanio, può essere contemplata la possibilità per il concessionario di subconcedere le attività economiche o di servizio per i cittadini. Con le modifiche introdotte si è voluto favorire il superamento di talune criticità riscontrate nell’attuazione delle cosiddette concessioni di valorizzazione che di fatto ne hanno impedito una più ampia diffusione. Tali criticità hanno conseguentemente limitato in maniera significativa la possibilità di valorizzare e mettere a reddito immobili appartenenti al demanio storico-artistico per i quali, in ragione dell’inalienabililtà derivante dai vincoli cui spesso sono sottoposti, la concessione di valorizzazione risulta l’unico strumento in grado di consentire il coinvolgimento attivo di investitori e gestori privati.

La legge n. 228 del 2012 (comma 308 dell'articolo unico) prevede che al termine del periodo di tempo previsto dalle concessioni e locazioni, l’Agenzia del demanio, verificato il raggiungimento della finalità di riqualificazione e riconversione dei beni, riconosce al locatario/concessionario, ove non sussistano esigenze di utilizzo per finalità istituzionali, il diritto di prelazione per l'acquisto del bene al prezzo di mercato.

Le concessioni demaniali marittime

Si ricorda, preliminarmente, che il demanio marittimo ricomprende: i lidi, le spiagge, i porti, le rade, le lagune, le foci dei fiumi che sboccano in mare, i bacini di acqua salsa o salmastra che comunicano direttamente col mare per almeno una parte dell’anno e i canali utilizzabili ad uso marittimo. L’occupazione e l’uso, anche esclusivo, di tali beni può essere concesso dall’amministrazione pubblica a privati, compatibilmente con le esigenze del pubblico uso e per un periodo di tempo determinato.

La normativa italiana in materia di concessioni demaniali marittime è stata oggetto della procedura di infrazione n. 2008/4908 in relazione al rinnovo automatico delle concessioni in essere e alla preferenza accordata al concessionario uscente. Sul tema è da ultimo intervenuto l'articolo 34-duodecies del D.L. n. 179/2012, che ha disposto la proroga sino al 31 dicembre 2020 delle concessioni demaniali in essere alla data del 30 dicembre 2009 ed in scadenza entro il 31 dicembre 2015. Si rinvia alla scheda di approfondimento.

L'indagine conoscitiva sull'utilizzo degli immobili delle amministrazioni pubbliche

La Commissione Finanze ha ritenuto necessario approfondire un aspetto del più generale problema concernente la gestione del patrimonio pubblico, compiendo una prima valutazione, in sede parlamentare, sugli effetti delle norme, introdotte nel corso degli ultimi anni, circa l'utilizzo e la gestione, da parte delle amministrazioni pubbliche, degli immobili. Infatti, gli interventi legislativi posti in essere in questo settore hanno introdotto alcuni strumenti essenziali per razionalizzare l’uso degli spazi da parte della P.A. e per realizzare in tal modo una ulteriore valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico. Tale esigenza è emersa con maggiore evidenza a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 85 del 2010, in materia di federalismo demaniale, che attribuisce a comuni, province, città metropolitane e regioni un proprio patrimonio, in attuazione dell'articolo 19 della legge n. 42 del 2009.

Inoltre, il recente dibattito, a livello internazionale, circa la sostenibilità dei debiti pubblici, determinato dalle turbolenze che stanno caratterizzato i mercati degli strumenti di debito sovrano, sottolinea, ancora di più che in passato, la rilevanza, soprattutto in un Paese, come l'Italia chiamato a misurarsi con un ammontare di debito pubblico particolarmente elevato, del tema concernente la gestione dell'attivo del bilancio pubblico, e segnatamente del demanio e del patrimonio dello Stato.

Tra le proposte del documento conclusivo dell'indagine (pubblicato il 28 luglio 2011), oltre alla modifica delle norme e dei modelli di carattere organizzativo, e al di là delle previsioni sanzionatorie, si segnala la previsione di un meccanismo di incentivi di carattere finanziario, che preveda il coinvolgimento dei dirigenti responsabili nelle scelte gestionali, tale da sostenere concretamente i comportamenti virtuosi delle amministrazioni, attraverso un sistema di premi che potrebbe consistere nella riassegnazione di una quota parte dell’economia realizzata con la riduzione degli spazi, sia per quelli relativi agli immobili di proprietà dello Stato, sia, a maggior ragione, per quelli di proprietà di terzi.

Sotto il profilo normativo la Commissione ha rilevato la necesità di definire standard tecnici, valevoli per tutte le amministrazioni, che definiscano la quota massima di spazio che può essere occupata dalla singola amministrazione o ente, in ragione del numero e della tipologia dei dipendenti, delle funzioni svolte e delle rispettive esigenze di presenza sul territorio, richiamando, al riguardo, la proposta di legge a prima firma del deputato Comaroli (A.C. 4149), assegnata in sede referente alla Commissione Finanze. Come detto, tale normativa è stata prevista dal D.L. n. 95 del 2012, il quale ha introdotto i nuovi commi 222-bis e 222-ter all'articolo 2 della legge n. 191 del 2009, che stabiliscono un parametro di riferimento compreso tra 20 e 25 metri quadri per addetto.

Approfondimenti

• Concessioni demaniali marittime
• Federalismo demaniale
• Dismissione degli immobili del ministero della difesa
• L'articolo 33 del D.L. 98/2011: il sistema integrato di fondi immobiliari

Dossier pubblicati

• Disposizioni in materia di razionalizzazione dell'utilizzo degli spazi da parte delle amministrazioni dello Stato A.C. 4149 Elementi per l'istruttoria legislativa (08/11/2011)
• D.L. 6 luglio 2011, n. 98 'Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria' - Schede di lettura - (07/10/2011)
• D.L. 6 luglio 2012, n. 95 'Disposizioni urgenti per la revisione della spesa pubblica con invarianza dei servizi ai cittadini nonché misure di rafforzamento patrimoniale delle imprese del settore bancario' - Schede di lettura (Articoli da 1 a 12) (10/09/2012)
• D.L. 6 luglio 2012, n. 95 'Disposizioni urgenti per la revisione della spesa pubblica con invarianza dei servizi ai cittadini nonché misure di rafforzamento patrimoniale delle imprese del settore bancario', - Schede di lettura (Articoli da 13 a 25) (10/09/2012)

Documenti e risorse web

• Relazione della Corte dei conti sulla gestione finanziaria dell'Agenzia del demanio

Approfondimento: Concessioni demaniali marittime

Nella XVI legislatura il Parlamento è stato chiamato ad affrontare la questione della compatibilità tra i principi della concorrenza, da una parte e il sistema di assegnazione delle concessioni demaniali marittime, dall'altra.

La problematica connessa alle distorsioni alla concorrenza, conseguenti alla durata e al rinnovo automatico delle concessioni demaniali marittime, è stata evidenziata dall’Autorità garante della concorrenza e del mercato AGCM nella segnalazione AS481 del 20 ottobre 2008.

Le disposizioni nazionali oggetto della segnalazione dell’AGCM sono le seguenti:

• l’articolo 37, secondo comma, del codice della navigazione, il quale prevede che in presenza di più domande per il rilascio di una concessione demaniale marittima, venga riconosciuta preferenza al soggetto già titolare della concessione stessa (c.d. diritto di insistenza);
• l’articolo 01, comma 2, del D.L. n. 400/1993, che prevede che le concessioni demaniali marittime abbiano una durata di sei anni e siano automaticamente rinnovate ad ogni scadenza per ulteriori sei anni, a semplice richiesta del concessionario, fatto salvo il diritto di revoca di cui all’articolo 42 del codice della navigazione.

L’Autorità ritiene che, per tutelare la concorrenza, sarebbe opportuno prevedere:

• procedure di rinnovo e rilascio delle concessioni basate sulla valutazione dell’effettiva equipollenza delle condizioni offerte dal concessionario e dagli altri aspiranti sul piano della rispondenza agli interessi pubblici;
• idonea pubblicità della procedura, al fine di riconoscere alle imprese interessate le stesse opportunità concorrenziali rispetto al titolare della concessione scaduta o in scadenza;
• l’eliminazione di tutti gli elementi che avvantaggiano a priori il precedente concessionario.

L’AGCM, citando il Consiglio di Stato, afferma che il c.d. diritto di insistenza può essere compatibile con i principi comunitari di parità di trattamento, eguaglianza, non discriminazione, adeguata pubblicità e trasparenza solo qualora rivesta carattere residuale e sussidiario, in una situazione di completa equivalenza tra diverse offerte.

Con riferimento al rinnovo automatico, l’Autorità ritiene che questo non stimoli il concessionario a corrispondere un canone più alto per la concessione e ad offrire migliori servizi agli utenti, favorendo inoltre comportamenti collusivi fra i soggetti titolari delle concessioni. Per quanto riguarda la durata della concessione, osserva che non è necessario parametrarla al tempo occorrente per il recupero degli investimenti effettuati, essendo sufficiente che il valore degli stessi al momento della gara, sia posto a base dell’asta.

Nella segnalazione vengono censurate anche disposizioni della Regione Friuli-Venezia Giulia (articolo 9 della legge regionale n. 22/2006 e decreto del Presidente della Regione n. 320/2007) che prevedono che il c.d. diritto di insistenza debba essere considerato, in misura variabile tra il 30% e il 10%, a seconda della finalità della concessione, in sede di comparazione delle istanze concorrenti per il rilascio della concessione.

Successivamente alla segnalazione dell’AGCM, anche la Commissione europea è intervenuta sulla problematica in oggetto, inviando all’Italia, il 29 gennaio 2009, una lettera di messa in mora (procedura di infrazione n. 2008/4908) con riferimento alle medesime norme nazionali e regionali sopra illustrate, contestandone la compatibilità con il diritto comunitario e, in particolare, con il principio della libertà di stabilimento. La Commissione ha ritenuto che tali norme costituiscano una discriminazione per le imprese provenienti da altri Stati membri, che si trovano nella condizione di essere ostacolati dalla preferenza accordata al concessionario uscente.

Facendo seguito all’avvio della procedura di infrazione, il 21 gennaio 2010 il Governo italiano ha notificato alla Commissione l’articolo 1, comma 18, del D.L. n. 194/2009 (convertito nella legge n. 25/2010), volto ad adeguare le disposizioni del codice della navigazione oggetto di rilievi, eliminando, in particolare, la preferenza in favore del concessionario uscente nell’ambito della procedura di attribuzione delle concessioni. Il comma 18 prevede inoltre che le concessioni demaniali in essere alla data del 30 dicembre 2009 (data di entrata in vigore del D.L. n. 194/2009) ed in scadenza entro il 31 dicembre 2015 siano prorogate fino a tale data.

Dopo aver esaminato la disposizione, la Commissione ha tuttavia tenuto ferma la procedura di infrazione, formulando ulteriori contestazioni all’Italia. In particolare, la Commissione ha rilevato alcune discrepanze tra il testo originario del D.L. n. 194/2009 e quello della relativa legge di conversione n. 25/2010, la quale recava, in particolare, un rinvio indiretto (non previsto nel testo del decreto legge) al sopra illustrato articolo 01, comma 2, del D.L. n. 400/1993. La Commissione ha ritenuto che tale rinvio, stabilendo il rinnovo automatico, di sei anni in sei anni, per le concessioni che giungono a scadenza, privasse nella sostanza di effetto il D.L. n. 194/2009 e fosse contrario alla normativa UE, in particolare con riferimento all’articolo 12 della direttiva 2006/123/CE sui servizi nel mercato interno (cosiddetta direttiva servizi) e con l’articolo 49 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, che vieta le restrizioni alla libertà di stabilimento.

Alla luce delle suddette considerazioni la Commissione ha deciso, il 5 maggio 2010, di inviare all’Italia una lettera di messa in mora complementare con la quale chiedeva di trasmetterle, entro due mesi, le proprie osservazioni sui nuovi rilievi formulati.

In seguito agli ulteriori rilievi, con l’articolo 11 della legge n. 217/2011 (legge comunitaria 2010), è stato abrogato il già citato comma 2 dell’articolo 01 del D.L. n. 400/1993. Lo stesso articolo 11 ha inoltre delegato il Governo ad emanare, entro il 17 aprile 2013, un decreto legislativo avente ad oggetto la revisione e il riordino della legislazione relativa alle concessioni demaniali marittime.

In conseguenza di questi interventi legislativi, la procedura di infrazione è stata chiusa in data 27 febbraio 2012.

Anche la Corte Costituzionale è intervenuta sulla problematica in oggetto, dichiarando costituzionalmente illegittime alcune disposizioni regionali per mancato rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario (articolo 117, primo comma, della Costituzione) e, in alcuni casi, anche per violazione degli articoli 3 e 117, secondo comma, lett. a) ed e), della Costituzione. Le norme censurate prevedevano proroghe delle concessioni demaniali marittime in favore dei concessionari in essere. Si accenna di seguito agli estremi e al contenuto di tali sentenze:

• sentenza n. 180/2010 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 1 della legge della Regione Emilia-Romagna n. 8/2009, il quale prevedeva la possibilità, per i titolari di concessioni demaniali, di chiedere la proroga della concessione, fino ad un massimo di 20 anni dalla data del rilascio, subordinatamente alla presentazione di un programma di investimenti per la valorizzazione del bene. La Corte ha dichiarato la norma costituzionalmente illegittima perché determinava “un’ingiustificata compressione dell’assetto concorrenziale del mercato della gestione del demanio marittimo, invadendo una competenza spettante allo Stato, violando il principio di parità di trattamento (detto anche “di non discriminazione”), che si ricava dagli artt. 49 e ss. del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in tema di libertà di stabilimento, favorendo i vecchi concessionari a scapito degli aspiranti nuovi.”;
• sentenza n. 233/2010 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 36, comma 2, della legge della Regione Friuli-Venezia Giulia n. 13/2009, che prevedeva la proroga delle concessioni demaniali marittime affidate a soggetti non in possesso dei requisiti di legge. La proroga ha effetto sino all’individuazione del concessionario in possesso dei requisiti e comunque per un periodo non superiore a 12 mesi. La norma è stata dichiarata costituzionalmente illegittima per violazione degli articoli 3 e 117, primo e secondo comma, della Costituzione;
• sentenza n. 340/2010 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 16, comma 2, della legge della Regione Toscana n. 77/2009. Tale disposizione prevedeva la possibilità di una proroga, fino ad un massimo di 20 anni, delle concessioni in essere, in ragione dell’entità degli investimenti realizzati e dei relativi ammortamenti. La Corte si è richiamata alla sua precedente decisione n. 180/2011 (sopra citata);
• sentenza n. 213/2011 che, con le medesime motivazioni sopra indicate, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale delle seguenti disposizioni:

• articolo 4, comma 1, della legge della Regione Marche n. 7/2010, il quale prevedeva la possibile estensione, su richiesta del concessionario, della durata della concessione, fino ad un massimo di 20 anni, in relazione all’entità e alla rilevanza economica delle opere realizzate;
• articolo 5 della legge della Regione Veneto n. 13/2010, che consentiva ai titolari di concessione in corso di validità, che avessero eseguito o che eseguissero, durante la vigenza della concessione, interventi edilizi, accompagnati o meno da acquisto di attrezzature e beni mobili, di chiedere la variazione della durata della concessione per un periodo compreso tra 7 e 20 anni (decorrenti dalla data di variazione);
• articoli 1 e 2 della legge della Regione Abruzzo n. 3/2010, i quali prevedevano la possibilità, per i titolari di concessioni demaniali, di richiedere l’estensione della durata della concessione fino ad un massimo di 20 anni, a partire dalla data di rilascio, in ragione dell’entità degli investimenti. Tale previsione era applicabile anche alle concessioni, il cui procedimento di rilascio fosse in corso alla data di entrata in vigore della norma.

   

Si segnala infine che recentemente l’articolo 34-duodecies del D.L. n. 179/2012, novellando il citato articolo 1, comma 18, del D.L. n. 194/2009, ha disposto la proroga sino al 31 dicembre 2020 delle concessioni demaniali in essere alla data del 30 dicembre 2009 (data di entrata in vigore del D.L. n. 194/2009) ed in scadenza entro il 31 dicembre 2015.

Successivamente l’articolo 1, comma 547 della legge n. 228/2012 (legge di stabilità 2013) ha esteso le previsioni dell’articolo 1, comma 18, del D.L. n. 194/2009, come sopra modificato, alle concessioni aventi ad oggetto:

• il demanio marittimo, per concessioni con finalità sportive;
• il demanio lacuale e fluviale per concessioni con finalità turistico-ricreative e sportive;
• i beni destinati a porti turistici, approdi e punti di ormeggio dedicati alla nautica da diporto.

• Proroga di termini previsti da disposizioni legislative - D.L. 194/2009 - A.C. 3210 - Schede di lettura
• Legge comunitaria 2010
• Ulteriori misure urgenti per la crescita del paese
• Legge di stabilità 2013

Approfondimento: Federalismo demaniale

Con l'emanazione del decreto legislativo 28 maggio 2010, n. 85, recante "Attribuzione a comuni, province, città metropolitane e regioni di un proprio patrimonio, in attuazione dell'articolo 19 della legge 5 maggio 2009, n. 42." (c.d. federalismo demaniale), è stato iniziato il percorso di attuazione della legge delega sul federalismo fiscale.

E' stato emanato il primo provvedimento di attuazione della legge delega n. 42 del 2009 sul federalismo fiscale, costituito dal decreto legislativo 28 maggio 2010, n. 85( in G.U. n.134 dell'11 giugno 2010)concernente il federalismo demaniale.

Il decreto prevede l'individuazione dei beni statali che possono essere attribuiti a comuni, province, città metropolitane e regioni, operata attraverso uno o più decreti del Presidente del Consiglio dei ministri, e la successiva attribuzione dei beni agli enti medesimi.

Lo Stato, previa intesa in sede di Conferenza Unificata, individua i beni da attribuire a titolo non oneroso secondo i criteri di territorialità, sussidiarietà, adeguatezza, semplificazione, capacità finanziaria, correlazione con competenze e funzioni, nonchè valorizzazione ambientale.

L'ente territoriale, a seguito dell'attribuzione, dispone del bene nell'interesse della collettività rappresentata ed è tenuto a favorirne la "massima valorizzazione funzionale". I beni trasferiti possono peraltro anche essere inseriti dalle regioni e dagli enti locali in processi di alienazione e dismissione; la deliberazione dell’ente territoriale di approvazione del piano di alienazioni e valorizzazioni dovrà tuttavia essere trasmessa ad una apposita conferenza di servizi volta ad acquisire le autorizzazioni, gli assensi e le approvazioni necessari alla variazione di destinazione urbanistica dei beni. Inoltre i beni trasferiti in attuazione del decreto che entrano a far parte del patrimonio disponibile degli enti territoriali possono essere alienati solo previa valorizzazione attraverso le procedure per l’adozione delle varianti allo strumento urbanistico, ed a seguito di apposita attestazione di congruità rilasciata da parte dell’Agenzia del demanio o dell’Agenzia del territorio. Resta comunque riservata allo Stato la dichiarazione dell’eventuale passaggio al patrimonio dei beni demaniali trasferiti agli enti territoriali.

Il decreto dispone il trasferimento alle regioni, entro 180 giorni, dei beni del demanio marittimo e del demanio idrico, salvo i laghi chiusi privi di emissari di superficie che insistono sul territorio di una sola provincia, che dovranno essere trasferiti alle province, nonché delle miniere di materiali solidi (vale a dire che non comprendono i giacimenti petroliferi e di gas e i siti di stoccaggio di gas naturale): queste ultime, inizialmente trasferite alle province,sono state poi destinate alle regioni ad opera del decreto-legge n.83 del 2012. Una quota dei proventi dei canoni ricavati dalla utilizzazione del demanio idrico trasferito è destinata da ciascuna regione alle province, sulla base di una intesa conclusa fra la regione e le singole province sul cui territorio insistono i medesimi beni del demanio idrico.

I beni oggetto del trasferimento vengono inseriti in appositi elenchi adottati con uno o più decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri, previa intesa sancita in sede di Conferenza Unificata, da emanare entro 180 giorni. Successivamente, le regioni e gli enti locali che intendono acquisirli sono tenuti a presentare un’apposita domanda di attribuzione, con annessa relazione, all’Agenzia del demanio. A seguito del D.P.C.M. di trasferimento, i beni demaniali e patrimoniali dello Stato indicati dall’art. 5 – salvo alcune eccezioni - entrano a far parte, con pertinenze ed accessori, del patrimonio disponibile degli enti pubblici territoriali; questi ultimi si fanno carico, a seguito del trasferimento, degli eventuali oneri e pesi di cui è gravato il bene.

L’articolo 5 individua le tipologie dei beni immobili statali potenzialmente trasferibili, tra i quali sono annoverati i beni appartenenti al demanio marittimo, con esclusione di quelli direttamente utilizzati dalle amministrazioni statali; i beni appartenenti al demanio idrico con specifiche esclusioni, gli aeroporti di interesse regionale o locale appartenenti al demanio aeronautico civile statale; le miniere ubicate su terraferma, nonchè altri beni immobili dello Stato e, da ultimo (secondo quanto disposto dall'articolo 4 del decreto-legge n.70/2011) i beni che siano oggetto di intese tra Stato ed enti territoriali alla data di entrata in vigore del decrto legislativo. Sono in ogni caso esclusi dal trasferimento, tra gli altri, gli immobili in uso per comprovate ed effettive finalità istituzionali alle Amministrazioni pubbliche; i porti e gli aeroporti di rilevanza economica nazionale e internazionale; i beni appartenenti al patrimonio culturale, salvo quanto previsto dalla normativa vigente; le reti di interesse statale, ivi comprese quelle energetiche e le strade ferrate in uso;i parchi nazionali e le riserve naturali statali, nonché i beni in uso a qualsiasi titolo al Senato, alla Camera, alla Corte Costituzionale e agli organi di rilevanza costituzionale.

Qualora l’ente territoriale non utilizzi il bene nel rispetto delle finalità e dei tempi indicati è previsto uno specifico meccanismo sanzionatorio, in base al quale il Governo esercita il proprio potere sostitutivo al fine di assicurare la migliore utilizzazione del bene, anche attraverso il conferimento in un apposito patrimonio vincolato, entro il quale con apposito DPCM dovranno, altresì, confluire i beni per i quali non sia stata presentata la domanda di attribuzione.

Il decreto legislativo reca altresì disposizini finalizzate alla valorizzazione dei beni attraverso fondi comuni di investimento immobiliare, prevedendo a tal fine che i beni trasferiti agli enti territoriali possano essere conferiti ad uno o più fondi comuni di investimento immobiliare, sulla base di un valore la cui congruità dovrà essere attestata da parte dell’Agenzia del demanio o dell’Agenzia del territorio; è stata data inoltre alla Cassa depositi e prestiti la facoltà di partecipare ai predetti fondi. Va tenuto presente che in seguito su tale materia è intervenuto l'articolo 23-ter del decreto-legge n.95/2012 (convertito dalla legge n.135/2012), nel quale si prevede che il Ministro dell'economia e delle finanze promuovo, attraverso società di gestione del risparmio (SGR) la costituzione di uno o più fondi comuni di investimento immobiliare, cui trasferire immobili di proprietà dello Stato non più utilizzati per finalità istituzionali (c.d. Fondo diretto) ovvero non più utilizzati dal Ministero della difesa (c.d. Fondo difesa) suscettibili di valorizzazione. Contestualmente tale decreto-legge ha abrogato alcune disposizioni del presente decreto legislativo che , non avendo al momento ancora avuto seguito, risultavano di fatto inoperanti, tra cui le norme sui cosiddetti "beni inoptati", nonché la procedura prevista dall'articolo 7 dello stesso per l'adozione di DPCM biennali di beni che via via si rendessero disponibili per ulteriori trasferimenti.

E' stata altresì introdotta una procedura per l’adozione di DPCM biennali di attribuzione di beni eventualmente resisi disponibili per ulteriori trasferimenti a decorrere dal 1° gennaio del secondo anno successivo alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, nonché una procedura di consultazione preventiva per l’utilizzo ottimale di beni pubblici da parte degli enti territoriali, in base alla quale essi possono procedere a consultazioni tra di loro e con le amministrazioni periferiche dello Stato.

E' stata inoltre introdotta la previsione di una intesa in sede di Conferenza Unificata ai fini della determinazione delle modalità per la riduzione delle risorse a qualsiasi titolo spettanti alle Regioni e agli Enti locali contestualmente e in misura pari alla riduzione delle entrate erariali conseguente alla adozione dei decreti di attribuzione dei beni. Per le spese relative ai beni trasferiti è stata, inoltre, prevista l’esclusione dai vincoli relativi al patto di stabilità interno per un importo corrispondente alle spese già sostenute dallo Stato per la gestione e la manutenzione dei beni trasferiti.

Si prevede infine un vincolo di destinazione dei proventi netti derivanti a ciascuna Regione ed Ente locale dalla eventuale alienazione dei beni trasferiti, prevedendo che tali proventi, per un ammontare pari al 75%, siano destinati alla riduzione del debito dell’ente e, solo in assenza del debito o comunque per la parte eventualmente eccedente, a spese di investimento; la residua quota del 25% viene destinata al Fondo per l’ammortamento dei titoli di Stato.

Al momento il quadro attuativo del decreto legislativo si presenta fortemente critico, atteso che, benchè sia in corso la predisposizione di alcuni degli schemi di D.P.C.M. previsti dallo stesso, il processo di attribuzione dei beni da parte dello Stato nei confronti delle Regioni e degli enti locali non ha ancora avuto inizio. Ciò in quanto, ad eccezione di alcune circolari dell'Agenzia del Demanio in ordine alla compilazione degli elenchi dei beni statali trasferibili, nessuno dei richiesti provvedimenti attuativi è stato finora emanato, e la mancanza, in particolare, del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri sull'elenco dei beni da trasferire e del decreto del Direttore dell'Agenzia del Demanio sui beni esclusi da tale elenco non consente che si avvii il trasferimento dei beni medesimi.

Lo stato di attuazione delle disposizioni recate dal provvedimento è stato esposto dal Governo il 15 febbraio 2012 , in risposta all'interrogazione n. 5-06161 presso la Commissione finanze della Camera;

Poiché rispetto al quadro attuativo ivi descritto non sono finora ravvisabili significative novità, si ritiene utile riportare qui un ampio stralcio dei quanto ivi rapresentato dal Governo, nella parte in cui si espongono le difficoltà che si presentano nell'attuazione del decreto legislativo in questione.

In particolareil Governo evidenzia che “la tempistica del processo, come scandita dal decreto legislativo n. 85 del 2010, prevede tempi massimi di ottemperanza delle diverse prescrizioni, e non tiene conto dei tempi tecnici di pubblicazione in Gazzetta dei vari provvedimenti attuativi. Peraltro la necessità della concertazione in sede di Conferenza unificata, ai fini dell'acquisizione delle prescritte intese ovvero dei pareri, ha comportato una dilatazione dei tempi del procedimento.

A tal proposito si rileva che, nonostante le istanze degli enti territoriali siano state sempre oggetto di confronto e valutazione, anche nel corso dei diversi incontri tecnici svoltisi sul tema, lo schema di decreto del Presidente del Consiglio dei ministri ex articolo 5, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n. 85 del 2010 (beni patrimoniali trasferibili), iscritto più volte all'ordine del giorno della Conferenza, non ha tuttavia registrato l'acquisizione dell'intesa prescritta.

Analogamente, lo schema di decreto del Direttore dell'Agenzia del demanio, recante l'elenco dei beni esclusi dal trasferimento (articolo 5, comma 3), ha riportato il parere negativo della Conferenza.

A quanto sopra aggiungasi che il processo di individuazione e di attribuzione in questione, come delineato dal decreto legislativo n. 85 del 2010, comporta il coinvolgimento non solo dell'Agenzia del demanio, ma di tutte le amministrazioni che attualmente curano la gestione dei vari beni (in particolare, il Ministero della difesa per i beni militari, il Ministero delle infrastrutture e l'Enac per i beni aeroportuali, il Ministero dello sviluppo economico e dell'Ambiente per le miniere e i beni del demanio idrico, eccetera). Nel delineato contesto, segnato anche dal mutamento della compagine governativa, la complessa procedura di formazione e di concertazione degli schemi di provvedimento previsti dalla normativa primaria, ha peraltro portato alla predisposizione di una serie di schemi di provvedimenti, tuttora in fase di definizione”.

• Attribuzione a comuni, province, città metropolitane e regioni di un proprio patrimonio - D.Lgs. 28 maggio 2010, n. 85 (30/06/2010)
• Attribuzione a comuni, province, città metropolitane e regioni di un proprio patrimonio - D.Lgs. 28 maggio 2010, n. 85 (artt. 2 e 19, L. 42/2009) - I lavori della Commissione parlamentare per l'attuazione del federalismo fiscale (29/06/2011)

Approfondimento: Dismissione degli immobili del ministero della difesa

In relazione all’individuazione dei beni immobili della Difesa non più utili ai propri fini istituzionali, da dismettere e consegnare all'Agenzia del demanio, l’articolo14-bis del decreto-legge n. 112 del 2008 ha in un primo momento (mediante novelle all'articolo 27 del decreto legge n. 269 del 2003) introdotto il ricorso ad accordi o a procedure negoziate con società a partecipazione pubblica e con soggetti privati per la riallocazione degli immobili. Contestualmente, nello stato di previsione del Ministero della difesa sono stati istituiti un fondo in conto capitale e un fondo di parte corrente destinati al finanziamento della suddetta riallocazione, nonché delle esigenze di funzionamento, ammodernamento e manutenzione dei mezzi delle Forze armate, inclusa l'Arma dei carabinieri.

Al fondo in conto capitale concorrono anche i proventi derivanti dalle attività di valorizzazione immobiliare effettuate dall'Agenzia del demanio con particolare riguardo alle infrastrutture militari ancora in uso alle strutture del Ministero della difesa; al fondo di parte corrente affluiscono anche i proventi derivanti dalle alienazioni dei materiali fuori uso della Difesa.

Inoltre, si attribuisce al Ministero della difesa il compito di individuare, con apposito decreto, ulteriori immobili da alienare, non ricompresi negli elenchi di cui all'articolo 27, comma 13-ter del citato decreto legge n. 269 del 2003, stabilendo, al riguardo, le procedure concernenti le operazioni di vendita, permuta, valorizzazione e gestione dei citati beni. I proventi derivanti dalle suddette procedure possono essere destinati al soddisfacimento delle esigenze funzionali del Ministero della difesa previa verifica della compatibilità finanziaria e dedotta la quota che può essere destinata agli enti territoriali interessati.

Successivamente, la legge finanziaria 2010 (articolo 2, commi 189-194, legge n. 191 del 2009) ha autorizzato il Ministero della difesa a promuovere la costituzione di uno o più fondi comuni di investimento immobiliare, d’intesa con i comuni, al fine di realizzare le risorse necessarie a soddisfare le esigenze infrastrutturali e alloggiative delle Forze armate, attraverso la valorizzazione e l’alienazione degli immobili militari.

Le norme citate sono state abrogate dal D.Lgs. 15 marzo 2010, n. 66 (Codice dell'ordinamento militare) e la disciplina delle dismissioni dei beni immobili del Ministero della difesa diversi dagli alloggi di servizio è confluita nell’articolo 307 del Codice.

Ai sensi di tale articolo, il Ministero della difesa, sentita l’Agenzia del demanio, adotta un programma di razionalizzazione, accorpamento, riduzione e ammodernamento del patrimonio infrastrutturale in uso, in coerenza con il processo di pianificazione territoriale e urbanistica previsto dalla legislazione nazionale e regionale, allo scopo di favorirne la riallocazione in aree maggiormente funzionali per migliorare l’efficienza dei servizi assolti, e individua, con le stesse modalità indicate nel primo periodo, immobili non più utilizzati per finalità istituzionali, da consegnare all’Agenzia del demanio ad avvenuto completamento delle procedure di riallocazione. Gli immobili consegnati entrano a far parte del patrimonio disponibile dello Stato per essere assoggettati alle procedure di valorizzazione e di dismissioneovvero alla vendita a trattativa privata anche in blocco.

L’articolo 2, comma 10, deldecreto-legge n. 225 del 2010, novellando la lettera d) del comma 10 dell'art. 307 del Codice, ha modificato la destinazione dei proventi derivanti dalle suddette alienazioni, specificando le quote, che spettano rispettivamente:

• fino al 42,5 per cento, al Ministero della Difesa, e più in particolare, a quali fondi del suo stato di previsione (alla ripartizione dei citati fondi si provvede con decreti del Ministro della difesa, da comunicare al MEF);
• in misura non inferiore al 42,5 per cento, al bilancio dello Stato;
• in un range compreso tra il 5 ed il 15 per cento, proporzionato alla complessità ed ai tempi di valorizzazione, agli enti locali interessati.

 La predetta ripartizione è stata poi sostituita dall’articolo 3, comma 12, del decreto-legge n. 138 del 2011. In base alla nuova formulazione della lettera d) dell'articolo 307, comma 10, del Codice, i suddetti proventi monetari sono assegnati per il 55 per cento al Fondo per l’ammortamento dei titoli di Stato, per il 35 per cento al Ministero della difesa e per il 10 per cento agli enti territoriali interessati dalle valorizzazioni. Le somme assegnate al Ministero della difesa potranno essere destinate esclusivamente a spese di investimento e non potranno essere utilizzate per oneri di parte corrente. La ratio della disposizione appare collegata alle regole di contabilità europee che, qualificando le entrate provenienti da alienazioni e procedure di valorizzazione del patrimonio immobiliare come entrate di conto capitale, impediscono l’utilizzo di tali proventi per coprire oneri di natura corrente.

Nell’ambito delle procedure di valorizzazione si prevede anche l’applicazione:

• dell’articolo 4, comma 4-decies, del decreto-legge n. 2 del 2010 che consente al Ministero della difesa, quale amministrazione procedente, di convocare conferenze di servizi con i comuni, le province e le regioni interessate al fine di acquisire le autorizzazioni, gli assensi e le approvazioni, comunque denominati, necessari per la realizzazione di programmi di valorizzazione degli immobili, oggetto di accordi con i comuni, da conferire ai fondi di investimento immobiliare. La determinazione finale della conferenza di servizi, dopo la ratifica del consiglio comunale costituisce provvedimento unico di autorizzazione delle varianti allo strumento urbanistico generale; ovvero
• dell’articolo 34 del Testo unico degli enti locali (decreto legislativo n. 267 del 2000) che disciplina gli accordi di programma tra enti locali ed altri soggetti pubblici.

Da ultimo, l'articolo 2, comma 1, lett. n), del D.Lgs. 24 febbraio 2012, n. 20, (correttivo al Codice) ha fatto salvo quanto previsto dall'articolo 5, comma 4, del D.Lgs. 28 maggio 2010, n. 85 (federalismo demaniale), il quale demanda ad un DPCM, su proposta del Ministro della difesa, l’individuazione dei beni immobili comunque in uso al Ministero della difesa che possono essere trasferiti a Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, in quanto non ricompresi tra quelli utilizzati per le funzioni di difesa e sicurezza nazionale e non funzionali alla realizzazione dei programmi di riorganizzazione dello strumento militare.

Sotto un altro profilo, si ricorda che il comma 196-bis dell’articolo 2 della legge n. 191 del 2009, inserito dall’articolo 2, comma 7, del decreto legge n. 225 del 2010, ha introdotto una procedura di urgenza per l’alienazione di alcuni specifici immobili militari oggetto di valorizzazione da parte del Ministero della difesa, insistenti nel comune di Roma ed espressamente individuati tra quelli già inseriti nel protocollo d’intesa sottoscritto tra il Ministero della difesa ed il comune di Roma in data 4 giugno 2010, e facenti parte del più generale programma di valorizzazione e dismissione degli immobili militari - da realizzare attraverso la costituzione, da parte del Ministero della difesa, di fondi comuni di investimento immobiliare d’intesa con i comuni interessati, con i quali sono a tal fine sottoscritti specifici accordi di programma. A tal fine, la norma prevede che tali immobili siano alienati dall’Agenzia del demanio, con le procedure previste dall'articolo 1, comma 436, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (trattativa privata o asta pubblica).

Ulteriori disposizioni relative agli immobili in uso al Ministero della difesa non più utili, in via definitiva o temporanea, per la sicurezza nazionale sono previste dall’articolo 3-ter del D.L. n. 351 del 2001 (commi 12 e 13), introdotto dal comma 2 dell’articolo 27 del D.L. n. 201 del 2011: la prima consente al Ministro della difesa di operare in via autonoma per la valorizzazione immobiliare, previa intesa con il Presidente della regione o della Provincia; la seconda, per tutelare e mantenere in efficienza immobili solo in via temporanea non più necessari per la difesa militare, consente di affidare in concessione di valorizzazione tali immobili, per usi compatibili con lo strumento urbanistico, nel rispetto delle volumetrie esistenti e tramite interventi di restauro e risanamento conservativo.

Il decreto-legge n. 95 del 2012 ha quindi introdotto ulteriori modalità operative della società di gestione del risparmio per la valorizzazione o dismissione del patrimonio immobiliare disponibile, istituita dall’articolo 33 del decreto-legge n. 98 del 2011. In particolare, l'articolo 23-ter, comma 1, lett. g), D.L. n. 95 del 2012 ha aggiunto il comma 8-quater al predetto articolo 33, cheintroduce la possibilità di dar vita ad ulteriori fondi immobiliari a cui apportare o trasferire immobili (o diritti reali) di proprietà dello Stato, suscettibili di valorizzazione e individuati dal Ministero della difesa, con uno o più decreti, come non più utili alle proprie finalità istituzionali. in tal caso è estremamente interessante la modalità di ripartizione delle risorse rivenienti dalla cessione delle quote del fondo “difesa”. il 30% di tali risorse, infatti, è attribuito al Ministero della difesa, con prioritaria destinazione alla razionalizzazione del settore infrastrutturale; una quota, compresa tra il 10% e il 25% è assegnata, con decreto del Mef, agli ee.tt. interessati dalle procedure di valorizzazione, per la riduzione del debito e, solo in assenza di debito, o comunque per la parte eccedente, a spese di investimento; le risorse derivanti dalla cessione delle restanti quote sono destinate al pagamento dei debiti dello Stato.

Un diverso filone d’intervento ha riguardato gli alloggi di servizio per gli appartenenti alle Forze armate.

Approfondimento: L'articolo 33 del D.L. 98/2011: il sistema integrato di fondi immobiliari

L’articolo 33 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 ha previsto la creazione di un sistema integrato di fondi immobiliari, con l’obiettivo di accrescere l’efficienza dei processi di sviluppo e di valorizzazione dei patrimoni immobiliari di proprietà degli enti territoriali, di altri enti pubblici e delle società interamente partecipate dai predetti enti.

Si prevede, pertanto, la costituzione, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (ancora non emanato), di una Società di gestione del risparmio (SGR), con capitale sociale pari ad almeno 1 milione di euro, per l’istituzione e gestione di uno o più fondi d’investimento immobiliare (“Fondo nazionale”), che perseguano, in particolare, i seguenti obiettivi strategici:

a)   partecipare in fondi comuni di investimento immobiliare chiusi, promossi da regioni, province e comuni, anche in forma consorziata, e da altri enti pubblici ovvero da società interamente partecipate dai predetti enti (cosiddetto “Fondi di fondi”) (commi 1 e 2);

b)   investire direttamente nell’acquisto di immobili in locazione passiva alle pubbliche amministrazioni, in un ottica di razionalizzazione degli usi governativi (comma 1);

c)   partecipare, sulla base dell’eventuale emanazione di uno specifico decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, a fondi titolari di diritti di concessione o d’uso su beni indisponibili e demaniali (comma 1);

d)   acquistare immobili di proprietà degli enti territoriali ad uso ufficio o già inseriti in programmi di valorizzazione, recupero e sviluppo del territorio (comma 8-bis, introdotto dall’articolo 6, comma 7, della legge n. 183 del 2012).

Gli enti territoriali, sulla base di puntuali analisi di fattibilità, promuovono la costituzione di fondi comuni di investimento immobiliare (“Fondi territoriali”), a cui possono essere apportati beni immobili e diritti. Il comma 2 stabilisce che a tali fondi degli enti locali possono essere apportati beni immobili e diritti con le procedure previste dall'articolo 58 del D.L. n. 112 del 2008, a fronte della correlata emissione di quote, nonché quelli trasferiti ai sensi del D.Lgs. n. 85 del 2010 (federalismo demaniale).

L’articolo 33 è stato integrato dal decreto-legge n. 95 del 2012 (c.d. “spending review”, articolo 26-ter), il quale ha introdotto ulteriori modalità operative della società di gestione del risparmio: il MEF, attraverso la SGR, promuove la costituzione di uno o più fondi comuni d’investimento immobiliare, a cui trasferire immobili di proprietà dello Stato non utilizzati per finalità istituzionali (cd. “Fondo diretto”), nonché diritti reali immobiliari; inoltre, il MEF, sempre attraverso la SGR, promuove uno o più fondi comuni di investimento immobiliare a cui conferire gli immobili di proprietà dello Stato non più utilizzati dal Ministero della difesa per finalità istituzionali e suscettibili di valorizzazione (cd. “Fondo difesa”).

L’apporto dei beni, a fronte dell’emissione di quote del fondo, può avvenire esclusivamente sulla base di progetti di utilizzo o di valorizzazione, approvati con delibera dell’organo di governo dell’ente apportante, chepossono essere presentati anche da soggetti privati (comma 2).

Le risorse finanziarie necessarie a garantire l’effettiva possibilità per il Fondo nazionale di partecipare ai Fondi territoriali derivano dalla sottoscrizione di quote da questi ultimi offerte su base competitiva, al fine di conseguire la liquidità necessaria per la realizzazione degli interventi di valorizzazione. A tal fine la norma prevede che il 20% del piano di impiego dei fondi disponibili previsto per gli enti previdenziali (enti pubblici di natura assicurativa o previdenziale) deve essere destinato alla sottoscrizione di quote del Fondo nazionale. L’investimento nel Fondo nazionale è, inoltre, compatibile con le vigenti disposizioni in materia di attività di copertura delle riserve tecniche delle compagnie di assicurazione private. È espressamente prevista la possibilità di una partecipazione da parte della Cassa depositi e prestiti (comma 3).

La destinazione funzionale dei beni conferiti ai fondi può avvenire mediante accordi di programma (nonché sulla base della corrispondente legislazione regionale) da concludersi entro il termine perentorio di 180 giorni dalla data della delibera che promuove la costituzione dei fondi. Con la medesima procedura si procede alla regolarizzazione edilizia ed urbanistica degli immobili conferiti. L'apporto dei beni ai fondi viene sottoposto alla condizione sospensiva dell'espletamento delle procedure di valorizzazione e di regolarizzazione.

E' prevista, inoltre, la disciplina per gli immobili soggetti a vincoli di tutela in base al Codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. n. 42 del 2004). Il comma 6 dell'articolo 33 ha aggiunto, inoltre, un comma 9-bis all'articolo 58 del decreto-legge n. 112 del 2008, al fine di consentire - in caso di conferimento a fondi di investimento immobiliare dei beni inseriti negli elenchi richiamati dall’articolo - che la destinazione funzionale prevista dal piano delle alienazioni e delle valorizzazioni possa essere conseguita mediante accordi di programma (nonché sulla base della corrispondente legislazione regionale). Il procedimento deve concludersi entro il termine perentorio di 180 giorni dall’apporto o dalla cessione sotto pena di retrocessione del bene all’ente locale. Con la medesima procedura si provvede anche alla regolarizzazione edilizia ed urbanistica degli immobili conferiti.

Gli apporti al fondo non danno luogo a redditi imponibili ovvero a perdite deducibili per l'apportante al momento dell'apporto. Le quote ricevute in cambio dell'immobile o del diritto oggetto di apporto mantengono, ai fini delle imposte sui redditi, il medesimo valore fiscalmente riconosciuto anteriormente all'apporto. Inoltre, per l'insieme degli apporti e delle eventuali successive retrocessioni, è dovuta un'imposta sostitutiva in luogo delle ordinarie imposte di registro, ipotecaria e catastale e dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.

Il comma 8 dell'articolo 33 ha disposto lo scioglimento e la liquidazione, ai sensi del codice civile, della società Patrimonio dello Stato s.p.a. entro trenta giorni dall'entrata in vigore del decreto.

L'articolo 6, comma 7, della legge n. 183 del 2011 ha inserito nell'articolo 33, a decorrere dal 1 gennaio 2012, un nuovo comma 8-bis con cui si prevede che i fondi istituiti dalla SGR possono acquistare immobili ad uso ufficio di proprietà degli enti territoriali, utilizzati dagli stessi o da altre pubbliche amministrazioni nonché altri immobili di proprietà dei medesimi enti di cui sia completato il processo di valorizzazione edilizio-urbanistico, qualora inseriti in programmi di valorizzazione, recupero e sviluppo del territorio. Le azioni della SGR possono essere trasferite a titolo gratuito all'Agenzia del demanio; infine, si prevede che con apposita convenzione la SGR possa avvalersi in via transitoria del personale dell'Agenzia del demanio.

Si segnalano, inoltre, le ulteriori modifiche all'articolo 33 del D.L. n. 98 del 2011 introdotte dal decreto-legge n. 95 del 2012:

• i fondi d'investimento a cui partecipa la SGR possono essere, oltre che promossi, anche partecipati dagli enti locali, in forma consorziata o associata; in tal modo possono accedere al “Fondo nazionale” anche i fondi promossi dai privati ai quali gli enti locali partecipano trasferendo o conferendo i loro immobili;
• il capitale della SGR è detenuto interamente dal Ministero dell'economia e delle finanze, fatto salvo quanto previsto dal successivo comma 8-bis, che consente il trasferimento a titolo gratuito all'Agenzia del demanio delle azioni della SGR;
• i fondi istituiti dalla SGR investono, anche, direttamente per acquisire immobili in locazione passiva alle P.A.;
• viene esteso il meccanismo di finanziamento del “Fondo nazionale” ai Fondi di cui ai commi 8-ter (“Fondo diretto”) e 8-quater (“Fondo difesa”): l’investimento anche nei predetti fondi è compatibile con le vigenti disposizioni in materia di attività di copertura delle riserve tecniche delle compagnie di assicurazione private; è espressamente prevista la possibilità di una partecipazione da parte della Cassa depositi e prestiti; in particolare il venti per cento del piano di impiego dei fondi disponibili previsto per gli enti pubblici, di natura assicurativa o previdenziale, deve essere destinato per gli anni 2012, 2013 e 2014 alla sottoscrizione delle quote dei fondi di cui agli stessi commi 8-ter e 8-quater.

Inoltre, come anticipato, il nuovocomma 8-ter dell’articolo 33, al fine di conseguire la riduzione del debito pubblico, prevede che il Ministro dell’economia e delle finanze, attraverso la SGR di cui al comma 1, promuova la costituzione di uno o più fondi comuni d’investimento immobiliare a cui trasferire o conferire immobili di proprietà dello Stato non utilizzati per finalità istituzionali.

A differenza del fondo di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 33 (“Fondo nazionale”) che dovrebbe prevalentemente operare come “fondo di fondi”, tale fondo agirebbe come “fondo diretto” al quale possono essere trasferiti o conferiti:

• immobili statali non utilizzati per finalità istituzionali, nonché diritti reali immobiliari;
• immobili di società controllate direttamente o indirettamente dallo Stato, previa delibera;
• beni demaniali valorizzabili, individuati dall’Agenzia del demanio, per i quali è prevista, a seguito di richiesta, la cessione gratuita a comuni, province e regioni;
• beni immobili di regioni, province e comuni e di enti o società interamente partecipate dai predetti enti.

Le risorse derivanti dalla cessione delle quote del Ministero dell’economia e delle finanze, versate in entrata del bilancio dello Stato, possono essere riassegnate al Fondo per l'ammortamento dei titoli di Stato o destinate al pagamento dei debiti dello Stato.

Ai fondi così costituiti possono essere trasferiti o conferiti:

• gli immobili di proprietà delle società controllate direttamente o indirettamente dallo Stato, previa loro delibera;
• i beni valorizzabili suscettibili di trasferimento,individuati dall’Agenzia del demanio, per i quali è prevista la cessione gratuita a comuni, province e regioni, a seguito di apposita manifestazione della volontà di valorizzazione da parte degli enti interessati (articolo 5, comma 1, lettera e), del D.Lgs. n. 85 del 2010, c.d. federalismo demaniale).

Il D.P.C.M. che, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera e), del D.Lgs. n. 85 del 2010, individua i beni immobili dello Stato suscettibili di trasferimento (c.d. white list) non è stato ancora pubblicato, in attesa della necessaria intesa in sede di Conferenza unificata Stato-Regioni.

Secondo la relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del D.L. n. 95 del 2012 i beni in gestione all’Agenzia del demanio che verrebbero così individuati per essere da subito avviati, a seguito delle previste verifiche e procedure, alla valorizzazione e conferirti al fondo sono 350 (tra cui caserme, edifici museali non più utilizzati, ecc.), per un valore stimato, allo stato attuale, pari a 1,5 miliardi di euro, che a seguito della valorizzazione urbanistica operata dai comuni potrà anche raddoppiare. L’attività di valorizzazione della società di gestione del risparmio (SGR), che affiderà la gestione di portafogli ad operatori privati, potrà generare ulteriore valore grazie alle attività di trasformazione edilizia, che porterebbe il valore di conferimento anche a triplicare.

L’operazione sarà realizzata gradualmente anche in relazione alle condizioni dei mercati in funzione di tipologie omogenee di immobili da collocare e sulla base di segmenti specifici di mercato (aree geografiche, tipologia ecc.).

L’obiettivo del Governo, recentemente dichiarato, è quello di attivare un programma pluriennale di valorizzazioni e vendite immobiliari che, a regime, possa assicurare risorse per 15-20 miliardi annuali (1% del PIL) per i prossimi 5 anni.

Si segnala, infine, che il comma 140 dell'articolo unico della legge n. 228 del 2012 ha previsto che il capitale sociale della SGR non sia limitato per il 2012 a 2 milioni di euro. Per l’anno 2013 è autorizzata la spesa di 3 milioni di euro per l’apporto al capitale sociale della stessa SGR.

IMU e tassazione degli immobili

La materia della tassazione immobiliare è stata costantemente al centro dell'attenzione del Parlamento: all'iniziale esenzione della "prima casa" del contribuente dall'ICI è seguita una complessiva revisione dell'imposta medesima, in previsione di una sua futura sostituzione con l'imposta municipale propria - IMU (D.Lgs. n. 23/2011 in materia di federalismo municipale), a decorrere dal 2014. In un secondo momento, nell'alveo degli interventi di risanamento dei conti pubblici, il D.L. 201 del 2011ha disposto l'anticipazione sperimentale dell'IMU al 2012, con il ritorno di un prelievo fiscale anche sull'abitazione principale. Sotto un diverso fronte, al fine di promuovere il settore edilizio, il legislatore ha reso strutturale la detrazione IRPEF per spese di ristrutturazione edilizia, al contempo prorogando di anno in anno le agevolazioni per la riqualificazione energetica degli edifici.

Dall'ICI all'IMU: l'imposta municipale e la sua applicazione sperimentale

Con il decreto-legge n. 93 del 2008 è stata disposta l’esenzione ICI dell’immobile adibito ad abitazione principale del soggetto passivo d’imposta e delle relative pertinenze, nonché delle unità immobiliari che il comune avesse assimilato all’abitazione principale.

Successivamente, il decreto legislativo n. 23 del 2011, in materia di federalismo fiscale municipale ha istituito e disciplinato l'Imposta municipale propria - IMU, volta a sostituire la componente del reddito IRPEF (e relative addizionali) relativa agli immobili non locati e l'ICI, con un'applicazione in origine prevista per l’anno 2014.

Tuttavia, per le richiamate esigenze di risanamento dei conti pubblici, l’applicazione dell’IMU, ai sensi dell'articolo 13 del D.L. 201/2011, è stata anticipata al 2012 e la sua disciplina è stata profondamente innovata.

In particolare, l'IMU siapplica dal 2012 al possesso di immobili (fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli), compresa l'abitazione principale e le pertinenze della stessa; essa è dovuta nella misura dello 0,76 per cento del valore dell'immobile, determinato ai sensi della disciplina ICI (articolo 5 del D.Lgs. n. 504/1992). A tal fine, l'articolo 13 del D.L. 201/2011 ha innalzato la misura dei moltiplicatori da applicarsi alla rendita catastale delle diverse tipologie di immobili.

L’imposta si applica anche all'abitazione principale del contribuente, con aliquota di base pari allo 0,4 per cento.

Perl’abitazione principale è prevista una detrazione d'imposta pari a 200 euro, incrementata di 50 euro per ciascun figlio residente e dimorante nell'abitazione medesima purché di età non superiore a 26 anni (fino al limite massimo di 400 euro per tale aumento).

I Comuni possono modificare le predette aliquote di base (sia per l’abitazione principale che per gli altri immobili), in aumento o diminuzione, entro margini stabiliti dalla legge.

 Sono previste misure di aliquota ridotta per legge (oltre che per l’abitazione principale, per i fabbricati rurali ad uso strumentale, con misura di base pari a 0,2, ulteriormente riducibile dai Comuni fino allo 0,1 per cento) e misure di aliquote che i comuni hanno la facoltà di ridurre (ad esempio, per gli immobili locati è prevista la facoltà di riduzione allo 0,4 per cento; per gli immobili costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, la riduzione è possibile fino allo 0,38 per cento. Tale ultima misura è stata introdotta dall’articolo 56 del D.L. n. 1 del 2012, cosiddetto "decreto liberalizzazioni").

 Per quanto riguarda le agevolazioni e le esenzioni, non vi è una perfetta sovrapposizione tra agevolazioni ICI e agevolazioni IMU; le norme del decreto legislativo n. 504 del 1992, che ha istituito e disciplinato l’imposta comunale sugli immobili, risultano infatti applicabili solo ove espressamente richiamate.

In particolare, in virtù di tale esplicito rinvio, sono esenti da IMU (come lo erano da ICI) gli immobili posseduti da enti non commerciali, con un regime tuttavia profondamente diverso.

Il richiamato “decreto liberalizzazioni” (articolo 91-bis del D.L. 1 del 2012, successivamente modificato dal D.L. n. 174 del 2012) ha sancito che dal 2013 l’esenzione da IMU (ex ICI) per gli immobili di enti non commerciali adibiti a specifiche attività sarà applicabile solo nel caso in cui le predette attività siano svolte con modalità non commerciali.

In sostanza, dal 2013, nel caso in cui tali attività – pur dando luogo, astrattamente, a esenzione – siano svolte con modalità commerciali, gli immobili degli enti non commerciali ove sono effettuate saranno soggetti (in tutto o in parte) a imposta municipale. Con DM del 19 novembre 2012 sono state introdotte le necessarie disposizioni attuative, ai fini dell'individuazione dell'area di esenzione dall'IMU per gli immobili su cui svolgono la propria attività gli enti non commerciali. In particolare alla norma secondaria è demandata l'individuazione dei requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività come svolte con modalità non commerciali, ai fini dell'applicazione delle suddette agevolazioni.

 La disciplina dell’IMU ha subito, nel corso dell’ultimo anno, numerose e specifiche modifiche. Esse sono principalmente riconducibili a quanto contenuto nel D. L. n. 16 del 2012 (in materia di semplificazioni tributarie) e al D.L. n. 174 del 2012 (in materia di enti locali).

Il primo provvedimento ha:

• reso più stringenti i requisiti per la qualifica di “abitazione principale”, al fine di prevedere che le agevolazioni disposti per tali immobili si applichino a un solo cespite per nucleo familiare, ovvero quello in cui il possessore ed il suo nucleo familiare abbiano stabilito dimora e residenza anagrafica. Si consente ai comuni di considerare, a fini IMU, come abitazione principale l’immobile posseduto da anziani o disabili che acquisiscono la residenza in strutture di ricovero o sanitarie a seguito di ricovero permanente, purché il bene non sia locato, nonché l’immobile posseduto nel territorio dello Stato da cittadini italiani non residenti in Italia, purché non locato. Sono state altresì introdotte agevolazioni e precisazioni in materia di terreni non coltivati, di fabbricati rurali strumentali e terreni agricoli;
• fissato specifiche modalità di pagamento dell'IMU 2012 sull’abitazione principale (possibilità di versamento dell'imposta in due o tre rate).

 L’articolo 9 del decreto-legge n. 174 del 2012 ha:

• differito i termini per la presentazione della dichiarazione IMU, originariamente fissati al 30 settembre 2012, consentendo di presentarla entro novanta giorni dall’entrata in vigore del decreto di approvazione del modello di dichiarazione IMU e delle relative istruzioni per la combinazione. Con il D.M. del 30 ottobre 2012 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 5 novembre 2012, sono stati approvati il suddetto modello e le istruzioni per la compilazione; salvo specifici rinvii, il termine è dunque fissato al 4 febbraio 2013;
• sottratto gli immobili delle fondazioni bancarie dall’esenzione IMU disposta, in favore degli enti non commerciali, in relazione allo svolgimento di determinate attività. Di conseguenza anche per gli immobili delle fondazioni bancarie su cui insistono attività non qualificabili come “commerciali” (ai sensi delle norme di legge e delle relative disposizioni attuative) sarà dovuta l’imposta municipale, in deroga alle citate disposizioni generali.

 In questa sede si rammenta che la legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi 380 e da 382 a 384 della legge n. 228 del 2012) ha innovatol’attuale assetto della destinazione del gettito rinveniente dall’IMU,conseguentemente ridefinendo i rapporti finanziari tra Stato e comuni attualmente delineato dal D.Lgs. n. 23 del 2011 sul federalismo municipale, nell’ambito del quale si dispone l’abrogazione di numerose disposizioni. In particolare, viene attribuito ai comuni l’intero gettito IMU, ad esclusione di quello derivante dagli immobili ad uso produttivo, che rimane destinato allo Stato.

 Si ricorda infine che il Dipartimento delle finanze del MEF ha pubblicato, sul proprio sito Internet, le Linee guida per la predisposizione delle delibere e dei regolamenti di applicazione dell'Imposta Municipale Propria, nelle quali viene fornito un prototipo di regolamento IMU, al fine di da supportare funzionari e amministratori degli Enti Locali.

Redditi da locazione

Per quanto riguarda i redditi di locazione di immobili ad uso abitativo, con decorrenza 2011 è stata introdotta una imposta sostitutiva dell'IRPEF e relative addizionali (cd. "cedolare secca"). Si rinvia al tema sulla tassazione delle persone fisiche per ulteriori informazioni.

Il richiamato D.L. n. 16 del 2012 (articolo 4, commi 5-quinquies e 5-sexies) ha fissato al 35 per cento la riduzione applicabile per determinare il reddito da locazione imponibile a fini IRPEF e IRES degli immobili aventi interesse storico o artistico.

L’articolo 4, comma 74 della legge n. 92 del 2012 ha rideterminato le modalità di calcolo del reddito dei fabbricati imponibile ai fini IRPEF; in particolare, dal 2013 è diminuita dal 15 al 5 per cento la riduzione applicabile ai canoni dei fabbricati concessi in locazione, utile ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF.

Spese di ristrutturazione e riqualificazione energetica

La detrazione IRPEF del 36% per spese di ristrutturazione, originariamente introdotta dalla legge n. 449/1997, per opera dell'articolo 4 del D.L. 201/2011 è adesso prevista a regime per l'importo massimo di 48.000 euro per unità immobiliare.

Tuttavia, per effetto delle norme contenute nell'articolo 11 del decreto legge n. 83 del 2012, in relazione alle spese per le ristrutturazioni edilizie sostenute dal 26 giugno 2012 fino al 30 giugno 2013, è previsto un innalzamento della detrazione a fini Irpef dal 36 al 50% e del limite dell’ammontare complessivo da 48.000 a 96.000 euro. Inoltre, per le spese di riqualificazione energetica degli edifici sostenute dal 1° gennaio al 30 giugno 2013 spetta una detrazione del 55% delle stesse spese (comma 2).

Dal 1° luglio 2013, di conseguenza, tornerà operativa la predetta disciplina a regime che consente la detrazione del 36% per entrambi i tipi di spesa.

Il decreto legge n. 78 del 2010 ha disposto l'obbligo per le banche e gli uffici postali di operare una ritenuta d'acconto, ai fini dell'imposta sui redditi, sui compensi corrisposti mediante bonifici bancari o postali e relativi al pagamento di oneri (quali, ad esempio, le spese di ristrutturazione) che danno diritto a benefici fiscali sotto forma di deducibilità dell'onere o detraibilità dall'imposta (art. 25); l'articolo 23, comma 8 del D.L. 98/2011 ha ridotto la misura di tale ritenuta dal 10 al 4 per cento.

L'imposta sugli immobili all'estero (Ivie)

L'articolo 19 del D. L. n. 201 del 2011 (come modificato dal D. L. n. 16 del 2012) ha istituito l'imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a decorrere dal 2011. La legge di stabilità per il 2013 (legge n. 228 del 2012, articolo 1, commi 518 e 519) ha differito l’istituzione dell’Ivie al 2012; i versamenti già effettuati per l’anno 2011 si considerano eseguiti in acconto per l’anno 2012. La disciplina dell’Ivie è stata modificata anche dal D.L. n. 16 del 2012 (articolo 8, comma 16). Per le disposizioni di attuazione si segnala il Provvedimento 5 giugno del 2012 dell’Agenzia delle entrate.

L’imposta sul valore degli immobili situati all’estero è dovuta dal proprietario dell’immobile ovvero dal titolare di altro diritto reale sullo stesso; l'aliquota è fissata (analogamente all'aliquota di base IMU) nella misura dello 0,76 per cento del valore dell'immobile, ma l'imposta non è dovuta se l’importo non supera 200 euro. La base imponibile è costituita dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore è quello utilizzato nel Paese estero per l’assolvimento di imposte sul patrimonio o sui trasferimenti o, in mancanza, quello come precedentemente individuato. 

E' disposta una riduzione dell’imposta (dallo 0,76 per cento allo 0,4 per cento del valore degli immobili) per l'immobile adibito, all'estero, ad abitazione principale del contribuente, nonché per le relative pertinenze. E' prevista, inoltre, una detrazione forfetaria di 200 euro da scomputare dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e le relative pertinenze, che va rapportata al periodo dell’anno durante il quale si verifica il vincolo di destinazione e alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica.

Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione è aumentata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. Tale detrazione, al netto della detrazione di base, non può superare l’importo di 400 euro.

Gli immobili adibiti ad abitazione principale all’estero con le relative pertinenze e anche gli immobili situati all’estero non locati a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in deroga all’articolo 70, comma 2, del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Rivalutazione dei terreni

La disciplina, originariamente introdotta dall’articolo 7 della legge 448/2001 e più volte prorogata, consente di rideterminare ai fini fiscali il valore di acquisto dei terreni edificabili e dei terreni con destinazione agricola.

Il beneficio consente al contribuente di attribuire un maggior valore al terreno mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e relative addizionali fissata al 4%. Al momento della cessione del terreno rivalutato, la plusvalenza realizzata, da assoggettare a tassazione ordinaria, è determinata dalla differenza tra il prezzo di vendita e il valore rideterminato in luogo della differenza tra il medesimo prezzo di vendita e il costo di acquisto.

Il decreto legge "sviluppo" (D. L. 70/2011), accanto alla proroga dei termini per avvalersi di tale agevolazione, ha esteso tale facoltà di avvalersi della riapertura dei termini per la rivalutazione anche alle società di capitali i cui beni siano stati oggetto di misure cautelari per il periodo di applicazione della normativa sulla rivalutazione, ove all'esito del giudizio tali soggetti ne abbiano riacquistato lo piena titolarità.

Da ultimo, la legge di stabilità 2013 (articolo 1, comma 473 della legge n. 228 del 2012) ha riaperto i termini per la suddetta rivalutazione contabile: in particolare, è possibile rivalutare anche i terreni e le partecipazioni posseduti al 1° gennaio 2013; il termine di versamento dell’imposta sostitutiva è fissato conseguentemente al 30 giugno 2013 (ove si opti per la rata unica; altrimenti, come già previsto in passato, in tre rate annuali di pari importo entro il termine del 30 giugno 2013, 30 giugno 2014 e 30 giugno 2015); la perizia di stima dovrà essere redatta ed asseverata, al massimo, entro il 30 giugno 2013.

Approfondimenti

• Imposta municipale (IMU)

Dossier pubblicati

• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829 - Schede di lettura - Parte I (08/12/2011)
• D.L. 2 marzo 2012, n. 16 'Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento', Schede di lettura (15/06/2012)
• D.L. 22 giugno 2012, n. 83 "Misure urgenti per la crescita del Paese" - Schede di lettura (10/10/2012)

Documenti e risorse web

• IMU: analisi dei versamenti 2012

Approfondimento: Imposta municipale (IMU)

L’articolo 13 del D. L. 201 del 2012 ha anticipato al 2012 l’applicazione dell’imposta municipale (IMU), istituita e disciplinata dal D.Lgs. sul federalismo municipale (D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23).

Si prevede (articolo 13, comma 1) un periodo di applicazione sperimentale dell’imposta, a decorrere dal 2012 e fino al 2014 in tutti i comuni del territorio nazionale, secondo la disciplina generale recata dagli articoli 8 e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, in quanto compatibili, e le disposizioni contenute nel medesimo articolo 13 (come successivamente modificato nel tempo). L’applicazione a regime dell'imposta municipale propria è invece fissata al 2015.

Gli articoli 8 e 9 del D.Lgs. n. 23 del 2011 hanno istituito l’imposta municipale propria. Il provvedimento ne fissava la decorrenza dal 2014, attribuendo il relativo gettito ai Comuni dalla medesima data. Nel quadro del federalismo, l’IMU è volta a sostituire, per la componente immobiliare, le seguenti forme di prelievo:

• l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali (regionale e comunale) dovute sui redditi fondiari, con riferimento ai beni non locati;
• l’imposta comunale sugli immobili (ICI).

Continuano ad essere assoggettati ad imposta sui redditi:

• il reddito agrario di cui all’articolo 32 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986);
• i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la “cedolare secca”;
• i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario (ai sensi dell’articolo 43 del TUIR);
• i redditi provenienti dagli immobili posseduti dai soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società.

 Presupposto dell’imposta (articolo 8, comma 2, del D.Lgs. 23/2011) è il possesso di immobili diversi dall’abitazione principale. Sono (articolo 9, comma 1, del D.Lgs. 23/2011) soggetti passivi dell’imposta municipale:

• il proprietario o il titolare di un diritto reale (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie) di immobili. Sono considerati immobili anche i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, nonché quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;
• il concessionario, nel caso di concessione di aree demaniali;
• il locatario, a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto di leasing, se l’immobile - anche da costruire o in corso di costruzione – è concesso in locazione finanziaria.

 La base imponibile (articolo 8, comma 4, del D.Lgs. 23/2011) corrisponde al valore dell’immobile determinato secondo i criteri validi per il calcolo dell’imposta comunale sugli immobili (ICI), a mente dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 504/1992: il valore è costituito, per i fabbricati iscritti in catasto, dal prodotto tra le rendite catastali rivalutate del 5% (ai sensi dell’articolo 3, comma 48, della legge n. 662/1996) e uno dei coefficienti determinati dal D.M. 14 dicembre 1991: 140 se si tratta di fabbricati classificati nei gruppi catastali B (collegi, convitti, ecc.; 100 per i fabbricati dei gruppi catastali A (abitazioni) e C (magazzini, depositi,laboratori, ecc.), con esclusione delle categorie A/10 e C/1; 50 per i fabbricati del gruppo catastale D (opifici, alberghi, teatri, ecc.) e della categoria A/10 (uffici e studi privati); 34 per i fabbricati della categoria C/1 (negozi e botteghe).

L’aliquota di base, stabilita a livello nazionale, (articolo 8, comma 5) è fissata nella misura dello 0,76 per cento e può essere modificata con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri. Ai comuni è concessa la facoltà di modificare, con deliberazione consiliare adottata entro il termine per la deliberazione del bilancio di previsione, in aumento o in diminuzione, l’aliquota fissata a livello nazionale, nelle seguenti misure:

• fino ad un massimo di 0,3 punti percentuali per l’imposta municipale applicata al possesso di immobili non locati;
• fino ad un massimo di 0,2 punti percentuali per l’IMU applicata agli immobili locati.

Nel caso di mancata emanazione della delibera comunale, si applicano le aliquote ordinarie: 0,76 per cento, per gli immobili non locati che non costituiscono abitazione principale; per gli immobili locati, ai sensi del successivo comma 6, un’aliquota ridotta alla metà (0,38 per cento).

Quanto alle riduzioni ed esenzioni, è previsto che l’imposta non si applichi (articolo 8, comma 3) sugli immobili adibiti ad abitazione principale e le relative pertinenze. I commi 6 e 7 dell’articolo 8 disciplinano alcune ipotesi in cui l’aliquota è ridotta. L’articolo 9, comma 8, reca le ulteriori esenzioni, richiamando la disciplina relativa all’ICI. In particolare, sono esenti dall'imposta municipale propria gli immobili posseduti dallo Stato, nonché gli immobili posseduti, nel proprio territorio, dalle regioni, dalle province, dai comuni, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, ove non soppressi, dagli enti del servizio sanitario nazionale, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali. Sono inoltre richiamate molte delle esenzioni ICI disciplinate dell'articolo 7 del D.Lgs. n. 504 del 1992. Rispetto alla disciplina ICI, sono esclusi dall’esenzione e dunque assoggettati a IMU i fabbricati i quali, dichiarati inagibili o inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati ad attività assistenziali, limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente allo svolgimento delle attività medesime (articolo 7, comma 1, lettera g) del D.Lgs. n. 504/1992).

Il comma 2 dell’articolo 13 del D.L. 201/2011 fissa il presupposto dell’imposta municipale propria nel possesso di immobili – ossia di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli (di cui all'articolo 2 del D.Lgs. n. 504/1992) - compresa l'abitazione principale e le pertinenze della stessa.

 Ai sensi dell’articolo 2 del citato D.Lgs. n. 504/1992, per “fabbricato” si intende l'unità immobiliare iscritta o da iscrivere nel catasto edilizio urbano. Si considera parte integrante del fabbricato l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; il fabbricato di nuova costruzione è soggetto all'imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è comunque utilizzato.

Per “area fabbricabile” si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici (generali o attuativi) ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione, determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità. La circolare 3/DF chiarisce che tale definizione è da completarsi alla luce dell’articolo 36, comma 2 del D.L. n. 223/2006, ai sensi del quale è fabbricabile l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’esito dell’iter procedurale presso la regione o dall’adozione di strumenti attuativi.

Sono considerati, tuttavia, non fabbricabili i terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli a titolo principale, iscritti alla previdenza agricola (si veda in merito il paragrafo sui terreni agricoli), sui quali persiste l'utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l'esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all'allevamento di animali. Il comune, su richiesta del contribuente, attesta se un'area sita nel proprio territorio è fabbricabile in base a tali criteri.

Per “terreno agricolo” si intende il terreno adibito all'esercizio delle attività agricole (coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali) e le attività ad esse connesse, ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile.

 Il paragrafo 2 della circolare n. 3 del Dipartimento delle finanze del MEF del 18 maggio 2012 precisa che il presupposto impositivo dell’IMU include qualsiasi immobile, dunque anche i terreni incolti; chiarisce inoltre che, in tal caso, il richiamo al D.Lgs. n. 504 del 1992 è inteso al solo scopo di mantenere a fini IMU le definizioni già utilizzate a fini ICI.

 Per “abitazione principale” del contribuente si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente.

Per effetto delle modifiche operate dall’articolo 4, comma 5 del D.L. 16/2012, ove i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, le agevolazioni per l'abitazione principale e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare si applicano per un solo immobile.

Si rileva, in merito, che il Dipartimento delle finanze del MEF ha chiarito (nelle linee guida per la predisposizione dei regolamenti comunali IMU pubblicati a luglio 2012) che la disciplina individua quale abitazione principale solo l’immobile in cui le due condizioni della residenza anagrafica e della dimora abituale da parte del soggetto passivo sussistano contemporaneamente, in ciò innovando rispetto alla precedente definizione prevista per l’imposta comunale sugli immobili (ICI), in base alla quale l’abitazione principale coincideva con la residenza anagrafica “salvo prova contraria”.

 Di conseguenza, le agevolazioni “prima casa” (aliquota ridotta e detrazione) sono collegate dal legislatore al possessore e al suo nucleo familiare, unificando il concetto di dimora abituale e residenza anagrafica.

La richiamata circolare chiarisce anche che, nell’ipotesi in cui un figlio dimori e risieda anagraficamente in altro immobile ubicato nello stesso comune, egli costituisce un nuovo nucleo familiare. Ovviamene il genitore perde il diritto alla maggiorazione della detrazione. Inoltre, se nell'immobile in comproprietà fra i coniugi, destinato all'abitazione principale, risiede e dimora solo uno dei coniugi - non legalmente separati - poiché l'altro risiede e dimora in un diverso immobile, situato nello stesso comune, l'agevolazione non viene totalmente persa, ma spetta solo ad uno dei due coniugi.

Viene altresì specificato che il legislatore non ha, però, stabilito la medesima limitazione nel caso in cui gli immobili destinati ad abitazione principale siano ubicati in comuni diversi, poiché in tale ipotesi il rischio di elusione della norma è bilanciato da effettive necessità di dover trasferire la residenza anagrafica e la dimora abituale in un altro comune, ad esempio, per esigenze lavorative

Per quanto riguarda la definizione delle pertinenze dell’abitazione principale, la richiamata circolare chiarisce che il contribuente può considerare come pertinenza solo un’unità immobiliare per ciascuna categoria catastale indicata dall’articolo 13, comma 2, del D.L. 201/2011 (C/2: magazzini, cantine e soffitte; C/6: stalle, rimesse, autorimesse; C/7: tettoie), fino ad un massimo di tre pertinenze, ivi inclusa quella iscritta in catasto unitamente all’abitazione principale.

Base imponibile dell'imposta municipale propria è costituita dal valore dell'immobile.

In relazione alla base imponibile dei fabbricati di gruppo D non iscritti in catasto e delle aree fabbricabili viene richiamata la disciplina ICI (articolo 5, commi 3, 5 e 6 del D.Lgs. 504/1992).

 In particolare, l’articolo 5, comma 3 prevede che, per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D (opifici, alberghi, teatri, ecc.) non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, fino all'anno nel quale i medesimi sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita, il valore è determinato alla data di inizio di ciascun anno solare (ovvero, se successiva, alla data di acquisizione) dal costo risultante dalle scritture contabili al lordo delle quote di ammortamento maggiorato con l'applicazione di appositi coefficienti (da ultimo, aggiornati con D.M. 14 marzo 2011).

Per le aree fabbricabili, la base imponibile è data dal valore venale in comune commercio al 1° gennaio dell’anno di imposizione. Si deve aver riguardo alla zona territoriale di ubicazione, all'indice di edificabilità, alla destinazione d'uso consentita, agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione, ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche (articolo 5, comma 5).

In caso di utilizzazione edificatoria dell'area, di demolizione di fabbricato e di interventi di recupero la base imponibile è costituita dal valore dell'area senza computare il valore del fabbricato in corso d'opera, fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato (successivo comma 6).

 Il valore dei fabbricati e dei terreni agricoli si determina, invece, secondo quanto previsto nei commi 4 e 5 dell’articolo 13.

Rispetto alla disciplina ICI, sono aumentati i moltiplicatori da applicare alle rendite catastali. Inoltre, sono le stesse disposizioni di rango primario a determinare la misura dei predetti coefficienti; l’articolo 5 del D.Lgs. 504/1992 ne demanda invece la fissazione a un decreto ministeriale.

 In particolare, per i fabbricati iscritti in catasto (comma 4) il valore (base imponibile a cui applicare l’aliquota) è così determinato: rendita catastale (vigente al 1° gennaio dell'anno di imposizione), rivalutata del 5 per cento (ai sensi dell'articolo 3, comma 48, della legge 23 dicembre 1996, n. 662) moltiplicata per un valore fisso (detto “moltiplicatore”) fissato dalla legge.

I valori del moltiplicatore sono i seguenti, distinti per gruppo catastale:

• 160 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A e nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione della categoria catastale A/10 (comma 4, lettera a)) ;
• 140 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale B e nelle categorie catastali C/3, C/4 e C/5 (comma 4, lettera b));
• 80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale D/5, ovvero gli istituti di credito, cambio e assicurazione (comma 4, lettera b-bis);
• 80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale A/10 (comma 4, lettera c)) ;
• 60 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale D, (comma 4, lettera d)), con l’eccezione dei fabbricati classificati nella categoria catastale D/5, per i quali il moltiplicatore si applica nella misura di cui alla lettera b-bis); per gli altri immobili di categoria D, l’importo del moltiplicatore è elevato da 60 a 65 a decorrere dal 1° gennaio 2013;
• 55 per i fabbricati classificati nella categoria catastale C/1 (comma 4, lettera e)).

 Per i terreni agricoli (comma 5) il valore è costituito da quello ottenuto applicando all'ammontare del reddito dominicale risultante in catasto, vigente al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutato del 25 per cento (ai sensi dell'articolo 3, comma 51, della legge 23 dicembre 1996, n. 662) un moltiplicatore da ultimo innalzato (articolo 4, comma 5, lettera d) del D.L. 16/2012) a 135.

E’ prevista una misura agevolata del moltiplicatore, pari a 110, per i terreni agricoli, nonché per quelli non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola.

 Il comma 3 dell’articolo 13 (novellato dall’articolo 4, comma 5, lettera b) del D.L. 16/2012) prevede una riduzione al 50 per cento della base imponibile:

•  per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati, limitatamente al periodo dell'anno durante il quale sussistono dette condizioni. L'inagibilità o inabitabilità è accertata dall'ufficio tecnico comunale con perizia a carico del proprietario, che allega idonea documentazione alla dichiarazione. In alternativa, il contribuente ha facoltà di presentare una dichiarazione sostitutiva (ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445). Agli effetti dell'applicazione della riduzione alla metà della base imponibile, i comuni possono disciplinare le caratteristiche di fatiscenza sopravvenuta del fabbricato, non superabile con interventi di manutenzione.

         Si ricorda che a fini ICI, l’articolo 8, comma 1 del D.Lgs. n. 504 del 1992 prevedeva la riduzione del 50 per cento dell’imposta dovuta per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati;

• per i fabbricati di interesse storico o artistico ai sensi del Codice dei beni culturali.

Il comma 6 dell’articolo 13 fissa l'aliquota dell'imposta in una misura di base pari allo 0,76 per cento. I comuni possono, con deliberazione del consiglio comunale adottata entro il termine di approvazione del bilancio di previsione (ai sensi dell'articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446), modificare, in aumento o in diminuzione, l'aliquota di base sino a 0,3 punti percentuali.

I commi 7 e 8 dell’articolo 13 disciplinano alcune ipotesi di aliquota ridotta ex lege. In particolare, l’aliquota:

• è ridotta (comma 7) allo 0,4 per cento per l'abitazione principale e per le relative pertinenze. Tale misura di aliquota ridotta può essere modificata dai comuni, in aumento o in diminuzione, sino a 0,2 punti percentuali. Per l’abitazione principale è riconosciuta un’ulteriore agevolazione, sotto forma di detrazione forfettaria, di ammontare variabile in relazione alla presenza di figli;
• è ridotta (comma 8) allo 0,2 per cento per i fabbricati rurali ad uso strumentale. I comuni possono ulteriormente ridurre la suddetta aliquota fino allo 0,1 per cento.

 La disciplina IMU prevede altresì che l’aliquota possa essere ridotta dai comuni negli ulteriori, seguenti casi:

• fino allo 0,4 per cento per gli immobili non produttivi di reddito fondiario, ai sensi dell'articolo 43 del Tuir, ovvero nel caso di immobili posseduti dai soggetti passivi IRES, ovvero nel caso di immobili locati;
• sino allo 0,38 per cento con riferimento agli immobili costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e gli immobili non siano in ogni caso locati, per un periodo non superiore a tre anni dalla data di ultimazione dei lavori (comma 9-bis dell’articolo 13).

Come precisato dalla circolare n. 3/DF, non vi è una perfetta sovrapposizione tra agevolazioni ICI e agevolazioni IMU.

Le norme del D.Lgs. 504 del 1992 sono infatti applicabili solo ove espressamente richiamate.

 In merito alle esenzioni, si ricorda che l’articolo 13, comma 13, del D.L. n. 201 del 2011 stabilisce che restano ferme le disposizioni dell'articolo 9 del D.Lgs. n. 23 del 2011, il quale - al comma 8 - prevede che sono esenti dall'IMU:

• gli immobili posseduti dallo Stato, nonché gli immobili posseduti, nel proprio territorio, dalle regioni, dalle province, dal comune, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, ove non soppressi, dagli enti del servizio sanitario nazionale, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;

In merito si ricorda che, in rapporto all’IMU dovuta sugli immobili posseduti dai comuni nel loro territorio, non è dovuta la quota di gettito riservata allo Stato (per effetto dell’articolo 4, comma 5, lettera g) del D.L. 16/2012);

• gli immobili elencati all'articolo 7, comma 1, lettere b), c), d), e), f), h), ed i) del d.lgs. n. 504 del 1992, e cioè: b) i fabbricati classificati nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (stazioni, ponti, fabbricati destinati ad esigenze pubbliche, ecc.); c) i fabbricati con destinazione ad usi culturali; d) i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto; e) i fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli artt. 13, 14, 15 e 16 del Trattato lateranense; f) i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l'esenzione dall'imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia; h) i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina; i) gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali per attività non commerciali. Tale esenzione opera solo ove le predette attività siano svolte con modalità non commerciali. In caso contrario, esse saranno assoggettate, dal 2013, ad IMU sperimentale.
• i fabbricati rurali ad uso strumentale ubicati nei comuni classificati montani o parzialmente montani;

La richiamata circolare 3/DF ricorda altresì l’esenzione prevista dall’articolo 4, comma 5-octies, del D.L. n. 16 del 2012, che esenta da IMU i fabbricati ubicati nelle zone colpite dal sisma che ha interessato l’Abruzzo nell’aprile 2009, purché distrutti od oggetto di ordinanze sindacali di sgombero in quanto inagibili totalmente o parzialmente (il relativo reddito, alle condizioni di legge, è esente anche da IRPEF e IRES);

Viene richiamata anche l’esenzione facoltativa, disposta dall’articolo 21 del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, in virtù del quale i comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano possono deliberare nei confronti delle ONLUS la riduzione o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti; essa è applicabile anche all'IMU in considerazione del richiamo generale ai tributi locali contenuto nella norma.

La circolare ritiene applicabili all’IMU anche le seguenti agevolazioni contenute in leggi speciali, che però non operano nei confronti della quota di imposta riservata allo Stato di cui all'articolo 13, comma 11, del D.L. n. 201 del 2011, gravando dunque sul gettito spettante ai comuni:

• comma 86, dell'articolo 1 della legge 28 dicembre 1995, n. 549, secondo il quale i comuni possono deliberare agevolazioni sui tributi di loro competenza, fino alla totale esenzione per gli esercizi commerciali e artigianali situati in zone precluse al traffico a causa dello svolgimento di lavori per la realizzazione di opere pubbliche che si protraggono per oltre sei mesi;
• comma 5 dell'articolo 4 del D.Lgs. 4 maggio 2001, n. 207, in base al quale i comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e Bolzano possono adottare nei confronti delle istituzioni riordinate in aziende pubbliche di servizi alla persona o in persone giuridiche di diritto privato, la riduzione e l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza.

Si rammenta altresì gli immobili esenti dall'imposta municipale propria sono assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute.

Il legislatore fiscale ha introdotto una normativa stringente per l’individuazione dell’abitazione principale del contribuente, alla quale è applicata – ex lege – l’aliquota ridotta allo 0,4 per cento (modificabile dai comuni, in aumento o in diminuzione, sino a 0,2 punti; dunque la misura minima possibile è 0,2 per cento e la massima è 0,6 per cento).

Inoltre, il comma 10 dell’articolo 13 prevede una detrazione pari a 200 euro da quanto dovuto per l’abitazione principale, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta, rapportata al periodo dell'anno durante il quale si protrae la destinazione dell’immobile ad abitazione principale. Ove l’immobile costituisca “prima casa” per più soggetti passivi, la detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica.

Per gli anni 2012 e 2013 è prevista una maggiorazione della suddetta detrazione per un ammontare pari a 50 euro per ciascun figlio di età non superiore ai 26 anni, purché dimori abitualmente ed abbia la residenza anagrafica nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale.

L’importo complessivo della maggiorazione non può superare l’importo massimo di 400 euro, al netto della detrazione di base.

E’ data facoltà ai comuni di elevare l’importo della detrazione, fino a concorrenza dell'imposta dovuta, nel rispetto dell'equilibrio di bilancio. In tal caso il comune non può stabilire un'aliquota superiore a quella ordinaria per le unità immobiliari tenute a disposizione.

La detrazione di 200 euro spettante per l’abitazione principale si applica anche alle unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari, agli alloggi regolarmente assegnati dagli Istituti autonomi per le case popolari.

Si ricorda inoltre che, ai sensi del precedente comma 9, i comuni possono ridurre l’aliquota fino allo 0,4 per cento per gli immobili posseduti da soggetti IRES (tra cui IACP comunque denominati e cooperative edilizie).

I comuni possono inoltre considerare direttamente adibita ad abitazione principale (con l’applicazione dell’aliquota agevolata e della detrazione):

• l'unità immobiliare posseduta a titolo di proprietà o di usufrutto da anziani o disabili che acquisiscono la residenza in istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente, a condizione che la stessa non risulti locata;
• l'unità immobiliare posseduta dai cittadini italiani non residenti nel territorio dello Stato a titolo di proprietà o di usufrutto in Italia, a condizione che non risulti locata. I comuni potranno dunque, con regolamento, estendere a tali immobili il trattamento agevolato dell’abitazione principale.

L’articolo 4, comma 12-quinquies del D.L. 16/2012 reca specificazioni, a fini IMU, in materia di assegnazione della casa coniugale al coniuge. L'assegnazione della casa coniugale al coniuge, disposta a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, si intende in ogni caso effettuata a titolo di diritto di abitazione. In sostanza, in quanto diritto reale di godimento, l’attribuzione di un simile diritto costituisce presupposto per il pagamento dell’IMU; la disposizione appare dunque volta a individuare univocamente il soggetto passivo del tributo in tali ipotesi. La circolare 3/DF del MEF chiarisce in merito che:

• accanto alla soggettività passiva, tale norma fa sorgere nel coniuge assegnatario anche le agevolazioni previste per l’abitazione principale e le relative pertinenze (aliquota ridotta, detrazione, maggiorazione di quest’ultima per i figli di età non superiore a 26 anni);
• tale innovazione tacitamente abroga quanto previsto dall’articolo 13, comma 10, ultimo periodo del D.L. 201 del 2011, che attribuiva le predette agevolazioni per l’abitazione principale anche per le fattispecie di cui all’articolo 6, comma 3-bis del D.Lgs. 504/1992, ovvero anche al soggetto passivo non assegnatario della casa coniugale purché non proprietario o titolare di diritto reale su un immobile sito nel medesimo comune e destinato ad abitazione. Unico soggetto passivo è dunque il coniuge assegnatario della casa di famiglia;
• conseguentemente, sull’IMU così versata non è computata la quota di imposta riservata allo Stato.

Ai sensi della nuova disciplina dell’IMU sperimentale, i fabbricati rurali sono assoggettati ad imposta.

Se si tratta di fabbricati ad uso abitativo, essi scontano l’IMU nelle modalità ordinarie (dunque anche, ove ricorrano le condizioni di legge, secondo le disposizioni previste per l’abitazione principale).

Per i fabbricati rurali strumentali, il già citato comma 8 dell’articolo 13 del D.L. n. 201/2011 prevede un’aliquota ridotta allo 0,2 per cento, con facoltà dei comuni di diminuirla ulteriormente fino allo 0,1 per cento.

Accanto alle suindicate misura, l’articolo 9, comma 8 del d.lgs. n. 23 del 2011 (federalismo municipale) esenta dall’imposta i fabbricati rurali a uso strumentale di cui all'articolo 9, comma 3-bis, del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, a condizione che siano ubicati nei comuni classificati montani o parzialmente montani, di cui all'elenco dei comuni italiani predisposto dall'Istituto nazionale di statistica (ISTAT).

Tale elenco è rinvenibile al sito http://www.istat.it/it/archivio/6789.

La richiamata circolare n. 3/DF in merito chiarisce che ai fini dell’esenzione è sufficiente che il fabbricato rurale sia ubicato nel territorio del comune ricompreso in detto elenco, indipendentemente dalla circostanza che il comune sia parzialmente montano.

Inoltre, è prevista una riserva di disciplina a favore delle province autonome di Trento e Bolzano. Esse, conformemente ai propri statuti e in deroga alle agevolazioni ed esenzioni previste dalla legge, potranno assoggettare a IMU i fabbricati rurali strumentali con l’aliquota allo 0,2 per cento (abbassabile dai comuni allo 0,1), ferma la possibilità di introdurre esenzioni, detrazioni o deduzioni ai sensi delle norme del TU delle leggi costituzionali concernenti lo statuto speciale per il Trentino-Alto Adige, ovvero in base all’articolo 80 del D.P.R. n. 670 del 1972. In particolare, nel caso di tributi locali istituiti con legge dello Stato, la legge provinciale può consentire agli enti locali di modificare le aliquote e di introdurre esenzioni, detrazioni o deduzioni nei limiti delle aliquote superiori definite dalla normativa statale e può prevedere, anche in deroga alla disciplina statale, modalità di riscossione.

Ai fini fiscali, è riconosciuto carattere di ruralità alle costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola e aventi particolari destinazioni destinate (protezione delle piante, conservazione dei prodotti agricoli, etc). Ai sensi del comma 3-ter dell’articolo 9 del D.L. n. 557/1993, le porzioni di immobili di cui al comma 3-bis, destinate ad abitazione, sono censite in catasto, autonomamente, in una delle categorie del gruppo A.

In questa sede si rammenta altresì che, ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili, l’articolo 7, commi da 2-bis a 2-quater del D.L. n. 70 del 2011 aveva introdotto una specifica procedura per la modifica della categoria catastale, dietro presentazione di apposita domanda - entro il termine originariamente fissato al 30 settembre 2011 - all'Agenzia del territorio, con autocertificazione attestante che l’immobile avesse posseduto continuativamente per cinque anni i requisiti richiesti dalla legislazione vigente per il riconoscimento del carattere rurale.

Successivamente l’articolo 13 del D.L. 201 del 2011 ha abrogato dal 1° gennaio 2012 i richiamati commi da 2-bis a 2-quater dell’ articolo 7 del D.L. 70 del 2011 (comma 14, lettera d-bis), riconoscendo effetti (comma 14-bis) alle domande presentate anche dopo il 30 settembre 2011 e fino alla data del 28 dicembre 2011, fermo restando il classamento originario degli immobili rurali ad uso abitativo. Da ultimo, il termine di efficacia delle domande di variazione è stato prorogato (articolo 29, comma 8 del D.L. n. 216 del 2011) al 30 giugno 2012.

Per quanto invece riguarda i fabbricati rurali iscritti nel catasto dei terreni – salvo quelli che non costituiscono oggetto di inventariazione – è previsto (articolo 13, comma 14-ter del D. L. n. 201 del 2011) che essi vengano dichiarati al catasto edilizio urbano entro il 30 novembre 2012.

L’articolo 11, comma 1-bis del D.L. 174 del 2012 ha prorogato al 31 maggio 2013 il termine del 30 novembre 2012, limitatamente ai fabbricati rurali situati nei territori dei comuni delle province di Bologna, Modena, Ferrara, Mantova, Reggio Emilia e Rovigo, interessati dagli eventi sismici dei giorni 20 e 29 maggio 2012. Si rammenta che il comma 6 del medesimo articolo ha prorogato al 20 dicembre 2012 il termine entro il quale effettuare, senza sanzioni e interessi, i pagamenti dei tributi (compresa l’IMU) sospesi in ragione degli eventi sismici fino al 30 novembre 2012.

Inoltre, sono previste deroghe alle ordinarie modalità di versamento dell’IMU per quanto riguarda l’imposta dovuta nel 2012 sui fabbricati rurali ad uso strumentale.

Le norme generali (articolo 9, comma 3 del D.Lgs. n. 23 del 2011) prevedono che il versamento dell'imposta avvenga in due rate di pari importo, scadenti la prima il 16 giugno e la seconda il 16 dicembre. Resta in ogni caso nella facoltà del contribuente provvedere al versamento dell'imposta complessivamente dovuta in unica soluzione annuale, da corrispondere entro il 16 giugno.

L’articolo 13, comma 8 del D.L. n. 201 del 2011 – integrato dal D.L. 16/2012 – ha consentito, per i fabbricati rurali strumentali:

• il versamento dell’acconto IMU 2012 (entro il 18 giugno) nella misura del 30 per cento dell'imposta dovuta, senza sanzioni né interessi, applicando l’aliquota di base, da conguagliare al momento del saldo (da corrispondersi entro il 17 dicembre);
• per i fabbricati di nuovo accatastamento la possibilità di versare l’imposta in un’unica soluzione, entro il 17 dicembre.

Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 16/2012 alla disciplina IMU, è possibile delineare un regime specifico anche per i terreni agricoli: ai fini IMU, sono pertanto considerati non fabbricabili i terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola. Dunque, ai fini delle riduzioni riservate alla ruralità, viene individuato l’insieme dei coltivatori diretti e degli imprenditori agricoli professionali come definiti dall’articolo 1 del D.Lgs. 99 del 2004; tale formulazione sembra anche includere le società di capitali che operano nel settore, oltre alle persone fisiche.

Il medesimo D.L. 16/2012 ha innalzato da 130 a 135 la misura del moltiplicatore da applicare ai fini del calcolo del valore dei terreni agricoli. Inoltre (articolo 4, comma 5, lettera c) del D.L. 16/2012) ha ridotto a 110 il moltiplicatore da applicare a tutti i terreni, compresi quelli non coltivati, purché siano posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola.

Mediante l’introduzione del comma 8-bis all’articolo 13, sono state previste alcune limitazioni all’applicazione dell’IMU ai terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali, commisurate al valore del terreno. In particolare, i terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali (di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99) sono assoggettati ad IMU solo per la parte di valore eccedente 6.000 euro, con le seguenti riduzioni, di importo decrescente all’aumentare del valore dell’immobile:

a)  del 70 per cento dell'imposta gravante sulla parte di valore eccedente i predetti 6.000 euro e fino a euro 15.500;

b) del 50 per cento di quella gravante sulla parte di valore eccedente 15.500 euro e fino a 25.500 euro ;

c) del 25 per cento di quella gravante sulla parte di valore eccedente 25.500 euro e fino a 32.000 euro.

In sostanza, per effetto della disposizione in commento, sarà esente da imposta il terreno agricolo di valore pari o inferiore a 6000 euro in presenza delle altre condizioni di legge (possesso e conduzione da parte di coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali). Viene introdotta dunque un’applicazione dell’IMU per scaglioni, con assoggettamento a IMU (senza alcuna riduzione) dei terreni agricoli il cui valore, calcolato ai sensi del novellato comma 5 dell’articolo 13, superi i 32.000 euro. Tale agevolazione è di tenore simile a quella in precedenza prevista per i terreni agricoli a fini ICI (articolo 9 del D.Lgs. n. 504 del 1992).

Infine, l’articolo 4, comma 5-bis del D.L. 16/2012 affida a un decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, l’individuazione dei comuni nei quali si applica l’esenzione da imposta per i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina (articolo 7, comma 1, lettera h) del D.Lgs. n. 502 del 1992, espressamente richiamato dall’articolo 9, comma 8 del D.Lgs. n. 23 del 2011), sulla base dell’altitudine riportata nell'elenco dei comuni italiani predisposto dall'Istituto nazionale di statistica (ISTAT) nonché eventualmente anche sulla base della redditività dei terreni. La richiamata circolare n. 3/DF ha chiarito che pertanto, fino all'emanazione di detto decreto, l'esenzione si applica ai terreni contenuti nell'elenco allegato alla Circolare n..9 del 14 giugno 1993, pubblicata nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale, n. 141 del 18 giugno 1993 - Serie generale, n. 53.

L’articolo 8, comma 3 del decreto-legge n. 74 del 2012 dispone l’esenzione da IMU per i fabbricati ubicati nelle zone colpite dal sisma del 20 e del 29 maggio 2012, purché distrutti od oggetto di ordinanze sindacali di sgombero, in quanto inagibili totalmente o parzialmente, fino alla loro definitiva ricostruzione e agibilità dei fabbricati medesimi e, comunque, non oltre il 31 dicembre 2014.

Il comma 6 del medesimo articolo 11, su un piano più generale, ha prorogato sino al 20 dicembre 2012 il termine per effettuare, senza sanzioni e interessi, i pagamenti dei tributi (compresa l’IMU), sospesi in ragione degli eventi sismici fino al 30 novembre 2012.

L’articolo 11, comma 1-bis del D.L. 174 del 2012 ha prorogato al 31 maggio 2013 il termine (fissato al 30 novembre 2012) per l’iscrizione dei fabbricati rurali al catasto edilizio urbano, limitatamente ai fabbricati rurali situati nei territori dei comuni delle province di Bologna, Modena, Ferrara, Mantova, Reggio Emilia e Rovigo, interessati dagli eventi sismici dei giorni 20 e 29 maggio 2012.

Stante il rimando della disciplina generale IMU (articolo 13, comma 13 del D.L. 201 del 2011) alle esenzioni in precedenza vigenti per l’ICI (in particolare all’articolo 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo n. 504 del 1992), sono esenti da imposta municipale gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali e destinati esclusivamente allo svolgimento di determinate attività: attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché di attività di religione o di culto, ovvero dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana. L’articolo 91-bis del D.L. 1/2012 ha specificato che tale esenzione opera solo ove le predette attività – pur dando luogo, in astratto, a esenzione - siano svolte con modalità non commerciali. In caso contrario, esse saranno assoggettate, dal 2013, ad IMU sperimentale. Quando è possibile individuare gli immobili o le porzioni di immobili adibiti esclusivamente a attività di natura non commerciale, l’esenzione si applica solo alla frazione di unità in cui tale attività si svolge (articolo 91-bis, comma 2). Quando, invece, tale individuazione non risulta possibile, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione (art. 91-bis, comma 3): dal 1° gennaio 2013 l’esenzione sarà applicata secondo un criterio di proporzionalità rispetto all’uso non commerciale dell’immobile, come risultante da apposita dichiarazione. La definizione delle modalità e delle procedure relative alla predetta dichiarazione, nonché degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale tra attività commerciali e non commerciali esercitate in uno stesso immobile, sono state demandate ad un apposito decreto del ministro dell’Economia e delle finanze.

A seguito del parere del Consiglio di Stato del 4 ottobre 2012 (Parere n. 04180/2012), che aveva rilevato alcune carenze nella normativa primaria, il D.L. 174/2012 (articolo 9, comma 6) è dunque intervenuto affidando alla disciplina regolamentare il compito di individuare i requisiti atti a qualificare le attività insistenti sugli immobili stessi come svolte con “modalità non commerciali”, al fine di applicare l’esenzione prevista dalla legge per tali cespiti. Per effetto delle norme introdotte, oltre a individuare gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale tra attività commerciali e non commerciali insistenti sull’immobile, il regolamento del MEF deve individuare i requisiti atti a qualificare le attività come svolte con “modalità non commerciali” (in relazione alle quali sussiste l’esenzione).

In attuazione delle norme in esame il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200 reca, in primo luogo, le definizioni, tra l’altro, di ente non commerciale, delle attività scolte (previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, istituzionali, ecc.), delle modalità non commerciali (modalità di svolgimento delle attività istituzionali prive di scopo di lucro che, conformemente al diritto dell'Unione Europea, per loro natura non si pongono in concorrenza con altri operatori del mercato che tale scopo perseguono e costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà) e dell’utilizzazione mista. Sono quindi definiti i requisiti generali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali (articolo 3) nonché ulteriori requisiti per quanto riguarda lo svolgimento di attività assistenziali e attività sanitarie, di attività didattiche, di attività culturali e attività ricreative, nonché di attività sportive. Successivamente la risoluzione n. 1/2012 del Dipartimento delle Finanze del MEF ha chiarito alcuni aspetti problematici relativi al medesimo provvedimento, in particolare concernenti l’applicabilità dello stesso agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e la decorrenza delle norme che definiscono lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali.

L’articolo 9, comma 6-quinquies del D.L. 174/2012 sottrae gli immobili delle fondazioni bancarie dall’esenzione IMU disposta, in favore degli enti non commerciali, dall’articolo 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo n. 504 del 1992, in relazione allo svolgimento di determinate attività.

Di conseguenza anche per gli immobili delle fondazioni bancarie su cui insistono attività non qualificabili come “commerciali” (ai sensi delle norme di legge e delle relative disposizioni attuative) sarà dovuta l’imposta municipale, in deroga alle citate disposizioni generali. Tale disposizione sembra dunque configurare una deroga alla richiamata esenzione IMU per gli enti non commerciali, di cui all’articolo 7, comma 1, lettera i) del D.Lgs. 504 del 1992. In estrema sintesi, sono enti non commerciali quegli enti pubblici o privati, diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; essi beneficiano di un regime generale di tassazione agevolata.

Si rammenta in proposito che la natura giuridica delle fondazioni di origine bancaria (nate nell'ambito del processo di privatizzazione delle banche pubbliche tramite la c.d. “legge Amato”, n. 218 del 1990) quali soggetti privati “non profit” è stata confermata anche dalla sentenza n. 300 del 2003 della Corte Costituzionale, ai sensi della quale esse sono "persone giuridiche private senza fine di lucro, dotate di piena autonomia statutaria e gestionale", che perseguono – secondo quanto stabilito dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 153 del 1999 - esclusivamente scopi di utilità sociale e di promozione dello sviluppo economico, in rapporto prevalente con il territorio.

La disciplina del riparto del gettito dell’IMU tra i diversi livelli di governo (Stato e comuni) è stata modificata radicalmente nel corso del tempo. Nella sua formulazione originaria, l’articolo 13, comma 11, del D.L. 201 del 2011 riservava allo Stato la quota di imposta pari alla metà dell’importo ottenuto applicando l’aliquota di base (attualmente pari allo 0,76 per cento) alla base imponibile di tutti gli immobili, tranne l’abitazione principale e relative pertinenze e i fabbricati rurali strumentali. Tale modalità di riparto è stata applicata nel corso del 2012. Alla quota statale non si sono applicate le misure agevolative previste dalle norme di legge, ovvero le detrazioni fissate ex lege e le riduzioni o detrazioni deliberate dai comuni. Di conseguenza, per il 2012 il contribuente ha versato contestualmente la quota IMU di imposta riservata allo Stato e di quella riservata al comune di ubicazione dell’immobile: a tal fine l’Agenzia delle Entrate ha istituito diversi codici tributo, secondo il destinatario del gettito e il tipo di immobile colpito da IMU. Il contribuente ha dovuto dunque indicare, in sede di versamento, la parte di imposta spettante all’erario (ove dovuta, ad esempio sugli immobili diversi dalla “prima casa”) e quella spettante al Comune sul medesimo modello (F24 o bollettino postale).

Per l’anno 2012, dunque il comma 12-bis dell’articolo 13 ha previsto l’obbligo dei comuni di iscrivere nel bilancio di previsione l'entrata da imposta municipale propria in base ad importi predeterminati, stimati dal Dipartimento delle finanze del MEF per ciascun Comune e pubblicati sul sito internet www.finanze.gov.it (cd. “accertamento convenzionale”). Tale ”accertamento convenzionale” del gettito non consente il riconoscimento da parte dello Stato, ai fini dei rapporti finanziari tra questo e i Comuni, dell'eventuale differenza tra gettito accertato convenzionalmente e gettito reale.

Il successivo comma 17 dell’articolo 13 ha disposto la rimodulazione proporzionale del fondo sperimentale di riequilibrio (istituito nel 2011 ai sensi dell’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 23/2011) e del fondo perequativo (articolo 13 dello stesso decreto legislativo), nonché dei trasferimenti erariali dovuti ai comuni della Regione Siciliana e della Regione Sardegna, in ragione delle differenze di gettito - stimato ad aliquota di base - derivanti dalle disposizioni in materia di IMU introdotte dal D.L. 201 del 2011; in caso di incapienza, ciascun comune versa all'entrata del bilancio dello Stato le somme residue.

Secondo quanto dispone l’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. 23/2011, tale Fondo sperimentale era alimentato, a decorrere dal 2011, con il gettito, o quote di gettito, derivante dalla fiscalità immobiliare, ivi compresa la “cedolare secca” sugli affitti, nonché, per il triennio 2012-2014, da una compartecipazione al gettito dell’IVA, fissata in misura finanziariamente equivalente al 2% dell’importa sul reddito delle persone fisiche. In relazione a ciò, il successivo comma 8 del medesimo decreto legislativo dispone che i trasferimenti erariali di spettanza dei comuni sono ridotti in misura corrispondente al gettito che confluisce nel Fondo in base ai cespiti predetti.

Tale assetto è stato profondamente innovato dall’articolo 1, comma 380 e seguenti della legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012). Infatti, per gli anni 2013 e 2014 il gettito IMU è attribuito interamente ai comuni, ad esclusione di quello derivante dagli immobili ad uso produttivo, che rimane destinato allo Stato.

Viene contestualmente istituito, nello stato di previsione del Ministero dell'interno, il Fondo di solidarietà comunale, del quale sono anche stabiliti la dotazione finanziaria ed i criteri di riparto, alimentato da una quota dell'imposta municipale propria (di spettanza dei comuni) da definirsi con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, previo accordo da sancire presso la Conferenza Stato-Città ed autonomie locali. Il decreto dovrà essere emanato entro il 30 aprile 2013 per l'anno 2013 ed entro il 31 dicembre 2013 per l'anno 2014. Corrispondentemente, nei predetti esercizi è versata all'entrata del bilancio statale una quota di pari importo dell'imposta municipale propria, di spettanza dei comuni; tale importo è rideterminato a seguito dell'emanazione dei suddetti D.P.C.M.

Ciò comporta che, in sostanza, il gettito IMU affluirà ai comuni in parte direttamente, sulla base degli esiti della riscossione, e in parte dopo essere stato versato al bilancio dello Stato, mediante trasferimento dal Fondo di solidarietà comunale iscritto nel bilancio statale, per la quota di spettanza di ciascun ente locale. In relazione all'istituzione del nuovo Fondo viene soppresso il Fondo sperimentale di riequilibrio, nonché i trasferimenti erariali a favore dei comuni della Regione Siciliana e della Regione Sardegna, limitatamente alle tipologie di trasferimenti fiscalizzati. Conseguentemente, sempre in relazione all'attribuzione ai comuni dell'intero gettito IMU, viene sospesa, per gli anni 2013 e 2014, la devoluzione di gettito di imposte erariali immobiliari in favore dei comuni stessi e della compartecipazione comunale al gettito dell’IVA disposta dal decreto legislativo n. 23 del 2011 (articolo 2, commi 1, 2, 4, 5, 8 e 9). Si tratta, per quanto concerne le imposte erariali immobiliari di cui è sospesa la devoluzione, dell’imposta di registro e di bollo sugli atti di trasferimento immobiliare, dell’imposta ipotecaria e catastale, dell’imposta di registro sulle locazioni, delle tasse ipotecarie e della cedolare secca sugli affitti.

Le norme generali sull’IMU (articolo 9, comma 3 del D.Lgs. n. 23 del 2011) prevedono che il versamento dell'imposta avvenga in due rate di pari importo, che scadono il 16 giugno e il 16 dicembre. Resta in ogni caso nella facoltà del contribuente provvedere al versamento dell'imposta complessivamente dovuta in unica soluzione annuale, da corrispondere entro il 16 giugno. Ai sensi dell’articolo 13, comma 12 del D. L. n. 201 del 2011 il pagamento dell’imposta è effettuato secondo le modalità regolate dalla legge statale (articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241) sul versamento unitario delle imposte (F24) ovvero mediante bollettino postale (da dicembre 2012).

 Tuttavia, per l’anno 2012, la suddetta disciplina è stata integrata – articolo 4, comma 5, lettere h) e i) del D.L. 16 del 2012 - con una serie di prescrizioni relative alle dichiarazioni d’imposta, ai pagamenti da effettuarsi nel 2012, all’eventuale modificabilità delle aliquote e della detrazione fissate dalla legge, nonché agli adempimenti dei Comuni in relazione all’imposta municipale. Il comma 12-bis dell’articolo 13 ha consentito, per il 2012, di versare la prima rata dell'imposta municipale su tutti gli immobili diversi dall’abitazione principale, senza applicazione di sanzioni ed interessi, in misura pari al 50 per cento dell'importo ottenuto applicando le aliquote di base previste dalla legge. La seconda rata è stata versata a saldo dell'imposta complessivamente dovuta per l'intero anno con conguaglio sulla prima rata. Per la sola abitazione principale e le relative pertinenze, nel 2012 il contribuente ha potuto scegliere un versamento in due o tre rate. Nel caso di pagamento in due rate, la prima è stata corrisposta entro il 18 giugno, versando il 50 per cento dell’importo ottenuto applicando alla base imponibile le aliquote di base e l’eventuale detrazione prevista per l’abitazione principale, senza applicazione di sanzioni e interessi. La seconda rata è stata versata entro il 17 dicembre a saldo dell’imposta complessivamente dovuta, salvo conguaglio. Nel caso di pagamento in tre rate, la prima e la seconda rata sono state versate in misura ciascuna pari ad un terzo dell'imposta, calcolata applicando l'aliquota di base e la detrazione “prima casa”, da corrispondere rispettivamente entro il 18 giugno e il 17 settembre. La terza rata è stata versata, entro il 17 dicembre, a saldo dell'imposta complessivamente dovuta per l'intero anno con conguaglio sulle precedenti rate.

 Con DPCM da emanarsi entro il 10 dicembre 2012 il Governo avrebbe potuto modificare le aliquote e la detrazione per l’abitazione principale, al fine di assicurare l’ammontare del gettito complessivo previsto per l’anno 2012. I Comuni hanno avuto tempo fino al 31 ottobre 2012 (data così fissata dall’articolo 9, comma 3 del D.L. 174/2012) per approvare o modificare la delibera e il regolamento relativi alle aliquote IMU e alla detrazione per l’abitazione principale, sulla base dei dati aggiornati.

 In ordine alle dichiarazioni IMU, l’articolo 13, comma 12-ter del D.L. n. 201 obbliga alla presentazione della dichiarazione entro 90 giorni dalla data in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della determinazione dell'imposta. Restano fermi:

• la possibilità di liquidare l’imposta in sede di dichiarazione dei redditi (ai sensi dell'articolo 37, comma 55, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223), con possibilità di versare l'imposta anche utilizzando i crediti ammessi in compensazione;
• l’obbligo di indicare nelle dichiarazioni dei redditi, per ogni immobile, l'importo dell'imposta comunale sugli immobili dovuta per l'anno precedente (articolo 1, comma 104 della legge finanziaria 2007, legge n. 296 del 2006);
• le dichiarazioni presentate ai fini dell'imposta comunale sugli immobili, in quanto compatibili.

 Si prevede infine che, per gli immobili posseduti al 1° gennaio 2012, la dichiarazione deve essere presentata entro il 4 febbraio 2013 (termine così prorogato dall’articolo 9, comma 3 del D.L. 174/2012) ovvero novanta giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto di approvazione del modello di dichiarazione IMU (DM 30 novembre 2012, pubblicato nella GU del 5 dicembre 2012) e delle relative istruzioni per la combinazione.

Il comma 13-bis dell’articolo 13 del D.L. n. 201 del 2011 – anch’esso introdotto dal D.L. 16/2012 – prevede che, a decorrere dall'anno di imposta 2013, le deliberazioni comunali di approvazione delle aliquote e della detrazione dell’IMU dovranno essere inviate esclusivamente per via telematica per la pubblicazione nel sito informatico previsto per la pubblicazione delle delibere in materia di addizionale comunale IRPEF. L'efficacia delle deliberazioni decorre dalla data di pubblicazione nel predetto sito informatico. Gli effetti delle deliberazioni stesse retroagiscono al 1° gennaio dell'anno di pubblicazione nel sito informatico, purché detta pubblicazione avvenga entro il 30 aprile dell'anno a cui la delibera si riferisce. A tal fine, l'invio deve avvenire entro il termine del 23 aprile. In caso di mancata pubblicazione entro il termine del 30 aprile, le aliquote e la detrazione si intendono prorogate di anno in anno. In merito si ricorda che nel mese di luglio 2012 il Dipartimento delle finanze del MEF ha pubblicato, sul proprio sito Internet, le Linee guida per la predisposizione delle delibere e dei regolamenti di applicazione dell'Imposta Municipale Propria, nel quale viene anche fornito un prototipo di regolamento IMU.

Iva

Gli interventi in materia di imposizione indiretta hanno interessato, in via prevalente, l'imposta sul valore aggiunto e le imposte sulla produzione e sui consumi. Il progressivo aumento delle aliquote IVA ha - di fatto - sostituito il previsto intervento di riduzione delle aree di erosione fiscale (cd. tax expenditures) individuato in un primo momento quale copertura per l'anticipo del pareggio di bilancio al 2013 concordato in sede europea.

Libro verde sul futuro dell'IVA

Nella seduta del 18 ottobre 2011 la VI Commissione Finanze ha approvato il documento finale relativo al "Libro verde sul futuro dell'IVA", presentato dalla Commissione europea il 1o dicembre 2010 (COM(2010)695 definitivo) per rivedere complessivamente il sistema vigente dell'IVA, al fine di conseguire, tra gli altri obiettivi, il rafforzamento della coerenza tra il regime dell'IVA e il mercato unico, l'incremento del gettito dell'imposta e il contrasto ai fenomeni di frode. Ad esito della consultazione, il 6 dicembre 2011 la Commissione europea ha presentato la comunicazione sulla nuova strategia dell'UE in materia di imposta sul valore aggiunto COM(2011)851[1], ai sensi della quale, il nuovo sistema IVA dovrebbe perseguire i seguenti tre obiettivi principali:

• riduzione degli oneriamministrativi delle imprese, per agevolare il commercio transfrontaliero, attraverso l'introduzione dello "sportello unico" e la standardizzare delle dichiarazioni IVA;
• ampliamento della base imponibile e limitazione del ricorso alle aliquote ridotte;
• potenziamento degli attuali meccanismi antifrode, tra cui Eurofisc, per ridurre la perdita di entrate dovute all'IVA non versata.

La Commissione sottolinea inoltre che la questione del passaggio ad un sistema IVA basato sull'imposizione nel paese di originenon è più rilevante. Pertanto, l'IVA continuerà ad essere riscossa nel paese di destinazione (ossia il paese in cui ha sede l'acquirente).

Aliquote IVA

In relazione alle aliquote, si ricorda che il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 ha disposto un progressivo aumento delle aliquote IVA: l’aliquota ordinaria è passata dal 20 al 21 per cento da agosto 2011. A seguito delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2013, a decorrere dal 1° luglio 2013, l’aliquota ordinaria è rideterminata nella misura del 22 per cento (anziché del 23 per cento fino al 31 dicembre 2013), mentre resta ferma l’attuale aliquota ridotta del 10 per cento (anch'essa originariamente destinata ad aumentare). In sostanza dal 1° luglio 2013 le aliquote IVA saranno le seguenti: 22 per cento (ordinaria, che aumenta così dall’attuale valore del 21 per cento), 10 per cento (ridotta) e 4 per cento (super-ridotta).

IVA per cassa

Un gruppo di interventi ha progressivamente esteso l’ambito operativo della cd. “IVA per cassa”, ovvero la possibilità di effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi per le quali l’IVA diventa esigibile al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo. Tale disciplina, introdotta col D.L. n. 185 del 2008, è stata da ultimo innovata profondamente dall’articolo 32-bis del D.L. 83 del 2012, ai sensi del quale:

• il regime “per cassa” è opzionale;
•  l’esigibilità dell’IVA “per cassa” si applica alle operazioni effettuate da soggetti passivi con volume d’affari non superiore a due milioni di euro, in luogo dell’attuale soglia di duecentomila euro;
•  il diritto alla detrazione in capo al cessionario o al committente sorga al momento di effettuazione dell’operazione, anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato (non più, dunque, al momento di effettivo pagamento del corrispettivo).

La territorialità dell'IVA

Con la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008) sono stati recepiti alcuni obblighi comunitari in materia di IVA, quali:

• il regime di territorialità per le prestazioni di intermediazione intracomunitarie;
• la definizione di valore normale e il suo utilizzo ai fini della determinazione della base imponibile, con particolare riferimento alle cessione di immobili;
• la disciplina dei rimborsi per i soggetti non residenti;
• l’ambito di definizione delle operazioni intracomunitarie.

Il decreto legislativo n. 18 del 2010 (recante attuazione delle direttive 2008/8/CE, per quanto riguarda il luogo di prestazione di servizi, 2008/9/CE, che stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell’IVA ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso ma in un altro Stato membro, e 2008/117/CE, relativa al sistema comune di IVA per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie) ha introdotto rilevanti modifiche in materia di territorialità dell'IVA nelle prestazioni di servizi che, di fatto, hanno trovato attuazione con decorrenza dal 1° gennaio 2010 (secondo quanto indicato nella circolare n. 58/E emanata il 31 dicembre 2009 dall'Agenzia delle entrate). L'Agenzia delle entrate ha fornito ulteriori chiarimenti in merito al periodo transitorio, decorrente dal 1° gennaio 2010, nella successiva circolare n. n. 14/E emanata il 18 marzo 2010.

 L'Unione europea, con Regolamento 15 marzo 2011, n. 282, è nuovamente intervenuta sulla disciplina in materia di territorialità IVA, al fine di assicurare una omogeneità nell'applicazione tra i paesi membri delle disposizioni previste dalla citata direttiva 2008/8/CE. In particolare, viene fornita una definizione di stabile organizzazione (articolo 53 del Regolamento) e vengono forniti chiarimenti in merito all'applicazione dell'imposta rispetto alla fornitura di specifici servizi tra i quali si segnalano il commercio elettronico, le traduzioni di testi e la radiodiffusione televisiva delle partite di calcio.

Fatturazione elettronica e fattura semplificata

La direttiva2010/45/UE del 13 luglio 2010, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione,è stata recepita dai commi da 324 a 335, della legge di stabilità 2013 (L. 228/2012) attraverso una serie di modifiche ed integrazioni ad alcuni testi normativi (soprattutto al D.P.R. n.633 del1972 ed al decreto-legge n.331 del 1993). Le nuove disposizioni concernono in particolare l’emissione della fattura, la fattura elettronica, la fattura semplificata e l’esigibilità dell’imposta nelle operazioni transfrontaliere. Tra queste si segnala la definizione di fattura elettronica (ossia la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico) e l'introduzione della fattura semplificata, che può essere emessa per operazioni di ammontare non superiore a 100 euro, nonché nel caso di fatture rettificative: in tali ipotesi si consente l'emissione della fattura indicando, in luogo dei dati identificativi de cessionario o committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un altro Stato membro UE, è possibile indicare soltanto il numero di identificazione IVA attribuito da detto Stato membro. La nuova disciplina si applica a decorrere dalle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2013.

Compensazioni dei crediti

Tra le novità introdotte con il decreto-legge n. 78 del 2009 si segnalano le disposizioni finalizzate a contrastare gli abusi in materia di utilizzo in compensazione dei crediti IVA; l’ambito di tali misure è stato esteso dal D.L. n. 16 del 2012 (articolo 8) riducendo a 5.000 euro (dall’originario ammontare di 10.000 euro) l’ammontare dei crediti IVA liberamente compensabili con altri tributi prima della presentazione delle relative prove documentali e consentendo di compensare esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate i crediti superiori a 5.000 euro, anziché quelli superiori a 10.000 euro.

Depositi IVA

In materia di depositi IVA, il D.L. 70/2011 ha subordinato l'introduzione di merci nei suddetti depositi alla prestazione di idonea e commisurata garanzia, esonerando da tale prestazione i soggetti autorizzati dalle norme doganali e gli operatori economici titolari di apposita certificazione. In proposito, il 20 ottobre 2011 la VI Commissione Finanze ha approvato la risoluzione 7-00713, che impegna il Governo ad adottare iniziative idonee a semplificare le modalità di accesso al beneficio dell'esonero della prestazione della suddetta garanzia in favore di soggetti solvibili. Sulla materia è altresì intervenuto il D.L. n. 16 del 2012, al fine di precisare che specifiche prestazioni di servizi relative a beni consegnati al depositario costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA - e non sono quindi assoggettabili al tributo - indipendentemente dai tempi di giacenza o dallo scarico del mezzo di trasporto.

Le partite IVA

L’articolo 8 del D.L. n. 16 del 2012 interviene quindi sulle norme che regolano la cancellazione delle partite IVA inattive, al fine di introdurre una disciplina più articolata per l’individuazione e la cancellazione delle suddette, con specifiche forme di contraddittorio tra l’Agenzia delle entrate ed il contribuente. Dispone inoltre che siano messi a disposizione del pubblico servizi diretti a fornire informazioni sullo stato di attività delle partite IVA e sulle generalità dei titolari. Il medesimo provvedimento ha inoltre elevato  le soglie per essere considerati contribuenti minori ai fini delle semplificazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione, allineandole a quelle attualmente previste per poter accedere alla contabilità semplificata e per effettuare i versamenti IVA con periodicità trimestrale.

L'IVA sulla gestione individuale dei portafogli

A partire dal 1° gennaio 2013, la legge di stabilità 2013 (commi 520-521) ha assoggettato a IVA secondo l’aliquota ordinaria (attualmente al 21 per cento) l’attività di gestione individuale di portafogli titoli, disponendo che sui relativi corrispettivi si debba applicare l'imposta analogamente a quanto previsto dalle norme vigenti per i servizi di custodia e amministrazione dei titoli. Al fine di consentire la detrazione dell'Iva sui costi relativi ai servizi di gestione individuale di portafogli, le norme in commento consentono di optare per l’applicazione separata dell’Iva per i soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio, sia attività esenti da Iva.

Approfondimenti

• Fattura elettronica

Dossier pubblicati

• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)

Documenti e risorse web

• Libro verde sul futuro dell'IVA: COM(2010)695
• Circolare 45/E dell'Agenzia delle Entrate del 12 ottobre 2011 - chiarimenti in materia di aliquota IVA al 21%
• Agenzia delle Dogane - Circolare n. 41/D di modifica alla Circolare 36/D del 28/12/2007 sullo status europeo di Operatore Economico Autorizzato ?AEO?.

Approfondimento: Fattura elettronica

La direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione, è stata recepita dai commi da 324 a 335, della legge di stabilità 2013 (L. 228/2012) attraverso una serie di modifiche ed integrazioni ad alcuni testi normativi (soprattutto al decreto IVA n.633 del1972 ed al decreto-legge n.331 del1993).

Le nuove disposizioni concernono in particolare l’emissione della fattura, la fattura elettronica, la fattura semplificata e l’esigibilità dell’imposta nelle operazioni transfrontaliere. Tra queste si segnala la definizione di fattura elettronica (ossia la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico) e l'introduzione della fattura semplificata, che può essere emessa per operazioni di ammontare non superiore a 100 euro, nonché nel caso di fatture rettificative: in tali ipotesi si consente l'emissione della fattura indicando, in luogo dei dati identificativi de cessionario o committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un altro Stato membro UE, è possibile indicare soltanto il numero di identificazione IVA attribuito da detto Stato membro.

La nuova disciplina si applica a decorrere dalle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2013.

 I contenuti della direttiva 2010/45/UE

 Si segnala, preliminarmente, che le norme in commento hanno recepito l’articolo 1 del decreto-legge 11 dicembre 2012, n.216, recante disposizioni urgenti volte a evitare l'applicazione di sanzioni dell'Unione europea, presentato al Senato l'11dicembre scorso (A.S.3603), ora decaduto.

La delega per l’attuazione della direttiva 2010/45/UE era contenuta nel disegno di legge comunitaria 2011 (A.S. 3129), il quale non ha concluso il suo iter parlamentare prima dello scioglimento della XVI legislatura.

In particolare, la direttiva 2010/45/CE modifica la direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione, introducendo modifiche in tema di esigibilità dell’IVA e di semplificazione della fatturazione.

Sotto il primo profilo, gli Stati membri, entro il 31 dicembre 2012, potranno introdurre un regime di contabilità di cassa che consente di pagare l'IVA solo quando il pagamento ad essa relativo viene effettivamente incassato.

Come emerge dai considerando della direttiva, tale regime ha lo scopo di aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà a versare l’IVA prima di aver ricevuto i pagamenti dai loro acquirenti. In tal modo, si afferma, gli Stati membri potranno introdurre un regime facoltativo di contabilità di cassa che non andrà ad incidere negativamente sui flussi di cassa legati alle loro entrate IVA.

In Italia, la disciplina dell’IVA per cassa, introdotta col D.L. n. 185 del 2008, è stata da ultimo innovata profondamente dall’articolo 32-bis del D.L. 83 del 2012, ai sensi del quale:

• il regime “per cassa” è opzionale;
• l’esigibilità dell’IVA “per cassa” si applica alle operazioni effettuate da soggetti passivi con volume d’affari non superiore a due milioni di euro;
• il diritto alla detrazione in capo al cessionario o al committente sorga al momento di effettuazione dell’operazione, anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato.

La direttiva prevede inoltre la possibilità di emettere fatture semplificate per importi inferiori ai 100 euro. Dal 1° gennaio 2013 sono introdotte disposizioni di omologazione a livello europeo del contenuto della fattura, sia cartacea che in forma elettronica, con l'obiettivo di renderne uniforme l'utilizzo e la comprensione da parte dell'emittente e del destinatario, ancorché identificati ai fini IVA in Stati membri diversi dell'Unione.

La direttiva prende spunto da una relazione della Commissione Europea che ha evidenziato alcune difficoltà inerenti la fatturazione elettronica e ha richiamato l'attenzione su altri settori in cui occorre semplificare le norme IVA al fine di migliorare il funzionamento del mercato interno. Al fine di armonizzare e garantire la certezza del diritto, sono stabilite regole più precise per individuare gli obblighi che le imprese devono seguire in tema di fatturazione: di norma si applicano quindi le norme dello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di un bene o la prestazione di un servizio.

Le disposizioni incoraggiano, inoltre, il ricorso alla fatturazione elettronica mediante la soppressione degli ostacoli giuridici alla trasmissione e all’archiviazione dei documenti dematerializzati. La direttiva introduce un principio in base al quale ogni soggetto passivo stabilisce il modo in cui assicurare l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura: i soggetti passivi, pertanto, non sono obbligati a ricorrere ad una particolare tecnologia di fatturazione elettronica. Per motivi di certezza, viene riconosciuta agli Stati membri la possibilità di richiedere che la conservazione elettronica delle fatture sia obbligatoriamente accompagnata dalla conservazione di quei dati che garantiscono l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto di ciascuna fattura.

Viene introdotta una diversa definizione di fattura elettronica. La precedente definizione (“trasmissione o messa a disposizione per via elettronica dei dati di fatturazione”) è sostituita con “fattura emessa e ricevuta in formato elettronico”. Si afferma dunque la piena parificazione tra le fatture cartacee e quelle elettroniche.

Vengono inoltre stabilite regole più precise per determinare gli obblighi per le imprese in tema di fatturazione: normalmente si applicheranno le norme dello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di un bene o la prestazione di un servizio.

Sono modificati gli obblighi relativi alle informazioni che devono figurare sulle fatture per permettere un miglior controllo dell'imposta, garantire un trattamento più uniforme alle cessioni di beni/prestazioni di servizi e contribuire a promuovere la fatturazione elettronica.

Le norme devono essere recepite dagli Stati membri entro il 31 dicembre 2012 per rendere applicabili le nuove disposizioni dal successivo 1° gennaio 2013.

 Le norme di recepimento

 In primo luogo, le norme in commento modificano numerosi articoli del DPR n.633 del 1972 (decreto IVA).

 Anzitutto la lettera a) del comma 325 modifica il quarto comma dell'articolo 13, concernente la base imponibile, ai fini della conversione in euro degli importi in valuta contenuti sulla fattura. Si introduce pertanto la possibilità di effettuare la conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell'anno solare, sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.

La lettera b) reca modifiche all'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 concernente i soggetti passivi, dirette sostanzialmente a prevedere che nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato UE, sia il cessionario che il committente possano adempiere agli obblighi di fatturazione e di registrazione.

La lettera c) modifica l'articolo 20 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente il volume d'affari: in particolare viene soppresso il riferimento alle prestazioni di servizi, non soggette ad IVA, rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro della comunità tra le voci che non concorrono a formare il volume di affari del contribuente.

 Fatturazione delle operazioni

 La lettera d) sostituisce pressoché integralmente l'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente la fatturazione delle operazioni.

In primo luogo, è recepita una definizione di fattura elettronica simile a quella introdotta dalla direttiva 2010/45/UE: si prevede pertanto che per fattura elettronica si intenda la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; si prevede altresì che il ricorso alla fattura elettronica sia subordinato all'accettazione da parte del destinatario.

L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'Agenzia delle entrate e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente.

Si prescrive l’indicazione in fattura di apposite diciture per determinate fattispecie: tra le altre, viene introdotto l’obbligo di indicare il numero di partita IVA del cessionario o committente, ovvero il numero di registrazione ai fini dell’IVA per i soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea, ovvero il codice fiscale se il cessionario o committente non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione (lettera f) del comma 2 citato).

Vengono apportate modifiche riguardanti l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura: si prevede pertanto che il soggetto passivo debba assicurare autenticità, integrità e leggibilità dal momento dell'emissione della fattura fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità dell'origine ed integrità del contenuto possono peraltro essere garantite mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile. Le fatture redatte in lingua straniera sono tradotte in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria.

Si prevede la possibilità di emettere fatture periodiche entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, purché queste trovino riscontro in un documento di trasporto (per le cessioni di beni) e in idonea documentazione (per le prestazioni di servizi). Ulteriori modifiche sono quindi apportate, per tenere conto delle disposizioni comunitarie sui termini di fatturazione, in relazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti stabiliti nell’Unione europea (lettera c) del comma 4) e alle prestazioni di servizi rese a o ricevute da soggetti passivi stabiliti fuori dell’UE (lettera d) del comma 4).

Si individuano le annotazioni che devono essere contenute nella fattura ("operazione non soggetta", "operazione non imponibile", "operazione esente", "regime del margine - beni usati", "regime del margine - oggetti d'arte" o "regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione", "regime del margine - agenzie di viaggio") in luogo dell'ammontare dell'imposta per determinate tipologie di operazioni.

In materia di annotazioni, la lettera g) modifica altresì l'articolo 74 del D.P.R. n. 633, al fine di prevedere, in determinate ipotesi, l'obbligo di inserire nella fattura l'annotazione “inversione contabile”.

Si ricorda che la direttiva 2010/23/UE ha modificato la direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell’inversione contabile alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi.

L'inversione contabile, o reverse charge è un particolare meccanismo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all'assolvimento dell'imposta in luogo del cedente o prestatore.

Quest'ultimo soggetto emette fattura senza addebitare l'imposta ed applica la norma che prevede l'applicazione del regime del reverse charge (articolo 17 comma 6 del D.P.R. 633/1972). Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio deve integrare la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta e inoltre deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che nel registro degli acquisti a tal punto da rendere neutrale l'effetto della imposta.

 In merito all’obbligatorietà dell’emissione della fattura, si prevede l'emissione per le operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ed effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea; un analogo obbligo viene stabilito per le operazioni non soggette ad IVA che si considerano effettuate fuori del territorio dell’Unione europea.

Le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virtù di un obbligo proprio devono recare l'annotazione "autofatturazione".

 Fattura semplificata

 La lettera e) inserisce nel D.P.R. n. 633 del 1972 l'articolo 21-bis, diretto a disciplinare la fattura semplificata.

La fattura semplificata può essere emessa per operazioni di ammontare complessivo non superiore a 100 euro, nonché nel caso di fatture rettificative (note di variazione): in tale ipotesi si consente l'emissione della fattura indicando, in luogo dei dati identificativi del cessionario o committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, è possibile indicare soltanto il numero di identificazione IVA attribuito da detto Stato membro.

Inoltre, si prevede che sia sufficiente indicare sulla fattura semplificata l'ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata ovvero dei dati necessari per calcolarla: non è pertanto necessario indicare la base imponibile dell’operazione e la relativa imposta.

Viene infine specificato che, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze:

• il predetto limite di 100 euro potrà essere elevato fino a 400 euro;
• potrà essere consentita l’emissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per l’emissione delle fatture.

Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti

La lettera f) sostituisce il terzo comma dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente la tenuta e la conservazione dei registri e dei documenti.

In particolare con la modifica apportata viene previsto che le fatture elettroniche debbano essere conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 21, comma 5, del decreto legislativo n. 82 del 2005 (Codice dell'amministrazione digitale).

Si ricorda che tale disposizione stabilisce che gli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto sono assolti secondo le modalità definite con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, sentito il Ministro delegato per l'innovazione e le tecnologie.

Si prevede altresì che le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possano essere conservate elettronicamente; per fatture create in formato elettronico si intendono quelle che, ancorché create elettronicamente, non possono definirsi fatture elettroniche per la mancanza della loro accettazione da parte del destinatario.

Cessioni e acquisti intracomunitari

Il comma 326 apporta alcune modifiche al decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 recante una serie di disposizioni tributarie.

In particolare la lettera a) ne modifica l'articolo 38, comma 5, lettera a), concernente gli acquisti intracomunitari, prevedendo che non costituisce acquisto intracomunitario l'introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie (secondo il testo integrato dalla norma in esame) o di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali, se i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d'imposta, nello Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro ovvero fuori del territorio UE.

La lettera b) sostituisce l'articolo 39 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato all'effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari.

Per effetto delle modifiche apportate si prevede anzitutto che le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna.

Si recepisce la soppressione, disposta dalla direttiva 2010/45/UE, dell'obbligo di emissione della fattura per gli acconti incassati in relazione ad una cessione intracomunitaria: si prevede pertanto che se anteriormente al verificarsi dell'evento di cui al comma 1 è stata emessa la fattura relativa ad un'operazione intracomunitaria, questa si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura.

Sono infine disciplinate alcune ipotesi in cui le cessioni, i trasferimenti di beni e gli acquisti intracomunitari, se effettuati in modo continuativo in un periodo superiore ad un mese solare, si considerano effettuati al termine di ciascun mese.

La lettera c) modifica l'articolo 41 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alle cessioni intracomunitarie non imponibili, integrando la disposizione con il riferimento alle perizie - accanto alle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali - analogamente a quanto visto supra alla lettera a); la lettera d) abroga invece il comma 3 dell'articolo 43 del decreto-legge n. 331 del 1993, concernente la base imponibile e l'aliquota, a fini di coordinamento con la modifica apportata all'articolo 13 del D.P.R. n. 633 del 1972 su cui vedi supra.

La lettera e) reca alcune modifiche all'articolo 46 del decreto-legge n. 331 del 1993, concernente la fatturazione delle operazioni intracomunitarie.

In particolare al comma 1, nel caso di acquisto intracomunitario senza pagamento dell'imposta o non imponibile o esente, si precisa che in luogo dell'ammontare dell'imposta nella fattura deve essere indicato il titolo con l'eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.

La modifica apportata al comma 2 dell'articolo 46 interviene sul termine di fatturazione, prevedendo che per le cessioni intracomunitarie l'emissione della fattura sia effettuata entro il giorno 15 del mese successivo a quello dell'operazione; analogamente si interviene sui termini di fatturazione con la modifica apportata al comma 5.

Anche la lettera f) - recante modifiche all'articolo 47 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alla registrazione delle operazioni intracomunitarie - ridefinisce i termini di fatturazione, in particolare per la registrazione delle fatture.

Analogamente la lettera g) modifica il primo comma dell'articolo 49 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alla dichiarazione e al versamento dell'imposta per gli enti non commerciali e per i prodotti soggetti ad accisa, intervenendo sui termini di presentazione, entro ciascun mese, di una dichiarazione relativa agli acquisti registrati con riferimento al secondo mese precedente.

Il comma 329 modifica l'articolo 1, comma 1, lettera a), primo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 in materia di IVA.

Esso prevede che ai fini dell’acquisizione dello status di esportatore abituale non si tenga conto delle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ed effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato membro UE nonché delle operazioni non soggette ad IVA che si considerano effettuate fuori del territorio UE (di cui all'articolo 21, comma 6-bis, del decreto del D.P.R. n. 633 del 1972).

Sanzioni tributarie non penali

Il comma 327 modifica l'articolo 6, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in materia di sanzioni tributarie non penali, in cui viene disciplinata la violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto: la modifica apportata specifica che le sanzioni ivi previste (sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati) si applicano a chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione non solo di operazioni non imponibili o esenti ma anche di operazioni non soggette a IVA.

Apparecchi misuratori fiscali

Il comma 328 interviene sulla disciplina degli apparecchi misuratori fiscali, modificando l'articolo 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18.

Esso prevede che le fatture di cui agli articoli 21 e 21-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (su cui vedi supra) possano essere emesse, alle condizioni previste dagli stessi articoli, mediante gli apparecchi misuratori fiscali (in relazione alle cessioni di beni effettuate in locali aperti al pubblico o in spacci interni, per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura, e per le somministrazioni in pubblici esercizi di alimenti e bevande non soggette all'obbligo del rilascio della ricevuta fiscale); in tale ipotesi per l'identificazione del soggetto cedente o prestatore le fatture possono recare i dati identificativi determinati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

La delega fiscale

Il ddl di delega per la revisione del sistema fiscale presentato dal Governo il 18 giugno 2012 (A.C. 5291) è stato approvato in prima lettura dalla Camera, che lo ha modificato in modo significativo accorpandolo in 4 articoli. Tuttavia il Senato non ha concluso l'iter del provvedimento entro il termine della legislatura.

Nel corso della legislatura sono stati presentati due disegni di legge delega in materia fiscale, A.C. 4566 e A.C. 5291-A.S. 3519,  il cui iter parlamentare non si è tuttavia concluso. Alcuni degli interventi proposti sono peraltro confluiti in decreti-legge o altri provvedimenti (la tassazione dei redditi di natura finanziaria, l'introduzione di un aiuto alla crescita economica - ACE, la rimodulazione delle aliquote IVA e accise, la revisione della riscossione degli enti locali, gli interventi in materia di semplificazione, ecc). Per una analisi delle misure adottate si rinvia al relativo approfondimento.

Il disegno di legge di delega approvato alla Camera

Il disegno di legge A.C. 5291 reca una delega al governo ad adottare, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore del disegno di legge in commento, uno o più decreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale. Tale delega è volta a perseguire gli stessi obiettivi di crescita ed equità già messi in campo attraverso il decreto-legge n. 201 del 2011 (cosiddetto SalvaItalia); non si pone quindi come un intervento radicale, volto ad attuare un particolare modello teorico di tax design, ma intende intervenire per correggere alcuni aspetti critici del sistema per renderlo più favorevole alla crescita e all’equità.

Nel corso dell’esame in sede referente, l’originario testo di 17 articoli, ha subito numerose modifiche ed è stato accorpato in 4 articoli, concernenti, oltre alle procedure di delega (articolo 1), la revisione del catasto dei fabbricati nonché norme in materia di evasione ed erosione fiscale (articolo 2), la disciplina dell'abuso del diritto ed elusione fiscale, norme in materia di tutoraggio, semplificazione fiscale e revisione del sistema sanzionatorio, la razionalizzazione organizzativa dell’Amministrazione finanziaria, nonché la revisione del contenzioso e della riscossione degli enti locali (articolo 3). Infine, l’articolo 4 concerne la revisione dell'imposizione sui redditi di impresa e la previsione di regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni, nonché la razionalizzazione della imposte indirette e del sistema dei giochi. L’articolo 14 in materia di tassazione ambientale è stato soppresso, in considerazione del fatto che la proposta di direttiva sulla tassazione dell’energia (COM(2011)169) in discussione a livello europeo, che mira ad adeguare i meccanismi del mercato interno alle nuove esigenze ambientali, non è ancora stata approvata in via definitiva.

In particolare, è stato riformulato l’articolo 1, al fine di includervi, tra i principi di delega, il rispetto dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212, con particolare riferimento al principio di irretroattività delle norme tributarie, e la necessità di coordinare i decreti legislativi con quanto stabilito dalla legge sul federalismo fiscale, nonché con gli obiettivi di semplificazione e riduzione degli adempimenti e di adeguamento ai principi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea. E’ prevista una procedura rinforzata per il parere parlamentare sugli schemi di decreti legislativi - cui è stato aggiunto il parere delle Commissioni competenti per i profili finanziari - ai sensi della quale Il Governo, qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, trasmette nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni e con eventuali modificazioni.

La riforma del catasto

Attraverso la riforma del catasto degli immobili (articolo 2) si intende correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generalizzato disposto con il decreto-legge n. 201 del 2011, che ha introdotto l’Imposta municipale sperimentale (IMU). Tra i principi e criteri direttivi da applicare per la determinazione del valore catastale degli immobili la delega indica, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato, nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando la superficie in luogo del numero dei vani attualmente utilizzato. Nel corso dell’esame in sede referente è stato assicurato il coinvolgimento dei comuni nel processo di revisione delle rendite. Inoltre per gli immobili di riconosciuto interesse storico e artistico il valore patrimoniale deve essere determinato tenendo conto degli oneri di manutenzione e dei vincoli legislativi. La riforma deve avvenire a invarianza di gettito, con particolare riferimento alle imposte sui trasferimenti e all’IMU tenendo conto, in quest’ultimo caso, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e composizione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE. I contribuenti potranno chiedere la rettifica delle nuove rendite attribuite, con obbligo di risposta entro 60 giorni dalla presentazione dell'istanza. Contestualmente dovranno essere aggiornati i trasferimenti perequativi ai comuni. Saranno ridefinite le competenze delle commissioni censuarie, in particoalre attribuendo loro il compito di validare le funzioni statistiche utilizzate per determinare i valori patrimoniali e le rendite.

Il contrasto all'evasione e all'elusione fiscale

La riforma fiscale è anche orientata a proseguire il contrasto all’evasione e all’elusione nonché il riordino dei fenomeni di erosione fiscale (cosiddette tax expeditures) – ferma restando la tutela, oltre che della famiglia e della salute, dei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditi da imprese minori e dei redditi da pensione. A questo fine, nelle procedure di bilancio sono inseriti un rapporto sulle spese fiscali (articolo 2, commi 6 e 7) e un rapporto in materia di contrasto all’evasione fiscale (articolo 2, comma 5) i cui contenuti sono stati precisati nel corso dell’esame in sede referente. Sono stati altresì precisati (articolo 2, comma 4) i contenuti del rapporto sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale, redatto da una Commissione di esperti istituita presso il MEF (e non presso l’Istat come nel testo originario). Tale rapporto reca una stima ufficiale dell'ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall'evasione, con la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale, con l’obiettivo, tra l’altro, di individuare le linee di intervento e prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell'evasione, nonché per stimolare l'adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.

E' stata quindi inserita (articolo 2, comma 8) una delega al governo a coordinare le disposizioni in tema di monitoraggio dell’evasione e dell’erosione fiscale con le procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale, istituito dal D.L. n. 138/11.

L'abuso del diritto e la tax compliance

Tra gli obiettivi delineati dal governo emerge inoltre la certezza del sistema tributario, da perseguire in particolare attraverso la definizione dell’abuso del diritto (articolo 3, comma 1), inteso come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, ancorché la condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione; deve essere garantita la scelta tra regimi alternativi quando l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali "non marginali". In sede referente è stato precisato che, in caso di ricorso, le sanzioni (e non anche gli interessi) sono riscuotibili dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

Per stimolare l'adempimento spontaneo degli obblighi fiscali la delega introduce norme volte alla costruzione di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti attraverso forme di comunicazione e cooperazione rafforzata (articolo 3, comma 2). Le imprese di maggiori dimensioni dovranno costituire sistemi aziendali strutturati di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel sistema dei controlli interni. A fronte di ciò saranno previsti minori adempimenti per i contribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni, nonché - secondo le modifiche introdotte in sede referente - forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che aderiscano ai predetti meccanismi di tutoraggio, i quali potranno utilizzare, inoltre, un interpello preventivo specifico con procedura abbreviata.

Nel corso dell’esame in sede referente, sono state poi introdotte norme volte ad ampliare l'ambito applicativo degli istituti del tutoraggio e della rateazione dei debiti tributari, attraverso la semplificazione degli adempimenti amministrativi e patrimoniali nonché la possibilità di richiedere la dilazione del pagamento prima dell'affidamento in carico all'agente della riscossione, nei casi di obiettiva difficoltà (articolo 3, commi 3-6). Il comma 7 dell’articolo 3 reca la revisione generale della disciplina degli interpelli. Si intende inoltre attuare una semplificazione sistematica dei regimi fiscali, al fine di eliminare “complessità superflue” (articolo 3, comma 8).

L'apparato sanzionatorio e il sistema dei controlli

Si prevede poi la revisione delle sanzioni penali e amministrative (articolo 3, comma 9) secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, dando rilievo alla configurazione del reato tributario per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa per i quali – secondo quanto previsto in sede referente – non possono comunque essere ridotte le pene minime; si prevede, al riguardo, la revisione del regime della dichiarazione infedele e la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi, ovvero di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto – secondo le modifiche introdotte in sede referente – di adeguate soglie di punibilità.

Il Governo, inoltre, è delegato a definire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini (articolo 3, comma 10), prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi – secondo quanto precisato in sede referente – gli effetti dei controlli già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti delegati. Con una modifica approvata in sede referente è previsto che l'Autorità giudiziaria possa affidare i beni sequestratiin custodia giudiziale agli organi della polizia giudiziaria, al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.

L’articolo 3, comma 11, indica i principi e i criteri da perseguire per il rafforzamento dei controlli fiscali, in particolare – secondo quanto inserito in sede referente – contrastando le frodi carosello, gli abusi nelle attività dimoney transfer e di trasferimento di immobili. Nell'attività di controllo deve essere, tra l'altro, rispettato il principio di proporzionalità e rafforzato il contraddittorio con il contribuente. Si prevede poi che siano espressamente previsti i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità promuovendo – secondo le modifiche introdotte in sede referente – adeguate forme di coordinamento con i Paesi esteri. Infine si prevede il potenziamento della fatturazione elettronica.

Si prevede inoltre (articolo 3, comma 12) il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente,attraverso l’estensione della conciliazione giudiziale alle controversie di competenza delle Commissioni tributarie; il miglioramento dell’efficienza delle Commissioni medesime.

La riscossione degli enti locali e la tutela dei contribuenti

Il medesimo comma 12 dispone poi il riordino della riscossione delle entrate locali, anche revisionando e coordianndo la procedura dell’ingiunzione fiscale e le ordinarie procedure di riscossione coattiva dei tributi, per adattarle alla riscossione locale. Si dovrà procedere inoltre alla revisione dei requisiti per l’iscrizione all’albo dei concessionari, all’emanazione di linee guida per la redazione di capitolati, nonché a introdurre strumenti di controllo e a garantire la pubblicità. Le attività di riscossione dovranno essere assoggettate a regole pubblicistiche; i soggetti ad essa preposte opereranno secondo un codice deontologico, con specifiche cause di incompatibilità per gli esponenti aziendali chi riveste ruoli apicali negli enti affidatari dei servizi di riscossione.

Tra i principi e i criteri direttivi per la tutela dei contribuenti si ricordano: l’impignorabilità di alcuni beni di impresa; l’estensione della rateazione dei debiti tributari e la riduzione delle sanzioni in caso di regolare adempimento degli obblighi dichiarativi; il superamento del principio della compensazione delle spese all’esito del giudizio.

La tassazione dei redditi d'impresa

L’articolo 4, anch’esso riformulato durante l’esame del provvedimento in sede referente, reca la ridefinizione dell’imposizione sui redditi di impresa e dei regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni. Anzitutto si prevede l’assimilazione delle imposte sui redditi di impresa (anche in forma associata) dei soggetti IRPEF, con assoggettamento a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con aliquota proporzionale ed allineata a quella dell’IRES. Le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci concorreranno alla formazione del reddito IRPEF. Sono introdotti regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni e, per i contribuenti “minimi”, regimi sostitutivi forfetari con invarianza del quantum dovuto, nonché istituti premiali per le nuove attività produttive. Infine, si delega il Governo a introdurre "forme di opzionalità".

Nel corso dell’esame in sede referente, il governo è stato altresì delegato a chiarire la definizione di “autonoma organizzazione” ai fini IRAP per professionisti e piccoli imprenditori (articolo 4, comma 2). Allo stesso tempo, la revisione del reddito d’impresa è volta a migliorare la certezza e la stabilità del sistema fiscale (articolo 4, comma 3), con l’introduzione di norme volte a favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, rivedere la disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento, tra l’altro, al regime dei lavoratori all’estero, rivedere i regimi di deducibilità diammortamenti, spese e costi. Durante l’esame in sede referente è stato inserito un ulteriore principio, ai sensi del quale si dovrà procedere alla revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, per evitare vantaggi fiscali dall’uso dei predetti istituti e dare continuità all’attività produttiva in caso di trasferimento della proprietà, anche tra familiari.

L’attuazione della delega in materia di IVA deve avvenire attraverso la semplificazionedei sistemi speciali e l’attuazione del regime del gruppo IVA (articolo 4, comma 4). Allo stesso tempo, il governo è delegato ad introdurre norme per la revisione delle altre imposte indirette, attraverso la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonché l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari (articolo 4, comma 5).

La delega in materia di giochi

 I commi 6 e 7 dell’articolo 4, riscritti nel corso dell’esame in sede referente, riguardano i giochi pubblici, prevedendo - oltre ad una raccolta sistematica della disciplina e ad un riordino del prelievo erariale sui singoli giochi - specifiche disposizioni volte, tra l’altro: a tutelare i minori dalla pubblicità dei giochi e a recuperare i fenomeni di ludopatia; a definire le fonti di regolazione dei diversi aspetti legati all’imposizione, nonché alla disciplina dei singoli giochi, per i quali si dispone una riserva di legge esplicita alla legge ordinaria; alla rivisitazione degli aggi e compensi spettanti ai concessionari; ai controlli ed all’accertamento dei tributi gravanti sui giochi, nonché al sistema sanzionatorio. Viene quindi confermato il modello organizzativo fondato sul regime concessorio ed autorizzatorio, ritenuto indispensabile per la tutela della fede, dell’ordine e della sicurezza pubblici, per la prevenzione del riciclaggio dei proventi di attività criminose, nonché per garantire il regolare afflusso del prelievo tributario gravante sui giochi.

Si dispone, altresì, il rilancio del settore ippico anche attraverso l’istituzione dell'Unione ippica italiana (comma 7, lettera l)), con funzioni, fra l’altro, di organizzazione degli eventi ippici, controllo di primo livello sulla regolarità delle corse, ripartizione e rendicontazione del fondo per lo sviluppo e la promozione del settore ippico. Il Fondo è alimentato mediante quote versate dagli iscritti alla Lega Ippica Italiana, nonché mediante quote della raccolta delle scommesse ippiche, del gettito derivante da scommesse su eventi ippici virtuali e da giochi pubblici raccolti all’interno degli ippodromi, attraverso la cessione dei diritti televisivi sugli eventi ippici, nonché di eventuali contributi erariali straordinari decrescenti fino all’anno 2017.

Approfondimenti

• L'abuso del diritto
• La delega per la riforma fiscale e assistenziale (AC 4566)

Dossier pubblicati

• I sistemi fiscali in Francia, Germania, Regno Unito e Spagna alla luce delle più recenti misure adottate (A.C. 4566) (14/09/2011)
• Delega al Governo per la riforma fiscale e assistenziale - A.C. 4566 - Schede di lettura (15/09/2011)
• Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita A.C. 5291 (10/09/2012)
• Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita A.C. 5291-A - Elementi per l'esame in Assemblea (09/10/2012)

Documenti e risorse web

• Senato della Repubblica - 6ª Commissione Finanze e tesoro: Indagine conoscitiva sulla riforma fiscale

Approfondimento: La delega per la riforma fiscale e assistenziale (AC 4566)

Il 29 luglio 2011 il Governo Berlusconi ha presentato un disegno di legge recante una delega legislativa per la riforma fiscale e assistenziale, volto a razionalizzare e semplificare il quadro normativo vigente, il cui esame è stato avviato dalla Commissione finanze il 7 settembre 2011. Nella relazione illustrativa al disegno di legge A.C. 4566 si rileva come il sistema fiscale risulti caratterizzato da un carico tributario troppo elevato per quanto riguarda il lavoro e, al contempo, piuttosto contenuto per quanto riguarda il consumo; è inoltre necessario semplificare il sistema, al fine di ridurre i tempi necessari per l’adempimento degli obblighi fiscali. A questi fini il provvedimento prevede che l'imposta sul reddito delle persone fisiche passi dalle attuali cinque a tre sole aliquote, pari rispettivamente al 20, 30 e 40 per cento. Contestualmente si stabilisce: a) l’inclusione, fra i soggetti passivi, degli enti non commerciali; b) un nuovo sistema di determinazione dell’imponibile e di calcolo dell’imposta, caratterizzato dall’identificazione, in funzione della soglia di povertà, di un livello di reddito minimo personale escluso da imposizione; c) la concentrazione dei regimi di favore fiscale su natalità, lavoro e giovani. Si prevede inoltre l’introduzione di un nuovo regime fiscale per i redditi di natura finanziaria con un’imposta sostitutiva non superiore al 20 per cento.

Per quanto concerne l’IVA si prospetta la revisione graduale delle aliquote, la riduzione delle forme di indetraibilità e delle distorsioni della base imponibile, il coordinamento della relativa disciplina con quella delle accise ed, infine, la razionalizzazione dei sistemi speciali in relazione alla particolarità dei settori interessati. In ordine al riordino della disciplina delle accise, si prevede: a) la graduale rimodulazione delle aliquote delle singole accise; b) il coordinamento delle medesime aliquote con l’IVA, al fine di ridurne l’incidenza sui “prodotti essenziali” e la duplicazione dell’imposizione; c) la correzione degli effetti esterni negativi dell’imposizione su ambiente salute e benessere. Oltre, poi, a prevedersi la graduale eliminazione dell'IRAP, con prioritaria esclusione del costo del lavoro dalla base imponibile, la delega dispone la razionalizzazione delle cosiddette “imposte minori”: queste consistono in una pluralità di tributi e presupposti impositivi che ne rendono il sistema complesso in termini di gestione e di difficile applicazione per i contribuenti. A tale scopo si prevede una imposta sui servizi, volta a unificare i seguenti tributi: imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta di bollo, tassa sulle concessioni governative, imposta sulle assicurazioni ed imposta sugli intrattenimenti. Infine, in materia di semplificazione, si prevede la revisione degli attuali regimi forfetari volti ad incentivare la nascita di nuove imprese, la revisione degli studi di settore, nonché l'introduzione di un concordato biennale volto a determinare preventivamente l'imposizione sul reddito di impresa e di lavoro autonomo

Per quanto concerne la riforma della materia socio-assistenziale, la relazione illustrativa osserva come essa si renda necessaria per riqualificare e riordinare la relativa spesa e per superare le sovrapposizioni e duplicazioni di servizi e prestazioni che rendono poco efficace e antieconomico il sistema, anche in conseguenza del fatto che la spesa per i servizi sociali è frammentata tra diversi soggetti concorrenti fra loro che gestiscono quote diverse di risorse suddivise tra il servizio sanitario nazionale, l'INPS e i comuni. In tale quadro, si prevede la riqualificazione e integrazione delle prestazioni socio-assistenziali in favore dei soggetti autenticamente bisognosi, il trasferimento ai livelli di governo più prossimi ai cittadini delle funzioni compatibili con i principi di efficacia ed adeguatezza e la promozione dell’offerta sussidiaria di servizi da parte delle famiglie e delle organizzazioni con finalità sociale;e la ridefinizione degli indicatori volti ad individuare la reale situazione economica dei singoli cittadini, con particolare attenzione ai nuclei familiari; l'armonizzazione dei diversi strumenti previdenziali, assistenziali e fiscali di sostegno alle condizioni di bisogno, evitando duplicazioni di servizi e responsabilizzando tutti i livelli di governo; l'istituzione di un fondo per l'indennità sussidiaria alla non autosufficienza, da ripartire tra le regioni sulla base di parametri legati alla popolazione, all'età anagrafica e ad alcuni fattori ambientali; il trasferimento ai comuni, singoli e associati, del servizio relativo alla carta acquisti, per il tramite delle organizzazioni non profittevoli. In ordine agli effetti finanziari, viene espressamente disposto che dall'attuazione della legge di delega devono derivare effetti positivi, ai fini dell'indebitamento netto, non inferiori a 4.000 milioni di euro per l'anno 2013 e a 20.000 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2014.

Si segnala che alcuni obiettivi di riforma fiscale sono stati attuati attraverso provvedimenti d’urgenza adottati dal governo precedente e dal governo in carica, secondo quanto di seguito segnalato. Nel corso del 2011, infatti, le condizioni del ciclo economico hanno evidenziato un progressivo deterioramento e una ripresa delle tensioni finanziarie sui mercati internazionali. In questo scenario, l’Italia ha proseguito nel percorso di risanamento dei conti pubblici, contemperando questa esigenza con interventi a favore della crescita economica e dell’equità. A tal fine, il legislatore italiano ha spostato il baricentro dell’imposizione dal “lavoro” al consumo e al patrimonio.

La tassazione del patrimonio

Con il decreto-legge n. 201 del 2011, numerose misure hanno introdotto elementi di tassazione reale:

• la tassazione degli immobili situati in Italia, sostanzialmente con la reintroduzione dell’imposta patrimoniale sulla prima casa, che era stata abolita nel 2008. A tale scopo, viene anticipata dal 2014 al 2012 l’operatività dell’Imposta municipale propria (IMU) – in origine disciplinata dalle disposizioni attuative della delega sul federalismo fiscale – estendendo tale forma di prelievo alla “prima casa” dei contribuenti, seppure con aliquota agevolata e contemperata da una detrazione; l’articolo 91-bis del D.L. n. 1 del 2012 (cd. decreto liberalizzazioni) ha quindi stabilito che, dal 2013, l’esenzione da IMU per gli immobili di enti non commerciali adibiti a specifiche attività sia applicabile solo nel caso in cui le predette vengano svolte con modalità non commerciali;
• l’imposta sugli immobili detenuti all’estero;
• la modifica “a scaglioni” dell’imposta di bollo, introdotta con la manovra di agosto (D.l. 138/2011) sui soli conti bancari e che con la citata manovra di dicembre è stata estesa a fattispecie in precedenza escluse, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati;
• l'applicazione di un'imposta di bollo sulle attività rimpatriate mediante il cosiddetto "scudo fiscale";
• la tassazione delle attività finanziarie detenute all’estero;
• la tassazione di alcune manifestazioni di ricchezza, quali i veicoli di grossa cilindrata (potenziando quanto già disposto con la manovra di agosto), gli aerei e le imbarcazioni da diporto di maggiori dimensioni.

La tassazione dei redditi di natura finanziaria

Superando la distinzione tra “redditi di capitale” e “redditi diversi” a favore di una unica categoria di “redditi finanziari”, assoggettati ad un’imposta sostitutiva con una stessa aliquota, il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (articolo 2, commi da 6 a 34) ha unificato le precedenti aliquote del 12,50 per cento e del 27 per cento, previste sui redditi di capitale e sui redditi diversi, con un'unica aliquota pari al 20 per cento. Restano esclusi dall’ambito di applicazione della riforma, tra gli altri, i titoli di Stato ed equiparati, i titoli emessi da altri Stati (cd. white list, vale a dire i paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni), i titoli di risparmio per l’economia meridionale, i piani di risparmio a lungo termine e le forme di previdenza complementare. Le predette norme hanno altresì definito le modalità con cui nel risparmio gestito (polizze assicurative, gestioni patrimoniali, fondi comuni mobiliari e fondi pensione) deve essere effettuata la tassazione dei titoli soggetti alla minore aliquota del 12,5%, al fine di non vanificare il trattamento di favore loro riservato; inoltre, le norme hanno accordato agli investitori la possibilità di affrancare le plusvalenze maturate al 31 dicembre 2011, allo scopo di evitare la tassazione con la maggiore aliquota del 20%.

L’imposizione sui consumi

Il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 ha disposto un progressivo aumento delle aliquote IVA: l’aliquota ordinaria è passata dal 20 al 21 per cento da agosto 2011. A seguito delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2013, a decorrere dal 1° luglio 2013, l’aliquota ordinaria è rideterminata nella misura del 22 per cento (anziché del 23 per cento fino al 31 dicembre 2013), mentre resta ferma l’attuale aliquota ridotta del 10 per cento (anch'essa originariamente destinata ad aumentare). In sostanza dal 1° luglio 2013 le aliquote IVA saranno le seguenti: 22 per cento (ordinaria, che aumenta così dall’attuale valore del 21 per cento), 10 per cento (ridotta) e 4 per cento (super-ridotta).

In tale ambito occorre ricordare gli aumenti delle aliquote di accisa sia sui prodotti energetici (aventi lo scopo, tra l’altro, di far fronte alle spese sostenute a seguito di eventi calamitosi che hanno colpito l’Italia nel corso del 2011) che sui tabacchi lavorati (rispettivamente, tra gli altri, articolo 23, comma 50-quater, decreto-legge n. 98 del 2011, articolo 33 e 34, legge n. 183 del 2011, legge di stabilità per il 2012, articolo 15, decreto-legge n. 201 del 2011, articolo 3-bis, decreto-legge n. 16 del 2012, e, per i tabacchi, articolo 2, comma 3, del decreto-legge n. 138 del 2011, articolo 6, comma 2-quinquies, decreto-legge n. 216 del 2011).

Gli interventi sull’IRAP e sul costo del lavoro

La legge n. 183 del 2011 ha prorogato al 2012 il regime fiscale - oltre che contributivo - agevolato degli emolumenti correlati ad incrementi di produttività, che sotto il profilo tributario consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali avente aliquota del 10 per cento. Il legislatore ha inoltre introdotto (con il decreto-legge n. 201 del 2011) norme che prevedono l’integrale deducibilità delle imposte dirette - IRES e IRPEF – dalla quota dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) dovuta dalle imprese in rapporto al costo del lavoro, ferma restando la deducibilità di parte (10 per cento) della medesima imposta dovuta in relazione agli interessi passivi e agli oneri assimilati. Inoltre, per favorire l’accesso al lavoro da parte di donne e giovani, è stata aumentata la misura della deduzione IRAP disposta in caso di assunzione di tali tipologie di lavoratori, con particolare attenzione alle regioni del Mezzogiorno (poi prorogata con il decreto-legge n. 5 del 2012).

L’aiuto alla crescita economica (ACE)

L’articolo 1 del decreto-legge n. 201 del 2011 - in considerazione della esigenza di rilanciare lo sviluppo economico del Paese e fornire un aiuto alla crescita, mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di rischio - ha introdotto nella tassazione del reddito di impresa un aiuto alla crescita economica (ACE), rendendo deducibile il rendimento del capitale di rischio, valutato tramite l'applicazione di un rendimento nozionale al nuovo capitale proprio. Ciò è finalizzato anche a ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che si finanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale proprio, e rafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivo italiano.

Le modifiche alle imposte a favore degli enti territoriali: imposta di scopo, imposta sui servizi, Tares, imposta di soggiorno, imposta di sbarco

In tale ambito, l'articolo 14 del decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2013, il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni. Il tributo è dovuto da chiunque possieda, occupi o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani. Sono escluse dalla tassazione le aree scoperte pertinenziali o accessorie a civili abitazioni e le aree comuni condominiali che non siano detenute o occupate in via esclusiva. Il decreto-legge n. 16 del 2011 ha quindi consentito ai comuni di disciplinare con regolamento l’imposta di scopo, nel quadro della disciplina recata dalla legge finanziaria 2007, in luogo della revisione dell’imposta da effettuarsi con regolamento statale (DPR). Il medesimo decreto-legge ha previsto altresì l’abrogazione della sospensione del potere di aumentare le aliquote e le tariffe dei tributi locali e regionali.

Interventi in materia di semplificazione

Allo scopo di favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani o di coloro che perdono il posto di lavoro, a decorrere dal 1° gennaio 2012 è stato modificato (articolo 27 del decreto-legge n. 98 del 2011) il regime fiscale semplificato dei cd. “contribuenti minimi” che si applica, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche che intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione o che l’abbiano intrapresa dopo il 31 dicembre 2007. Pertanto, il beneficio del c.d. “forfettone” (una tassazione forfettaria del 20 per cento per i titolari di partite Iva e i lavoratori autonomi che a fine anno incassano meno di 30 mila euro) è riservato a coloro i quali hanno iniziato l'attività a partire da tale data o vorranno iniziarla adesso. Nello stesso tempo per questi ultimi il beneficio è aumentato: a decorrere dal 1° gennaio 2012, l’imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali viene ridotta al 5 per cento.

L’articolo 10 del decreto legge n. 201 del 2011 ha introdotto dal 2013 il nuovo regime della trasparenza rivolto ai soggetti che svolgono attività artistica, professionale o di impresa, in forma individuale o associata (escluse le società di capitali). Si tratta di un regime finalizzato a incoraggiare la trasparenza fiscale e l'emersione. La norma è congeniata in modo da abbinare la volontaria accettazione di adempimenti in grado di rafforzare fortemente i controlli e l'accertamento da parte del fisco a una serie di vantaggi di tipo premiale, quali: la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi; il tutoraggio prestato dall'Amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva, sia ai fini degli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta; una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva.

La tassazione del settore produttivo (Ires, Irap)

Durante la XVI legislatura, il settore produttivo è stato interessato - in un primo momento - da misure fiscali su specifici ambiti imprenditoriali (in particolare quello energetico, assicurativo e creditizio), che non hanno inciso sulla disciplina generale delle due grandi forme di imposizione diretta sulle attività di impresa (imposte sui redditi e IRAP). In una seconda fase il legislatore ha introdotto disposizioni destinate alla generalità del settore produttivo, in particolar modo agevolazioni volte a rilanciare la competitività delle aziende e riavviare un'adeguata crescita delle attività imprenditoriali italiane.

Le società cooperative

Un primo gruppo di norme ha inteso rimodulare il regime fiscale delle società cooperative, limitando le agevolazioni fiscali previste in favore delle predette tipologie societarie (articolo 82, commi da 25 a 29, del D.L. n. 112 del 2008). In particolare, le cooperative a mutualità prevalente sono state vincolate a destinare almeno il 5% degli utili realizzati ad un fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti; è stata progressivamente aumentata la quota di utili che le cooperative di consumo e i consorzi devono destinare a riserve indivisibili; è stata altresì aumentata dal 12,5 al 20 per cento l’aliquota della ritenuta fiscale operata sugli interessi corrisposti ai soci.

Il D.L. n. 138 del 2011 ha innalzato la tassazione degli utili netti annuali delle società cooperative: l’incremento è stato dal 55 al 65 per cento per le cooperative di consumo e dal 30 al 40 per cento per le altre cooperative a mutualità prevalente diverse da quelle agricole e della piccola pesca. Inoltre è stata introdotta una percentuale di tassazione pari al 10 per cento della quota di utili netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria.

Settore petrolifero

L’articolo 81 del decreto-legge n. 112 del 2008 (come successivamente modificato nel tempo) ha introdotto un'addizionale all'imposta sui redditi nei confronti delle società che operano nel settore petrolifero, ivi compreso il settore dell’energia elettrica, con volume di ricavi superiore a 10 milioni di euro e un reddito imponibile superiore a 1 milione di euro. L’aliquota, fissata in origine al 5,5% e successivamente elevata al 6,5% (articolo 56 della L. n. 99 del 2009), è stata poi innalzata al 10,5% per i periodi di imposta dal 2011 al 2013 (ai sensi dell'articolo 7, comma 3 del decreto-legge n. 138 del 2011). E' stata inoltre ampliata la platea di soggetti passivi cui si applica tale addizionale, estesa - tra l'altro - anche alle imprese operanti nel trasporto e distribuzione del gas naturale.

La legge n. 7 del 2009 (ratifica trattato Italia-Libia) ha introdotto una ulteriore addizionale IRES al 4% (la cui disciplina è stata modificata dall'articolo 25-bis del D. L. n. 216 del 2011) per le imprese operanti nel settore degli idrocarburi con determinati requisiti, tra cui una capitalizzazione superiore a 20 miliardi di euro.

Banche e assicurazioni

L’articolo 82 del decreto-legge n. 112 del 2008 ha introdotto modifiche concernenti la determinazione della base imponibile IRES delle imprese operanti, tra l’altro nel settore assicurativo e bancario. In primo luogo, è stata disposta la parziale indeducibilità ai fini fiscali degli interessi passivi contabilizzati. In particolare, per l’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 la quota deducibile ai fini fiscali è stata pari al 97 per cento degli interessi, mentre a decorrere dall’esercizio successivo gli interessi passivi possono essere imputati in riduzione dell’imponibile fiscale per una quota pari al 96 per cento. Il medesimo articolo 82, inoltre, è intervenuto su alcuni criteri di deducibilità fiscale dei costi delle imprese di assicurazione (riserve sinistri, riserve ramo vita, svalutazione dei crediti) che hanno comportato, nel breve periodo, un incremento della base imponibile fiscale dovuto in parte alla introduzione di una parziale indeducibilità e in parte ad un ampliamento dell’arco temporale nel quale tali oneri possono essere dedotti per quote costanti. Il decreto-legge n. 78 del 2010 è ulteriormente intervenuto sulla disciplina fiscale delle imprese di assicurazione disponendo, a regime, la parziale indeducibilità delle riserve tecniche relative al ramo danni (articolo 38, comma 13-bis).

Il D. L. "milleproroghe 2012" (D.L. n. 216 del 2011) ha consentito alle imprese di assicurazione di derogare agli ordinari criteri di valutazione contabile dei titoli emessi da Stati dell'Unione europea da esse posseduti, per contrastare gli effetti negativi della recente crisi del debito sovrano sul patrimonio di tali categorie di imprese. In particolare è stata disposta la proroga, fino all'entrata in vigore delle disposizioni di attuazione della direttiva nota come “Solvency II” (direttiva n. 2009/138/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 novembre 2009) della possibilità, per le imprese assicurative, di valutare i titoli emessi da Stati dell'Unione europea al valore di iscrizione in bilancio, anche ai fini del calcolo della solvibilità.

 La legge n. 228 del 2012 (legge di stabilità per il 2013) ha aumentato la misura dell'acconto dell’imposta sulle riserve tecniche per le imprese di assicurazione, innalzato allo 0,50 per cento per il periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2012, e allo 0,45 per cento a decorrere dai periodi di imposta successivi. Il versamento dell’acconto del prelievo sulle riserve tecniche può essere compreso tra i crediti d'imposta da utilizzare ai fini della copertura delle riserve tecniche, nonché tra gli attivi delle gestioni separate.

 Per le imprese del settore bancario e assicurativo l'aliquota IRAP è stata aumentata, rispettivamente, al 4,65% e al 5,90% (rispetto all'ordinaria misura del 3,9%) dall'articolo 23, comma 5 del D.L. n. 98 del 2011.

Le società di comodo

Con finalità di contrasto all’evasione fiscale, è stata altresì prevista una la maggiorazione dell'aliquota IRES per le cd. "società di comodo" (anch'essa introdotta dal D.L. 138 del 2011), nella misura di 10,5 punti percentuali, che è stata estesa anche alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 5/E del 2007, si tratta di quelle società che, al di là dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché esercitare una effettiva attività commerciale.

"Scudo fiscale"

L’articolo 13-bis del D.L. 78/2009 (successivamente modificato e integrato dai decreti-legge n. 103 del 2009 e n. 194 del 2009) ha introdotto la possibilità di rimpatriare o regolarizzare le attività detenute illegalmente all'estero, sulle quali è stata successivamente applicata l’imposta di bollo (ai sensi dell'articolo 19 del D.L. 201 del 2011, che ha posto alcuni specifici adempimenti di versamento a carico degli intermediari finanziari).

Gli interventi agevolativi per promuovere la crescita

Come già anticipato, gli interventi fiscali sul settore produttivo nel corso della XVI legislatura hanno anche tenuto conto della necessità di rilanciare la competitività delle imprese italiane e di promuovere la crescita del Paese; di conseguenza, il predetto scopo è stato perseguito dal legislatore tributario attraverso numerose misure di agevolazione, che per comodità espositiva saranno raggruppate sulla base delle tipologie di misure adottate.

Aggregazioni d'impresa

Si rammenta anzitutto la concessione di incentivi fiscali per promuovere la costituzione di aggregazioni di imprese, sotto forma di distretti produttivi e di contratti di rete (articolo 6-bis del D.L. 112/2008 e successive modifiche; da ultimo, anche con il D.L. n. 179 del 2012). Per ulteriori informazioni si rimanda alla scheda di approfondimento su distretti produttivi e reti di impresa.

Abbattimento della base imponibile

Sotto un diverso profilo, il legislatore è intervenuto anche con lo scopo di incentivare la capitalizzazione delle imprese italiane: l’articolo 1 del D.L. 201 del 2011, al fine di favorire il finanziamento delle imprese mediante capitale proprio, ha introdotto il cd. Aiuto alla crescita economica – ACE, consentendo alle imprese di dedurre dal reddito imponibile la componente derivante dal rendimento nozionale di nuovo capitale proprio.

E’ stato poi introdotto un trattamento tributario di favore per le perdite registrate dalle imprese di recente costituzione. In particolare, il D.L. 98/2011 (articolo 23, comma 9) ha modificato il regime delle perdite a fini IRES, eliminando il limite temporale di riportabilità delle perdite pregresse (che, in precedenza, dovevano essere dedotte entro il quinto periodo d’imposta successivo) e introducendo, dall’altro lato, un limite quantitativo che consiste nella deducibilità delle perdite nel limite dell'ottanta per cento del reddito per ciascun anno.

Tale regola non vale per le perdite dei primi tre esercizi d’impresa – ovvero il periodo di start-up, nel quale è presumibile che l’impresa registri sostanzialmente perdite – che rimangono interamente compensabili senza limiti di tempo.

Crediti d'imposta

La forma del credito d'imposta è stata utilizzata spesso al fine di promuovere, da parte delle imprese, l’assunzione di personale o l’effettuazione di investimenti.

Il legislatore ha previsto crediti d’imposta in favore delle imprese che finanziano progetti di ricerca in Università o enti pubblici di ricerca (articolo 1 del D.L. n. 70/2011), di quelle che assumono lavoratori a tempo indeterminato nelle regioni del Mezzogiorno (articolo 2 del citato D.L. n. 70/2011) e (articolo 24 del D.L. n. 83 del 2012) in a favore di tutte le imprese che effettuano nuove assunzioni a tempo indeterminato di profili altamente qualificati. Per ulteriori interventi agevolativi e altri strumenti per lo sviluppo territoriale, si rinvia al tema specifico.

Tale ultima misura, che decorre dal 26 giugno 2012 e non ha un limite temporale di applicazione, prevede un contributo del 35% sulle spese effettuate per le nuove assunzioni di personale, con un tetto massimo di 200 mila euro per impresa. Il nuovo personale deve essere aggiuntivo rispetto al numero complessivo dei dipendenti nel periodo di imposta precedente. Per non decadere dal contributo, inoltre, i nuovi posti di lavoro devono essere conservati per almeno tre anni (due anni nel caso di PMI). Sono stabilmente destinati alla misura 50 milioni di euro all’anno rinvenienti dalle risorse che provengono annualmente dalla riscossione delle tasse sui diritti brevettuali. Una quota di 2 milioni nel 2012 e di 3 milioni a decorrere dal 2013 ad assunzioni da parte di imprese localizzate nelle zone colpite dal terremoto nel maggio 2012. La misura è stata estesa (dal D. L. 179 n. del 2012) anche alle imprese qualificabili come “start-up innovative”, con modalità semplificate di fruizione.

Da ultimo, la legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi da 95 a 97 della legge n. 228 del 2012) ha previsto l’istituzione di un fondo per la concessione di un credito d’imposta per la ricerca e lo sviluppo con particolare riferimento alle piccole e medie imprese. Tale fondo è anche finalizzato a ridurre il cd. “cuneo fiscale” (cfr. infra).

Le agevolazioni per nuove imprese

Le imprese “start up” e gli incubatori certificati godono altresì di ulteriori agevolazioni fiscali, operanti nei confronti di amministratori, dipendenti e collaboratori di tali soggetti: in favore di tali soggetti è prevista l’esenzione da imposizione fiscale e contributiva per la parte di reddito di lavoro che deriva dall'attribuzione di azioni, quote, strumenti finanziari partecipativi o diritti delle predette imprese (ai sensi dell’articolo 27 del D.L. 179 del 2012). Inoltre, per gli anni 2013-2015, accanto a specifiche detrazioni IRPEF, è stata prevista per i soggetti IRES la possibilità di dedurre dall’imponibile parte delle predette somme investite nel capitale sociale di imprese start-up innovative. Tali somme saranno dunque esenti da imposizione. 

Il sostegno delle nuove imprese è stato assicurato anche mediante incentivi fiscali (articolo 31 del D.L. 98 del 2011 e successive modifiche) volti a sostenere l’avvio e la crescita di nuove imprese, a vantaggio dei sottoscrittori di "Fondi di Venture Capital" specializzati nelle fasi di avvio delle nuove imprese. Con D.M. 21 dicembre 2012 è stata data attuazione alla norma del D.L. n. 98 del 2011: i proventi degli investitori non sono soggetti ad imposizione qualora i FVC prevedano nei loro regolamenti che almeno il 75 per cento dei relativi attivi sia investito in società non quotate, qualificabili come piccole e medie imprese, con sede operativa in Italia, avviate da non più di 36 mesi e con fatturato non superiore a 50 milioni di euro. Inoltre gli incentivi sono confermati se, decorso un anno dalla data di avvio dei Fondi o dall'adeguamento del loro regolamento, il valore dell'investimento in società non quotate non risulti inferiore, nel corso dell'anno solare, al 75 per cento del valore degli attivi per più di tre mesi. Infine, le quote o azioni delle società in cui investono i Fondi per il Venture Capital devono essere direttamente detenute almeno per il 51 per cento da persone fisiche e devono essere inferiori, per ciascuna piccola o media impresa, a 2,5 milioni di euro su un periodo di 12 mesi. Le quote dei FVC possono essere sottoscritte esclusivamente da investitori professionali.

Le agevolazioni per le infrastrutture

Diversi interventi legislativi hanno inteso rilanciare il settore delle infrastrutture: si ricorda in questa sede la tassazione agevolata dei cd. project bond (ai sensi dell’articolo 1 del D.L. 83 del 2012), con l’applicazione di un’imposta sostitutiva con aliquota al 12,5% sulle emissioni obbligazionarie effettuate nei tre anni successivi al 26 giugno 2012 da parte delle società di progetto per finanziare gli investimenti in infrastrutture o nei servizi di pubblica utilità.

A seguito degli interventi apportati con il D.L. 179 del 2012, il legislatore ha delineato tre ulteriori modalità di sostegno alla realizzazione di nuove opere, le cui procedure sembrano essere sostanzialmente analoghe:

• in via sperimentale, viene introdotto un credito d’imposta per nuove opere di importo superiore a 500 milioni di euro (articolo 33, comma 1); esso spetta per la realizzazione di nuove opere infrastrutturali di importo superiore a 500 milioni di euro con contratti di partenariato pubblico privato (PPP) a valere sull’IRES e sull’IRAP generate in relazione alla costruzione e gestione dell’opera stessa;
• è prevista l’esenzione dal pagamento del canone di concessione, sempre per nuove opere di importo superiore a 500 milioni di euro (comma 2-ter dell’articolo 33), cumulabile con la misura precedente;
• si dispone la “defiscalizzazione” delle nuove opere incluse in piani o programmi di amministrazioni pubbliche previsti a legislazione vigente (ai sensi dell’articolo 18 della legge n. 183 del 2011), che consistente nella possibilità di compensare le imposte con quanto dovuto alla PA a titolo di contributo pubblico a fondo perduto.

Agevolazioni IRAP e "cuneo fiscale"

In materia di agevolazioni IRAP, si ricorda che l'articolo 2 del D.L. 201 del 2011 ha reso integralmente deducibile ai fini delle imposte dirette (IRES e IRPEF), a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, la quota di IRAP dovuta relativa al costo del lavoro. Il medesimo provvedimento ha altresì incrementato le agevolazioni IRAP per l’assunzione di lavoratrici e giovani di età inferiore ai 35 anni.

Di segno analogo è l'intervento recato con la legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi 484 e 485 della legge n. 228 del 2012), che ha modificato la disciplina delle deduzioni IRAP, elevando gli importi per i lavoratori assunti a tempo indeterminato e per i contribuenti di minori dimensioni. Tali disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013. In particolare, è stato innalzato da 4.600 a 7.500 euro l’importo deducibile, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta di riferimento da parte del soggetto passivo IRAP. Viene altresì innalzato da 10.600 a 13.500 euro l’importo deducibile per i lavoratori di sesso femminile, nonché per quelli di età inferiore ai 35 anni. E’ poi elevato da 9.200 a 15.000 euro l’importo massimo deducibile per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, elevando altresì tale importo da 15.200 a 21.000 euro se tali lavoratori sono di sesso femminile e per quelli di età inferiore ai 35 anni. Infine, sono stati innalzati gli importi deducibili complessivamente dall’IRAP in favore dei soggetti di minori dimensioni, ovvero quelli con base imponibile non superiore a 180.999,91 euro, diversi dalle Pubbliche amministrazioni.

Tali interventi, congiuntamente al fondo istituito dalla legge di stabilità 2013 e sopra richiamato (articolo 1, commi da 95 a 97 della legge n. 228 del 2012) e alle misure di detassazione dei contratti di produttività (per cui si veda il tema web dedicato alla tassazione delle persone fisiche) si inquadrano nell'alveo delle misure adottate al fine di ridurre il cd. "cuneo fiscale", ovvero la differenza tra l'onere del costo del lavoro e il reddito effettivo percepito dal prestatore d'opera o lavoratore.

Approfondimenti

• I regimi fiscali agevolati per le attività produttive
• Il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali

Dossier pubblicati

• Trattato di amicizia, partenariato e cooperazione tra l'Italia e la Libia - A.C. 2041 (12/01/2009)
• D.L. 6 luglio 2011, n. 98 'Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria' - Schede di lettura - Edizione aggiornata (07/10/2011)
• D.L. 13 agosto 2011, n. 138 'Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo. Delega al Governo per la riorganizzazione della distribuzione sul territorio degli uffici giudiziari', Schede di lettura (30/09/2011)
• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829-A - Schede di lettura (articoli 1-24) - Tomo I (14/12/2011)
• Legge di stabilità 2013 Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura (Articolo 1- commi 1-300) - Tomo I (31/01/2013)
• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)

Approfondimento: I regimi fiscali agevolati per le attività produttive

L’ordinamento contempla diversi regimi fiscali agevolati che si sono succeduti e, in parte, sovrapposti nel corso della XVI legislatura. Si analizzano di seguito:

a) il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo - c.d. forfettino (articolo 13, della L. 388/2000; provvedimento dell’Agenzia Entrate 14 marzo 2001);

b) il regime dei contribuenti minimi - c.d. forfettone (articolo 1, commi da 96 a 117, della L. 244/2007);

c) il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità - nuovo regime dei minimi (articolo 27 del D.L. n. 98 del 2011);

d) il regime premiale per favorire la trasparenza (articolo 10, commi 1-8, del D.L. n. 201 del 2011).

Possono accedervi le persone fisiche che avviano una nuova attività, limitatamente ai primi 3 periodi d’imposta, in possesso dei seguenti requisiti:

a) non aver esercitato negli ultimi 3 anni un’attività d’impresa o professionale, anche in forma associata;

b) l’attività non deve costituire una mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta dal medesimo soggetto sotto forma di lavoro dipendente o autonomo;

c) l’ammontare dei ricavi o compensi non deve essere superiore a 30.987,41 euro per le imprese esercenti prestazioni di servizi e per i lavoratori autonomi, ovvero a 61.974,83 euro per le imprese aventi per oggetto altre attività. I medesimi limiti operano, con riferimento al periodo d’imposta precedente quello di inizio della nuova impresa, nei casi in cui venga rilevata un’impresa già esistente;

d) siano regolarmente adempiuti gli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi.

Sul piano tributario, al reddito imponibile - determinato applicando le regole del regime semplificato - si applica un’imposta sostitutivadell’IRPEF e delle relative addizionali fissata in misura pari al 10 per cento.

In materia di IVA viene previsto il solo pagamento annuale dell’imposta, esonerando il contribuente dagli obblighi di liquidazione e versamento periodico nonché di pagamento dell’acconto IVA.

Rimane, invece, invariata la disciplina in materia di IRAP.

Gli adempimenti contabili sono limitati a:

• conservazione dei documenti ricevuti ed emessi;
• fatturazione e certificazione dei corrispettivi;
• presentazione delle dichiarazioni annuali;
• versamento annuale dell'IVA;
• versamento dell'imposta sostitutiva entro i termini stabiliti per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito delle persone fisiche;
• adempimenti previsti per i sostituti d’imposta, qualora sia datore di lavoro ovvero riceva fatture con ritenute d’acconto.

Sono invece esonerati dai seguenti obblighi:

• registrazione e tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, dell'IRAP e dell'IVA;
• liquidazioni, versamenti periodici e versamento dell’acconto annuale IVA;
• versamento delle addizionali comunali e regionali all'imposta sul reddito delle persone fisiche.

Ai soggetti che adottano il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo l’Agenzia delle entrate fornisce, dietro richiesta, un servizio di assistenza per l’adempimento degli obblighi contabili e fiscali previsti dalla legge. L’assistenza è fornita prevalentemente attraverso il servizio telematico e, in ogni caso, è prestata attraverso rapporti diretti tra contribuente e ufficio locale dell’Agenzia (tutoraggio dei contribuenti assistiti). A tal fine il contribuente è tenuto a munirsi di un’apparecchiatura informatica con determinate caratteristiche minime, per l’acquisto della quale è possibile usufruire di un credito d’imposta fissato in misura pari al 40% del prezzo di acquisto e comunque per un importo non superiore a 309,97 euro.

Tale regime agevolato, disciplinato dall’articolo 13 della legge n. 288 del 2000, è tuttora utilizzabile (come confermato dalla Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 17/E del 30 maggio 2012).

Il regime dei contribuenti minimi è stato istituito, con decorrenza 1° gennaio 2008, dall’articolo 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007 (legge finanziaria per l’anno 2008), con funzione di agevolare, sia sotto l’aspetto degli adempimenti contabili ed amministrativi che sotto quello del carico fiscale, le persone fisiche che esercitano attività economicamente marginali.

Rientrano nel regime dei “minimi” le imprese individuali e i professionisti che nell’anno precedente:

• hanno conseguito ricavi o compensi non superiori a 30mila euro;
• non hanno avuto lavoratori dipendenti o collaboratori (anche a progetto);
• non hanno effettuato cessioni all’esportazione;
• non hanno erogato utili da partecipazione agli associati con apporto di solo lavoro;
• nel triennio precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare superiore a 15mila euro (per quelli utilizzati soltanto in parte nell’ambito dell’attività di impresa o di lavoro autonomo si considera un valore pari al 50% dei relativi corrispettivi);
• iniziano l’attività e presumono di possedere i primi due requisiti sopra descritti.

Il limite dei 30mila euro di ricavi o compensi deve essere rapportato all’anno. Il regime dei minimi non si applica alle imprese individuali e ai professionisti che si avvalgono di regimi speciali Iva (per esempio, agenzie di viaggio e turismo, vendita di sali e tabacchi, ecc.); ai non residenti; a chi, in via esclusiva o prevalente, effettua attività di cessioni di immobili (fabbricati e terreni edificabili) e di mezzi di trasporto nuovi; a chi, contestualmente, partecipa a società di persone, associazioni professionali o a società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale.

Chi aderisce al regime dei minimi paga (al posto di Ires, Iva, Irap e addizionali) un’imposta sostitutiva del 20% sul reddito calcolato come differenza tra ricavi o compensi e spese sostenute, comprese le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all’impresa o alla professione. Il reddito si determina applicando il principio di cassa, che comporta un’immediata e integrale rilevanza dei costi, anche quelli inerenti i beni strumentali.

Dal reddito si possono dedurre per intero i contributi previdenziali, compresi quelli corrisposti per i collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico e quelli per i collaboratori non a carico, ma per i quali il titolare non ha esercitato il diritto di rivalsa. E’ ammessa la compensazione di perdite riportate da anni precedenti. Le perdite fiscali successive possono essere portate in diminuzione dal reddito conseguito nei periodi d´imposta seguenti, ma non oltre il quinto. I contribuenti a cui si applica il regime dei minimi sono esonerati dagli adempimenti ai fini Iva. Le fatture devono essere emesse senza l’addebito dell’Iva; inoltre, l’Iva pagata sugli acquisti non è detraibile e, pertanto, si trasforma in un costo deducibile dal reddito.

I contribuenti a cui si applica il regime dei minimi sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore.

I contribuenti “minimi” sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili. Restano obbligatorie soltanto:

• la numerazione e la conservazione delle fatture d’acquisto e delle bollette doganali
• la certificazione dei corrispettivi
• la conservazione dei documenti emessi e ricevuti
• l’integrazione delle fatture di acquisto intracomunitario o in regime di reverse charge

Tali agevolazioni sono state riformate dall’articolo 27 del D.L. 98 del 2011, il quale ha introdotto il nuovo regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (nuovi “minimi”: si veda oltre), con restringimento della platea dei potenziali beneficiari è stata ristretta a coloro che hanno intrapreso una nuova attività a partire dal 31 dicembre 2007; contestualmente l’imposta sostitutiva è stata portata al 5 per cento.

Per gli ex minimi il comma 3 dell’articolo 27 ha disposto che, dal 1° gennaio 2012, le persone fisiche che, pur avendo le caratteristiche originariamente prescritte, non possiedono gli ulteriori requisiti previsti dal nuovo regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (ovvero ne fuoriescono), rientrano in un regime semplificato intermedio: non godono più dell’imposta sostitutiva, ma sono esonerati da obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, nonché dalle liquidazioni e dai versamenti periodici Iva. Sono altresì esenti dall'Irap (si veda, al riguardo, il provvedimento dell’Agenzia delle entrate n.185825 del 22 dicembre 2011).

Tale regime agevolato esonera dai seguenti obblighi:

• registrazione e tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto;
• tenuta del registro dei beni ammortizzabili qualora, a seguito di richiesta dell'amministrazione finanziaria, forniscano, ordinati in forma sistematica, gli stessi dati previsti dall’articolo 16 del D.P.R. n. 600 del 1973;
• liquidazioni e versamenti periodici dell'imposta sul valore aggiunto;
• versamento dell'acconto annuale dell'imposta sul valore aggiunto;
• presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta sulle attività produttive, di cui all’articolo 19 del D.Lgs. n. 446 del 1997 e versamento della relativa imposta.

Restano fermi i seguenti adempimenti:

• conservazione dei documenti ricevuti ed emessi, ai sensi dell'articolo 22 del D.P.R. n. 600 del 9173;
• fatturazione e certificazione dei corrispettivi, qualora non ricorrano le condizioni di esonero previste per le attività di cui all’articolo 2 del D.P.R. n. 696 del 1996;
• comunicazione annuale dei dati IVA di cui all’articolo 8-bis del D.P.R. n. 322 del1998, qualora il volume d’affari sia uguale o superiore a euro 25.822,84;
• presentazione delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto;
• versamento annuale dell'imposta sul valore aggiunto;
• versamento dell'acconto e del saldo dell'imposta sul reddito delle persone fisiche;
• versamento dell’acconto e del saldo delle addizionali comunali e regionali all’'imposta sul reddito delle persone fisiche;
• adempimenti dei sostituti d'imposta previsti dall'articolo 25 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’articolo 5 del D.P.R. n. 322 del 1998;
• comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto prevista all’articolo 21, comma 1, del D.L. n. 78 del 2010;
• comunicazione all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 1 del D.L. n. 40 del 2010, dei dati relativi alle operazioni effettuate nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata.

L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 8/E del 16 marzo 2012, ha chiarito che i contribuenti che applicano tale regime contabile agevolato sono soggetti agli studi di settore. Peraltro nella circolare si legge che nei confronti dei soggetti marginali “la ragionevole certezza che il particolare strumento accertativo possa portare a distorsioni applicative deve comportare, in linea generale, l’adozione della massima cautela nel relativo utilizzo, privilegiando, ove il controllo sia comunque ritenuto opportuno, modalità istruttorie diverse”.

I contribuenti “ex minimi” possono optare per l'applicazione del regime contabile ordinario. L'opzione, valida per almeno un triennio, è comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta operata. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime ordinario, l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

L’articolo 27 del D.L. n. 98 del 2011 ha riformato il regime dei minimi restringendo la platea dei destinatari del c.d. “forfettone” (disciplinato dall’articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 244/2007 e sopra descritto) solamente a coloro che intraprendono una nuova attività ovvero che l’abbiano iniziata a partire dal 31 dicembre 2007, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi. A decorrere dal 1° gennaio 2012 l’imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali è ridotta al 5 per cento (in luogo del 20 per cento). Per i giovani questo periodo di aliquota ridotta può essere maggiore di cinque anni, ma non oltre il periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età.

L’obiettivo dichiarato è quello di favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani ovvero di coloro che perdono il lavoro. La norma, a tal fine, riforma e concentra gli attuali regimi forfettari: pertanto rientra in tale nuovo regime anche il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo (c.d. forfettino), disciplinato dall’articolo 13 della legge n. 388/2000.

Possono accedervi le persone fisiche che esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo e che, oltre a possedere i descritti requisiti previsti per il c.d. forfettone (articolo 1, commi da 96 a 99 della legge n. 244 del 2007), siano in possesso dei seguenti requisiti:

• il contribuente non deve aver esercitato attività artistica, professionale ovvero d'impresa (anche in forma associata o familiare) nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività;
• l'attività da esercitare non deve costituire una mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, salvo il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria per l'esercizio di arti o professioni;
• nel caso di prosecuzione di un'attività d'impresa precedentemente svolta da altro soggetto, l'ammontare dei ricavi realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del beneficio non deve aver superato i 30.000 euro.

A tale regime si applicano le agevolazioni previste dal c.d. “forfettone” (articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 244/2007, sopra descritto). Inoltre l'imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali prevista dal comma 105 dell'articolo 1 della legge n. 244 del 2007 è ridotta al 5 per cento. Sono pertanto confermate l’esenzione dall’Irap, la non applicazione dell’Iva e le agevolazioni contabili.

I ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime, non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto di imposta. A tal fine i contribuenti rilasciano un’apposita dichiarazione, dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva

Sul fronte Iva, i contribuenti sono esonerati dalle comunicazioni sia delle operazioni rilevanti Iva (lo spesometro) sia dei dati delle operazioni con soggetti black list, mentre devono fare, come tutti gli altri, richiesta di inserimento nell'archivio Vies se vogliono fare acquisti intracomunitari (si veda, al riguardo, il provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 185820 del 22 dicembre 2011 e la circolare n. 24/E del 2011).

Si segnala che la legge n. 92 del 2012 (riforma del mercato del lavoro) ha previsto che, a determinate condizioni, le prestazioni lavorative rese da persona titolare di partita IVA sono considerate, salvo che sia fornita prova contraria da parte del committente, rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (articolo 1, comma 27). In questo caso il soggetto che ha aperto la partita Iva non può più essere classificato come titolare di un reddito di lavoro autonomo o d'impresa e perde il diritto a fruire del regime dei minimi.

L'Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti su tale regime di vantaggio con la circolare n. 17/E del 30 maggio 2012. Con il provvedimento del 22 dicembre 2012 sono state definite le relative modalità di applicazione.

Il D.L. n. 201 del 2011 (articolo 10, commi 1-8) ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2013, il regime premiale per la trasparenza fiscale rivolto alleimprese (non soggette a Ires) ed ai professionisti che “collaborano” con l’amministrazione finanziaria fornendole i propri dati rilevanti ai fini fiscali, prevedendo per essi una serie di benefici fiscali e semplificazioni amministrative, oltre che l’assistenza fiscale direttamente da parte dell’Agenzia delle Entrate per molti adempimenti Iva e dei sostituti d’imposta.

Tale regime opzionale riguarda i soggetti che svolgono: attività artistica o professionale; attività di impresa individuale; attività di impresa nella forma delle società di persone.

I benefici riconosciuti consistono:

a) nellasemplificazione degli adempimenti amministrativi;

b) nell’assistenza, nei predetti adempimenti, da parte dell'Amministrazione finanziaria;

c) nell’accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti IVA;

d) per i contribuenti non soggetti all’accertamento basato sugli studi di settore, nell’esclusione dagli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;

e) nella riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento delle imposte dirette.

La disposizione premiale non si applica, tuttavia, se la violazione contestata ai contribuenti comporta obbligo di denuncia penale per uno dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto contemplati dal D.Lgs. n. 74 del 2000.

Per poter accedere ai predetti benefici il contribuente deve provvedere all’invio telematico all’amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute e delle risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a fattura; egli deve altresì istituire un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari relativi all’attività artistica, professionale o di impresa esercitata.

Ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (ancora non emanato) è affidato il compito di individuare i benefici relativi alla semplificazione degli adempimenti amministrativi, l’assistenza da parte dell'Amministrazione finanziaria e l’accelerazione di rimborso e compensazione dei crediti IVA, con particolare riferimento agli obblighi concernenti l’imposta sul valore aggiunto e gli adempimenti dei sostituti d’imposta.

Ove i soggetti beneficiari delle suddette misure non siano in regime di contabilità ordinaria e rispettino le condizioni descritte, sono riconosciuti ulteriori benefici:

a) determinazione del reddito IRPEF secondo il criterio di cassa (ovvero determinazione in base alla differenza tra elementi attivi e passivi effettivamente percepiti/sostenuti nel periodo di riferimento) e predisposizione in forma automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle dichiarazioni IRPEF ed IRAP;

b) esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP e dalla tenuta del registro dei beni ammortizzabili;

c) esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento dell’acconto ai fini IVA.

Le norme di attuazione sono demandate a uno o più provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro 180 giorni dall’entrata in vigore del decreto in esame. Le disposizioni di attuazione non sono state ancora adottate.

Le disposizioni premiali operano previa esplicita opzione dei contribuenti, da esercitare nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione delle medesime.

Qualora i soggetti beneficiari non adempiano ai predetti obblighi di trasparenza ovvero a quelli fissati dalla disciplina antiriciclaggio (D.Lgs. n.231 del 2007), essi perdono i suddetti benefici e sono soggetti all’applicazione di una sanzione amministrativa compresa tra 1.500 a 4.000 euro.

Approfondimento: Il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali

La disciplina sullo scudo fiscale è stata introdotta dall’articolo 13-bis del decreto-legge n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 102 del 2009 ed è stata modificata sia dal decreto-legge n. 103 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 141 del 2009 sia dal decreto-legge n. 194 del 2009 (c.d. "milleproroghe"). Ulteriori disposizioni in materia di tassazione delle attività "scudate" sono state introdotte con il D.L. 201 del 2011 e con il D.L. 16 del 2012.

Le norme recano disposizioni in materia di “rimpatrio” ovvero “regolarizzazione” delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero in violazione degli obblighi valutari e tributari sanciti dal decreto legge n. 167 del 1990^[1], convertito dalla legge n. 227 del 1990.

La disciplina (c.d. scudo-ter) ha consentito la regolarizzazione o il rimpatrio delle attività detenute all’estero in una data non successiva al 31 dicembre 2008. L’operazione, da effettuarsi nel periodo compreso tra il 15 settembre 2009 e il 15 aprile 2010^[2], è stata resa perfezionabile con il pagamento dell’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali istituita dal sopra richiamato articolo 13-bis. Poichè il termine finale, fissato al 15 dicembre 2009 dalla legge di conversione del DL 78/09, è stato modificato dal DL 194/2009 (entrato in vigore il 30 dicembre 2009), le operazioni di emersione effettuate nel periodo compreso tra il 16 e il 29 dicembre 2009 non sono state considerate ammissibili. Il DL n. 194/2009 ha introdotto un incremento della misura dell'imposta dovuta da applicare alle operazioni di emersione effettuate successivamente al 15 dicembre 2009.

In merito alla disciplina generale e agli effetti prodotti i commi 4 e 5 dell’articolo 13-bisrinviano:
- agli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 17, 19 commi 2 e 2-bis, 20 comma 3 del decreto legge n. 350 del 2001, recante una precedente disciplina in materia di “scudo fiscale” che ha disposto la possibilità di regolarizzare le attività estere detenute almeno al 1° agosto 2001, nonché al decreto-legge n. 12 del 2002 il quale, agli articoli 1 e 2, reca modifiche ed integrazioni alla disciplina contenuta nel D.L. n. 350[3];
- all’articolo 8, comma 6, lettera c), della legge n. 289 del 2002 (finanziaria 2003). Il richiamato articolo 8, recante “Integrazione degli imponibili per gli anni pregressi”, nell’introdurre la facoltà per i contribuenti di aderire alla definizione agevolata, individua nella lettera c) del comma 8 gli effetti penali conseguenti alla medesima regolarizzazione fiscale.

Nell’illustrare la disciplina in commento si tiene conto anche dei chiarimenti forniti nelle numerose circolari emanate dell'Agenzia delle entrate ed in particolare della circolare n. 43/E dell’Agenzia delle entrate, emanata il 10 ottobre 2009.

La norma non ha individuato espressamente l’ambito soggettivo di applicazione. Tuttavia, in virtù dei rinvii al decreto-legge n. 167 del 1990 e all’articolo 11 del decreto-legge n. 350 del 2001 nonché dei chiarimenti forniti con la richiamata circolare n. 43/E emanata dall’Agenzia delle entrate, la disciplina è stata ritenuta applicabile nei confronti dei seguenti soggetti residenti nel territorio dello Stato: persone fisiche (anche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo), enti non commerciali, società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

La circolare n. 43 dell’Agenzia delle entrate, in merito al requisito della residenza, ha rinviato alla nozione contenuta nell’articolo 2, comma 2 del TUIR e a quanto indicato nel comma 2-bis del medesimo articolo 2 ai sensi del quale sono considerati residenti, e pertanto rientrano nell’ambito soggettivo anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati aventi un regime fiscale privilegiato (cosiddetti paradisi fiscali). La stessa circolare, inoltre, ha precisato che il requisito della residenza deve sussistere per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata (2009), e non necessariamente nei periodi d'imposta precedenti. In particolare, è stato affermato che “si deve ritenere che possano essere inclusi nel novero dei soggetti interessati tutti coloro che, pur non risultando residenti nel territorio dello Stato alla data di presentazione della dichiarazione riservata, vengano ad acquisire successivamente a tale data detto requisito”.

Il comma 7-bis dell’articolo 13-bisha incluso nel campo di applicazione le imprese estere di cui agli articoli 167 e 168 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), ovvero le imprese situate nei paesi a fiscalità vantaggiata (c.d. paradisi fiscali) le cui partecipazioni di controllo o di collegamento sono detenute da soggetti residenti in Italia ai quali, ai sensi dei richiamati articoli 167 e 168, viene imputato per trasparenza il reddito della partecipata in proporzione alla quota detenuta.

La circolare dell’Agenzia delle entrate ha evidenziatoche la “finalità del provvedimento è quella di consentire l’emersione di attività comunque riferibili al contribuente (…) è ammessa (…) anche nel caso in cui le predette attività siano intestate a società fiduciarie o siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona”. Sul punto la circolare ha fornito chiarimenti ed esemplificazioni con particolare riferimento alle attività detenute all’estero tramite il trust, ivi compresi quelli “esterovestiti”; l'Agenzia ha precisato, in linea generale, che essi rientrano nell’ambito soggettivo qualora le attività facenti parte del patrimonio del trust continuano ad essere, di fatto, a disposizione del settlor oppure rientrano nella disponibilità dei beneficiari.

Non sono stati inclusi nell’ambito soggettivo:
- gli enti commerciali, le società, siano essi società di persone o società di capitali, ad eccezione delle società semplici;
- coloro che hanno osservato le disposizioni sul monitoraggio fiscale e che hanno violato unicamente gli obblighi di dichiarazione annuale dei redditi di fonte estera (quadro RW nel modello UNICO). Sul punto, con particolare riferimento agli investimenti di natura non finanziaria, la circolare fornisce chiarimenti meglio illustrati nel paragrafo concernente l’ambito oggettivo;
- i soggetti, come precisato nella circolare, “residenti nel comune di Campione d’Italia in relazione alle disponibilità detenute presso istituti elvetici in base alle disposizioni valutarie specificamente riferite al predetto territorio. Tale esclusione è limitata alle disponibilità derivanti da redditi di lavoro, da trattamenti pensionistici, nonché da altre attività lavorative svolte direttamente in Svizzera da soggetti residenti nel suddetto Comune”.

Non sono stati, in ogni caso, ammessi allo scudo fiscale i soggetti nei confronti dei quali, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, fosse già stato notificato l’avvio di attività di controllo. In base a quanto affermato dalla circolare, infatti, “le operazioni di emersione non producono gli effetti previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Al riguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione, gli atti menzionati devono essere stati portati formalmente a conoscenza del contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica degli stessi”. In caso di avvio di attività di controllo nei confronti di una società di persone o di una associazione, l’accesso allo scudo fiscale è stato precluso anche in capo ai soci o associati per i redditi della società o associazione a lui imputabili.

L'Agenzia delle entrate ha fornito, con la circolare n. 48/E del 17 novembre 2009, ulteriori chiarimenti con particolare riferimento ai soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività all'estero. L'Agenzia ha precisato che, mentre i dipendenti pubblici in servizio all'estero per la maggior parte del periodo d'imposta non sono soggetti agli obblighi sul monitoraggio fiscale in quanto non aventi il requisito della residenza, i lavoratori frontalieri e i dipendenti di imprese multinazionali che lavorano all'estero e che risultano titolari di depositi e/o conti correnti esteri di ammontare superiore a 10.000 euro, sono invece tenuti ad adempiere agli obblighi in materia di monitoraggio fiscale. Tali ultimi soggetti, evidenzia la circolare, "possono regolarizzare la propria posizione fiscale con riferimento agli anni pregressi, presentando la dichiarazione dei redditi integrativa relativamente al periodo d'imposta 2008"; ciò in quanto si tiene conto della "carenza, nei casi in esame, della volontà di porre in essere comportamenti illeciti (è sintormatica, al riguardo, la circostanza che si tratta di disponibilità detenute all'estero derivanti da redditi di lavoro dipendente e assimilato generalmente assoggettati a tassazione alla fonte a cura del datore di lavoro)". Sul punto è intervenuto, da ultimo, l'articolo 2, comma 7, del decreto-legge n. 194 del 30 dicembre 2009 ("milleproroghe") ai sensi del quale i lavoratori dipendenti e i pensionati che hanno omesso la presentazione del modello RW della dichiarazione dei redditi per il 2008 hanno avuto la possibilità di regolarizzare la posizione entro il 30 aprile 2010 con applicazione delle sanzioni minime (ravvedimento operoso); la relazione illustrativa allegata al DL n. 194 chiariv in merito che tale disposizione era volta a regolarizzare l'intera posizione fiscale anche con riferimento agli anni pregressi secondo le modalità illustrate nella circolare dell'Agenzia delle entrate n. 48/E del 17 novembre 2009".

Sono state previste due modalità diverse da applicare in funzione dello Stato estero nel quale si trovavano le attività interessate dalla disciplina dello "scudo":

 - per le attività ubicate in paesi non appartenenti all’Unione europea, ad eccezione di quelli indicati nel punto successivo, la procedura è stata subordinata al cosiddetto rimpatrio dei capitali, ovvero al rientro in Italia del denaro e delle attività.

La circolare dell’Agenzia delle entrate ha chiarito che, oltre al trasferimento fisico delle attività, è stato possibile anche il c.d. rimpatrio giuridico. Esso si considera eseguito, nel caso di rimpatrio di denaro o di attività finanziarie, nel momento in cui l’intermediario assume formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività anche senza procedere al materiale trasferimento delle stesse; il rimpatrio giuridico delle attività patrimoniali, invece, consiste nel conferimento delle attività stesse in una società costituita nello stesso Paese in cui le attività conferite erano detenute alla data del 5 agosto 2009 e nel conseguente rimpatrio delle partecipazioni nella società.

Inoltre, sempre in base ai chiarimenti forniti dalla circolare, è stata chiarita la possibilità che le attività rimpatriate fossero qualitativamente diverse da quelle indicate nella dichiarazione riservata come, ad esempio, nell’ipotesi in cui le attività detenute fossero rappresentate da titoli successivamente ceduti.

- per attività insistenti in paesi dell’Unione europea ovvero in paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE)^[4] che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa (sul punto si rinvia all’interpretazione, di seguito illustrata, fornita dalla circolare), ai soggetti interessati è stato permesso di scegliere di regolarizzare, ossia di continuare a mantenere le proprie attività all’estero, ovvero di rimpatriare le attività finanziarie e patrimoniali. La possibilità di effettuare il rimpatrio o la regolarizzazione è stata ammessa anche per le imprese estere situate nei paradisi fiscali le cui partecipazioni di controllo o di collegamento fossero detenute da soggetti residenti in Italia.

La circolare n. 43 dell’Agenzia delle entrate ha fornito un’interpretazione estensiva in merito all’applicazione della norma, affermando che la regolarizzazione era ammessa nel caso in cui le attività fossero detenute “in Paesi che consentono un effettivo scambio di informazioni in via amministrativa”.

In proposito, la circolare ha ricordato “i principi generali sottoscritti nei vertici del G8” in materia di cooperazione internazionale sulla fiscalità finanziaria, nonché l’impegno assunto dagli Stati OCSE “volto ad assicurare una maggiore trasparenza bancaria su investimenti e depositi, anche per quelli detenuti nei paesi che assicurano particolari agevolazioni “i cosiddetti paradisi fiscali”. Inoltre, richiamando l’articolo 56 del Trattato UE ai sensi del quale è vietata qualsiasi restrizione ai movimenti di capitale non solo tra Stati membri ma anche con paesi terzi, ha affermato che “si deve ritenere possibile la regolarizzazione delle attività detenute anche nei Paesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recenti standard ONU/OCSE”.

Pertanto, secondo quanto affermato nella circolare, la facoltà di scegliere tra la regolarizzazione e il rimpatrio è stata estesa alle attività detenute nei “Paesi dell’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie. Si tratta, in particolare, dei seguenti Paesi: Australia, Canada, Corea del Sud, Giappone, Messico, Nuova Zelanda, Stati Uniti e Turchia”.

Ai fini della individuazione del Paese di detenzione delle attività da regolarizzare la circolare dell’Agenzia delle entrate ha stabilito la rilevanza di "quello in cui le attività erano detenute alla data di entrata in vigore del decreto (5 agosto 2009)”.

Ai sensi del comma 5 dell’articolo 13-bis, sono state rese applicabili alle operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione le modalità previste dagli articoli 11, 13, 14, 15, 19 commi 2 e 2-bis, e 20 comma 3 del decreto-legge n. 350/2001 nonché del decreto legge n. 12 del 2002.

Alla luce di tali disposizioni, le operazioni di rimpatrio e regolarizzazione sono state effettuate attraverso una dichiarazione riservata, da presentare ad uno dei seguenti intermediari abilitati:

-banche italiane;

-società di intermediazione mobiliare (SIM) di cui all’articolo 1, comma 1, lettera e) del decreto legislativo n. 58 del 1998 (TUF);

-società di gestione del risparmio (SGR) di cui all’articolo 1, comma 1, lettera o) del TUF, limitatamente alle attività di gestione su base individuale di portafogli di investimento per conto terzi;

-società fiduciarie di cui alla legge n. 1966 del 1939;

-agenti di cambio iscritti nel ruolo unico previsto dall’articolo 201 del TUF;

-Poste italiane S.p.A.;

-stabili organizzazioni in Italia di banche e di imprese di investimento non residenti.

Gli intermediari hanno garantito l’anonimato delle dichiarazioni di emersione delle attività nei confronti dell’amministrazione finanziaria, in quanto non tenuti a verificare la congruità delle informazioni contenute nelle dichiarazioni riservate; tuttavia hanno avuto il compito di verificare la documentazione allegata alla dichiarazione, in caso di regolarizzazione delle attività.

Per l’operazione di rimpatrio, è stato previsto l'obbligo di deposito delle attività presso l’intermediario italiano entro il termine del 15 dicembre 2009; non si è consentita infatti l’operazione di emersione per le attività rimpatriate prima del 15 settembre 2009 ovvero dopo il 15 dicembre 2009. L’operazione di rimpatrio non ha comportato l’esonero per il contribuente dall’applicazione della disciplina in materia di monitoraggio di cui agli articoli 3 e seguenti del decreto legislativo n. 195 del 2008 ai sensi della quale, in caso di trasporto di denaro contante o altre attività finanziarie di importo pari o superiore a 10.000 euro, deve essere presentata apposita dichiarazione all’Agenzia delle Dogane. In tale ipotesi, pertanto, l’intermediario dovrà ricevere, oltre alla dichiarazione riservata, anche la predetta dichiarazione di trasporto dei valori rimpatriati.

Gli intermediari hanno assunto la qualifica di sostituto d’imposta, trattenendo le ritenute fiscali dovute e riversandole allo Stato senza indicare il nominativo del soggetto per conto del quale la ritenuta è stata operata. Sempre in qualità di sostituto d’imposta dovranno presentare una dichiarazione complessiva (mod. 770) concernente il totale delle somme rimpatriate o regolarizzate e le relative ritenute trattenute e versate.

Ai sensi del comma 3 dell’articolo 13-bis gli intermediari non sono stati tenuti agli obblighi di segnalazione di operazioni sospette in materia di antiriciclaggio disciplinate dall’articolo 41 del decreto legislativo n. 231 del 2007

Ai sensi dell’articolo 41 del D.Lgs. n. 231/1997 devono essere inviate alla Unità di Informazione Finanziaria (UIF) presso la Banca d’Italia apposite segnalazioni quando esiste il sospetto che siano in corso operazioni di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo. Il sospetto è desunto dalle caratteristiche, entità, natura dell'operazione o da qualsivoglia altra circostanza conosciuta in ragione delle funzioni esercitate, tenuto conto anche della capacità economica e dell'attività svolta dal soggetto cui è riferita, in base agli elementi a disposizione dei segnalanti, acquisiti nell'ambito dell'attività svolta ovvero a seguito del conferimento di un incarico. Le segnalazioni devono essere effettuate senza ritardo, se possibile prima di eseguire l'operazione, e comunque appena il soggetto tenuto alla segnalazione viene a conoscenza degli elementi di sospetto. Infine, le segnalazioni di operazioni sospette non costituiscono violazione degli obblighi di segretezza, del segreto professionale o di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e, se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non comportano responsabilità di alcun tipo.

In proposito, la circolare n. 43/E dell’Agenzia dell’entrate, nel dettare le regole attuative dell’articolo 13-bis in esame, ne ha fornito una interpretazione in base alla quale sono stati posti specifici obblighi di segnalazione in capo agli intermediari, cui di fatto è stata attribuita una funzione ricognitiva e valutativa sulla natura delle operazioni che originano la richiesta di emersione. La circolare, infatti, ha affermato il dovere degli intermediari di “rispettare gli obblighi di identificazione, registrazione e segnalazione previsti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 in materia di antiriciclaggio. In particolare, gli intermediari abilitati, nonché gli altri soggetti indicati nel citato decreto legislativo, sono tenuti all’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette nei casi in cui sanno, sospettano o hanno motivi ragionevoli per sospettare che le attività oggetto della procedura di emersione siano frutto di reati diversi da quelli per i quali si determina la causa di non punibilità di cui al comma 4 dell’articolo 13-bis del decreto. Al riguardo si fa presente che le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione non costituiscono di per sé elemento sufficiente ai fini della valutazione dei profili di sospetto per la predetta segnalazione, ferma rimanendo la valutazione degli altri elementi previsti dall’articolo 41 del medesimo decreto legislativo n. 231 del 2007”. I reati per i quali si verifica la non punibilità ai sensi del comma 4 sono illustrati nel paragrafo concernente gli effetti.

Per quanto concerne l’ambito oggettivo, la normativa sullo "scudo" è stata resa applicabile alle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero in violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008.

Sono state dunque oggetto di rimpatrio le somme di denaro e le altre attività finanziarie, tra le quali le azioni e gli strumenti finanziari assimilati, titoli obbligazionari, certificati di massa, quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, polizze assicurative produttive di redditi di natura finanziaria. Il rimpatrio ha riguardato anche titoli o altre attività finanziarie emesse da soggetti italiani purché detenuti all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 in violazione degli obblighi tributari e valutari. La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 43 ha chiarito che “con particolare riferimento alle opere d’arte si fa presente che restano ferme le disposizioni vigenti in materia di tutela e protezione delle medesime”.

Le operazioni di regolarizzazione sono state estese anche agli investimenti esteri di natura non finanziaria quali, ad esempio, gli immobili, gli oggetti preziosi, le opere d’arte e gli yacht, purché detenuti, secondo quanto affermato dalla circolare dell’Agenzia delle entrate, “in un Paese europeo o in altro Paese che garantisce un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa” a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008.

La più volte richiamata circolare n. 43/E, inoltre, ha fornito un’interpretazione estensiva rispetto all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina in argomento. In particolare, nel ricordare le attività detenute all’estero che sono interessate dalla normativa sul monitoraggio fiscale (quali, ad es. le attività che producono reddito, le attività finanziarie di ammontare superiore a 10.000 euro, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, ecc.) ha reputato necessaria “una revisione dell’interpretazione della disposizione recata nell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990”. In particolare, ha ritenuto la suddetta da intendersi “da ora in poi riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione di redditi imponibili in Italia ma anche ad ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o potenziale. Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso, i contribuenti saranno tenuti ad indicare nel quadro RW non soltanto le attività estere di natura finanziaria ma anche gli investimenti all’estero di altra natura, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in Italia. Esemplificando, quindi, dovranno essere sempre indicati anche gli immobili tenuti a disposizione, gli yacht, gli oggetti preziosi e le opere d’arte anche se non produttivi di redditi”.

L’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 dispone che le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi. L'obbligo di dichiarazione, tuttavia, non sussiste se l'ammontare complessivo degli investimenti ed attività al termine del periodo d'imposta, ovvero l'ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso dell'anno, non supera l'importo di 10 mila euro.

In linea con la predetta interpretazione, la circolare - nel ricordare, a titolo esemplificativo, che nel quadro RW vanno indicati gli immobili assoggettati ad imposte sui redditi nello Stato estero (è il caso della Spagna) mentre non devono essere indicati gli immobili tenuti a disposizione in un Paese che non ne prevede la tassazione ai fini delle imposte dirette (è il caso della Francia) e che, pertanto, l’immobile situato in Francia non potrebbe essere oggetto di emersione in quanto non è stato violato alcun obbligo dichiarativo - ha reputato che “in questa fattispecie le violazioni degli obblighi inerenti il monitoraggio fiscale potrebbero essersi verificate precedentemente, per esempio, all’atto del trasferimento all’estero delle somme utilizzate per l’acquisto dell’immobile ovvero in precedenti periodi di imposta nei quali il contribuente abbia locato l’immobile. In tali casi (…) il contribuente può comunque accedere allo scudo fiscale”.

Sono inclusi nella disciplina, sempre secondo quanto indicato nella circolare, anche “gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all’estero”; sul punto viene richiamata la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 emanata con riferimento alla disciplina dello scudo fiscale contenuta nel decreto legge n. 350 del 2001.

La base imponibile è rappresentata dal rendimento presunto determinato in ragione del 2 per cento annuo per un periodo di cinque anni. In sostanza, quindi, l’imposta è stata applicata ad un imponibile corrispondente al 10 per cento del valore delle attività da regolarizzare.

La circolare n. 43 dell’Agenzia delle entrate ha affermatp che le modalità di determinazione della base imponibile rappresentano una “presunzione assoluta che non tiene conto del periodo di effettiva detenzione all’estero delle attività che si intende rimpatriare o regolarizzare né del reale rendimento conseguito”.

Importanti chiarimenti sono stati forniti dalla circolare dell’Agenzia delle entrate in merito alla valutazione delle attività da rimpatriare o regolarizzare. Infatti, mentre nei casi di emersione di somme di denaro o di attività espresse in valuta il corrispondente valore è determinato applicando il tasso di cambio appositamente individuato, per tutti gli altri beni è stata ritenuta necessaria l’applicazione di appositi criteri per la determinazione del valore dell’attività detenuta all’estero.

In proposito la circolare ha affermato:

- che per le attività finanziarie, “il contribuente non è tenuto ad adottare criteri specifici di valorizzazione, fermo restando che gli effetti (…) sono limitati agli importi indicati nelle dichiarazioni riservate”;

- per le attività diverse da quelle finanziarie, che “è necessario che il valore del bene da indicare nella dichiarazione riservata sia quello compreso tra il costo di acquisto documentato e quello risultante da un’apposita perizia di stima”. Tuttavia, chiarisce ancora la circolare, “in mancanza della documentazione attestante il costo di acquisto, al fine di rendere attendibile il valore delle predette attività, si ritiene necessario che esso sia comprovato da un’apposita perizia di stima che deve essere conservata a cura del contribuente ma non obbligatoriamente allegata alla dichiarazione riservata”.

Ai fini del rimpatrio o della regolarizzazione è stata introdotta\ una imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali consistente in una aliquota sintetica comprensiva di sanzioni ed interessi, da applicare al rendimento presunto delle attività detenute all’estero. La misura dell'aliquota è stata del 50 per cento per le operazioni effettuate entro il 15 dicembre 2009, al 60% per le operazioni effettuate entro il 28 febbraio 2010 e al 70% per le operazioni effettuate entro il 15 aprile 2010. In ogni caso, è stata esclusa la possibilità di scomputare dal pagamento dell’imposta dovuta eventuali ritenute o crediti vantati dal contribuente.

La circolare n. 43/E dell’Agenzia delle entrate ha chiarito, inoltre, che “in tutte le ipotesi di materiale rimpatrio delle attività patrimoniali vanno assolti gli obblighi in materia di IVA e diritti doganali eventualmente esistenti”.

I termini per la dichiarazione riservata sono stati compresi tra il 15 settembre 2009 e il 15 aprile 2010. Il termine finale, fissato al 15 dicembre 2009 dal decreto legge n. 109/2009, è stato modificato dal DL 194/2009 che lo ha fissato al 15 aprile 2010; tenuto conto che il DL 194/09 è entrato in vigore il 30 dicembre 2009 le operazioni di emersione effettuate nel periodo compreso fra il 16 dicembre 2009 e il 29 dicembre 2009, come precisato anche dall'Agenzia delle entrate, non sono state considerate ammissibili. Un analogo arco temporale è stato fissato per il pagamento dell’imposta da parte del contribuente all’intermediario.

Secondo quanto indicato nella circolare n.43/E - emanata prima della proroga del termine finale - “qualora alla data del 15 dicembre 2009 le operazioni di emersione non siano ancora concluse per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell’interessato, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono in ogni caso a condizione che le medesime operazioni siano perfezionate entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine previsto dalla norma. In ogni caso l’imposta straordinaria deve essere corrisposta entro e non oltre il 15 dicembre 2009”.

Con successive circolari sono state individuate ipotesi relativamente alle quali, per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell'interessato, non è stato possibile presentare la dichiarazione entro il termine fissato al 15 dicembre 2009 (in quanto alcune operazioni hanno richiesto tempi maggiori per poter giungere a conclusione). Pertanto, fermo restando l'obbligo di effettuare il versamento entro il 15 dicembre 2009, le circolari n. 49/E e 50/E hanno indicato le ipotesi di possibile differimento fino al 31 dicembre 2010 del termine per concludere le operazioni necessarie; la circolare n. 52/E ha disciplinato specificatamente le attività detenute nella Repubblica di San Marino, per le quali il differimento del termine di presentazione della dichiarazione è stato prorogato al 30 giugno 2010.

Le norme in commento hanno fissato la decorrenza degli effetti del rimpatrio o della regolarizzazione dal momento dell’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali.

L’operazione di emersione ha comportato effetti estintivi relativamente agli importi dichiarati e relative sanzioni, con riferimento ai periodi d’imposta per i quali non fossero ancora scaduti i termini per l’accertamento. E’ stata pertanto preclusa l’attività di accertamento tributario e contributivo limitatamente ai periodi d’imposta e agli imponibili oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.

La circolare dell’Agenzia delle entrate ha chiarito l'operatività della preclusione anche:

- nei confronti dei soggetti solidalmente obbligati con il dichiarante quali, ad esempio, gli eredi e i donatari;

-con riferimento a tributi diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si trattasse di accertamenti relativi ad imponibili riferibili alle attività oggetto di emersione. Per le operazioni di regolarizzazione o rimpatrio effettuate dalle imprese estere operanti nei paradisi fiscali, il comma 7-bis ha disposto che ai redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato nei periodi d’imposta chiusi alla data del 31 dicembre 2008 e imputabili al soggetto residente in Italia, non si applicassero le disposizioni contenute negli articoli 167 e 168 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

In virtù dei rinvii contenuti nel comma 4 dell’articolo 13-bis agli articoli 14, 15 e 17 del D.L. 350/2001 nonché all’articolo 8, comma 6, lettera c) della legge n. 289/2002 (finanziaria 2003) l’emersione ha comportato altre effetti estintivi di reati tra i quali la omessa o infedele dichiarazione e il falso in bilancio.

Più dettagliatamente è stata prevista l’estinzione di:

- infedele o omessa dichiarazione dei redditi;

- dichiarazione fraudolenta, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;

- dichiarazione fraudolenta, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, mediante l’utilizzo di artifici contabili diversi da quelli previsti nell’articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000 quali, ad esempio, la falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie;

- occultamento o distruzione di documenti finalizzata all’evasione delle imposte sui redditi o dell’IVA, ovvero a consentire l’evasione a terzi, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari;

- false comunicazioni sociali disciplinato dagli articoli 2621 e 2622 del Codice civile;

Ai sensi della lettera c) del comma 6 dell’articolo 8 cui il comma 4 rinvia, l’esclusione della punibilità ha operato nel caso in cui tali reati fossero stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria; in base alla medesima disposizione, gli indicati effetti penali non sono stati applicabili “in caso di esercizio dell'azione penale della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa”.

L’articolo 13-bis del D.L. n. 78/2009 ha previsto che i dati e le notizie comunicati dal contribuente agli intermediari per l’operazione di rimpatrio o di regolarizzazione non potessero costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in via autonoma o addizionale, in ogni sede amministrativa o giudiziaria (civile, amministrativa e tributaria).

La circolare ha chiarito che la predetta inutilizzabilità non ha operato per i procedimenti in corso al 4 ottobre 2009 (data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge n. 103/2009).

Il comma 7 dell’articolo 13-bis, modificando i commi 4 e 5 dell’articolo 5 del D.L. n. 167/1990, ha raddoppiato la la misura minima e massima applicabile delle sanzioni. In particolare, in caso di omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi delle attività detenute all’estero nonché dei trasferimenti di valore da e per l’estero la sanzione è stata elevata ad un ammontare compreso tra il 10% e il 50% dell’importo non dichiarato.

Si segnala, inoltre, che il DL n. 194/2009 è intervenuto sui termini di prescrizione validi ai fini dell'accertamento delle dichiarazioni dei redditi e IVA relative a soggetti che operano nei paradisi fiscali. In particolare, è stato raddoppiato il numero degli anni nei quali l'Amministrazione può effettuare verifiche fiscali ed irrogare sanzioni nei confronti dei richiamati contribuenti.

Il comma 8 dell’articolo 13-bis ha destinato le entrate derivanti dalla disciplina in esame, non quantificate nel provvedimento, dovranno affluire ad un’apposita contabilità speciale per essere destinate all'attuazione della manovra di bilancio per l'anno 2010 e seguenti, ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del medesimo decreto-legge n. 78 del 2009.

L'articolo 19, commi da 6 a 12 del D.L. 201 del 2011 ha introdotto un’imposta speciale annuale del 4 per mille sulle attività finanziarie oggetto di emersione a seguito delle disposizioni di cui agli articoli 12 e 15 del decreto legge n. 350 del 2001 e all’articolo 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 (c.d. "scudo fiscale"). Per gli anni 2012 e 2013 l’aliquota, è stabilita, rispettivamente, nella misura del 10 e del 13,5 per mille.

Essa colpisce le sole attività finanziarie emerse, non dunque quelle patrimoniali. Gli intermediari assumono la qualifica di sostituto d’imposta, trattenendo le ritenute fiscali dovute e riversandole allo Stato senza indicare il nominativo del soggetto per conto del quale la ritenuta è stata operata. Sempre in qualità di sostituto d’imposta presentano una dichiarazione complessiva (mod. 770) concernente il totale delle somme rimpatriate o regolarizzate e le relative ritenute trattenute e versate. Nel caso in cui, nel corso del periodo d'imposta, venga meno in tutto o in parte la segretazione, l'imposta è dovuta sul valore delle attività finanziarie in ragione del periodo in cui il conto o rapporto ha fruito della segretazione.

E' consentito lo scomputo dall’imposta speciale dovuta sulle attività finanziarie rimpatriate dell’imposta di bollo corrisposta per il deposito titoli, nonché quella riferita alle medesime attività nel 2011, nel caso in cui l’attività rimpatriata sia costituita da denaro. 

Il versamento, con riferimento al valore delle attività ancora segretate al 31 dicembre dell’anno precedente, avviene - entro il 16 luglio di ciascun anno - per il tramite degli intermediari finanziari, che provvedono a trattenere l’imposta del soggetto che ha effettuato l’emersione o ricevono provvista dallo stesso contribuente. Nel caso in cui, nel corso del periodo d'imposta, venga meno in tutto o in parte la segretazione, l'imposta è dovuta sul valore delle attività finanziarie in ragione del periodo in cui il conto o rapporto ha fruito della segretazione.

Gli intermediari segnalano all’Agenzia delle Entrate i contribuenti nei confronti dei quali non è stata applicata e versata l’imposta. Nei confronti dei contribuenti l’imposta è riscossa mediante iscrizione a ruolo. Per l’omesso versamento si applica una sanzione pari all'importo non versato, mentre per l’accertamento e la riscossione dell’imposta, nonché per il relativo contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

Per le attività finanziarie oggetto di emersione che, a partire dal 1° gennaio 2011 e fino alla data del 6 dicembre 2011, sono state in tutto o in parte prelevate dal rapporto di deposito, amministrazione o gestione acceso per effetto della procedura di emersione ovvero comunque dismesse, è dovuta, per il solo anno 2012, un’imposta straordinaria pari al 10 per mille. L'intermediario presso il quale il prelievo è stato effettuato provvede a trattenere l'imposta dai conti comunque riconducibili al soggetto che ha effettuato l'emersione o riceve provvista dallo stesso contribuente, anche in caso di estinzione del rapporto acceso per effetto della procedura di emersione.

La tassazione delle persone fisiche (IRPEF)

Durante la XVI Legislatura, gli interventi normativi in materia di IRPEF sono stati eterogenei sia nelle finalità che nelle tipologie di misure adottate. Complessivamente, tuttavia, la maggior parte degli interventi ha inteso aumentare il reddito disponibile delle famiglie, per fronteggiare gli effetti della crisi economico-finanziaria. Le modifiche alla disciplina delle addizionali a regioni e comuni hanno inoltre rimodulato il carico fiscale tra Stato ed enti territoriali, al fine di dare attuazione alla legge sul federalismo fiscale.

Settore produttivo e lavoro

Una forma di tassazione agevolata dei contratti di produttività è stata introdotta dall’articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto-legge n.93/2008, originariamente in via transitoria e con carattere sperimentale.

Il beneficio fiscale consiste nell’applicazione, sulle remunerazioni oggetto di agevolazione, di una imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali fissata in misura pari al 10%. A tale regime sono soggette, tra l’altro, le remunerazioni derivanti da incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché ad altri elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico dell’impresa. In sostanza, si tratta della quota di retribuzione caratteristica del secondo livello di contrattazione collettiva legata alla produttività aziendale.  L’intervento è stato successivamente prorogato nel tempo. Per l’anno 2012, a seguito del combinato disposto dell’articolo 33, comma 12 della legge 183/2011 e dal DPCM 23 marzo 2012, le misure agevolative hanno trovato applicazione entro il limite complessivo di 2.500 euro lordi, con esclusivo riferimento al settore privato e ai titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nell'anno 2011, a 30.000 euro (al lordo delle somme assoggettate nel 2011 alla medesima imposta sostitutiva).

Da ultimo, la legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi 481 e 482 della legge n. 228 del 2012) ha ulteriormente prorogato le misure sperimentali per la produttività del lavoro a tutto il 2013 e il 2014. Per l’anno 2013, tali misure sono state adottate con il DPCM del 22 gennaio 2013, confermando la tassazione agevolata al 10 per cento delle somme erogate a titolo di retribuzione di produttività.

 Allo scopo di favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani o di coloro che perdono il posto di lavoro, l'articolo 27 del D.L. 98 del 2011 ha modificato il regime fiscale semplificato per i cosiddetti “contribuenti minimi”: dal 2012 esso si applica, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche che intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione o che l’abbiano intrapresa dopo il 31 dicembre 2007.

Viene dunque ridotta la platea dei beneficiari di tale regime fiscale, che prevede una tassazione forfettaria del 20 per cento per i titolari di partite Iva e i lavoratori autonomi che a fine anno incassano meno di 30.000 euro. Il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile si applica anche oltre il quarto periodo d’imposta successivo a quello di inizio dell’attività, ma non oltre il periodo d’imposta di compimento del trentacinquesimo anno d’età.

Allo stesso tempo, per questi ultimi il beneficio è aumentato: a decorrere dal 1° gennaio 2012, l’imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali viene ridotta al 5 per cento (in luogo del 20 per cento). Per tali soggetti l’applicazione del nuovo regime dei minimi non potrà eccedere il periodo d’imposta in corso al 2015, nel caso in cui abbiano iniziato l’attività nel 2011.

In merito si ricorda che il 28 febbraio 2012 l'Assemblea della Camera ha approvato la mozione 1-000895, relativa all'applicazione degli studi di settore in relazione a tale nuovo regime; l'atto impegna il Governo, in particolare, ad adottare iniziative volte a disciplinare in modo organico il trattamento tributario da riservare ai cosiddetti contribuenti minimi, al fine di assicurare agli stessi semplificazioni contabili e meccanismi forfettari di determinazione delle imposte sui redditi, dell'Irap e dell'Iva.

 Numerose agevolazioni fiscali sono contenute nella disciplina delle "start up innovative", contenuta nel decreto-legge n. 179 del 2012. Esse operano sia in favore di società aventi gli specifici requisiti di legge per qualificarsi come start up innovativa (tra cui la disapplicazione a tali soggetti della disciplina in materia di società di comodo e in perdita sistemica), sia nei confronti dei soggetti che vi lavorano o vi svolgono funzioni apicali. In particolare, nel caso di assegnazione agli amministratori, ai dipendenti e ai collaboratori di azioni, quote, titoli, diritti, opzioni o strumenti finanziari nel contesto di un piano di incentivazione, il reddito di lavoro derivante dall’attribuzione di tali strumenti finanziari o diritti non concorre alla formazione del reddito imponibile di tali soggetti ai fini tanto fiscali quanto contributivi.

Sono previste inoltre agevolazioni fiscali nei confronti dei soggetti che intendono investire in tali imprese: per gli anni 2013, 2014 e 2015 si consente alle persone fisiche e alle persone giuridiche, di detrarre o dedurre dal proprio reddito imponibile le somme investite in imprese start-up innovative, sia direttamente che indirettamente per il solo tramite di SGR o altre società che investono prevalentemente in start-up innovative.

 Ulteriori interventi che interessano le persone fisiche esercenti attività produttive sono illustrati nel tema relativo alla tassazione del settore produttivo.

Detrazioni IRPEF

Tra le più significative modifiche intervenute durante la XVI Legislatura al sistema delle detrazioni IRPEF si ricordano:

- l’introduzione a regime della detrazione IRPEF per le spese sostenute dalle famiglie per la frequenza di asili nido (articolo 2, comma 6 della legge n. 203 del 2008, la legge finanziaria 2009);

- la modifica, ad opera del decreto-legge "sviluppo" (D.L. 70/2011) degli adempimenti dei contribuenti necessari per usufruire di alcune detrazioni IRPEF, in particolare quelli relativi alla detrazione per carichi di famiglia, con lo scopo di semplificarli;

- la possibilità di detrarre, a fini IRPEF, anche il canone derivante da contratti di locazione stipulati da studenti universitari iscritti ad università site nei Paesi UE (articolo 16 della legge n. 217 del 2011, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2012);

- la modifica, col fine di renderla strutturale, della disciplina delle detrazioni IRPEF spettanti per le ristrutturazioni edilizie (nuovo articolo 16-bis del D.P.R. n. 917 del 1986, introdotto dal D.L. 201 del 2011). Si segnala che, in relazione alle spese per le ristrutturazioni edilizie sostenute dal 26 giugno 2012 fino al 30 giugno 2013, è previsto l’innalzamento sia del quantum detraibile (dal 36 al 50% delle spese sostenute) che del limite di spesa per cui si può usufruire dell’agevolazione (da 48.000 a 96.000 euro, ai sensi dell’articolo 11 del D.L. 83 del 2012). Per quanto riguarda le spese di riqualificazione energetica degli edifici sostenute dal 1° gennaio al 30 giugno 2013 spetta una detrazione del 55% delle stesse spese (comma 2). Si rinvia al tema web relativo alla tassazione degli immobili per ulteriori precisazioni.

- l’innalzamento (articolo 1, comma 483 della legge di stabilità 2013, legge n. 228 del 2012) dell’importo delle detrazioni IRPEF spettanti per figli a carico. In particolare, è stata elevata da 800 a 950 euro la detrazione IRPEF per figli a carico di età pari o superiore a tre anni, da 900 a 1.220 euro quella prevista per ciascun figlio di età inferiore a tre anni, nonché dal 220 a 400 quella per ciascun figlio portatore di handicap;

- la modifica al regime delle detrazioni delle somme versate per erogazioni liberali in favore dei partiti e movimenti politici. Accanto all'aumento della percentuale detraibile (dal 19 per cento al 24 per cento, per l'anno 2013; al 26 per cento, a decorrere dal 2014) viene diminuito il limite (massimo e minimo) di contributo detraibile, che diviene compreso tra 50 e 10.000 euro (non più 103.291 euro);

- le modifiche alla disciplina delle detrazioni per erogazioni liberali alle ONLUS ed ad altre organizzazioni umanitarie: la percentuale detraibile è pari al 24 per cento nel 2013 e al 26 per cento dal 2014 e l’importo massimo è pari a 2.065 euro annui.

- l’introduzione di una detrazione d’imposta (pari al 19 per cento delle spese sostenute) per le erogazioni liberali in denaro in favore del Fondo per l'ammortamento dei titoli di Stato.

Tassazione dei redditi fondiari: la "cedolare secca" sui redditi da locazione di immobili

La disciplina della cosiddetta “cedolare secca sugli affitti”, istituita dal decreto legislativo n. 23 del 2011 (in tema di federalismo fiscale municipale, prevede una specifica modalità di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili adibiti ad uso abitativo: a partire dal 2011 si consente ai proprietari dei predetti immobili, in luogo dell’ordinaria tassazione Irpef sui redditi derivanti dalla locazione, di optare per un regime sostitutivo (che assorbe anche le imposte di registro e bollo sui contratti) le cui aliquote sono pari al 21% per i contratti a canone libero ed al 19% per quelli a canone concordato. Oltre a severe sanzioni in caso di omessa od irregolare registrazione (in cui si prevede automaticamente un durata del contratto pari a quattro anni e l’applicazione di un canone ridotto che fa riferimento al triplo della rendita catastale) le misure suddette prevedono che, in caso di contratto a canone concordato. il locatore che opta per la cedolare secca non potrà richiedere aggiornamenti del canone per tutta la durata del contratto. Nel corso delle audizioni informali svoltesi presso la VI Commissione (Finanze) il 15 novembre 2012, Confedilizia e UPPI – Unione piccoli proprietari immobiliari hanno rilevato i principali aspetti problematici relativi all’attuazione di tale nuova disciplina.

Per ulteriori informazioni sulla tassazione degli immobili si rinvia al relativo tema web. Si ricorda in questa sede che il D.L. n. 16 del 2012 (articolo 4, commi 5-quinquies e 5-sexies) ha fissato al 35 per cento la riduzione applicabile per determinare il reddito da locazione imponibile a fini IRPEF e IRES degli immobili aventi interesse storico o artistico.

L’articolo 4, comma 74 della legge n. 92 del 2012 ha rideterminato le modalità di calcolo del reddito dei fabbricati imponibile ai fini IRPEF; in particolare, dal 2013 è diminuita dal 15 al 5 per cento la riduzione applicabile ai canoni dei fabbricati concessi in locazione, utile ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF.

Le addizionali IRPEF

Le modifiche alla disciplina delle addizionali IRPEF, come anticipato in precedenza, si inquadrano nell’alveo degli interventi attuativi della legge sul federalismo fiscale (legge n. 42/2009). Tuttavia, rispetto alla disciplina attutiva della legge 42/2009, ulteriori e successivi interventi – di cui si darà sinteticamente conto in seguito – hanno inciso sulla misura dell’addizionale regionale e sulla possibilità delle regioni di manovrare l’aliquota di spettanza.

 In un primo momento, il decreto-legge n. 93 del 2008 aveva disposto la sospensione del potere delle regioni e degli enti locali di deliberare aumenti dei tributi e delle addizionali all’IRPEF, salve le deroghe in favore delle regioni con disavanzi nel settore sanitario. La sospensione è cessata per effetto di quanto disposto dal D.L. 138 del 2011 (articolo 1, commi 10 e 11): dal 2012 è stato ripristinato il potere di regioni e comuni di deliberare aumenti delle aliquote delle addizionali IRPEF.

 Il decreto legislativo in materia di federalismo regionale e fabbisogni standard nel settore sanitario (D. Lgs. n. 68 del 2011, come modificato dal citato D. L. 138 del 2011) ha recato importanti novità in tema di addizionale regionale all'IRPEF e, in particolare:

- è stato previsto che, dal 2012, sia rideterminata l’addizionale regionale all’Irpef, la cui misura di base è dell’1,23 per cento (per effetto dell’innalzamento operato dall'articolo 28 del D.L. 201 del 2011, dal precedente valore dello 0,9 per cento);

- all’aliquota così rideterminata si aggiungono le eventuali maggiorazioni dell’addizionale, che ciascuna regione può effettuare nel limite dello 0,5% per il 2012 e il 2013, dell’1,1% per il 2014 e del 2,1% dal 2015;

- le regioni sottoposte al piano di stabilizzazione finanziaria possono anticipare al 2013 l'aumento dell'addizionale IRPEF di 1,1 punto percentuale stabilito dal D.Lgs. 68/2011 relativamente all'anno 2014 (D.L. 95 del 2012);

- è stata posticipata dal 2013 al 2014 la decorrenza di alcune disposizioni che disciplinano i poteri delle Regioni di manovrare l’addizionale regionale IRPEF (articolo 1, comma 555 della legge di stabilità 2013, legge n. 228 del 2012). In particolare, tra le norme di cui è posticipata la decorrenza vi è l’autorizzazione a innalzare la misura delle detrazioni per carichi di famiglia - a carico dell’addizionale regionale - e la possibilità di introdurre detrazioni fiscali in luogo dell’erogazione di sussidi, voucher, buoni servizio e altre misure di sostegno sociale previste dalla legislazione regionale.

I redditi finanziari: rinvio

Nel corso della XVI legislatura è stato operato un complessivo intervento di riordino dei redditi finanziari, al fine di uniformarne il regime fiscale e razionalizzare complessivamente la materia. Per un’analisi approfondita si rinvia al tema sulla tassazione di transazioni e strumenti finanziari.

Si segnalano, in questa sede: la riforma dell’imposizione sui fondi di investimento mobiliare italiani; il nuovo regime tributario dei redditi di capitale; l’imposta di bollo sulle transazioni finanziarie; il trattamento fiscale agevolato delle le obbligazioni emesse dalle società di progetto per finanziare gli investimenti in infrastrutture o nei servizi di pubblica utilità (cd. project bond).

"Scudo fiscale" e tassazione dei beni di lusso

L'articolo 13-bis del D.L. 78/2009, come modificato dal decreto-legge n. 103 del 2009 e dalla legge finanziaria 2010, ha introdotto la possibilità di rimpatriare o regolarizzare le attività detenute illegalmente all'estero alla data del 31 dicembre 2008 (cd. “scudo fiscale”). Per ulteriori informazioni si rinvia alla scheda di approfondimento in materia.

L'articolo 19 del D.L. 201 del 2011 ha previsto l'applicazione di un'imposta di bollo sulle attività così rimpatriate mediante lo "scudo fiscale"; il medesimo articolo ha introdotto altresì forme di prelievo sulle attività finanziarie e sugli immobili detenuti all'estero. L'articolo 16 del medesimo D.L. ha infine previsto forme di tassazione di imbarcazioni e automobili di lusso.

Il contributo di solidarietà

L’articolo 9, comma 2, del D.L. n. 78 del 2010 aveva previsto, per il periodo compreso tra il 1° gennaio 2011 e il 31 dicembre 2013, una decurtazione dei trattamenti economici complessivi dei dipendenti (anche di qualifica dirigenziale) delle amministrazioni pubbliche. Tale taglio colpiva le retribuzioni superiori a 90.000 euro lordi, con decurtazione del 5 per cento della parte eccedente il predetto importo, fino a 150.000 euro; per le retribuzioni superiori a150.000 euro lordi, era prevista un’ulteriore decurtazione del 10 per cento (per la parte eccedente il citato ammontare di 150.000 euro). Tuttavia la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 223 del 2012 ha dichiarato illegittima la richiamata disciplina, in quanto ha riconosciuto che essa ha introdotto un vero e proprio prelievo tributario risultante in una imposta speciale nei confronti dei soli pubblici dipendenti. Come tale, la disposizione appare in contrasto con gli articoli 3 e 53 Cost. e, in particolare, col principio della parità di prelievo a parità di presupposto d'imposta economicamente rilevante.

Successivamente, il decreto-legge 138 del 2011 (articolo 2, primi due commi), in relazione alle straordinarie esigenze legate alla crisi economica, ha introdotto un contributo di solidarietà a carico di tutti i contribuenti il cui reddito complessivo ai fini IRPEF sia superiore a 300.000 euro lordi annui, per il periodo 1° gennaio 2011 – 31 dicembre 2013. Il contributo è pari al 3 per cento della quota eccedente tale importo.

Per quanto riguarda invece i trattamenti pensionistici, l’articolo 18, comma 22-bis, del D.L. n. 98/2011 ha introdotto, in ragione dalla eccezionalità della situazione economica internazionale e tenuto conto delle esigenze prioritarie di raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica, un contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici corrisposti da enti gestori di forme di previdenza obbligatorie, a decorrere dal 1° agosto 2011 e fino al 31 dicembre 2014 nelle seguenti modalità:

• per gli importi che superino i 90.000 euro lordi annui e fino a 150.000 euro, il contributo è pari al 5% della parte eccedente il predetto importo. La norma prevede che, in ogni caso, a seguito della predetta riduzione il trattamento pensionistico complessivo non può comunque essere inferiore a 90.000 euro lordi annui;
• per la parte eccedente i 150.000 euro pari al 10%.

Successivamente l’articolo 24, comma 31-bis del D.L. 201 del 2011 ha disposto l’incremento del predetto contributo, fissandolo al 15% per la parte eccedente i 200.000 euro.

Di conseguenza, il vigente contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici opera nel modo seguente:

• 5% per gli importi da 90.000 a 150.000 euro;
• 10% per gli importi da 150.000 a 200.000 euro;
• 15% per gli importi oltre i 200.000 euro.

Approfondimenti

• Il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali

Dossier pubblicati

• Legge di stabilità 2013 Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura (Articolo 1- commi 1-300) - Tomo I (31/01/2013)
• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)
• Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese - D.L. 179/2012- A.C. 5626 - Schede di lettura (10/12/2012)
• Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale - D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (artt. 2, 11, 12, 21 e 26, L. 42/2009) - Esito pareri al Governo (08/04/2011)

La tassazione di transazioni e strumenti finanziari

L'attività parlamentare, allo scopo di uniformare la disciplina del settore finanziario e per contribuire a fornire segnali di stabilità ai mercati, nel corso dell'ultimo anno si è spesso interessata dei profili fiscali di transazioni e degli strumenti finanziari, anche recependo determinate tendenze emerse in sede europea.

La proposta della Commissione europea

In ambito europeo, la Commissione europea ha presentato una  proposta di direttiva del Consiglio concernente un sistema comune di imposta sulle transazioni finanziarie, volta ad introdurre un’imposta sulle transazioni finanziarie in tutti i 27 Stati membri dell’Unione europea. Tale imposta si applicherebbe a tutte le transazioni di strumenti finanziari tra enti per le quali almeno una controparte della transazione sia stabilita all’interno dell’UE. Lo scambio di azioni e obbligazioni sarebbe tassato con un’aliquota dello 0,1%, mentre per i derivati il tasso sarebbe dello 0,01%. Secondo i calcoli della Commissione, che propone l’entrata in vigore dell’imposta il 1° gennaio 2014, il gettito potrebbe aggirarsi intorno ai 57 miliardi di euro ogni anno. Il 22 gennaio 2013 il Consiglio ECOFIN ha approvato la proposta di decisione che autorizza Belgio, Germania, Estonia, Grecia, Spagna, Francia, Italia, Austria, Portogallo, Slovenia e Slovacchia ad instaurare una cooperazione rafforzata nel settore dell'imposta sulle transazioni finanziarie (COM(2012)631), già approvata dal Parlamento europeo il 12 dicembre 2012. A seguito dell'approvazione della cooperazione rafforzata da parte di Consiglio e PE, la Commissione dovrebbe presentare a breve la proposta di direttiva relativa all'imposta, applicabile ai soli Paesi che hanno aderito alla cooperazione rafforzata, che tuttavia, secondo le indicazioni fornite dalla stessa Commissione, riproporrà in larga misura i contenuti di quella presentata nel settembre 2011 (COM(2011)594), su cui il Consiglio non è riuscito a raggiungere un accordo unanime (da qui l'esigenza di ricorrere alla cooperazione rafforzata).

L'imposta sulle transazioni finanziarie e sui derivati (Tobin tax)

 La legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi da 491 a 500) ha introdotto un’imposta sulle transazioni finanziarie sulle seguenti operazioni:

• trasferimento della proprietà di azioni ed altri strumenti partecipativi emessi da soggetti residenti nel territorio dello Stato nonché di titoli rappresentativi dei predetti strumenti indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente, con un'aliquota pari allo 0,2 per cento del valore della transazione se le operazioni di acquisto sono effettuate fuori dai mercati regolamentati (over the counter); l'aliquota è dell'0,1 per cento per le operazioni concluse in mercati regolamentati o con sistemi multilaterali di negoziazione;
• operazioni sui cosiddetti strumenti derivati , ad imposta in misura fissa, determinata con riferimento alla tipologia di strumento e al valore del contratto, secondo la tabella 3 allegata alla legge di stabilità.

Con il D.M. 21 febbario 2013 sono state previste le norme attuative dell'imposta sulle transazioni finanziarie (c.d. Tobin tax). L'imposta si applica al trasferimento della proprietà delle azioni e degli strumenti finanziari partecipativi emessi da società residenti nel territorio dello Stato con capitale superiore a 500 milioni di euro, a prescindere dal Paese di provenienza dell'ordine. Al decreto ministeriale è allegato l'elenco degli emittenti italiani con capitalizzazione attualmente inferiore alla predetta soglia. Resta invece escluso dall'applicazione il trasferimento della proprietà di azioni o quote di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), ivi incluse le azioni di società di investimento a capitale variabile. Per il 2013, considerata anche la partenza a esercizio già iniziato, la percentuale è fissata nella misura dello 0,22 per cento (per le operazioni over the counter) e dello 0,12 (per le operazioni concluse nei mercati regolamentati). Il calcolo delle somme dovute è effettuato sul saldo netto di fine giornata, relativamente al titolo utilizzato; in caso di acquisto e parziale rivendita è imponibile la differenza positiva. A partire da luglio 2013 saranno imponibili anche le operazioni sui derivati; l'aliquota da applicare in questi casi, però, varierà a seconda del tipo di strumento oggetto della compravendita e del valore del contratto.

Responsabili del versamento della Tobin tax sono le banche, le società fiduciarie e le imprese di investimento che intervengono nell'esecuzione delle operazioni, ovvero i notai. Quando, però, intervengono nell'esecuzione dell'operazione soggetti localizzati in Stati o territori con i quali non sono in vigore accordi per lo scambio di informazioni e per l'assistenza al recupero dei crediti ai fini dell'imposta, tali soggetti sono considerati a tutti gli effetti acquirenti o controparti finali dell'ordine di esecuzione. L'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'articolo 19, comma 4, del decreto 21 febbraio 2013 ha individuato con provvedimento direttoriale del 1° marzo 2013 le nazioni con le quali non sono in vigore accordi per lo scambio di informazioni e per l'assistenza al recupero crediti in materia di transazioni finanziarie.

Si ricorda al riguardo che un’imposta sulle transazioni finanziarie era già prevista nel nostro ordinamento prima del 2007: era applicata su ciascuna operazione di borsa, nella misura dell’1,4 per mille. Dopo alcune modifiche introdotte dal d.lgs. n. 435 del 1997, l’imposta era stata definitivamente cancellata dall’ordinamento con il decreto legge n. 248 del 2007.

Nella XVI legislatura, le mozioni n. 1-00800 e n. 1-00822 (approvate il 25 gennaio 2012) impegnavano il Governo a esprimere il proprio consenso all'applicazione di una tassazione sulle transazioni finanziarie a livello di Unione europea o di Eurozona e a collaborare con le istituzioni europee e con gli altri Governi già favorevoli. Sono di analogo tenore le mozioni n. 1-00817, n. 1-00848, n. 1-00849, n. 1-00850, n. 1-00851, n. 1-00852, n. 1-00853 e n. 1-00854 (approvate il 7 febbraio 2012). Successivamente, la Commissione Finanze della Camera ha calendarizzato alcune proposte di legge volte ad istituire un’imposta sulle transazioni finanziarie (ITF). Mentre l'A.C. 3564 individua l’ambito di applicazione alle sole transazioni valutarie, gli A.C. 3740 e A.C. 4389 lo estendono a tutte le attività finanziarie. 

Anche la 6ª Commissione Finanze e tesoro del Senato il 14 marzo 2012 ha approvato una risoluzione Doc. XVIII n. 144 in cui si è espressa favorevolmente sulla proposta comunitaria di un sistema comune d’imposta sulle transazioni finanziarie.

Il testo confluito nella legge di stabilità riprende in parte i contenuti delle proposte parlamentari.

La revisione della tassazione dei redditi di natura finanziaria

L’articolo 2 (commi da 6 a 12) del decreto-legge n. 138 del 2011 ha previsto, a decorrere dal 1° gennaio 2012, la complessiva revisione del sistema impositivo dei redditi di natura finanziaria, al fine di unificare le aliquote del 12,50 per cento e del 27 per cento, previste sui redditi di capitale e sui redditi diversi, ad un livello intermedio fissato al 20 per cento. Restano esclusi dall’ambito di applicazione della riforma, tra gli altri, i titoli di Stato ed equiparati, i titoli emessi da altri Stati (cd. white list, vale a dire i paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni), i titoli di risparmio per l’economia meridionale, i piani di risparmio a lungo termine e le forme di previdenza complementare.

L'imposta di bollo sulle attività finanziarie

Successivamente, l’articolo 19 del decreto-legge n.201 del 2011 è intervenuto in materia di tassazione delle attività finanziaria, in primo luogo modificando - a decorrere dal 1° gennaio 2012 – l’aliquota dell’imposta di bollo sulle comunicazioni relative ai depositi di titoli e, al contempo, ampliando la base imponibile su cui insiste l’imposta, al fine di includervi anche i prodotti e gli strumenti finanziari non soggetti all’obbligo di deposito - ad esclusione dei fondi pensione e dei fondi sanitari - per i quali viene prevista un’imposta su base proporzionale pari all’1 per mille per il 2012 e all’1,5 per mille a decorrere dal 2013, calcolati in base al valore di mercato o, in mancanza, a quello “nominale o di rimborso” degli investimenti. Per effetto delle precisazioni operate dal decreto-legge n. 16 del 2012, l'imposta di bollo proporzionale colpisce anche i c.d. "conto deposito", bancari e postali, anche se rappresentati da certificati; per i buoni postali fruttiferi emessi in forma cartacea prima del 1° gennaio 2009, l’imposta è calcolata sul valore nominale del singolo titolo ed è dovuta nella misura minima di euro 1,81. Il comma 509 della legge di stabilità 2013 ha introdotto un limite di 4.500 euro all’imposta, a decorrere dall’anno 2013, per i soggetti diversi dalle persone fisiche. Si segnala che l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti al riguardo con la circolare 48/E del 21 dicembre 2012.

Il medesimo decreto-legge n. 201 del 2011 ha introdotto un'imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato ed un'imposta sulle attività emerse a seguito della normativa dello "scudo fiscale".

L'imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero

Il D.L. n. 201 del 2011 ha introdotto l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE), disciplinata dai commi da 18 a 21 dell’articolo 19. Dalla formulazione delle norme introdotte, tale forma di tassazione sembra riferirsi al solo valore delle attività finanziarie, non colpendo dunque i dividendi percepiti in virtù del loro possesso, né le plusvalenze realizzate dalla loro cessione ma aggiungendosi a tali forme di prelievo, ove applicabili.

Base imponibile è il valore di mercato delle attività finanziarie, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui esse sono detenute, anche utilizzando la documentazione dell’intermediario estero di riferimento e, in mancanza, secondo il valore nominale o di rimborso. Dall’imposta si deduce, per evitare fenomeni di doppia imposizione, un credito d’imposta, fino a concorrenza del suo ammontare, pari al valore dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui sono detenute le predette attività finanziarie. Per quanto concerne i versamenti, la liquidazione, l’accertamento e la riscossione, le sanzioni, i rimborsi e il contenzioso la normativa rimanda alla disciplina in materia di IRPEF.

La legge di stabilità per il 2013 (L. n. 228 del 2012, articolo 1, commi 518-519) ha previsto il differimento dell'istituzione dell'IVAFE dal 2011 al 2012; i versamenti già effettuati per l’anno 2011 si considerano eseguiti in acconto per l’anno 2012.

La tassazione dei fondi comuni

Il decreto legge n. 225 del 2010 (milleproroghe) ha modificato, con decorrenza 1° luglio 2011, la disciplina fiscale dei fondi di investimento mobiliare con sede in Italia, ivi compresi i fondi lussemburghesi storici, al fine di uniformare il regime fiscale a quello dei fondi esteri armonizzati. In particolare, è stato introdotto il principio della tassazione sul realizzato in capo all’investitore in luogo della tassazione del maturato in capo al fondo. Per i soggetti che alla data del 30 giugno 2011 siano in possesso di quote di partecipazione al fondo è prevista una specifica disciplina transitoria. A decorrere da luglio 2011 all’investitore viene trattenuta, al momento del realizzo, una ritenuta in misura pari al 12,50%; la ritenuta è a titolo definitivo se operata nei confronti delle persone fisiche non imprenditori mentre è a titolo di acconto per gli imprenditori individuali e per le società di persone e soggetti equiparati. La ritenuta non si applica nel regime del risparmio gestito (gestioni individuali di patrimoni mobiliari e fondi pensione) e agli OICR con sede in Italia, ivi compresi i fondi di investimento immobiliare.

Project bond, cambiali finanziarie e obbligazioni emesse da PMI

Il decreto-legge "sviluppo" (D.L. 83 del 2012)  ed il  decreto "sviluppo-bis” (D.L. n. 179 del 2012) hanno introdotto disposizioni volte a consentire anche alle società non quotate di accedere alla raccolta del capitale di debito, soprattutto a causa della crisi economica che ha ridotto la capacità di fornire prestiti da parte delle banche. Con la riforma delle disposizioni civilistiche e fiscali relative alle cambiali finanziarie e ai titoli obbligazionari, dunque, anche alle società italiane non quotate è ora permesso ricorre all’emissione di strumenti di debito destinati ai mercati domestici ed internazionali. E' stato inoltre disciplinato il regime fiscale applicabile alle emissioni obbligazionarie effettuate nei tre anni successivi al 26 giugno 2012 emesse dalle società di progetto per finanziare gli investimenti in infrastrutture o nei servizi di pubblica utilità (project bond). Viene a tal fine introdotto un regime fiscale agevolato per gli interessi derivanti dai predetti titoli, consistente nell’assimilazione ai titoli di Stato e, dunque, a tassazione sostitutiva con aliquota al 12,5%. Le disposizioni in esame precisano poi i limiti di deducibilità degli interessi passivi per i project bond; introducono un regime agevolato, ai fini delle imposte di registro e ipocatastali, per le garanzie (e le operazioni ad esse correlate) rilasciate in relazione all’emissione di project bond. L’emissione di detti titoli viene infine consentita anche alle società già operative, per coprire debiti contratti precedentemente sulle infrastrutture esistenti.

L'Agenzia delle entrate con la circolare n. 4/E del 6 marzo 2013 ha indicato il regime fiscale e le modalità applicative delle disposizioni introdotte dal D.L. n. 83/2012 e dal D.L. n. 179/2012 riguardo ai nuovi strumenti di finanziamento per le PMI: cambiali finanziarie, titoli obbligazionari e project bond. L'imposta sostitutiva nella misura del 20% si applica anche agli interessi e altri proventi derivanti dalle cambiali finanziarie, obbligazioni e titoli similari emessi da banche e da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione, nonché alle cambiali finanziarie, obbligazioni e titoli similari negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione emesse dalle altre società. Nella circolare sono forniti chiarimenti anche riguardo alla documentazione e agli adempimenti richiesti ai fini della deducibilità degli interessi passivi da parte della società emittente: agli interessi corrisposti sulle cambiali finanziarie e sulle obbligazioni e titoli similari, negoziati in mercati regolamentati, emesse da società con azioni non quotate, si applicano i limiti di indeducibilità di cui all'articolo 96 del TUIR; in altre parole, viene estesa l'area degli oneri finanziari che sfuggono alla regola che ne subordina la deducibilità per l'emittente a un determinato livello del tasso di rendimento effettivo, calcolato al momento dell'emissione. Si segnala, infine, che le cambiali finanziarie dematerializzate sono esenti dall'imposta di bollo.

L'IVA sulla gestione individuale dei portafogli

A partire dal 1° gennaio 2013, la legge di stabilità 2013 (commi 520-521) ha assoggettato a IVA secondo l’aliquota ordinaria (attualmente al 21 per cento) l’attività di gestione individuale di portafogli titoli, disponendo che sui relativi corrispettivi si debba applicare l'imposta analogamente a quanto previsto dalle norme vigenti per i servizi di custodia e amministrazione dei titoli. Al fine di consentire la detrazione dell'Iva sui costi relativi ai servizi di gestione individuale di portafogli, le norme in commento consentono di optare per l’applicazione separata dell’Iva per i soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio, sia attività esenti da Iva.

Approfondimenti

• Il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali
• Imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin tax)
• La tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria
• La tassazione sulle transazioni finanziarie in altri paesi europei

Dossier pubblicati

• Le leggi: D.L. 13 agosto 2011, n. 138 'Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo. Delega al Governo per la riorganizzazione della distribuzione sul territorio degli uffici giudiziari', convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 Schede di lettura (30/09/2011)
• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829-A - Schede di lettura (articoli 1-24) - Tomo I (14/12/2011)
• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)

Documenti e risorse web

• Circolare n. 4/E dell'Agenzia delle entrate

Approfondimento: Imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin tax)

La legge di stabilità 2013 (’articolo 1, commi 491-500) ha introdotto un'imposta sulle transazioni finanziarie applicabile al trasferimento della proprietà di azioni ed altri strumenti finanziari partecipativi nonché di derivati di tali strumenti.

 In primo luogo, si prevede che a decorrere dal 1° marzo 2013,il trasferimento della proprietà di:

• azioni e altri strumenti finanziari partecipativi (i quali non siano utili a conferire diritti di voto nell'assemblea generale degli azionisti, ai sensi dell’articolo 2346 del codice civile) emessi da società residenti nel territorio italiano;
• titoli rappresentativi dei predetti strumenti, indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente (al fine di minimizzare gli incentivi alla delocalizzazione dell'industria finanziaria);
• azioni a seguito della conversione di obbligazioni;

 è assoggettato ad un'imposta sulle transazioni finanziarie con l'aliquota dello 0,2 per cento sul valore della transazione. Per il solo anno 2013 l’imposta è fissata nella misura dello 0,22 per cento.

 Per quanto concerne la base imponibile, rappresentata dal valore della transazione, si stabilisce che il tributo si applichi sulla posizione netta dovuta al regolamento giornaliero delle operazioni (come già avviene Francia), in maniera tale da ridurre l’impatto negativo sugli scambi e sulla liquidità.

 Viene invece ridotta alla metà, ovvero allo 0,10 per cento (0,12 per il 2013), l’imposta sui trasferimenti che avvengono in mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione. Si ricorda che per mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione la disposizione intende i mercati degli Stati membri dell'Unione europea e degli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo, che consentono un adeguato scambio di informazioni.

La differenziazione delle aliquote in funzione del grado di regolamentazione del mercato in cui avviene lo scambio è volta a canalizzare le operazioni da mercati over the counter verso forme di mercato più trasparenti, integre e sicure, in tal modo migliorando il contenuto informativo dei prezzi e l'efficienza allocativa delle risorse.

 Sono escluse dall'imposta:

• il trasferimento di proprietà per successione o donazione;
• le operazioni di emissione e di annullamento dei titoli azionari e dei predetti strumenti finanziari;
• le operazioni di conversione in azioni di nuova emissione;
• le operazioni di acquisizione temporanea di titoli a fini di finanziamento, consistenti in concessione o assunzione in prestito di azioni o di altri strumenti finanziari, ovvero vendita con patto di riacquisto o acquisto con patto di rivendita, o anche operazioni buy-sell back o sell-buy back.

 Sono altresì esclusi i trasferimenti di proprietà di azioni negoziate in mercati regolamentari o sistemi multilaterali di negoziazione emesse da società la cui capitalizzazione media nel mese di novembre, dell'anno precedente a quello in cui avviene il trasferimento di proprietà, sia inferiore a 500 milioni di euro. Tale misura è volta ad evitare di penalizzare i titoli meno liquidi e le PMI.

Con il D.M. 21 febbario 2013 sono state previste le norme attuative dell'imposta sulle transazioni finanziarie. Al decreto ministeriale, in particolare, è allegato l'elenco degli emittenti italiani con capitalizzazione attualmente inferiore alla predetta soglia di 500 milioni di euro. Resta escluso dall'applicazione il trasferimento della proprietà di azioni o quote di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), ivi incluse le azioni di società di investimento a capitale variabile. Responsabili del versamento della Tobin tax sono le banche, le società fiduciarie e le imprese di investimento che intervengono nell'esecuzione delle operazioni, ovvero i notai. Quando, però, intervengono nell'esecuzione dell'operazione soggetti localizzati in Stati o territori con i quali non sono in vigore accordi per lo scambio di informazioni e per l'assistenza al recupero dei crediti ai fini dell'imposta, tali soggetti sono considerati a tutti gli effetti acquirenti o controparti finali dell'ordine di esecuzione. L'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'articolo 19, comma 4, del decreto 21 febbraio 2013 ha individuato, con provvedimento direttoriale del 1° marzo 2013, le nazioni con le quali non sono in vigore accordi per lo scambio di informazioni e per l'assistenza al recupero crediti in materia di transazioni finanziarie.

 A decorrere dal1° luglio 2013,inoltre,sono soggette ad imposta in misura fissa - determinata con riferimento alla tipologia di strumento e al valore del contratto (secondo la tabella 3 allegata alla legge di stabilità) - le operazioni su strumenti finanziari derivati e le operazioni sui valori mobiliari, con un prelievo massimo di 200 euro.

Tra i primi la norma include quelliche abbiano come sottostante azioni o altri titoli partecipativi, o quelli il cui valore dipenda da uno o più dei medesimi strumenti finanziari; tra i secondi, quelli che permettano di acquisire o vendere tali strumenti finanziari o quelli che comportino un loro regolamento in contanti, inclusi warrants, covered warrants e certificates.

 L'imposta è dovuta indipendentemente dal luogo di conclusione della transazione e dallo Stato di residenza delle parti contraenti. Nel caso in cui le operazioni prevedano come modalità di regolamento la consegna del sottostante, ovvero delle azioni o degli altri strumenti finanziari partecipativi, il trasferimento della proprietà sarà soggetto alla maggiore imposta prevista per tali tipologie.

Per le operazioni che avvengono in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione, la medesima imposta è ridotta a un quinto, e può essere determinata con riferimento al valore di un contratto standard (lotto), tenendo conto del valore medio di quest’ultimo nel trimestre precedente.

 Per quanto concerne la procedura di versamento delle imposte, nel caso di trasferimenti di azioni e altri titoli partecipativi, queste sono dovute dal soggetto a favore del quale avviene il trasferimento; nel caso di operazioni relative a strumenti finanziari derivati l’imposta è dovuta nella misura ivi stabilita da ciascuna delle controparti.

Il soggetto passivo è però diverso dal soggetto tenuto al versamento, in quanto il tributo viene versato dalle banche, dalle società fiduciarie e dalle imprese di investimento abilitate all'esercizio professionale nei confronti del pubblico dei servizi e delle attività di investimento, nonché dagli altri soggetti che comunque intervengono nell'esecuzione delle predette operazioni, ivi compresi gli intermediari non residenti, che possono nominare un rappresentante fiscale. Qualora nell'esecuzione dell'operazione intervengano più soggetti, l'imposta è versata da colui che riceve direttamente dall'acquirente o dalla controparte finale l'ordine di esecuzione. Nel caso in cui la transazione si realizza senza terzi soggetti, l'imposta è versata dal contribuente e tale adempimento deve essere effettuato entro il giorno sedici del mese successivo a quello del perfezionamento dell’operazione.

 Sono esclusi dalla tassazione, in primo luogo, i soggetti che si interpongono nelle medesime operazioni (controparti centrali).

Sono inoltre esenti le operazioni che hanno come controparte l'Unione europea, la Banca centrale europea, le banche centrali degli Stati membri dell'Unione europea e le banche centrali e gli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali di altri Stati, nonché gli enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

Sono altresì esenti le transazioni e le operazioni svolte a supporto degli scambi (market making), quelle volte a favorire la liquidità dei mercati e tra soggetti legati da un rapporto di controllo, le forme di previdenza obbligatoria e complementare, nonché le transazioni e le operazioni relative a prodotti e servizi qualificati come etici o socialmente responsabili.

 A partire dal 1° luglio 2013 si applica inoltre un’imposta sulle negoziazioni ad alta frequenza relative ad azioni, ad altri strumenti partecipativi e derivati su equity, con l’intento di limitare l’operatività degli high frequency traders, considerati fattore di instabilità.

Ai sensi della norma, si considera attività di negoziazione ad alta frequenza quella generata da un algoritmo informatico che determina in maniera automatica le decisioni relative all'invio, alla modifica o alla cancellazione degli ordini e dei relativi parametri, laddove l'invio, la modifica o la cancellazione degli ordini su strumenti finanziari della medesima specie sono effettuati con un intervallo minimo inferiore al valore stabilito con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Tale valore non può comunque essere superiore a mezzo secondo.

 L'imposta è dovuta dal soggetto per conto del quale sono eseguiti gli ordini e si applica con un'aliquota dello 0,02 per cento sul controvalore degli ordini annullati o modificati, che in una giornata di borsa superino la soglia numerica stabilita con decreto ministeriale. Tale soglia non può in ogni caso essere inferiore al 60 per cento degli ordini trasmessi.

 Ai fini dell'accertamento, delle sanzioni e della riscossione delle imposte suddette, nonché per il relativo contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto. Le sanzioni per omesso o ritardato versamento si applicano esclusivamente nei confronti dei soggetti tenuti a tale adempimento, che rispondono anche del pagamento dell'imposta. Detti soggetti possono sospendere l'esecuzione dell'operazione fino a che non ottengano provvista per il versamento dell'imposta.

L'imposta non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive.

Approfondimento: La tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria

L’articolo 2 del decreto-legge n. 138 del 2011 introduce numerose modifiche in tema di tassazione delle attività finanziarie. La nuova disciplina prevede dunque che, a partire dal 1° gennaio 2012, venga istituita un’aliquota intermedia del 20% con la quale tassare i redditi da capitale e i redditi diversi, in luogo delle precedenti fissate al 12,50 per cento e al 27 per cento.

Restano tuttavia esclusi dall’ambito di applicazione della riforma alcuni importanti comparti, a cui il legislatore vuole riservare un trattamento di favore. Vi rientrano, tra l’altro: i titoli di Stato ed equiparati, i titoli emessi da altri Stati inclusi nella cd. white list (vale a dire i paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni), i titoli di risparmio per l’economia meridionale, i piani di risparmio a lungo termine e le forme di previdenza complementare.

L’articolo 2, commi da 6 a 34, del decreto-legge n. 138 del 2011, ha introdotto - a decorrere dal 1° gennaio 2012 – un’aliquota unica per la tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria, disciplinando gli aspetti giuridici connessi a tale unificazione e prevedendo un’attenta disciplina transitoria, finalizzata ad evitare il più possibile segmentazioni dei mercati ed operazioni di arbitraggio conseguenti alla variazione dell’aliquota. Ulteriori modifiche alla normativa sono state apportate dall’articolo 29 del decreto-legge n. 216/2011 e dagli articoli 95 e 96 del decreto-legge n. 1/2012.

Tale aliquota - che riguarda i proventi in precedenza tassati con le aliquote del 12,5 e del 27 per cento - è stata fissata nella misura del 20 per cento e comprende l'ammontare delle ritenute e delle imposte sostitutive relative a:

• interessi, premi e ogni altro provento derivante dai redditi di capitale di cuiall’articolo 44 del D.P.R. n. 917 del 1986 (Testo unico delle imposte sui redditi - TUIR);
• redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettere da c-bis a c-quinquies del TUIR.

I redditi di capitale derivano dall’impiego di un capitale finanziario in eventi certi ma non rientrano nell’esercizio di una attività d’impresa. Si tratta di interessi da mutui, depositi, conti correnti o prestiti obbligazionari o per i dividendi da partecipazioni al capitale sociale. Essi si distinguono dai redditi diversi, derivanti da eventi incerti, nei quali sono compresi i capital gains, vale a dire le plusvalenze pervenute alla persona fisica da cessioni a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale sociale, concernenti i redditi in forma associata; tali plusvalenze, se invece sono realizzate nell’esercizio di un’attività d’impresa, individuale o societaria, concorrono alla formazione del reddito d’impresa del soggetto che ha realizzato la plusvalenza.

Sono esclusi dall'ambito di applicazione della riforma, in primo luogo, gli interessi, i premi e gli altri frutti dei titoli del debito pubblico, i buoni postali di risparmio, le cartelle di credito comunale e provinciale emesse dalla Cassa depositi e prestiti e le altre obbligazioni e titoli similari emessi da amministrazioni pubbliche e da enti pubblici istituiti esclusivamente per l'adempimento di funzioni statali o di servizi pubblici; le obbligazioni emesse dagli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni; i piani di risparmio a lungo termine. Tali proventi rimangono tassati con aliquota al 12,5 per cento.

Tuttavia, secondo l’Agenzia delle Entrate l’esclusione per i piani di risparmio a lungo termine non può trovare immediata applicazione in assenza di una normativa primaria che chiarisca quali prodotti, strumenti o servizi finanziari rientrino in tale istituto.

Rimane altresì invariata la disciplina relativa ai titoli di risparmio per l’economia meridionale, che prevede che gli interessi di questi ultimi siano soggetti ad un’imposta sostitutiva del 5 per cento. Si tratta di titoli nominativi o al portatore che hanno una scadenza non inferiore ai diciotto mesi e che possano essere emessi da parte di banche italiane, comunitarie ed extracomunitarie autorizzate ad operare in Italia.

Vengono individuate ulteriori ipotesi di esclusione per le seguenti attività finanziarie: gli interessi infragruppo, vale a dire gli interessi corrisposti a soggetti non residenti, cui si applica una ritenuta del 5 per cento, a condizione che essi siano destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori; gli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad Ires negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, in relazione alle partecipazioni e agli strumenti finanziari emessi da società ed enti la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici e gli strumenti finanziari e i contratti di associazione in partecipazione, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, per i quali la norma prevede una ritenuta operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375 per cento; il risultato netto maturato delle forme di previdenza complementare nonché gli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell'UE e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella c.d. white list sono soggetti ad imposta con una aliquota ridotta all’11 per cento.

Allo stesso modo, rimane fermo il regime di esenzione previsto dall’articolo 31, comma 4, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 per i proventi di cui alla lettera g), comma 1, dell’articolo 44 del TUIR derivanti dalla partecipazione ai Fondi per il Venture Capital (FVC).

Per i titoli equiparati, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 11/E del 28 marzo 2012 ha fornito un apposito elenco che aggiorna quello allegato alla nota del Ministero delle finanze prot. 14/942925 del 1° giugno 1994. L’elenco, non esaustivo, è suscettibile di integrazioni dietro segnalazione degli enti interessati previa verifica dei requisiti richiesti presso i competenti servizi del Ministero degli affari esteri.

Secondo la circolare, poi, per effetto dell’unificazione delle aliquote, sugli utili di esercizio delle Società di Investimento Immobiliare quotate e non quotate (SIIQ e SIINQ) riferibili ai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo non trova più applicazione la ritenuta in forma ridotta nella misura del 15 per cento.

In materia di fondi comuni d'investimento mobiliare, si prevede che sui proventi delle quote di organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero si effettua una ritenuta del 12,50 per cento.

Con riguardo ai sottoscrittori, il valore e il costo delle quote o azioni è rilevato dai prospetti periodici al netto di una quota dei proventi (e delle perdite) riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella white list. A tal fine si applica un criterio forfetario di tipo patrimoniale secondo cui i proventi si considerano riferibili ai titoli pubblici in proporzione alla percentuale media dell’attivo dei predetti Oicr investita direttamente o indirettamente, per il tramite di altri Oicr, nei suddetti titoli.

Le plusvalenze e le minusvalenze realizzate attraverso la cessione o il rimborso (o liquidazione) delle quote o azioni acquistate e/o cedute a prezzi diversi da quelli risultanti dai prospetti periodici rilevano per il loro intero ammontare.

Anche nelle polizze di assicurazione i redditi da assoggettare a ritenuta sono assunti al netto del 37,5 per cento dei proventi e delle perdite riferibili ai titoli pubblici. Tali proventi sono determinati in proporzione alla percentuale media dell’attivo investita nei titoli medesimi direttamente o indirettamente per il tramite di Oicr con sede in Italia (diversi dai fondi immobiliari) e Oicvm esteri conformi ed equiparati.

Con tre decreti del13 dicembre 2011 (G.U. 292 del 16 dicembre 2011), il Ministero dell'economia e delle finanze ha emanato la disciplina attuativa della riforma dei redditi di natura finanziaria operata con il citato D.L. 138/2011. In particolare, i decreti disciplinano:

- lo svolgimento delle operazioni di addebito e di accredito del conto unico;

- la determinazione della quota dei proventi e di redditi riferibili alle obbligazioni ed altri titoli pubblici derivanti - rispettivamente - dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio (tale quota si considera riferibile in proporzione alla percentuale media dell'attivo dei predetti organismi investita nei titoli medesimi rilevata sulla base degli ultimi due prospetti, semestrali o annuali; i proventi così determinati sono soggetti alla ritenuta del 20 per cento nel limite del 62,5 per cento del loro ammontare) e dai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (tali proventi sono assunti al netto del 37,50 per cento dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli; sono determinati in proporzione alla percentuale media dell'attivo investito nei titoli medesimi; la percentuale è rilevata con cadenza annuale sulla base dei rendiconti di periodo approvati);

- le modalità di esercizio della opzione per l'affrancamento delle plusvalenze latenti di cui all'art. 2, commi da 29 a 32, del citato decreto-legge n. 138 del 2011 in modo che la nuova aliquota del 20 per cento incida solo sulle plusvalenze che matureranno successivamente al 31 dicembre 2011; in caso di esercizio dell'opzione, i contribuenti assumono, a decorrere dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valor di acquisto, il valore delle predette attività finanziarie alla data del 31 dicembre 2011, determinato secondo i criteri definiti nel decreto stesso.

Se le obbligazioni e i titoli similari sono emessi da società o enti, diversi dalle banche, il cui capitale è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell’UE e degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella c.d. white list, ovvero da quote, gli interessi passivi sono deducibili a condizione che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore:

a) al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per le obbligazioni ed i titoli similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati UE e degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella lista citata, o collocati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina vigente al momento di emissione;

b) al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi, per le obbligazioni e i titoli similari diversi dai precedenti.

Gli interessi passivi sono invece indeducibili, nell'ipotesi in cui il tasso di rendimento effettivo all’emissione superi i limiti suddetti.

Approfondimento: La tassazione sulle transazioni finanziarie in altri paesi europei

La tassa sulle transazioni finanziarie in Francia

La Francia è il primo Paese europeo ad aver istituito, all’inizio del 2012, una tassa sulle transazioni finanziarie. Fortemente voluta dall’allora presidente Sarkozy, la nuova tassa è stata approvata dal parlamento francese nell’ambito della I legge correttiva della Loi de finances 2012 (Loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 5). Tra i primi commenti si segnala: Taxe sur les transactions financières, “La Semaine juridique”, édition générale, n. 18, 30 Avril 2012.

La nuova tassa, entrata in vigore a partire dal 1° agosto 2012, si traduce nell’applicazione di tre nuove imposte, ma soltanto su alcuni tipi di transazioni finanziarie:

-        sugli acquisti di azioni (taxe sur les acquisitions d'actions –TAAF);

-        sul trading ad alta frequenza(taxe sur le trading à haute fréquence - TTHF);

-        sugli acquisti “a nudo”di Credit Default Swaps (taxe sur achat de credit default swaps -TCDS) sul debito di Stati membri dell’UE.

L’imposta sulle transazioni finanziarie (TTF) è attualmente regolata dal Code général des Impôts (articoli da 235 ter ZD a 235 ter ZD ter).

Destinato all’origine a ridurre il deficit francese, il ricavato della nuova imposizione fiscale dovrebbe essere destinato all’aiuto allo sviluppo, ma non è stata data ancora alcuna chiara indicazione sulla relativa ripartizione.

Nell’ambito della riforma fiscale del 16 agosto 2012, l’imposta sugli acquisti di azioni (TAAF) è stata perfezionata con un aumento del relativo tasso allo 0,2% dell’ammontare di ciascuna transazione interessata. Il governo francese ipotizza di ricavare dal gettito della nuova tassa a pieno regime un’entrata di circa 1,5 miliardi di euro all’anno.

La TAAF riguarda gli acquisti di azioni (o altri titoli di capitale o assimilati) di imprese con sede legale in Francia e quotate a Parigi con una capitalizzazione di borsa superiore al miliardo di euro al 1° dicembre precedente all’anno d’imposizione (Code général des Impôts, art. 235 ter ZD, I).

Secondo l’Arrêté del Ministero dell’Economia e finanze del 12 luglio 2012 che ne ha fissato la lista, 109 impresefrancesi rispondono attualmente alla definizione prevista dal Codice (da AIR LIQUIDE a AIR FRANCE-KLM, a LVMH, a VIVENDI).

Ogni acquisto di titolo francese quotato sulla Borsa di Parigi, qualunque sia il luogo nel quale sia stato effettuato, sarà assoggettato a questa tassa. Ad esempio, un investitore con base a New York che decida di acquistare un’azione LVMH quotata 120,5 euro a Parigi, pagherà lo 0,2% di imposta supplementare all’acquisto, ovvero 24,1 centesimi di euro.

Il legislatore ha previsto peraltro l’esonero dall’imposta per diverse operazioni (Code général des Impôts, art. 235 ter ZD, II), tra le quali in particolare:

-      gli acquisti realizzati nell’ambito di emissione di titoli sul mercato primario;

-      le operazioni realizzate dalle camere di compensazione e dai depositari centrali nell’ambito dell’esercizio delle loro normali attività;

-      le operazioni effettuate con l’obiettivo di assicurare la liquidità del mercato, nell’ambito di attività per la tenuta del mercato;

-      le operazioni realizzate per conto delle società emettitrici in vista di favorire la liquidità delle loro azioni nel quadro di pratiche di mercato ammesse e accettate dall’ Autorité des marchés financiers (AMF);

-      le acquisizioni di titoli realizzati nel quadro di talune operazioni tra società membri dello stesso gruppo o operazioni di ristrutturazione, a condizione, per queste ultime, che esse beneficino del regime fiscale di favore;

-      le operazioni di cessione temporanea di titoli (prestiti - prestiti di titoli, transazioni di acquisto-rivendita o di vendita - riscatto);

-      gli acquisti e riscatti effettuati in vista della loro destinazione a meccanismi di risparmio salariale;

-      acquisizioni di obbligazioni scambiabili o convertibili in azioni.

L’imposta sarà applicata, al tasso dello 0,2%, sul valore d’acquisto del titolo ed è dovuta sulla posizione netta consegnata alla data del regolamento; pertanto acquisti e vendite eseguiti nella stessa giornata verranno compensati ai fini dell'imposta, che dovrà essere dichiarata e liquidata entro il 25 del mese seguente a quello dell’acquisto.

E’ tenuto al pagamento dell’imposta il broker finanziario che ha eseguito l’ordine d’acquisto o, in mancanza, l’istituto bancario responsabile della custodia del conto strumenti finanziari per l’acquirente. Sarà la camera di compensazione francese, Euroclear France, intermediario tra l’acquirente e il venditore del titolo, a raccogliere il ricavato della tassa e a versarlo al Tesoro francese.

La riforma fiscale dell’estate 2012 ha esteso inoltre il campo di applicazione della TAAF ai “titoli (rappresentanti le azioni delle 109 imprese interessate dalle tassa) emessi da una società, qualunque sia il luogo di stabilimento della sua sede sociale”, relativi in particolare alle imprese francesi quotate a New York attraverso certificati negoziabili (gli American Depositary Receipts - ADR); la legge, tuttavia, ha previsto l’attuazione della tassazione su questi tipi di titolo solo a partire dal 1° dicembre 2012.

Per quanto riguarda le operazioni di trading ad alta frequenza, soggiacciono alla nuova imposta, la TTHF, tutte le imprese che operano in Francia, pertanto non solo le imprese francesi, ma anche le succursali di società straniere, con un campo di applicazione più ampio di quello della TAAF (Code général des Impôts, art. 235 ter ZD bis, I).

Il legislatore ha stabilito che “costituisce un’operazione ad alta frequenza su titoli di capitale il fatto di indirizzare a titolo abituale ordini, facendo ricorso a meccanismi di trattamento automatizzato di tali ordini caratterizzato dall’invio, la modifica o l’annullamento di ordini successivi su un determinato titolo separati da uno scarto di tempo inferiore ad una soglia fissata per decreto. Tale soglia non può essere superiore ad un secondo» (Code général des Impôts,  art. 235 ter ZD bis, II). 

Il Décret di attuazione del 7 agosto 2012 ha fissato lo scarto temporale in mezzo secondo ed ha stabilito anche una soglia di “proporzione”, al di sopra della quale le operazioni di annullamento e di modifica degli ordini sono comunque soggette alla tassa: l’operatore dovrà pagare l’imposta, pari allo 0,01% dell’ammontare degli ordini annullati o modificati che superino l’80% del totale degli ordini trasmessi in una giornata di borsa (Code général des Impôts, art. 235 ter ZD bis, IV). La TTHF dovrebbe rendere meno valide economicamente le operazioni di trading ad alta frequenza realizzate sul territorio francese e non si prevedono da questa tassa entrate significative per il bilancio nazionale.

La terza imposta sulle transazioni finanziarie riguarda, infine, l’acquisto di Credit Default Swaps - CDS (contratti di scambio sui rischi di insolvenza/ contrats d'échange sur défaut) di uno Stato dell’UE, che avvengano da parte di acquirenti di CDS che non dispongono di titoli rappresentanti il debito di tale Stato – o non siano in posizione per acquistarne al momento dell’acquisto di CDS. La TCDSsi applica per conseguenza alla conclusione dell’acquisto del CDS “a nudo” (senza possesso di titolo), al tasso dello 0,01% del valore nozionale del contratto di scambio (Code général des Impôts, art. 235 ter ZD ter). 

Per i prodotti finanziari più complessi, il governo francese ha invece preferito attendere l’evoluzione delle posizioni degli altri Paesi dell’Unione europea sull’introduzione di un’imposta sulle transazioni finanziarie a livello europeo.

Forti dubbi vengono avanzati sull’effetto dissuasivo di questa nuova tassa sulla speculazione, sia da parte degli investitori che dai sostenitori dell’opportunità di tassare le transazioni finanziarie. Secondo le previsioni di una parte degli operatori del settore finanziario l’applicazione della tassa non dovrebbe provocare grosse fughe di capitali, data l’esiguità della tassa rispetto ai guadagni percentuali per i quali si attivano determinate operazioni finanziarie. Gli stessi operatori finanziari evidenziano inoltre diverse possibilità di sfuggire alla tassa. Per i sostenitori di una finanza più responsabile, d’altro canto, la nuova tassazione delle transazioni finanziarie approvata in Francia, è ancora lontana da una vera e propria “Tobin tax”.

La TAAF adottata in Francia presenta significative differenze rispetto alla proposta di direttiva UE su un sistema comune di imposta sulle transazioni finanziarie, presentata nel 2011 dalla Commissione europea. In particolare, il campo di applicazione della TAAF, che colpisce i titoli di capitale, è molto più stretto di quello della tassa proposta dalla Commissione europea, che dovrebbe essere applicata a tutti i tipi di prodotto finanziario, compresi i c.d. derivati, e anche il campo territoriale di applicazione delle due tassazioni è differente: la TAAF si applica quando il titolo acquistato sia stato emesso da un’impresa emettitrice francese, indipendentemente dal luogo di realizzazione della transazione o dal luogo di stabilimento del venditore, dell’acquirente o dell’intermediario finanziario; la tassa europea, invece, si basa - nella proposta - sul criterio di residenza o di stabilimento all’interno dell’UE di almeno una delle parti della transazione. Infine, per quanto riguarda la TAAF, i casi di esonero sono molto più numerosi di quelli previsti dalla proposta di direttiva UE.

Le imposte indirette

La legislatura è stata caratterizzata da un tentativo di razionalizzare le imposte indirette al fine di consentire agli enti territoriali di individuare nuove e più funzionali fonti di entrata, in grado di coprire i costi dei servizi resi: oltre all'imposta di scopo, di soggiorno, e alla tassa sui rifiuti, è stata istituita una imposta di sbarco e si è ripristinato il potere di regioni ed enti locali di variare le aliquote e le tariffe dei tributi locali e regionali.

L'imposta di scopo

L’imposta di scopo è stata regolata dall’articolo 1, commi 145-151, della legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007), che prevede la possibilità per i comuni di istituire, con regolamento, un’imposta di scopo per finanziare la realizzazione di opere pubbliche. In particolare, la norma rimette ad un regolamento comunale, emanato ai sensi dell’articolo 52 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’istituzione dell’imposta (comma 145), che deve essere destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di specifiche opere pubbliche. Soggetto passivo dell’imposta è il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli, situati nel territorio del Comune, o titolare di diritto di usufrutto, uso, abitazione, superficie, enfiteusi. Per gli immobili concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario. Nel caso di concessione su aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario.

Su tal disciplina è intervenuto l’articolo 6 del D.Lgs. 23 del 2011 sul federalismo municipale in modo tale da prevedere: a)   l’individuazione di opere pubbliche ulteriori rispetto alle tipologie definite dalla normativa vigente; b)   l’aumento sino a dieci anni della durata massima di applicazione dell’imposta; c)   la possibilità che il gettito dell’imposta finanzi l’intero ammontare della spesa dell’opera pubblica da realizzare. Il comma 1 prevede quindi che la revisione dell’imposta di scopo – nei termini sopra richiamati – sia effettuata con regolamentogovernativo da adottare ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge n. 400 del 1988, d’intesa con la Conferenza Stato-città autonomie locali entro il 31 ottobre 2011, mentre il comma 2 fa salvo l’obbligo di restituzione nel caso di mancato inizio dell’opera entro due anni dalla data prevista dal progetto esecutivo.

Il comma 1-quater dell’articolo 4 del decreto-legge n. 16 del 2012 ha quindi modificato ulteriormente la disciplina dell’imposta, con le seguenti modifiche all’articolo 6 del D.Lgs. n. 23 del 2011:

• novellando il comma 1 dell’articolo 6, si consente ai comuni di disciplinare con regolamento l’imposta di scopo, nel quadro della disciplina recata dalla legge finanziaria 2007, in luogo della revisione dell’imposta da effettuarsi con regolamento governativo (D.P.R.);
• si sostituisce integralmente il comma 2 disponendo che, a decorrere dall’entrata in vigore dell’IMU sperimentale (e cioè dal 2012), l’imposta di scopo si applichi o, se istituita, continui ad applicarsi con riferimento alla base imponibile e secondo la disciplina vigente. Il comune è quindi autorizzato ad adottare i provvedimenti correttivi eventualmente necessari per assicurare il rispetto delle disposizioni di cui ai commi da 145 a 151 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007 sopra descritte.

L'imposta di soggiorno

L’articolo 4 del D.Lgs. 23 del 2011 (federalismo municipale) attribuisce ai comuni la facoltà di istituire una imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio. L’imposta può essere istituita da:

• comuni capoluogo di provincia;
• unioni dei comuni;
• comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte.

 L’imposta, istituita con deliberazione del consiglio, è applicabile secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo sino a 5 euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a:

• interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive;
• interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali;
• relativi servizi pubblici locali.

Ai sensi del comma 2, l’imposta di soggiorno può sostituire in tutto o in parte gli eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale. Resta ferma la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione nei centri abitati ai sensi dell’articolo 7 del Nuovo codice della strada (decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285). Si tratta sostanzialmente di limitazioni alla circolazione per motivi di sicurezza pubblica o inerenti alla sicurezza della circolazione, di tutela della salute, esigenze di carattere militare, incolumità pubblica ovvero per urgenti e improrogabili motivi attinenti alla tutela del patrimonio stradale o ad esigenze di carattere tecnico, accertate e motivate esigenze di prevenzione degli inquinamenti e di tutela del patrimonio artistico, ambientale e naturale. Il comma 3 affida a un regolamento governativo (adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 1, della legge 23 agosto 1988, n. 400 , d'intesa con la Conferenza Stato-città autonomie locali), da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno. I comuni, con proprio regolamento (da adottare ai sensi dell'articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive), hanno la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Nel caso di mancata emanazione del regolamento governativo, i comuni possono comunque adottare gli atti necessari per l’applicazione dell’imposta.

Imposta di sbarco

L’articolo 4, comma 2-bis, del decreto-legge n. 16 del 2012, aggiungendo il comma 3-bis all’articolo 4 del D.Lgs. n. 23 del 2011 (federalismo municipale) consente ai comuni delle isole minori, ovvero a quelli nel cui territorio insistono isole minori, di istituire, in alternativa all’imposta di soggiorno, un’imposta di sbarco, destinata a finanziare interventi in materia di turismo, di fruizione e recupero dei beni culturali e ambientali e dei servizi pubblici locali. Essa si applica nella misura massima di 1,50 euro ed è riscossa dalle compagnie di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea unitamente al prezzo del biglietto. L'imposta non è dovuta:

• dai soggetti residenti nel comune;
• dai lavoratori (intendendosi persone che si recano nell’isola per motivi di lavoro);
• dagli studenti pendolari (cioè studenti non residenti che si recano nell’isola per motivi di studio);
• dai componenti dei nuclei familiari dei soggetti che risultino aver pagato l'imposta municipale propria (IMU) e che sono parificati ai residenti (cioè dai possessori di seconde case presenti sull’isola e relativo nucleo familiare).

La disposizione precisa inoltre che la compagnia di navigazione è responsabile del pagamento dell'imposta, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione e degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. In caso di omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile d'imposta (compagnia di navigazione) si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell'importo dovuto. In caso di omesso o parziale versamento dell'imposta si applica la sanzione amministrativa pari al 30 per cento di ogni importo non versato (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997). Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la suddetta sanzione, oltre alle riduzioni previste in caso di ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. I comuni possono prevedere nel proprio regolamento modalità applicative del tributo, nonché eventuali esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo.

Tributi locali

Si ricorda, infine, che l’articolo 4, comma 4, del decreto-legge n. 16 del 2012 ripristina il potere di regioni ed enti locali di variare le aliquote e le tariffe dei tributi locali e regionali, a decorrere dall'anno di imposta 2012; questo potere era stato sospeso, fino all'attuazione del federalismo fiscale.

In particolare la legge finanziaria per il 2003 (L. n. 289/2002, articolo 3, comma 1, lettera a)) aveva disposto la sospensione della possibilità per le regioni (e i comuni) di disporre maggiorazioni dei due tributi principali: l’addizionale regionale (e comunale) all’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e l’aliquota dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Quella norma ‘sospendeva’ gli aumenti eventualmente deliberati successivamente al 29 settembre 2002, fino a quando non fosse raggiunto un raccordo tra Stato, regioni ed enti locali sull’attuazione del federalismo fiscale. Dopo successive proroghe disposte dalle leggi finanziarie che si sono succedute, il termine era stato fissato al 31 dicembre 2006. Dall’esercizio 2007, regioni e comuni hanno avuto di nuovo la possibilità di aumentare l’addizionale IRPEF e l’aliquota dell’IRAP (le sole regioni). Con il D.L. n. 98/2008 (art. 1, comma 7) è stata nuovamente disposta, a decorrere dall'esercizio 2009, la sospensione del potere di regioni ed enti locali di deliberare aumenti delle aliquote di tributi, ma a differenza di quanto già avvenuto con la legge finanziaria per il 2003, la sospensione degli aumenti è estesa alla generalità “dei tributi, delle addizionali, delle aliquote” attribuiti con legge dello Stato alle regioni e al complesso degli enti locali ovvero, in sostanza, a tutte le entrate tributarie degli enti territoriali. La norma disponeva la sospensione fino alla “definizione dei contenuti del nuovo patto di stabilità, in funzione della attuazione del federalismo fiscale”.

Per un quadro sintetico delle entrate tributarie degli enti locali, si rinvia al relativo tema web.

Tares

L'articolo 14 del decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2013, il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni. Il tributo è dovuto da chiunque possieda, occupi o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani. Sono escluse dalla tassazione le aree scoperte pertinenziali o accessorie a civili abitazioni e le aree comuni condominiali che non siano detenute o occupate in via esclusiva. A decorrere dal 1° gennaio 2013 sono soppressi tutti i vigenti prelievi relativi alla gestione dei rifiuti urbani, sia di natura patrimoniale sia di natura tributaria, compresa l'addizionale per l'integrazione dei bilanci degli enti comunali di assistenza.

Da ultimo, l’articolo 1-bisdel decreto-legge n. 1 del 2013 ha posticipato, per il solo anno 2013, al mese di luglio il termine di versamento della prima rata del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), precedentemente fissato al mese di aprile dalla legge di stabilità 2013, ferma restando la facoltà per il comune di posticipare ulteriormente tale termine.

Iva e accise

Approfondimenti

• Dalle "tariffe rifiuti" alla TARES
• Il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES)

Dossier pubblicati

• Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici - D.L. 201/2011 ' A.C. 4829-A - Schede di lettura (articoli 1-24) - Tomo I (14/12/2011)
• Legge di stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012, n. 228 - Schede di lettura - (Articolo 1, commi 301-561) (31/01/2013)

Approfondimento: Dalle "tariffe rifiuti" alla TARES

Con l'emanazione del c.d. decreto Ronchi (D.Lgs. 22/1997) è stato sancito il passaggio dal sistema della tassa a quello della tariffa. L’art. 49, comma 1, del citato decreto, istitutivo della “tariffa d’igiene ambientale” (anche indicata come TIA1), ha infatti soppresso la Tassa per lo smaltimento dei rifiuti (TARSU, disciplinata dal Capo III del D.Lgs. 507/1993), a decorrere dai termini indicati dal D.P.R. 158/1999 (Regolamento recante norme per la elaborazione del metodo normalizzato per definire la tariffa del servizio di gestione del ciclo dei rifiuti urbani), entro i quali i comuni avrebbero dovuto provvedere all’integrale copertura dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani attraverso la tariffa. Il comma 1-bis del medesimo art. 49 ha comunque consentito ai comuni di deliberare, in via sperimentale, l'applicazione della tariffa anche prima dei citati termini.

Termini però che, per effetto di successive proroghe legislative operate nei confronti delle disposizioni dell’art. 11 del D.P.R. 158/1999, non sono mai diventati operativi. L’art. 11, come da ultimo modificato dall’art. 1, comma 134, della legge 266/2005 (finanziaria 2006) prevede, infatti, l’applicazione del sistema tariffario non prima del 2007.

In tale scenario si è innestato l'art. 238 del D.Lgs. 152/2006 che ha introdotto la “tariffa per la gestione dei rifiuti urbani” (comunemente indicata come “tariffa integrata ambientale” o TIA2). Contemporaneamente all’istituzione della TIA2, l'art. 238 ha disposto l'abrogazione della precedente "tariffa Ronchi". L'attuazione concreta della TIA2 è stata tuttavia differita (dal comma 11 dell’art. 238 citato) fino all'emanazione di un apposito decreto attuativo, che non è mai stato emanato. Nelle more dell’emanazione di tale decreto è stata disposta (sempre ai sensi del comma 11 citato) l’applicazione delle norme regolamentari vigenti, e quindi fatta salva l'applicazione della “tariffa Ronchi” nei comuni che l'avevano già adottata.

L'applicazione della disciplina precedente è perdurata negli anni successivi, in virtù della disposizione recata dal comma 184 dell'articolo 1 della L. 296/2006, la cui finalità era proprio quella di lasciare invariato il regime di prelievo (e quindi consentire, nei fatti, l’applicazione della TARSU), dapprima per l’anno 2007 e poi, sulla base di successive novelle, anche per gli anni 2008-2009. In tal modo, nei comuni in cui fino al 2006 si applicava la TARSU si è continuato ad applicarla, così come si è continuato ad applicare la cd. tariffa Ronchi nei comuni che, in virtù del comma 1-bis dell’art. 49 citato, avevano anticipato l’applicazione della tariffa in via sperimentale; tutto ciò nonostante lo spirare delle rispettive discipline legislative.

Sullo scenario normativo suesposto si è innestata la norma recata dall’art. 5, comma 2-quater, del D.L. 208/2008, poi modificata prima dall’art. 23, comma 21, del D.L. 78/2009 (convertito dalla legge 102/2009) e poi dall'art. 8, comma 3, del D.L. 194/2009 (convertito dalla L. 25/2010). Tale comma 2-quater, nel testo novellato, ha consentito ai comuni di adottare comunque la TIA2 sulla base delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti (quindi del D.P.R. 158/1999), anche in mancanza dell’emanazione (entro il 30 giugno 2010) da parte del Ministero dell’ambiente del regolamento - previsto dall’art. 238, comma 6, del D.Lgs. 152/2006 - volto a disciplinare l’applicazione della stessa TIA2.

La qualificazione della natura giuridica della prestazione patrimoniale dovuta a fronte dei servizi di smaltimento dei rifiuti è stata oggetto, nel corso della XVI legislatura, di diverse interpretazioni e di un ampio contenzioso, a cui si è fatto ricorso soprattutto per chiarire l'applicazione, o meno, dell’obbligo di assoggettare le somme all’imposta sul valore aggiunto (IVA).

La questione della natura tributaria piuttosto che "corrispettivo per il servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani" della TIA1 è stata oggetto di diverse, e talora contrastanti, pronunce giurisdizionali, nonchè di differenti interpretazioni dottrinali. Tra le varie pronunce, di indubbio rilievo è la  sentenza n. 238 del 2009 della Corte costituzonale che le ha riconosciuto natura tributaria (e, quindi, la conseguente competenza della Commissioni tributarie a dirimere le relative controversie), non rilevando "né la formale denominazione di «tariffa», né la sua alternatività rispetto alla TARSU, né la possibilità di riscuoterla mediante ruolo". Tale sentenza ha determinato, di fatto, l’esclusione dalla imponibilità ai fini IVA delle somme dovute e la conseguente presentazione di numerosi ricorsi da parte dei contribuenti per il rimborso dell’IVA pagata.

La Corte costituzionale, nell'indicare i criteri cui far riferimento per qualificare come tributari alcuni prelievi, ha infatti affermato che essi sono indipendenti dal nomen iuris utilizzato dalla normativa che disciplina i prelievi stessi, e consistono piuttosto nella doverosità della prestazione, nella mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti e nel collegamento di detta prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante (ex plurimis: sentenze n. 238 del 2009; n. 141 del 2009; n. 335 e n. 64 del 2008; n. 334 del 2006 e n. 73 del 2005).

Questa sentenza differisce da precedenti orientamenti assunti - tra l'altro - dalla Corte di Cassazione civile che aveva qualificato come non tributaria tale prestazione pecuniaria (S.U. ordinanza n. 3274/2006), anche se successive decisioni della Corte stessa, con varie motivazioni e differenze, avevano invece ricondotto detta prestazione nel novero dei tributi (S.U: ordinanza n. 3171 del 2008, sentenze n. 13902/2007 e n. 4895/2006; sezioni semplici: sentenze n. 5298 e n. 5297 del 2009, n. 17526/2007).

Quanto affermato dalla Corte Costituzionale è stato successivamente ribadito anche dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 8313 dell’8 aprile 2010) secondo la quale “il fatto generatore dell’obbligo di pagamento è legato non all’effettiva produzione di rifiuti da parte del soggetto obbligato e alla effettiva fruizione del servizio di smaltimento, ma esclusivamente all’utilizzazione di superficie idonee a produrre rifiuti ed alla potenziale fruibilità del servizio (punto 7.2.3.1. della sentenza n. 238/2009). Ciò fa della TIA, come già della TARSU, un tributo, la cui natura non può essere mutata se non sganciando l’obbligazione dal presupposto impositivo, e non attribuendo ad un privato un impossibile potere impositivo”.

Con l’articolo 14, comma 33, del D.L. 78/2010 è stata successivamente introdotta una norma interpretativa diretta ad affermare la natura non tributaria della TIA2. La stessa norma, inoltre, affida le controversie relative alla predetta tariffa, sorte successivamente al 31 maggio 2010 (data di entrata in vigore del D.L. 78/2010) alla giurisdizione ordinaria.

La finalità di tale disposizione non è quella di dirimere le possibili controversie originanti dalla recente giurisprudenza (in primis la sentenza n. 238/2009 della Corte costituzionale), in quanto tale giurisprudenza investe la TIA1, ma quella di creare le premesse per consentire un avvio ordinato della nuova tariffa integrata ambientale (TIA2).

Sul punto è successivamente intervenuta la circolare n. 3/DF dell'11 novembre 2010, con cui il Ministero dell'economia e delle finanze (MEF) ha fornito chiarimenti in materia di applicabilità dei prelievi concernenti la gestione dei rifiuti solidi urbani (TARSU, TIA1 e TIA2), dando anche indicazioni circa la natura non tributaria della tariffa e conseguente assoggettabilità all'IVA. In particolare il MEF ha chiarito che si applicano sia alla TIA1 che alla TIA2 le disposizioni contenute nell'art. 14, comma 33, del D.L. 78/2010, secondo il quale «la natura della tariffa ivi prevista non è tributaria. Le controversie relative alla predetta tariffa, sorte successivamente alla data di entrata in vigore del decreto, rientrano nella giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria».

Il comma 123 dell'art. 1 della L. 220/2010 (abrogato dal comma 4 dell'art. 4 del D.L. 16/2012) ha previsto, sino all'attuazione del federalismo fiscale, la sospensione del potere delle regioni e degli enti locali di deliberare aumenti dei tributi, delle addizionali, delle aliquote ovvero delle maggiorazioni di aliquote attribuiti agli enti territoriali, fatta eccezione per gli aumenti relativi alla tassa sui rifiuti solidi urbani (TARSU).

Successivamente è intervenuta la disposizione introdotta dalla legge di conversione n. 10/2011 nel testo dell'art. 2 del D.L. 225/2010 (cd. milleproroghe). Il comma 2-bis prevede che, nelle more della completa attuazione delle disposizioni di carattere finanziario in materia di ciclo di gestione dei rifiuti (comprese quelle riguardanti anche la regione e gli enti locali della Campania recate dagli artt. 11-12 del D.L. 195/2009), la copertura integrale dei costi dell’intero ciclo di gestione dei rifiuti può essere assicurata - anche in assenza di una dichiarazione dello stato di emergenza e anche in deroga alle vigenti disposizioni in materia di sospensione recate dal citato comma 123 - con le seguenti modalità:
- applicazione delle disposizioni di cui al comma 5-quater della legge n. 1992, n. 225 (Istituzione del Servizio nazionale della protezione civile), concernente il potere, attribuito al Presidente della Regione colpita da calamità naturali, di coprire gli oneri derivanti con aumenti, sino al limite massimo consentito dalla vigente legislazione, delle imposizioni tributarie attribuite alla regione, nonché elevando la misura dell’imposta regionale sulla benzina per autotrazione, fino ad un massimo di cinque centesimi per litro, ulteriori rispetto alla misura massima consentita; viene raddoppiato, tuttavia, in tal caso, il limite di incremento di imposta previsto dal comma 5-quater;
- facoltà, per comuni e province, di deliberare una maggiorazione delle addizionali all'accisa sull'energia elettrica in misura non superiore al vigente importo delle addizionali.

Da ultimo è intervenuto il comma 7 (ora abrogato, vedi infra) dell'art. 14 del D.Lgs. 23/2011 (federalismo fiscale municipale) secondo cui, fino alla revisione della disciplina dei prelievi relativi alla gestione dei rifiuti solidi urbani, continuano ad applicarsi i regolamenti comunali in materia di TARSU e TIA1.
Lo stesso comma dispone altresì che resta ferma la possibilità per i comuni di adottare la TIA2.

Con l'art. 14 del D.L. 201/2011 è stato istituito a decorrere dal 1° gennaio 2013 il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, svolto in regime di privativa pubblica ai sensi della vigente normativa ambientale e dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni.
Il comma 47 del medesimo articolo ha disposto l'abrogazione, a decorrere dal 1° gennaio 2013, del citato comma 7 dell'art. 14 del D.Lgs. 23/2011.

Approfondimento: Il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES)

L’articolo 14 del decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2013, il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni.

Il tributo è dovuto - con vincolo di solidarietà tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse - da chiunque possieda, occupi o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani.

Sono escluse dalla tassazione le aree scoperte pertinenziali o accessorie a civili abitazioni e le aree comuni condominiali che non siano detenute o occupate in via esclusiva.

In caso di utilizzi temporanei di durata non superiore a sei mesi, il tributo è dovuto soltanto dal possessore dei locali e delle aree a titolo di proprietà, usufrutto, uso, abitazione, superficie, mentre per i locali in multiproprietà e i centri commerciali integrati il soggetto che gestisce i servizi comuni è responsabile del versamento del tributo dovuto per i locali ed aree scoperte di uso comune.

 A decorrere dal 1° gennaio 2013 sono soppressi tutti i vigenti prelievi relativi alla gestione dei rifiuti urbani, sia di natura patrimoniale sia di natura tributaria, compresa l'addizionale per l'integrazione dei bilanci degli enti comunali di assistenza.

 La tariffa, che è commisurata all’anno solare e deve assicurare la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio, è composta da:

• una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio di gestione dei rifiuti, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti;
• una quota rapportata alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all'entità dei costi di gestione;
• i costi dello smaltimento dei rifiuti nelle discariche.

Sul sito del Dipartimento delle finanze è stato pubblicato il modello di Regolamento per l'istituzione e l'applicazione del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES). E' possibile inoltre consultare le linee guida per la redazione del piano finanziario e per l'elaborazione delle tariffe.

Il servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento – a seguito delle modifiche introdotte dal comma 387 dell’articolo unico della legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012) - deve essere svolto in regime di privativa pubblica ai sensi della vigente normativa ambientale.

Si ricorda che sussiste una situazione giuridica definibile di “privativa” allorché una determinata attività o servizio possano, o debbano a seconda dei casi, essere esercitati esclusivamente dal soggetto che ne detiene il diritto. L’art. 198 del D.Lgs. 152/2006 prevede che i comuni concorrono, nell'ambito delle attività svolte a livello degli ambiti territoriali ottimali (ATO), alla gestione dei rifiuti urbani ed assimilati. Sino all'inizio delle attività del soggetto aggiudicatario della gara ad evidenza pubblica indetta dall'Autorità d'ambito ai sensi dell'articolo 202, i comuni continuano la gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento in regime di privativa nelle forme di cui al l'articolo 113, comma 5, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267. Si ricorda, infatti, che l’art. 202 ha previsto che l'Autorità d'ambito ottimale (AATO) aggiudichi il servizio di gestione integrata dei rifiuti urbani mediante gara disciplinata dai principi e dalle disposizioni comunitarie, secondo la disciplina vigente in tema di affidamento dei servizi pubblici locali, in conformità ai criteri di cui all'articolo 113, comma 7, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.

Il rinvio al regime di privativa pubblica è stato introdotto al fine di recepire la sentenza della Corte costituzionale n. 199 del 2012, che aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale della disciplina sui servizi pubblici locali.

Con sentenza n. 199 del 2012, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 4 del D.L. 138/2011, rilevando che, nonostante il titolo «Adeguamento della disciplina dei servizi pubblici locali al referendum popolare e alla normativa dall’Unione europea», la disciplina in esso contenuta abbia la stessa ratio di quella abrogata, di drastica riduzione delle ipotesi di affidamenti in house al di là di quanto prescritto dalla normativa comunitaria, e riproduca alla lettera, in buona parte, svariate disposizioni dell’art. 23-bis (e del relativo regolamento attuativo D.P.R. n. 168 del 2010) abrogate col suddetto referendum 11.13 giugno 2011. Poiché l’illegittimità è dichiarata sia nel testo originario che in quello risultante dalle successive modificazioni, cioè anche quelle apportate dai D.L. 1/2012 e 83/2012, l’intera disciplinata contenuta nell’art. 4 risulta caducata dalla sentenza. Restano salve, invece, le disposizioni contenute nell’art. 3 bis, introdotto dal D.L. 1/2012 in tema di ambiti ottimali e di sottoposizione al patto di stabilità, nonché controllo degli enti territoriali del rispetto dei relativi vincoli, delle società in house. La sentenza ribadisce il principio già affermato in precedenti pronunce per cui il legislatore “conserva il potere di intervenire nella materia oggetto di referendum senza limiti particolari che non siano quelli connessi al divieto di far rivivere la normativa abrogata”.