Servizio del Bilancio

Tel. 06 6706 5790 – SBilancioCU@senato.it –  @SR_Bilancio

Nota di lettura n. 204

 

 

 

 

Servizio Bilancio dello Stato

Tel. 06 6760 2174 / 9455 – bs_segreteria@camera.it

Verifica delle quantificazioni n. 277

 

 

 

La redazione del presente dossier è stata curata dal Servizio Bilancio dello Stato della Camera.

 

 

La documentazione dei servizi e degli uffici del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati è destinata alle esigenze di documentazione interna per l'attività degli organi parlamentari e dei parlamentari. Si declina ogni responsabilità per la loro eventuale utilizzazione o riproduzione per fini non consentiti dalla legge. I contenuti originali possono essere riprodotti, nel rispetto della legge, a condizione che sia citata la fonte.

 

 

 

 

INDICE

PREMESSA.. - 3 -

VERIFICA DELLE QUANTIFICAZIONI - 4 -

ARTICOLO 1. - 4 -

Revisione della disciplina dei redditi dei terreni - 4 -

ARTICOLO 2. - 14 -

Aggiornamento delle banche dati catastali - 14 -

ARTICOLI 3 e 4. - 15 -

Revisione della disciplina sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente. - 15 -

ARTICOLI  5 e 6. - 19 -

Revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo e disposizioni transitorie. - 19 -

ARTICOLO 7. - 37 -

Plusvalenze delle aree edificabili - 37 -

ARTICOLO 8. - 40 -

Riduzione doppio binario tra valori contabili e fiscali e regimi di riallineamento.. - 40 -

ARTICOLO 9. - 41 -

Riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali - 41 -

ARTICOLO 10. - 49 -

Disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - 49 -

ARTICOLO 11. - 52 -

Regimi di riallineamento.. - 52 -

ARTICOLO 12. - 57 -

Riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie. - 57 -

ARTICOLO 13. - 66 -

Entrata in vigore, disposizioni transitorie e disposizioni abrogate. - 66 -

ARTICOLO 14. - 68 -

Affrancamento straordinario delle riserve. - 68 -

ARTICOLO 15. - 73 -

Modifiche al regime di riporto delle perdite nelle operazioni straordinarie. - 73 -

ARTICOLO 16. - 83 -

Scissione per scorporo.. - 83 -

ARTICOLO 17. - 87 -

Modifiche alla disciplina dei conferimenti - 87 -

ARTICOLO 18. - 92 -

Modifiche alla disciplina della liquidazione. - 92 -

ARTICOLO 19. - 95 -

Disposizioni finanziarie. - 95 -

 

Informazioni sul provvedimento

Atto n.	218
Natura dell’atto:	Schema di decreto legislativo
Titolo breve:	Revisione del regime impositivo dei redditi
Riferimento normativo:	Articoli 1, 5, 6 e 9 della legge 9 agosto 2023, n. 111
Relazione tecnica:	presente

 

PREMESSA

 

L’articolo 1 della legge n. 111 del 2023 (“delega fiscale”) ha conferito al Governo una delega legislativa per la revisione del sistema tributario, da esercitare nell’osservanza dei principi e criteri direttivi generali stabiliti all’articolo 2 della “delega fiscale” e dei princìpi e criteri direttivi specifici indicati dalle singole disposizioni di delega.

Per quanto riguarda specificamente i profili finanziari della delegazione legislativa, con riferimento alla generalità delle deleghe da esercitare si ricorda quanto segue:

- in linea generale, dall'attuazione delle deleghe non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica né incremento della pressione tributaria rispetto a quella risultante dall'applicazione della legislazione vigente (articolo 22, comma 1);

- in deroga a quanto sopra, qualora uno o più decreti legislativi determinino nuovi o maggiori oneri, che non trovino compensazione al loro interno o mediante parziale utilizzo del Fondo per l'attuazione degli interventi in materia di riforma del sistema fiscale[1], si provvede ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge n. 196 del 2009, ovvero mediante compensazione con le risorse finanziarie recate dai decreti legislativi adottati ai sensi della presente legge, trasmessi alle Camere prima di quelli che comportano i nuovi o maggiori oneri. A tale fine, le maggiori entrate o i risparmi di spesa confluiscono nel Fondo per l’attuazione della delega fiscale[2]. I decreti legislativi che recano nuovi o maggiori oneri o minori entrate entrano in vigore contestualmente o successivamente a quelli che recano la necessaria copertura finanziaria (articolo 22, comma 3);

- gli schemi dei decreti legislativi sono corredati di relazione tecnica che indica altresì gli effetti che ne derivano sul gettito, anche per i tributi degli enti territoriali e per la relativa distribuzione territoriale, e sulla pressione tributaria a legislazione vigente e sono trasmessi alle Camere ai fini dell'espressione dei pareri da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari (articolo 1, comma 2).

Con il presente schema di decreto legislativo viene pertanto esercitata, in relazione ai tributi erariali minori, la delega conferita ai sensi degli articoli 5 (revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche), 6 (revisione del sistema di imposizione sui redditi delle società e degli enti) e 9 (Ulteriori princìpi e criteri direttivi specifici, che si aggiungono a quelli generali).

Nelle seguenti schede, con riferimento alle disposizioni dello schema di decreto legislativo, si darà conto, ove opportuno ai fini della verifica delle quantificazioni, delle rispettive disposizioni di delega.

Il provvedimento è corredato di relazione tecnica.

Nella presente Nota sono riportati sinteticamente i contenuti delle disposizioni dello schema di decreto che presentano profili di carattere finanziario e le informazioni fornite dalla relazione tecnica. Vengono quindi esposti gli elementi di analisi e le richieste di chiarimento considerati rilevanti ai fini di una verifica delle quantificazioni riportate nella relazione tecnica.

 

VERIFICA DELLE QUANTIFICAZIONI

 

La relazione tecnica con riferimento alle modifiche contenute nel decreto in esame quantifica complessivamente i seguenti effetti finanziari:

(milioni di euro)

 

ARTICOLO 1

Revisione della disciplina dei redditi dei terreni

Le norme modificano gli articoli 28, 32, 34, 36, 56-bis e 81 del TUIR (DPR 917 del 1986) in materia di determinazione dei redditi dominicali e agricoli. In particolare, si segnalano le seguenti novità rispetto alla normativa vigente.

·        Ai fini della determinazione del reddito agrario la norma specifica che le attività agrarie di cui al comma 2 dell’articolo 32 sono quelle produttive di reddito agrario (comma 1, lettera b), n. 2). Inoltre, la norma aggiunge all’elenco delle attività agricole quelle di seguito indicate:

-          Le attività di produzione di vegetali (nuova lettera b-bis)). In particolare il nuovo comma 2 lettera b-bis) individua quali attività agricole le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati, rientranti nelle categorie catastali C/1, C/2, C/3, C/6, C/7, D/1, D/7. D/8, D/9 e D/10, entro il limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento (comma 1, lettera b), n. 3, cpv. b-bis).

La relazione illustrativa chiarisce che nella nuova lettera b-bis) del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR sono ricondotti nel novero delle attività agricole principali (i.e., essenziali) le produzioni di vegetali realizzate mediante i più evoluti sistemi di coltivazione. Si tratta di sistemi di coltivazione, quali, ad esempio, le c.d. vertical farm e le colture idroponiche, in grado di ridurre, tra l’altro, il consumo di acqua, di rendere più salubri i prodotti vegetali, di sottrarre determinate produzioni di carattere vegetale agli effetti distruttivi dei cambiamenti climatici. Tali attività si realizzano in strutture protette, quali, oltre alle serre, i fabbricati a destinazione agricola, industriale, commerciale e artigianale, anche dismessi e più in generale agli immobili riconvertiti alle produzioni in esame. Alle attività di produzione di vegetali realizzate in tali fabbricati, ancorché censiti al Catasto dei Fabbricati rientranti in determinate categorie catastali, si applica la disciplina recata dall’articolo 32, comma 2, lett. b-bis), del TUIR introdotta con la norma in esame. La RI precisa che per individuare la parte di attività produttiva di reddito agrario si applica il criterio attualmente previsto dalla lettera b) del medesimo comma 2 con riguardo alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili; più precisamente si considera produttiva di reddito agrario la superficie adibita alla produzione che non eccede il doppio della superficie agraria di riferimento definita con apposito decreto interministeriale. La parte di produzione che eccede tale limite concorrerà alla formazione del reddito d’impresa.

-          Le attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, realizzate mediante la coltivazione, l’allevamento e la silvicoltura che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, nei limiti dei corrispettivi delle cessioni di beni, registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, derivanti dall’esercizio delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile (comma 1, lettera b), n. 3, cpv. b-ter)).

La relazione illustrativa spiega che i redditi prodotti da tali attività, compresi quelli, debitamente documentati, percepiti in relazione alla cessione dei crediti di carbonio ottenuti mediante la cattura di CO2, sono assoggettati a imposizione semplificata.

·        Si prevede (aggiungendo il comma 3-bis all’articolo 32) che con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell’agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste:

-          siano individuate nuove classi e qualità di coltura dei terreni adeguate agli ultimi sistemi di coltivazione;

-          siano disciplinate le modalità di dichiarazione in catasto dell’utilizzazione degli immobili censiti come fabbricati per attività di produzione di vegetali nonché le modalità di determinazione della superficie agraria di riferimento (comma 1, lettera b), n. 4).

La relazione illustrativa chiarisce la norma che rinvia ad un apposito decreto interministeriale per l’individuazione delle nuove classi e qualità di coltura, è finalizzata alla necessità di tenere conto dei più evoluti sistemi di coltivazione, nonché per la definizione delle modalità di dichiarazione in catasto dell’utilizzazione degli immobili oggetto di censimento al Catasto dei Fabbricati per attività di produzione di vegetali e delle modalità di determinazione della relativa superficie agraria di riferimento. I redditi dominicale e agrario, determinati secondo i criteri fissati dal decreto interministeriale per qualità e classi di coltura, non potendo trovare indicazione nel Catasto dei Fabbricati, dovranno essere annotati in corrispondenza dell’immobile utilizzato per la produzione di vegetali.

·        Si introduce una disciplina transitoria per la determinazione del reddito domenicale e del reddito agrario fino all’emanazione del decreto interministeriale di cui al punto precedente.

In particolare, si dispone che i redditi dominicale e agrario delle colture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al Catasto dei Fabbricati (elencati all’articolo 32, comma 2, lettera b-bis, introdotta dalle norme in esame con riferimento alla produzione di vegetali), sono determinati mediante l’applicazione alla superficie della particella catastale su cui insiste l’immobile della tariffa d’estimo più alta in vigore nella provincia in cui è censita la particella, incrementata del 400 per cento. In ogni caso, l’ammontare del reddito dominicale non può essere inferiore alla rendita catastale attribuita all’immobile oggetto di censimento al Catasto dei Fabbricati destinato alle attività dirette alla produzione di vegetali. (comma 1 lettera a) e comma 1, lettera c)).

La relazione illustrativa spiega che la maggiorazione del 400 per cento della tariffa d’estimo più alta in vigore nella provincia è giustificata dalla maggiore produttività che le colture c.d. “fuori suolo”, realizzate in ambienti protetti e chiusi, permettono di ottenere mediante l’utilizzo di specifiche tecnologie e sistemi di produzione innovativi.

·        Viene modificata la definizione di reddito agrario (sostituendo il comma 1 dell’articolo 32), che è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile  In particolare, rispetto alla definizione vigente viene soppresso l’inciso “nei limiti della potenzialità del terreno” e aggiunto il riferimento specifico all’esercizio di attività agricole “di cui all’articolo 2135 del codice civile” (comma 1, lett. b), n. 1).

La relazione illustrativa spiega che tale modifica si rende necessaria al fine di allineare la normativa civilistica – che considera attività agricole quelle che “utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine” – e la normativa fiscale, che attualmente considera reddito agrario solo quello che deriva dall’esercizio di un’attività agricola “nei limiti della potenzialità del terreno”. Con l’utilizzo del verbo “possono” (riferito all’utilizzo del terreno) si è inteso rendere solo potenziale o funzionale il collegamento con il terreno, al fine di tenere conto anche delle più moderne tecniche di produzione agricola, che non sono più esclusivamente incentrate, come avvenuto in passato, sul fattore “terra” e sullo “sfruttamento” della stessa. Ciò fermo restando che va negata la qualità di impresa agricola quando non risulti la diretta cura di alcun ciclo biologico o di una fase necessaria dello stesso, vegetale o animale.

·        La norma novella l’articolo 36 del TUIR in materia di determinazione del reddito da fabbricati. In particolare, il nuovo comma 3.1 prevede che non si considerano produttive di reddito dei fabbricati, se non sono oggetto di locazione, gli immobili utilizzati nello svolgimento di attività dirette alla produzione di vegetali, ai quali si applica la disciplina fiscale dei redditi dominicali prevista dai commi 4-ter e 4-quater dell’articolo 28, introdotti dall’articolo in esame (comma 1, lettera d)).

 

Sono introdotte modifiche alle disposizioni riguardanti i regimi forfetari opzionali disciplinati dall’articolo 56-bis del TUIR (comma 1, lett. e)). In particolare, le norme sono dirette a definire le modalità di tassazione delle attività agricole eccedentarie rispetto a quelle che si considerano produttive di reddito agrario, con riguardo:

·        alle nuove attività di produzione di vegetali. Per tali attività viene adottato il medesimo criterio di tassazione già previsto dalla normativa vigente. In particolare si prevede che per le attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre i limiti indicati dalla norma (limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento), il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa nell'ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste ovvero relativo alla superficie di riferimento, in proporzione alla superficie eccedente.

·        alle attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, rivenienti dalle attività di coltivazione, allevamento e silvicoltura, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, compresi quelli debitamente certificati si Si prevede l’applicazione del coefficiente di redditività del 25 per cento all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.

Inoltre, si dispone l’applicazione delle modalità di calcolo dei redditi agricoli di cui all’articolo 56-bis anche alle società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola (si tratta dei soggetti che rientrano nella fattispecie prevista all’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006).

Si rammenta che l’articolo 1, comma 1093 della legge n. 296 del 2006 prevede la possibilità di optare per l’applicazione delle disposizioni in materia di reddito fondiario di cui all’articolo 36 del TUIR per le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99.

Con riferimento alla determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali, le norme integrando l’articolo 81 del TUIR, dispongono che il calcolo del reddito d’impresa sia effettuato fatto salvo quanto previsto dall’articolo 56-bis, come modificato dalle norme in esame.

Le modifiche si applicano ai redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame (comma 2).

Il prospetto riepilogativo ascrive alla norma i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 (milioni di euro)

 

La relazione tecnica con riferimento al complesso delle modifiche normative in materia di reddito agrario producono i seguenti effetti finanziari:

(milioni di euro)

	2024	2025	2026	dal 2027
Riconduzione nel novero delle attività agricole principali delle produzioni di vegetali innovative	0	-54,17	-30,65	-30,65
Società operanti in agricoltura soggette ad IRES che optano per la tassazione su base catastale	0	-34,10	-19,28	-19,28
Totale	0	-88,27	-49,93	-49,93

 

Con riferimento alle singole norme la RT afferma quanto segue.

 

Modifiche in materia di determinazione del reddito delle nuove attività agricole.

La RT afferma che la normativa proposta, prevedendo per tale attività una definizione forfetaria del reddito rispetto al regime del reddito d’impresa, introduce un’agevolazione per le imprese del settore cui consegue una perdita di gettito.

 

La RT precisa che la modifica all’articolo 32 in tema di attività agricole produttive di reddito agrario introduce infatti alla lettera b-bis) le coltivazioni vegetali tramite l’utilizzo di immobili e alla lettera b-ter) le attività agricole dirette alla produzione di beni, anche immateriali, rivenienti dalle attività di coltivazione, allevamento e silvicoltura, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici. La modifica viene poi coordinata nella definizione del calcolo del reddito dominicale (articolo 28) e del reddito agrario (articolo 34). La RT chiarisce che rientrano nella tipologia della lettera b-bis) i nuovi sistemi di coltivazione “verticale” quali, ad esempio, le c.d. vertical farm, skyfarming e le colture idroponiche, in grado di ridurre, tra l’altro, il consumo di acqua, di rendere più salubri i prodotti vegetali, di sottrarre determinate produzioni di carattere vegetale agli effetti distruttivi dei cambiamenti climatici.

Ai fini della stima la RT considera le informazioni relative alle attività economiche riconducibili al codice ATECO 011321 Coltivazione di ortaggi (inclusi i meloni) in foglia, a fusto, a frutto, in radici, bulbi e tuberi in colture protette fuori suolo (escluse barbabietola da zucchero e patate), integrate da informazioni di fonte esterna sul settore.

In assenza di dati di dettaglio tenuto conto della portata innovativa delle colture oggetto della modifica normativa, la RT considera prudenzialmente parte del reddito di impresa, attualmente riferibile alle attività di coltivazione, che potrebbe essere potenzialmente interessato a tale modifica.

La RT precisa che trattandosi di tecniche di coltivazione innovative di recente introduzione, i dati dichiarativi a disposizione sono limitati e, pur evidenziando una crescita del settore, identificano una platea di soggetti numericamente contenuta e con valori fiscali poco rilevanti. L’introduzione della lettera b-ter), del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR, si inserisce anch’essa nell’alveo di attività innovative attualmente in fase di sviluppo che potrebbero avere un effetto additivo sui redditi agrari e, solo in parte sostitutivo, anche in attesa dello sviluppo e dell’organizzazione del mercato dei certificati ambientali.

Dall’analisi dei dati dichiarativi per l’anno di imposta 2021, la RT individua un reddito di impresa complessivamente pari a circa 312,1 milioni di euro (283 milioni ai fini IRES e 29,1 ai fini IRPEF) con un’imposta IRES di circa 37 milioni di euro, circa 10,2 milioni di euro rilevano ai fini IRPEF e circa 14 milioni di euro ai fini IRAP. Nell’ipotesi che il 50% di tali redditi si trasformi da reddito di impresa a reddito agrario determinato forfettariamente, la RT stima prudenzialmente una perdita di gettito pari a circa 30,6 milioni di euro per il reddito di impresa, di cui 18,5 milioni di euro ai fini IRES e 5,1 milioni di euro ai fini IRPEF e circa 7 milioni di euro ai fini IRAP.

In termini finanziari, considerando l’entrata in vigore dal 2024 e un acconto IRES/IRPEF del 75% e IRAP dell’85%, gli effetti finanziari risultano i seguenti:

 

(milioni di euro)

 

Società operanti in agricoltura soggette ad IRES che optano per la tassazione su base catastale.

La RT spiega le modifiche all’articolo 56-bis del TUIR dirette ad ampliare il campo di applicazione anche alle attività produttive disciplinate nelle sopra descritte nuove lettere b-bis) e b-ter). In particolare, viene considerato come reddito agrario quello nei limiti dei corrispettivi delle cessioni di beni derivanti dall’esercizio delle attività agricole; oltre tale limite il reddito viene determinato secondo le previsioni dell’articolo 56-bis con riferimento all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto ed applicando il coefficiente di redditività del 25%. Si è ritenuto che l’intervento sui ricavi oltre tale limite possa essere opzionale per il contribuente (cfr. comma 5 dell’articolo 56-bis). La norma della lettera e) prevede, infine, l’applicazione dell’articolo 56-bis anche alle società che hanno optato per la tassazione su base catastale con riferimento al reddito prodotto che eccede i limiti di quello agricolo. Tale reddito non sarà, quindi, determinato in modo analitico ma applicando il coefficiente di redditività del 25%. Anche in questo caso l’adozione dell’articolo 56-bis è comunque opzionale, tenuto conto della circostanza che - pur essendo il regime naturale - il contribuente può, ai sensi del comma 5 di detto articolo, scegliere di determinare il reddito con le regole ordinarie, ossia in modo analitico.

La RT ai fini della stima, è stata selezionata la platea delle Società di capitali nelle divisioni ATECO 01 - Coltivazioni agricole e produzione di prodotti animali, caccia e servizi connessi e 02 - Silvicoltura ed utilizzo di aree forestali, estraendo le informazioni dalle dichiarazioni Redditi 2022, anno d’imposta 2021. Per tali soggetti è stata calcolata la redditività dei ricavi ed è stata individuata la quota eccedente rispetto ai ricavi dell’attività propria delle società agricole che adottano i regimi di cui all’art. 1, commi 1093 e 1094, della legge n. 296 del 2006, indicati nel rigo RF55 con il codice 8. In presenza di tale eccedenza di ricavi e di una redditività stimata dai dati dichiarativi superiore al 25%, è stata valutata la riduzione IRES/IRPEF dovuta all’adozione della normativa proposta.

Complessivamente, si stima una minore IRES di competenza pari a circa 13,7 milioni di euro, una minore IRPEF per circa 2,3 milioni di euro e una minore IRAP per circa 3,3 milioni di euro. In termini finanziari, considerando l’entrata in vigore dal 2024 e un acconto IRES/IRPEF del 75% ed IRAP dell’85%, gli effetti finanziari risultano i seguenti:

(milioni di euro)

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame modificano gli articoli 28, 32, 34, 36, 56-bis e 81 del TUIR (DPR 917 del 1986) in materia di determinazione dei redditi dominicali e agricoli. In particolare  con la modifica all’articolo 32, comma 2, in tema di attività agricole produttive di reddito agrario sono introdotte nuove fattispecie: l’attività di produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati, rientranti in determinate categorie catastali (nuova lettera b-bis)) e le attività agricole dirette alla produzione di beni, anche immateriali, rivenienti dalle attività di coltivazione, allevamento e silvicoltura, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici (nuova lettera b-ter)). Inoltre, con le modifiche all’articolo 56-bis del TUIR (comma 1, lett. e)) sono definite le modalità di tassazione delle attività agricole eccedentarie rispetto a quelle che si considerano produttive di reddito agrario, con riguardo alle nuove fattispecie di attività agricole introdotte con le novelle all’articolo 32.

La RT afferma che le norme in esame, prevedendo per tali attività una definizione forfetaria del reddito rispetto al regime del reddito d’impresa, introducono per le imprese del settore un’agevolazione da cui deriva una perdita di gettito.

Con riferimento alla quantificazione della perdita di gettito relativa all’inclusione tra le attività agricole delle due nuove fattispecie (nuove lettere b-bis) e b-ter) del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR) la RT stima le minori entrate a partire dal reddito di impresa riferibile alle attività di coltivazione (pari a circa 312,1 milioni di euro) potenzialmente interessato dalle modifiche. Inoltre, la RT considera che il 50 per cento di tali redditi possa trasformarsi da reddito di impresa a reddito agrario determinato forfetariamente. In merito al procedimento di stima si evidenzia che la RT fornisce il dato di partenza (il reddito di impresa) ricavato dalle dichiarazioni per l’anno di imposta 2021 dei soggetti interessati e gli importi relativi alle quote di reddito imponibile ai fini IRES e IRPEF senza indicare le aliquote effettive utilizzate nella stima delle minori entrate. Calcolando tali aliquote con metodo induttivo esse sembrerebbero pari a circa il 13% per l’IRES, il 35% per l’IRPEF e circa il 4,5% per l’IRAP. Con l’applicazione di tali aliquote e considerando le percentuali di saldo e acconto indicate dalla RT la quantificazione delle minori entrate appare verificabile. Risulta comunque opportuno acquisire una conferma da parte del Governo circa le aliquote effettive utilizzate.

Inoltre, si segnala che la RT quantifica gli effetti di minore entrata derivanti dalla trasformazione dei redditi di impresa in redditi agrari, senza stimare effetti maggiore gettito con riferimento a questi ultimi. In proposito, pur rilevando che tale approccio risulta ispirato a criteri di prudenzialità, appare comunque necessario acquisire un chiarimento da parte del Governo.

In merito alle società operanti in agricoltura soggette ad IRES che optano per la tassazione su base catastale (modifiche all’articolo 56-bis) del TUIR), si rileva che il reddito da esse prodotto che eccede i limiti di quello agricolo, in base alle modifiche proposte, non sarà determinato in modo analitico, ma applicando il coefficiente di redditività del 25%.

La RT stima l’entità della perdita di gettito IRES, IRPEF e relative addizionali e IRAP esponendo il procedimento seguito, senza indicare il dato di partenza (il reddito dei soggetti IRES potenzialmente interessati) utilizzato nella quantificazione. In proposito andrebbero quindi forniti dati ed elementi alla base della stima con esplicita indicazione delle aliquote effettive utilizzate.

 

ARTICOLO 2

Aggiornamento delle banche dati catastali

La norma prevede che, in relazione ai terreni sottoposti a monitoraggio da parte dell’Agenzia per le Erogazioni in Agricoltura (AGEA), i contribuenti tenuti all'adempimento previsto dall'articolo 30 del TUIR[3], in materia di denuncia e decorrenza delle variazioni del reddito dominicale, relativo alle variazioni inerenti alle qualità e classi di coltura, sono esonerati dal medesimo adempimento, al quale provvede la stessa AGEA con le risorse umane, finanziarie e strumentali previste a legislazione vigente senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.

Le disposizioni attuative della norma in esame sono demandate ad un decreto del Ministro dell’agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste, da emanarsi di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze entro novanta giorni dall’entrata in vigore del decreto in esame.

 

Il prospetto riepilogativo non ascrive alla norma effetti sui saldi di finanza pubblica.

 

La relazione tecnica afferma che alla disposizione non si ascrivono effetti avendo AGEA assicurato che renderà operative le predette attività con le risorse umane, finanziarie e strumentali previste a legislazione vigente, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che la norma dispone che l’Agenzia per le Erogazioni in Agricoltura (AGEA) provveda direttamente all'adempimento relativo alle variazioni inerenti alle qualità e classi di coltura per i terreni sottoposti a monitoraggio da parte della stessa AGEA, in luogo dei soggetti su cui ricade l’obbligo in base alla normativa vigente.

La relazione tecnica non ascrive effetti finanziari alla norma in esame in quanto AGEA provvederà alle attività prescritte con le con le risorse umane, finanziarie e strumentali previste a legislazione vigente, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.

Non si hanno osservazioni da formulare, posto che, come risulta dalla relazione tecnica, l’AGEA ha assicurato che renderà operative le predette attività con le risorse umane, finanziarie e strumentali previste a legislazione vigente, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.

 

ARTICOLI 3 e 4

Revisione della disciplina sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente

Le norme modificano gli articoli 10 (oneri deducibili) e 51 (determinazione del reddito di lavoro dipendente) del TUIR (DPR 917 del 1986). In particolare, sono apportate modificazioni sulle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito di lavoro dipendente.

-          Con riferimento ai contributi di assistenza sanitaria versati a Fondi integrativi (che, in base alla normativa vigente, sono deducibili ai fini IRPEF e non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20) viene specificato che i fondi verso cui sono effettuati i versamenti devono essere iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi istituita con il decreto del Ministro della salute del 31 marzo 2008 e che operino secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti (modifiche all’articolo 10, comma 1, lett. e-ter) e articolo 51, comma 2, lett. a) del TUIR).

-          Si estende anche ai familiari a carico la non concorrenza alla formazione del reddito dei contributi e i premi versati dal datore di lavoro per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza o di gravi patologie, prevista in base alla legislazione vigente in favore dei dipendenti (modifica all’articolo 51, comma 2, lett. f-quater).

-          Soppressione della lettera i-bis) dell’articolo 51, comma 2,  del TUIR che prevede la non concorrenza alla formazione del reddito delle quote di retribuzione derivanti dall'esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.

La relazione illustrativa precisa che tale regime appare superato dal momento che ha trovato applicazione concretamente in relazione al periodo che va dal 2004 al 2007 e dal 2015 al 2018.

-          Sono modificati i criteri di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, identificandolo nel prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro. Resta ferma la quota massima di non concorrenza di tale componente del reddito che è pari a euro 258,23 (500.000 lire nella vigente formulazione).

Si ricorda che la vigente formulazione (articolo 51, comma 3, del TUIR) prevede che il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorreva a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000; se il predetto valore fosse superiore al citato limite, lo stesso concorreva interamente a formare il reddito. La relazione illustrativa precisa che tale criterio nel tempo è divenuto non più adatto a regolare fattispecie sempre più diverse ed eterogenee tra loro in un mercato dei beni e servizi in costante evoluzione.

-          Si modifica l’articolo 51, comma 5, del TUIR al fine di specificare la documentazione relativa alle somme per i rimborsi di spese di viaggio e trasporto, necessaria affinché tali spese non concorrano alla formazione del reddito. In particolare si prevede che tali spese siano “comprovate e documentate”, in luogo della vigente formulazione che riporta la locuzione “documenti provenienti dal vettore”.

Le modifiche si applicano alle componenti del reddito di lavoro dipendente percepite a decorrere dal 1° gennaio 2025.

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alla norma i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 

 (milioni di euro)

 

La relazione tecnica con riferimento all’estensione ai familiari a carico del regime di non concorrenza alla formazione del reddito, di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f-quater), quantifica i seguenti effetti finanziari, considerando l’efficacia della norma a decorrere dal 2025:

(milioni di euro)

	2025	2026	dal 2027
IRPEF	-4,3	-4,3	-4,3
Addizionale regionale	0,0	-0,3	-0,3
Addizionale comunale	0,0	-0,1	-0,1
Totale	-4,3	-4,7	-4,7

 

In particolare, la RT ai fini della stima considera come proxy dei nuovi contributi versati a favore dei familiari a carico, per un importo non superiore ai 1.291,14 euro, l’ammontare dei premi relativi alle assicurazioni aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. Da elaborazioni effettuate sulla base dei dati provvisori delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche relative all’anno d’imposta 2022, la RT evidenzia che l’ammontare dei premi per cui è prevista la detrazione del 19% versati da soggetti con reddito di lavoro dipendente e familiari a carico è di circa 14,3 milioni di euro. Applicando a tale importo l'aliquota marginale media IRPEF del 30%, la RT stima una variazione di gettito IRPEF di competenza annua di circa -4,3 milioni di euro, e di -0,3 e -0,1 milioni di euro rispettivamente di addizionale regionale e comunale.

In merito alle restanti norme, la RT non ascrive effetti finanziari.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame modificano gli articoli 10 (oneri deducibili) e 51 (determinazione del reddito di lavoro dipendente) del TUIR (DPR 917 del 1986) in materia di somme e valori esclusi dalla formazione del reddito di lavoro dipendente. Le modifiche si applicano alle componenti del reddito di lavoro dipendente percepite a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Con riferimento all’estensione ai familiari a carico del regime di non concorrenza alla formazione del reddito (di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f-quater), la RT quantifica effetti di minore entrata pari a 4,3 milioni di euro per l’anno 2025 e a 4,7 milioni di euro a decorrere dall’anno 2026. Sulla base dei dati forniti dalla RT (dati provvisori delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche relative all’anno d’imposta 2022) e del procedimento di stima esposto (che utilizza come proxy dei nuovi contributi versati a favore dei familiari a carico l’ammontare dei premi relativi alle assicurazioni aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza) non si hanno osservazioni da formulare per i profili di quantificazione.

In particolare, da elaborazioni effettuate sulla base dei dati provvisori delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche relative all’anno d’imposta 2022, la RT evidenzia che l’ammontare dei premi per cui è prevista la detrazione del 19% versati da soggetti con reddito di lavoro dipendente e familiari a carico è di circa 14,3 milioni di euro. Applicando a tale importo l'aliquota marginale media IRPEF del 30%, la RT stima una variazione di gettito IRPEF di competenza annua di circa -4,3 milioni di euro, e di -0,3 e -0,1 milioni di euro rispettivamente di addizionale regionale e comunale.

Nulla da osservare con riferimento alle restanti modifiche.

 

ARTICOLI  5 e 6

Revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo e disposizioni transitorie

Le norme modificando gli articoli 17 (tassazione separata) e 54 (determinazione del reddito di lavoro autonomo) del TUIR (DPR 917 del 1986) intervengono sulla disciplina dei redditi di lavoro autonomo. In particolare, si descrivono di seguito le principali novità rispetto alla disciplina vigente.

 

Tassazione separata delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di beni immateriali attinenti all’arte e alla professione (articolo 5, comma 1, lettera a)).

La norma sostituendo la lettera g-ter) all’articolo 17, comma 1 del TUIR prevede che l’imposta si applica separatamente ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta

Nella vigente formulazione la tassazione separata è prevista per i corrispettivi di cui all'articolo 54, comma 1-quater (ovvero i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale) se percepiti in unica soluzione.

La differenza tra le due formulazioni, salvo che per l’esplicito riferimento alle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, dipende dall’adeguamento del testo della norma alla prassi amministrativa (cfr. circolare Agenzia delle entrate 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 7.1) che aveva già chiarito che la tassazione separata fosse applicabile anche nel caso di corrispettivi percepiti in più rate, purché nello stesso periodo di imposta.

 

Determinazione del reddito di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54).

La norma sostituisce interamente l’articolo 54 del TUIR. In particolare:

-          si introduce, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività, analogo a quello vigente per i redditi di lavoro dipendente. In particolare, viene specificato che il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività (confermando la rilevanza del principio di cassa);

-          viene derogato il criterio di cassa, prevedendo che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta;

-          si specifica che non concorrono a formare il reddito, oltre alle somme già previste dalla normativa vigente o applicate in via di prassi amministrativa, le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente Le altre somme che non concorrono alla formazione del reddito elencate nella nuova formulazione sono già applicate in base alla legislazione vigente o alla prassi amministrativa:

·        i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde[4];

·        il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati anche promiscuamente per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi[5].

Si riporta il nuovo testo del comma 2 dell’articolo 54 che prevede che non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:

a)     contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;

b)     rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;

c)     riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi.

 

Plusvalenze e altri proventi (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-bis).

Il nuovo articolo 54-bis, comma 1, riproduce il testo vigente del comma 1-bis dell’articolo 54 del TUIR, che stabilisce in quali casi le plusvalenze di beni strumentali concorrono a formare il reddito.

Si rammenta che l’articolo 54, comma 1-bis del TUIR dispone che concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali se:

a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione.

Si stabilisce inoltre che la plusvalenza è costituita, nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1, dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato del bene e, nell’ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato del bene. In ogni caso, la plusvalenza rileva nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Con tale ultimo periodo viene codificata anche per i redditi di lavoro autonomo la regola attualmente prevista ai fini del reddito d’impresa dall’articolo 164, comma 2, del TUIR che si rende applicabile, ad esempio, per i beni strumentali (relativi all’arte o professione) ad uso promiscuo, per i mezzi di trasporto a motore a deducibilità limitata di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR e per le apparecchiature telefoniche.

 

Rimborsi e riaddebiti (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-ter).

La norma prevede al comma 1 l’indeducibilità delle spese rimborsate e riaddebitate di cui alle lettere b) e c) del comma 2 del nuovo art. 54 del TUIR dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto nei successivi commi da 2 a 4 con riferimento alle spese non rimborsate da parte del committente.

In particolare, le spese di cui alla lett. b) del comma 2 dell’art. 54 non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:

a) il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione della crisi e dell’insolvenza disciplinati dal decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;

b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;

c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito è prescritto.

Le spese di cui alla lettera b) del comma 2 dell’articolo 54 di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

 

Minusvalenze (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-quater).

Il nuovo articolo 54-quater riproduce il testo vigente del comma 1-bis.1 dell’articolo 54 del TUIR.

Il nuovo articolo 54-quater dispone che le minusvalenze dei beni mobili strumentali - esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione – determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze, sono deducibili se realizzate mediante cessione ai sensi delle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 54-bis.

 

Spese relative ai beni mobili e immobili (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-quinquies).

Le disposizioni di cui al nuovo articolo 54-quinquies riproducono in larga parte quanto disposto ai sensi dei commi 2, 3 e 3-bis dell’articolo 54 del TUIR, nel testo attualmente vigente.

Rispetto alla disciplina vigente:

-          il primo periodo del comma 1 prevede per i beni strumentali, esclusi i beni immobili (tale esclusione non è prevista dall’articolo 54) e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta (tale riduzione non è prevista dall’articolo 54 vigente);

-          il terzo periodo del comma 1 prevede che in caso di eliminazione dall’attività di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, il costo residuo è ammesso in deduzione (estendendo anche al reddito di lavoro autonomo quanto già previsto per il reddito di impresa nel vigente articolo 102 del TUIR);

-          l’ultimo periodo del comma 2 stabilisce che le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili utilizzati promiscuamente sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Si rammenta che l’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 54 del TUIR vigente stabilisce che le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi.

 

Spese relative a beni ed elementi immateriali (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-sexies).

Il nuovo articolo 54-sexies stabilisce la disciplina delle spese relative a beni ed elementi immateriali. In particolare, mutuando le disposizioni dettate dal vigente art. 103 del TUIR in materia di reddito di impresa, si modifica il regime di deducibilità (che in base alla disciplina vigente è ammessa in un unico esercizio). Si prevede in particolare che le quote di ammortamento del costo:

-          dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo;

-          degli altri diritti di natura pluriennale sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;

-          di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del costo.

 

Altre spese (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-septies).

Il nuovo articolo 54-septies riproduce il testo vigente dei commi 5, 6 e 6-bis dell’articolo 54 del TUIR in tema di deducibilità delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione e spese di rappresentanza, spese per corsi di formazione e aggiornamento professionale, spese di vitto e alloggio del personale, deduzioni per i compensi ai familiari per il lavoro prestato.

 

Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-octies).

Il nuovo articolo 54-octies reca disposizioni in materia di determinazione di alcune tipologie di redditi da assimilare fiscalmente a quello di lavoratore autonomo, riproducendo il testo vigente del comma 8 dell’articolo 54 del TUIR.

La norma non ripropone il contenuto dell’articolo 8-bis (determinazione della base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e cooperanti) che viene conseguentemente abrogato.

Si rammenta che il citato comma 8-bis dell’articolo 54 del TUIR dispone che in deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è determinata sulla base dei compensi convenzionali fissati annualmente con decreto del Ministero degli affari esteri di concerto con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, indipendentemente dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da organizzazione non governativa riconosciuta.

 

Modifiche all’articolo 67 del TUIR - redditi diversi (articolo 5, comma 1, lettera c)).

La norma modifica l’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi al fine di ricomprendere tra i redditi diversi anche le plusvalenze realizzate, mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate ovvero di azioni o partecipazioni al capitale o al patrimonio sociale non qualificate, anche da parte delle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni, equiparate alle società semplici.

La relazione illustrativa precisa che le modifiche introdotte si giustificano per ragioni sistematiche e di coordinamento normativo. L’esclusione attualmente prevista per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate e non qualificate, riconducibili alla categoria dei redditi diversi, relative alle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del Tuir (su cui interviene il comma 1, lettera c) n. 1 e 2)) è desumibile, infatti, già da quanto disposto dall’alinea del comma 1 del citato articolo 67 secondo cui sono suscettibili di rientrare nella categoria dei redditi diversi soltanto le fattispecie ivi contemplate che non sono conseguite, tra l’altro, nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice.

In considerazione dell’introduzione del principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso delle partecipazioni nelle dette associazioni, così come quelle nelle società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, risultano ora attratte al reddito di categoria, fatta salva la possibilità di beneficiare del regime di tassazione separata allorquando le stesse siano percepite, anche in più rate, purché nello stesso periodo di imposta, ai sensi della nuova lettera g-ter) dell’articolo 17, comma 1, del Tuir, come modificata dal comma 1, lettera a) dell’articolo in esame.

 

Nuovo articolo 177-bis - Operazioni straordinarie e attività professionali (articolo 5, comma 1, lettera d))

La norma inserisce nel TUIR il nuovo articolo 177-bis diretto a disciplinare specificamente e per la prima volta, la disciplina delle operazioni straordinarie e delle trasformazioni concernenti le società costituite per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (società tra professionisti).

La relazione tecnica chiarisce che la norma, introdotta nell’ambito della razionalizzazione e semplificazione dei redditi di lavoro autonomo, risponde al criterio direttivo di neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali.  La neutralità fiscale è subordinata al fatto che il conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite, mentre, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare l’operazione tramite un apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi.

Il nuovo articolo 177-bis stabilisce che i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.

Il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti (comma 1).

La norma elenca le fattispecie soggettive a cui deve applicarsi la disciplina sopra introdotta (comma 2). I medesimi criteri si applicano anche qualora, a seguito della cessazione, entro cinque anni dall’apertura della successione, dell’esercizio in forma associata di arti e professioni da parte degli eredi, la predetta attività resti svolta da uno solo di essi (comma 3).

Inoltre, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, nel caso di passaggio, da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 a un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa ai sensi degli articoli 56 e 83, i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi di imposta successivi. I corrispondenti criteri si applicano per l’ipotesi inversa di passaggio da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa a un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. La disciplina si applica, in quanto compatibile, l’articolo 170, commi 3 e 4, anche in caso di fusioni e scissioni.

Si rammenta che l’articolo 170, commi 3 e 4 del TUIR dispone che nel caso di trasformazione di una società non soggetta all’IRES in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l’imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo 47. Nel caso di trasformazione di una società soggetta all'IRES in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.

 

Modifiche al Testo Unico IVA DPR 633 del 1972 (articolo 5, commi 2 e 3)

La norma reca modifiche di coordinamento al decreto del DPR 1972, n. 633 del 1972 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto-IVA) conseguentemente all’introduzione del sopra descritto articolo 177-bis del TUIR. Nel dettaglio sono introdotte le seguenti modifiche:

-          modifica l’articolo 2, terzo comma, lettera f), prevedendo che non sono considerate cessioni di beni ai fini IVA i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società, operazioni straordinarie di cui all’articolo 177-bis del TUIR e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti.

-          modifica l’articolo 3, quarto comma, lettera d), prevedendo che non sono considerate prestazioni di servizi i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni a condizione che il soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari e i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti, anche per effetto delle operazioni straordinarie di cui all’articolo 177-bis del TUIR.

-          modifiche all’articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro). Si stabilisce che tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso (200,00 euro) rientrano anche le operazioni straordinarie di cui all’articolo 177-bis del TUIR.

 

Le modifiche di cui all’articolo 5 in esame si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto in esame (articolo 6, comma 1).

Si introduce una disciplina transitoria per alcune misure introdotte dall’articolo 5.

In particolare, si dispone che fino al 31 dicembre 2024, in via transitoria, le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), del TUIR, introdotta dall’articolo 5, comma 1, lettera b) (rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente), del presente schema di decreto, sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; inoltre le relative somme percepite a titolo di rimborso delle medesime, continuano, rispettivamente, a essere deducibili dal reddito di lavoro autonomo e a concorrere alla formazione del medesimo secondo le disposizioni dell’articolo 54 del TUIR in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal presente decreto. Fino alla stessa data del 31 dicembre 2024 le predette somme continuano a essere assoggettate alle ritenute previste dall’articolo 25 del DPR n. 600 del 1973 (articolo 6, comma 2).

Si dispone inoltre che la disposizione di cui all’articolo 54, comma 1, secondo periodo del TUIR, introdotta dall’articolo 5, comma 1, lettera b), ha effetto anche per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano a essa conformi.

Si tratta della disposizione che prevede che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.

Restano, comunque, fermi gli accertamenti e le liquidazioni di imposta divenuti definitivi (articolo 6, comma 3).

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alla norma i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 

(milioni di euro)

La relazione tecnica con riferimento al complesso delle modifiche normative in materia di redditi autonomi stima i seguenti effetti finanziari:

(milioni di euro)

 

Con riferimento alle singole norme la RT afferma quanto segue.

 

Tassazione separata delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di beni immateriali attinenti all’arte e alla professione (articolo 5, comma 1, lettera a))

La RT afferma che la norma sostanzialmente attrae a tassazione nell’ambito del reddito di lavoro autonomo le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, in quanto beni di secondo grado rispetto alla clientela e agli elementi immateriali sottostanti. In particolare, tali plusvalenze vengono quindi attratte alle stesse regole di tassazione dei beni di primo grado. Ne consegue che la modifica normativa, secondo la RT, appare foriera potenzialmente di maggiori entrate dal momento che non era chiaro il trattamento di dette plusvalenze nel regime previgente, stante il fatto che le stesse erano espressamente escluse dalla tassazione come redditi diversi.

 

Determinazione del reddito di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b))

Con riferimento al principio di onnicomprensività quale criterio di determinazione del reddito di lavoro autonomo la RT afferma che la disposizione, che potenzialmente attrae nell’ambito del reddito di lavoro autonomo fattispecie attualmente non comprese in detta

categoria reddituale, non si ascrivono effetti tenuto conto della circostanza che l’intervento è di natura sostanzialmente ordinamentale.

In merito alla deroga al principio di cassa la RT afferma che la norma potrebbe determinare potenziali effetti positivi per il primo anno di applicazione della norma, prudenzialmente non stimati.

Riguardo alle somme che non concorrono alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, la RT afferma che alle disposizioni di cui alle lett. a) e c) non si ascrivono effetti alla luce della considerazione che si tratta di fattispecie già vigenti (lett. a) e che l’intento della norma è quello di promuovere l’adesione a orientamenti ormai consolidati nella prassi

amministrativa (lett. c).

Per quanto attiene la modifica di cui alla lett. b), la disposizione determina effetti negativi di gettito nel primo anno di applicazione della norma in quanto viene eliminato l’assoggettamento a ritenuta delle somme rimborsate analiticamente dal committente. Sulla base dei dati provvisori delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche, relative all’anno d’imposta 2022, in particolare dall’analisi del quadro RE rigo 15 colonna 2 (spese addebitate analiticamente al committente) risulta un importo pari a 9,6 mln di euro. Di conseguenza la modifica normativa comporterebbe minori ritenute al 20% per circa 1,9 milioni di euro nel primo periodo di applicazione della norma. Considerando la decorrenza della norma dal 2025 la RT stima i seguenti effetti:

(milioni di euro)

 

Plusvalenze e altri proventi (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-bis).

La RT afferma che l’intervento normativo non determina effetti tenuto conto della sua natura ricognitiva.

 

Rimborsi e riaddebiti (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-ter).

La RT afferma che la disposizione non determina effetti rispetto a quanto già disposto a legislazione vigente. In particolare, trattandosi di rimborsi di spese sostenute per il committente, già a legislazione vigente le stesse rappresentano una posta che agisce sia nei ricavi sia nei costi. Con la legislazione proposta, non concorrendo più alla formazione dei ricavi viene prevista l’indeducibilità dei costi, salvo i casi in cui la deducibilità è consentita già a legislazione vigente (infatti, già attualmente, se il rimborso non viene incassato, lo stesso non è tassato, mentre i costi sostenuti sono deducibili). L’unico effetto in termini di cassa riguarda la mancata applicazione della ritenuta d’acconto, già stimata in occasione della valutazione delle modifiche all’articolo 54.

 

Minusvalenze (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-quater).

La RT afferma che l’intervento normativo non determina effetti tenuto conto della sua natura ricognitiva.

 

Spese relative ai beni mobili e immobili (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-quinquies).

La RT afferma che il nuovo articolo 54-quinques conferma il trattamento fiscale vigente per l’acquisizione degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, prevedendo l’indeducibilità delle quote di ammortamento relative a tali immobili a fianco della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria relativi ai medesimi.

Le disposizioni non determinano effetti, trattandosi di interventi ricognitivi, fatta eccezione per la misura che dispone la riduzione alla metà della quota di ammortamento nel primo periodo d’imposta, che determina effetti positivi nei primi anni di applicazione di entità non rilevante e prudenzialmente non stimati.

La RT precisa inoltre che con le norme in esame si introducono anche nella determinazione del reddito di lavoro autonomo le disposizioni, previste per i redditi d’impresa nel vigente articolo 102 del TUIR, che stabiliscono per i beni strumentali la riduzione alla metà della quota di ammortamento deducibile nel primo periodo d’imposta, nonché la deducibilità del costo residuo del bene non ancora completamente ammortizzato, in caso di sua eliminazione dall’attività, fermo restando la non applicazione nel caso di destinazione di un bene a finalità estranee all’attività artistica o professionale, dato che in questo caso torneranno applicabili le disposizioni in materia di tassazione delle plusvalenze e di deduzione delle minusvalenze di cui ai nuovi articoli 54-bis e 54-quater del TUIR..

Con riferimento alle modifiche alla deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria e ordinaria (ultimo periodo del comma 1 del nuovo articolo 54-quinquies) la RT afferma quanto segue.

In merito alla manutenzione straordinaria la RT evidenzia che la normativa proposta risulta peggiorativa rispetto alla legislazione vigente (deduzione in quote costanti nel periodo di sostenimento e nei cinque successivi rispetto alla deducibilità nel limite del 5% dei beni nel periodo di sostenimento e l’eccedenza nei cinque esercizi successivi). La modifica produce, secondo la RT, potenziali effetti positivi nei primi anni destinati ad allinearsi a regime considerando una costanza dei flussi e il periodo di deduzione; tali effetti positivi prudenzialmente non vengono considerati in conseguenza anche della difficoltà di definizione degli importi sui quali applicare la proposta normativa non specificamente individuabili dai dati dichiarativi.

Per quanto concerne la manutenzione ordinaria, la RT afferma che la modifica consente la deducibilità in un’unica soluzione anziché in base alla regola delle spese straordinarie, con un effetto negativo anch’esso temporaneo nell’ipotesi di flussi costanti ed allineamento a regime in base al flusso temporale vigente rispetto alla proposta. Considerando che la manutenzione ordinaria rappresenta per definizione una spesa inferiore e, quindi, di minore entità quantitativa rispetto alla manutenzione straordinaria, si può ipotizzare che già a legislazione vigente gran parte di essa sia totalmente dedotta nell’anno (rientrando nel limite del 5% dei beni ammortizzabili). Volendo considerare prudenzialmente i potenziali effetti negativi residui relativi alla parte attualmente dedotta nelle annualità successive alla prima, si può ipotizzare che questi possano essere compensati dagli effetti positivi conseguenti alle modifiche afferenti alle spese straordinarie.

 

Spese relative a beni ed elementi immateriali (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-sexies).

La RT afferma che la norma potrebbe determinare effetti positivi, prudenzialmente non stimati, legati alla deducibilità delle suddette spese in quote di ammortamento in luogo della deducibilità in un unico esercizio.

 

Altre spese (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-septies).

La RT afferma che alla norma non sono ascritti effetti di gettito poiché vengono riproposte le disposizioni attualmente vigenti.

 

Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-octies).

Con riferimento al nuovo articolo 54-octies che ripropone il testo vigente del comma 8 dell’articolo 54 del TUIR la RT non ascrive effetti finanziari.

In merito all’abrogazione del comma 8-bis dell’articolo 54 del TUIR la RT precisa che la stessa comporta che ai cooperanti di Organizzazioni non governative non verrà più applicata la tassazione ai compensi convenzionali ma la determinazione del reddito in modalità analitica.

Dai dati dichiarativi - dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche, relative all’anno d’imposta 2022 – la RT rileva compensi per circa 12 milioni di euro relativi a circa 400 contribuenti; pertanto, precisa la RT l’abrogazione comporta da un lato l’esclusione di tali compensi dalla tassazione e dall’altro un recupero di gettito relativamente alla tassazione del reddito determinato analiticamente. Dall’analisi specifica per i contribuenti individuati la RT stima una aliquota media IRPEF pari a circa il 30% con una perdita di gettito a regime di circa 3,6 milioni di euro. Relativamente al recupero, conseguente alla determinazione analitica del reddito, la RT spiega che essendo di difficile determinazione, prudenzialmente non è stato considerato.

Di seguito gli effetti finanziari considerando un acconto IRPEF del 75%:

(milioni di euro)

 

Modifiche all’articolo 67 del TUIR - redditi diversi (articolo 5, comma 1, lettera c)).

La RT precisa che sotto il profilo finanziario si evidenzia che alla modifica non si ascrivono effetti, tenuto conto che riflette l’esigenza di un coordinamento normativo.

 

Nuovo articolo 177-bis - Operazioni straordinarie e attività professionali e modifiche al TU IVA- (articolo 5, comma 1, lettera d) e commi 2 e 3)

La RT nel complesso stima che dalle modifiche in esame non derivino nella sostanza effetti finanziari, considerato il loro ammontare assolutamente irrisorio, nonché il carattere neutrale e di continuità dei valori fiscali che connota le operazioni straordinarie in questione.

La RT espone le seguenti considerazioni.

Per quanto attiene al regime di neutralità fiscale ai fini delle imposte sul reddito delle operazioni straordinarie di fusione, scissione, conferimento, trasformazione e simili, fermo restando che si tratta di un principio di carattere generale previsto anche a livello comunitario per le attività economiche, il nuovo regime fiscale di tali operazioni non comporta una definitiva detassazione delle plusvalenze, le quali restano latenti finché non saranno realizzate dal soggetto derivante dall’operazione straordinaria e tassate in capo a quest’ultimo. In altri termini, l’eventuale impatto sul gettito sarebbe, comunque, di carattere temporaneo, in quanto i relativi effetti sono destinati ad essere riassorbiti al momento del realizzo delle plusvalenze verso economie terze. È, peraltro, appena il caso di segnalare che la neutralità in questione evita correlativamente anche la deduzione anticipata delle minusvalenze prima del loro effettivo realizzo.

Ai fini dell’individuazione dei conferimenti nelle società tra professionisti (STP), si è proceduto ad analizzare le società di capitali costituite nel 2021 che svolgono attività ricollegabili al lavoro autonomo. Dall’analisi della struttura societaria sono state successivamente selezionate le STP in cui i soci risultano essere tutti soggetti che svolgono lavoro autonomo. In capo a questi ultimi sono state valutate le plusvalenze del 2021 che per via della neutralità fiscale presente nella normativa proposta potrebbero non essere più tassate. Complessivamente le plusvalenze così individuate sono risultate essere di modestissima entità (circa 150 mila euro).

In considerazione della mancanza di una disciplina fiscale, la RT ritiene che i contribuenti si siano astenuti dal porre in essere operazioni che avrebbero comportato l’anticipata tassazione di plusvalenze non ancora realizzate.

Per gli stessi motivi la RT ritiene che non vi siano significativi effetti di gettito ai fini dell’IVA e dell’Imposta di registro dal momento che le operazioni di cui si discute non sono sostanzialmente effettuate a legislazione vigente, con la conseguenza che non vi è una perdita di gettito rispetto agli attuali flussi delle entrate erariali.

La neutralità fiscale si applica anche ai trasferimenti dell’attività professionale per causa di morte in caso di continuazione dell’attività professionale. Dal punto di vista dell’impatto sul gettito questa modifica risulta non significativa.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame, modificando gli articoli 17 (tassazione separata) e 54 (determinazione del reddito di lavoro autonomo) del TUIR (DPR 917 del 1986), intervengono sulla disciplina dei redditi di lavoro autonomo. Le modifiche si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto in esame.

Si espongono di seguito i singoli interventi normativi.

Con riferimento alla tassazione separata delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di beni immateriali attinenti all’arte e alla professione [articolo 5, comma 1, lettera a)] la RT afferma che la modifica normativa appare foriera potenzialmente di maggiori entrate dal momento che non è chiaro il trattamento di dette plusvalenze nel regime vigente, stante il fatto che le stesse sono espressamente escluse dalla tassazione come redditi diversi. Le potenziali maggiori entrate non sono scontate sui saldi di finanza pubblica. Al riguardo non si formulano osservazioni.

In merito alla determinazione del reddito di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54) la RT stima effetti di minore entrata a seguito della non concorrenza alla formazione del reddito del rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente. La RT quantifica gli effetti della mancata applicazione della ritenuta d’acconto del 20 per cento sull’ammontare delle spese indicate nelle dichiarazioni relative all’anno d’imposta 2022 (pari a 9,6 milioni di euro) stimando una minore entrata pari a 1,9 milioni di euro. In relazione alle restanti norme non ascrive effetti finanziari. In proposito non si formulano osservazioni, giacché sulla base del dato delle dichiarazioni fornito dalla RT la quantificazione appare verificabile. Analogamente non si formulano osservazioni anche sulle restanti norme.

 

Con riguardo alla indeducibilità di rimborsi e riaddebiti (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-ter) la RT afferma che la disposizione non determina effetti rispetto a quanto già disposto a legislazione vigente. L’unico effetto in termini di cassa, precisa la RT, riguarda la mancata applicazione della ritenuta d’acconto, già stimata in occasione della valutazione delle modifiche all’articolo 54. In proposito, non si formulano pertanto osservazioni.

In merito alle spese relative ai beni mobili e immobili (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-quinquies), la RT non stima effetti finanziari connessi alle modifiche introdotte, precisando quanto segue.

-          La misura che dispone la riduzione alla metà della quota di ammortamento nel primo periodo d’imposta determina effetti positivi nei primi anni di applicazione di entità non rilevante e prudenzialmente non stimati (primo periodo del comma 1 del nuovo articolo 54-quinquies).

-          Con riferimento alle modifiche alla deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria e ordinaria (ultimo periodo del comma 1 del nuovo articolo 54-quinquies), la RT afferma che i potenziali effetti negativi relativi alla parte delle spese di manutenzione ordinaria attualmente dedotta nelle annualità successive alla prima, possano essere compensati dagli effetti positivi conseguenti alle modifiche afferenti alle spese straordinarie.

In proposito, si evidenzia che le modifiche alla deducibilità delle spese relative alla manutenzione straordinaria, prevedendo la deduzione in quote costanti nel periodo di sostenimento e nei cinque successivi, riducono l’ammontare delle quote deducibili nel primo anno rispetto alla legislazione vigente, che invece dispone la deducibilità nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili nel periodo di sostenimento e l’eccedenza nei cinque esercizi successivi. La modifica produce quindi, secondo la RT, potenziali effetti positivi nei primi anni destinati ad allinearsi a regime considerando una costanza dei flussi e il periodo di deduzione; tali effetti positivi prudenzialmente non vengono considerati in conseguenza anche della difficoltà di definizione degli importi sui quali applicare la proposta normativa non specificamente individuabili dai dati dichiarativi. Diversamente per quanto riguarda le spese di manutenzione ordinaria la nuova disciplina consente la deduzione in un’unica soluzione anziché in base alla regola vigente delle spese straordinarie, con un effetto negativo anch’esso temporaneo nell’ipotesi di flussi costanti ed allineamento a regime in base al flusso temporale vigente rispetto alla proposta. La RT basa la compensatività degli effetti positivi (in caso di spese straordinarie) e degli effetti negativi (in caso di spese ordinarie) sulle seguenti ipotesi:

-          a legislazione vigente già gran parte della spesa per manutenzione ordinaria è totalmente dedotta nell’anno (rientrando nel limite del 5% dei beni ammortizzabili);

-          le spese per manutenzione ordinaria sono di minore entità rispetto alle spese di manutenzione straordinaria;

Pur considerando plausibili le predette ipotesi andrebbero forniti ulteriori elementi di informazione, al fine di escludere possibili effetti di minore entrata, con particolare riferimento agli anni successivi al primo, sia per quanto riguarda le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, sia per quanto concerne la determinazione delle quote di ammortamento.

 

Spese relative a beni ed elementi immateriali (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-sexies). La norma, mutuando le disposizioni dettate dal vigente articolo 103 del TUIR in materia di reddito di impresa, modifica il regime di deducibilità delle spese in argomento (che in base alla disciplina vigente è deducibile in un unico esercizio) introducendo dei limiti alla deducibilità. La RT afferma che la norma potrebbe determinare effetti positivi, prudenzialmente non stimati, legati alla deducibilità delle suddette spese in quote di ammortamento in luogo della deducibilità in un unico esercizio. Anche in tal caso andrebbero forniti ulteriori elementi di valutazione al fine di escludere possibili effetti di minore entrata con particolare riguardo agli anni successivi al primo.

Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo (articolo 5, comma 1, lettera b), cpv. articolo 54-octies).

Con riferimento al nuovo articolo 54-octies che reca disposizioni in materia di determinazione di alcune tipologie di redditi da assimilare fiscalmente a quello di lavoratore autonomo, si rileva che il predetto articolo riproduce il testo vigente del comma 8 dell’articolo 54 del TUIR, ma non ripropone il contenuto dell’articolo 8-bis (determinazione della base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e cooperanti) che viene conseguentemente abrogato. Con riguardo al menzionato comma 8 la RT non ascrive effetti finanziari, mentre in merito all’abrogazione del comma 8-bis dell’articolo 54 del TUIR essa evidenzia che ai cooperanti di Organizzazioni non governative non verrà più applicata la tassazione ai compensi convenzionali ma la determinazione del reddito in modalità analitica. Pertanto la citata abrogazione comporta, da un lato, l’esclusione di tali compensi dalla tassazione ai compensi convenzionali e, dall’altro, un recupero di gettito relativamente alla tassazione del reddito determinato analiticamente. La RT, estrapolando i dati dalle dichiarazioni relativi all’anno di imposta 2022, stima la perdita di gettito connessa all’esclusione della tassazione ai compensi convenzionali ma, per ragioni di prudenzialità, non quantifica gli effetti positivi in termini di recupero di gettito derivanti dall’applicazione del metodo analitico. In proposito non si formulano osservazioni, stante il carattere prudenziale della stima.

Nuovo articolo 177-bis - Operazioni straordinarie e attività professionali e modifiche al Testo Unico IVA DPR 633 del 1972 (articolo 5, comma 1, lettera d), e commi 2 e 3).

Il nuovo articolo 177-bis del TUIR reca la disciplina delle operazioni straordinarie e delle trasformazioni concernenti le società costituite per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (società tra professionisti).

La relazione tecnica chiarisce che la norma, introdotta nell’ambito della razionalizzazione e semplificazione dei redditi di lavoro autonomo, risponde al criterio direttivo di neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali.  La neutralità fiscale è subordinata al fatto che il conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite, mentre, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare l’operazione tramite un apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi.

La RT nel complesso stima che dalle modifiche in esame non derivino nella sostanza effetti finanziari, considerato il loro ammontare assolutamente irrisorio, nonché il carattere neutrale e di continuità dei valori fiscali che connota le operazioni straordinarie in questione. In proposito, non si hanno pertanto osservazioni da formulare, alla luce dei dati forniti e delle considerazioni svolte dalla relazione tecnica.

Analogamente, non si formulano osservazioni con riferimento alle altre norme considerando il loro carattere ricognitivo delle disposizioni vigenti.

 

ARTICOLO 7

Plusvalenze delle aree edificabili

Le norme modificano l’articolo 68 del TUIR (DPR 917 del 1986) introducendo, con riferimento alle cessioni di immobili e terreni edificabili acquistati per effetto di donazione, un nuovo criterio di calcolo delle plusvalenze soggette a tassazione.

La relazione illustrativa rammenta che la norma in esame dà attuazione al principio di delega dettato dall’articolo 5, comma 1, lettera h), n. 1), della legge  n. 111 del 2023, che stabilisce che nell’esercizio della delega per la riforma fiscale occorre rivedere il criterio di determinazione delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, stabilendo che, qualora la proprietà degli stessi sia stata acquistata per effetto di donazione, si assume in ogni caso come prezzo di acquisto quello pagato dal donante prevedendo quindi che si assuma quale prezzo di acquisto del terreno quello sostenuto dal donante.

In particolare, si prevede quanto segue.

-          Con riferimento al calcolo delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquisiti per donazione si consente di dedurre dalla plusvalenza l’imposta sulle donazioni pagata e ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. a)).

Si rammenta che il testo vigente dell’articolo 68, comma 1, del TUIR prevede che la plusvalenza nelle cessioni di immobili acquisiti per donazione sono calcolate per differenza tra il prezzo di cessione il prezzo di acquisto o costo di costruzione sostenuto dal donante.

-          In merito alla cessione dei terreni edificabili la norma distingue l’acquisto per successione e per donazione. Nel primo caso, per il calcolo della plusvalenza resta fermo il criterio previsto dalla legislazione vigente, in base al quale si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella dichiarazione di successione aumentato dell’imposta di successione e di ogni altro costo inerente. Per quanto concerne l’acquisizione per donazione si prevede che il prezzo di acquisto è quello sostenuto dal donante aumentato dell’imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. b)).

La relazione illustrativa precisa che con la norma in esame si intende risolvere la questione del calcolo delle plusvalenze con riferimento a terreni edificabili acquisiti per donazione introducendo un principio analogo a quello cui si ispira la legislazione vigente con riguardo alle cessioni degli immobili acquisiti per donazione da non più di cinque anni, per i quali è stabilito, nell’articolo 68, comma 2, del TUIR, che si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. La norma, secondo la RI, è diretta ad impedire l’effettuazione di operazioni finalizzate ad evitare o ridurre apprezzabilmente la tassazione della plusvalenza rispetto a quella che sarebbe derivata dalla cessione dell’area edificabile qualora la stessa fosse stata effettuata direttamente dal donante. La RI rammenta che sulla questione è intervenuta anche l’Agenzia delle entrate che, nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, ha affermato con riferimento all’articolo 68 del TUIR che “la plusvalenza in caso di immobili acquisiti in donazione e ceduti entro cinque anni a decorrere dalla data di acquisto da parte del donante è determinata ponendo a confronto il corrispettivo della cessione e il costo di costruzione o di acquisto sostenuto dal donante”, senza tuttavia fare alcun riferimento ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Le modifiche si applicano alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto in esame.

 

Il prospetto riepilogativo non ascrive alla norma effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari.

La RT afferma che le disposizioni in questione sono suscettibili di produrre nel complesso un maggior gettito e non un minore gettito. La RT precisa che, da un lato, la norma è diretta ad evitare che i contribuenti eludano completamente la tassazione della plusvalenza mediante una preventiva donazione del terreno edificabile e, dall’altro, si consente di dedurre espressamente dalla plusvalenza l’imposta sulle successioni e donazioni pagata, con una conseguente eventuale contenuta riduzione della plusvalenza, stante l’applicazione delle soglie di esenzione e delle aliquote contenute previste per tale prelievo nei passaggi tra parenti diretti.

La RT afferma che dalle banche dati disponibili non è possibile procedere ad una quantificazione puntuale degli effetti delle norme in esame sulla determinazione e tassazione delle relative plusvalenze.

Tale circostanza è dovuta, spiega la RT, al fatto che non è possibile abbinare contemporaneamente le dichiarazioni di donazione con i precedenti atti di acquisto dei terreni effettuati dai donanti e con i successivi atti di cessione di terreni edificabili effettuati dai donatari, soprattutto perché gli atti di acquisto possono risalire molto indietro nel tempo e non essere presenti in archivio. Allo stesso modo, precisa la RT, non è stato possibile associare le imposte pagate sui singoli beni che hanno determinato plusvalenze.

La RT afferma quindi che, pur non potendo effettuare una puntuale valutazione, il recupero di gettito appare significativamente più elevato rispetto alla potenziale perdita di gettito in considerazione della diversa incidenza quantitativa delle due previsioni. Ciò premesso, dalla previsione la RT non stima, prudenzialmente, effetti ai fini dei saldi di finanza pubblica.

La RT inoltre chiarisce che nel complesso la disposizione di modifica dell’articolo 68 intende principalmente evitare la realizzazione del comportamento elusivo costituito dalla cessione – entro un limitato arco temporale – dei terreni edificabili acquistati per donazione da un familiare. Tale operazione, infatti, viene attuata con finalità elusive per evitare o ridurre l’imposizione sulla plusvalenza che sarebbe derivata dalla cessione dell’area edificabile qualora fosse stata effettuata direttamente dal donante. Tramite la modifica normativa il costo storico su cui viene quantificata la plusvalenza rimane, invece, quello sostenuto dal donante e non quello dichiarato ai fini dell’imposta sulle donazioni, con la conseguenza che viene meno la possibilità di realizzare il comportamento elusivo sopra descritto, andando a colmare un vuoto normativo foriero attualmente di perdite di gettito.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame modificano l’articolo 68 del TUIR (DPR 917 del 1986) introducendo, con riferimento alle cessioni di immobili e terreni edificabili acquistati per effetto di donazione, un nuovo criterio di calcolo delle plusvalenze soggette a tassazione. In particolare:

-          con riferimento al calcolo delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquisiti per donazione si consente di dedurre dalla plusvalenza l’imposta sulle donazioni pagata e ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. a));

-          in merito alla cessione dei terreni edificabili la norma distingue l’acquisto per successione e per donazione. Nel primo caso, per il calcolo della plusvalenza resta fermo il criterio previsto dalla legislazione vigente, in base al quale si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella dichiarazione di successione aumentato dell’imposta di successione e di ogni altro costo inerente. Per quanto concerne l’acquisizione per donazione si prevede che il prezzo di acquisto è quello sostenuto dal donante aumentato dell’imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. b)).

La RT non stima, prudenzialmente, effetti ai fini dei saldi di finanza pubblica e afferma che le disposizioni in esame sono suscettibili di produrre nel complesso un maggior gettito e non un minore gettito. La RT evidenzia quindi un duplice effetto in quanto, da un lato, la norma è diretta ad evitare che i contribuenti eludano la tassazione della plusvalenza mediante una preventiva donazione del terreno edificabile e, dall’altro, si consente di dedurre espressamente dalla plusvalenza l’imposta sulle successioni e donazioni pagata, con una conseguente eventuale contenuta riduzione della plusvalenza.

Per quanto riguarda l’effetto positivo, la RT evidenzia che, tramite la modifica normativa, il costo storico su cui viene quantificata la plusvalenza rimane, infatti, quello sostenuto dal donante e non quello dichiarato ai fini dell’imposta sulle donazioni, con la conseguenza che viene meno la possibilità di realizzare il comportamento elusivo costituito dalla cessione – entro un limitato arco temporale – dei terreni edificabili acquistati per donazione da un familiare.

 La RT afferma che, pur non potendo effettuare una puntuale valutazione, il recupero di gettito appare significativamente più elevato rispetto alla potenziale perdita di gettito in considerazione della diversa incidenza quantitativa delle due previsioni.

In proposito, appare opportuno acquisire elementi di maggior dettaglio in merito ai menzionati effetti finanziari di senso opposto, al fine di poter escludere eventuali profili di onerosità derivanti dall’attuazione delle disposizioni in esame.

 

ARTICOLO 8

Riduzione doppio binario tra valori contabili e fiscali e regimi di riallineamento

Normativa vigente. L’articolo 6, comma 1, della legge n. 111 del 2023, nell’indicare i principi e criteri direttivi per la revisione dell’imposizione sul reddito delle società, prevede:

-     alla lettera a), la riduzione dell’aliquota dell’IRES nel caso in cui una somma corrispondente al reddito entro i due periodi d'imposta successivi alla sua produzione sia impiegata in investimenti, in nuove assunzioni, o ancora, in schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili;

-     alla lettera c), la razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, al fine di prevedere una disciplina omogenea e un trattamento fiscale uniforme per tutte le fattispecie rilevanti a tal fine, comprese quelle di cambiamento dell’assetto contabile, e di limitare possibili arbitraggi tra realizzi non imponibili e assunzioni di valori fiscalmente riconosciuti.

L’articolo 9, comma 1, lettera c), della predetta legge stabilisce principi e criteri direttivi volti a semplificare e razionalizzare i criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi, attraverso la revisione della disciplina dei costi parzialmente deducibili e il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, prevedendo la possibilità di limitare le variazioni in aumento e in diminuzione da apportare alle risultanze del conto economico quali, in particolare, quelle concernenti gli ammortamenti, le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale, le differenze su cambi per i debiti, i crediti in valuta e gli interessi di mora.

La norma, in attesa della piena attuazione dei criteri direttivi della legge delega per la riforma fiscale, con particolare riferimento alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sui redditi delle società a determinate condizioni, alla razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, nonché dei criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi attraverso il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, introduce disposizioni che limitano le ipotesi di doppio binario su alcuni componenti reddituali e norme di semplificazione delle modalità di accesso e di applicazione dei regimi di riallineamento di cui agli articoli da 9 a 14.

Il prospetto riepilogativo non ascrive alla norma effetti finanziari.

 

La relazione tecnica non considera la norma.

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che la norma in esame, in attesa della piena attuazione dei principi e criteri direttivi della legge delega per la riforma fiscale, con particolare riferimento alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sui redditi delle società a determinate condizioni, alla razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, nonché dei criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi attraverso il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, introduce le disposizioni che limitano le ipotesi di doppio binario su alcuni componenti reddituali e norme di semplificazione delle modalità di accesso e di applicazione dei regimi di riallineamento di cui ai successivi articoli da 9 a 14.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, dal momento che la norma in esame si limita a richiamare i contenuti generali delle successive disposizioni.

 

ARTICOLO 9

Riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali

La norma modifica gli articoli 88 (sopravvenienze attive), 92 (variazioni delle rimanenze), 93 (opere, forniture e servizi di durata ultrannuale) e 110 (norme generali sulle valutazioni) del TUIR per attuare l’avvicinamento dei valori fiscali a quelli contabili, come di seguito precisato.

a)        Le  sopravvenienze attive costituite dai proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità[6] (che, in base alla normativa vigente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto) concorrono a determinare il reddito in un’unica soluzione nell’esercizio in cui sono stati incassati (modifiche all’articolo 88, comma 3, lettera b) del TUIR).

La relazione illustrativa afferma che l’intervento normativo in argomento intende uniformare, per quanto possibile, il trattamento fiscale al trattamento contabile dei contributi in questione (iscritti in bilancio nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento degli stessi siano state soddisfatte) nel senso che la sua concorrenza alla determinazione del reddito è effettuata in una unica soluzione così come in unica soluzione è prevista la partecipazione agli utili degli stessi. Tuttavia, il principio di cassa è stato comunque conservato al fine di evitare la possibile penalizzazione per il percipiente riconducibile alla tassazione anticipata di proventi non incassati, soprattutto laddove tra l’imputazione a bilancio e l’effettiva erogazione del contributo da parte dell’ente erogante possa trascorrere un intervallo di tempo piuttosto ampio. Per completezza di analisi, la RI segnala che l’intervento normativo in questione ha effetto, implicitamente, anche sui contributi per i costi di studi e ricerche che, ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del TUIR, per effetto del rinvio all’articolo 88, comma 3, dello stesso TUIR, soggiacciono allo stesso trattamento tributario dei contributi trattati come sopravvenienze attive.

b)        Per quanto concerne la disciplina delle valutazioni delle opere infrannuali (che, in base alla normativa vigente, adotta il criterio del costo sostenuto o della commessa completata) viene introdotta, ai fini del riconoscimento fiscale, la facoltà di optare per il criterio della percentuale di completamento, cosicché le imprese che contabilizzano in bilancio tali opere, forniture e servizi con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito (modifiche all’articolo 92, comma 6 del TUIR).

La relazione illustrativa precisa che l’intervento normativo in questione determina il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, ove utilizzato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili, facendo venire meno la necessità di operare le variazioni in dichiarazione dei redditi cui l’impresa sarebbe costretta, alla luce del doppio binario determinato dalla disciplina vigente. Quest’ultima, infatti, impone all’impresa che adotta il criterio della percentuale di completamento, ai fini della dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione per la parte di margine contabilizzato nella valorizzazione delle rimanenze secondo il criterio della percentuale di completamento e, nell’anno successivo alla consegna della commessa, una variazione in aumento per tassare il margine dell’operazione.

c)          Con riguardo al riconoscimento di opere, forniture o servizi di durata ultrannuale ai fini della dichiarazione dei redditi (che, in base alla normativa vigente, è effettuato sulla base del solo criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti), le imprese che contabilizzano in bilancio opere, forniture e servizi, valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito (modifiche all’articolo 93, comma 6, del TUIR).

La relazione illustrativa precisa che l’intervento normativo riconosce la rilevanza fiscale anche del criterio della commessa completata laddove tale criterio sia adottato in conformità ai corretti principi contabili. In tal modo viene eliminato il doppio binario (esclusione della rilevanza fiscale della valutazione con il metodo della commessa completata, che poteva, tuttavia, venire adottato per la redazione del bilancio) determinato dalla vigente formulazione dell’articolo 93 del TUIR.

d)        La differenza di cambio da valutazione (che, in base al vigente assetto normativo, non assume rilevanza) si genera contabilmente se vi è una differenza tra il costo storico iscritto del credito/debito (quindi il valore convertito al tasso di cambio iniziale) e l’importo del credito/debito convertito con il tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio (abrogazione dell’articolo 110, comma 3, del TUIR).

La relazione illustrativa segnala che la modifica normativa rende immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze sui cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa. Al contrario, nel vigente assetto normativo, gli utili/perdite su cambi da valutazione relativi a poste in valuta estera, costituite da crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli a essi assimilati, assumono rilevanza fiscale solo al momento di effettiva realizzazione.

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(in milioni di euro)

 

La relazione tecnica con riferimento alla modifica del trattamento fiscale delle sopravvenienze attive di cui all’articolo 88, comma 3, lettera b) registra, sulla base dei dati amministrativi per l’anno d’imposta 2021, variazioni in aumento delle quote costanti dei contributi o liberalità costituenti sopravvenienze attive per un importo pari a circa 198 milioni di euro e simmetriche variazioni in diminuzione per circa 176 milioni di euro. Tuttavia, dal momento che tali dati sono riferiti a quote di anni precedenti, ai fini della stima degli effetti finanziari dell’intervento normativo in argomento, la RT utilizza la sopravvenienza media rilevata nel periodo 2016-2021, pari a circa 162,6 milioni di euro, ipotizzando contributi annui costanti nel tempo e tenendo conto del nuovo andamento di tassazione a legislazione proposta rispetto a quello a legislazione vigente. La RT, precisando che tale dato medio è stato considerato come contributo annuo da tassare in un’unica soluzione rispetto alla tassazione vigente in cinque esercizi, riporta come segue gli effetti finanziari, considerando la tassazione dei contributi in un esercizio (rispetto alla tassazione in cinque quote), un acconto del 75 per cento, l’entrata in vigore dal 2024, la previsione dell’anticipo dell’acconto stesso ed una aliquota media IRES del 16 per cento determinata attraverso il modello di microsimulazione IRES che tiene conto della reale capienza dei contribuenti:

 

 

 

(milioni di euro)

	2024	2025	2026	2027	2028	2029	dal 2030
IRES	15,6	20,8	11,7	6,5	1,3	-3,9	0,0

 

Con riguardo alla modifica alla disciplina delle valutazioni delle opere infrannuali di cui all’articolo 92, comma 6, del TUIR, la RT chiarisce la portata innovativa dell’intervento normativo in esame.

A legislazione vigente, i contribuenti che valutano le opere infrannuali con il metodo della percentuale di completamento (ossia in base ai ricavi maturati), devono ai fini fiscali applicare il diverso metodo della commessa completata (e, quindi, tenere conto solo dei costi sostenuti e non del margine maturato), con la conseguenza che effettuano una variazione in diminuzione del reddito per stornare il suddetto margine maturato. In senso opposto, i contribuenti che valutano le opere e servizi di durata ultrannuale con il metodo della commessa completata, devono invece adottare ai fini fiscali il metodo della percentuale di completamento (che per le opere e servizi di durata ultrannuale è l’unico metodo ammesso), con la conseguenza che effettuano una variazione in aumento del reddito per aggiungere il margine maturato. Le descritte variazioni in aumento e in diminuzione sono di carattere soltanto temporaneo dal momento che si riassorbono con una corrispondente variazione di segno opposto nell’esercizio in cui è ultimata e viene consegnata l’opera. Pertanto, la modifica normativa in esame consente di evitare tali variazioni fiscali di carattere meramente temporaneo qualora il contribuente abbia correttamente applicato i principi contabili, al fine di semplificare il sistema e di avvicinare il reddito imponibile all’utile di bilancio.

Ai fini della stima degli effetti finanziari della modifica normativa in riferimento, alla luce dei dati dichiarativi dei redditi delle società di capitali, per l’anno di imposta 2021, è stato rilevata una variazione in diminuzione per circa 548,7 milioni di euro. Anche in tal caso è stata condotta l’analisi degli andamenti medi sull’universo dei contribuenti che ha permesso di rilevare per il periodo 2016-2021 una variazione media pari a circa 388,8 milioni di euro. L’importo rilevato è stato ulteriormente analizzato considerando soltanto la platea dei contribuenti che presentano compilata in bilancio la voce C.I.3. Lavori in corso oppure la voce A.3 Variazione lavori, rilevando un valore complessivo nel 2021 per circa 230,1 milioni di euro, pari a circa il 42 per cento del dato dichiarativo. Ai fini della stima si è proceduto, inoltre, all’analisi delle rimanenze non contabilizzate o contabilizzate in misura inferiore a quella determinata ai sensi degli articoli 92, 92-bis 93, 94 del TUIR, rilevando una variazione in aumento per circa 2.101,7 milioni di euro. Tale importo è stato ulteriormente analizzato considerando soltanto la platea dei contribuenti che presentano compilata in bilancio sia la voce C.I.3. Lavori in corso sia la voce A.3 Variazione lavori, rilevando un valore complessivo per circa 151,8 milioni di euro[7]. Gli effetti conseguenti all’eliminazione sia della variazione in diminuzione, nei limiti della quota dei contribuenti che compilano la voce C.I.3. Lavori in corso oppure la voce A.3 Variazione lavori, sia della variazione in aumento attribuibile alle variazioni oggetto della normativa, produrrebbero una stima di competenza annua di circa 1,8 milioni di euro [(388,8 x 42% - 151,8) x 16%]. Di seguito gli effetti finanziari, considerando costante il dato medio, l’entrata in vigore dal 2024, un acconto del 75 per cento ed una aliquota media IRES del 16 per cento determinata attraverso il modello di microsimulazione IRES che tiene conto della reale capienza dei contribuenti:

(milioni di euro)

	2024	2025	2026	dal 2027
IRES	0	3,1	1,8	1,8

In merito alla rilevanza immediata, ai fini fiscali, della differenza di cambio da valutazione, determinata dall’abrogazione dell’articolo 110, comma 3, del TUIR, la RT, sulla base dell’analisi delle variazioni, in aumento per circa 4.153,6 milioni di euro, e in diminuzione per circa 4.954 milioni di euro, delle differenze su cambi, riferite ai dati dichiarativi dei redditi delle società di capitali, anno di imposta 2021, ritiene neutrale sul gettito a livello macro l’effetto della modifica normativa. Tale presupposto – argomenta la RT – è prudenziale, in quanto la variazione, dipendendo da eventi contingenti, non dovrebbe produrre effetti sostanziali, anche considerando l’andamento medio del periodo 2016-2021 che evidenzia valori sostanzialmente coincidenti tra variazione in aumento (circa 3.569 milioni di euro) e variazione in diminuzione (circa 3.449 milioni di euro).

Pertanto, complessivamente le modifiche normative in materia di riduzione del doppio binario civilistico fiscale producono i seguenti effetti finanziari:

                                                                                                                          (milioni di euro)

	2024	2025	2026	2027	2028	2029	dal 2030
IRES – art. 88, comma 3 del TUIR	15,6	20,8	11,7	6,5	1,3	-3,9	0,0
IRES – artt. 92 e 93 del TUIR	0	3,1	1,8	1,8	1,8	1,8	1,8
Totale	15,6	23,9	13,5	8,3	3,1	-2,1	1,8

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame recano talune modifiche al TUIR inerenti alle modalità di determinazione del reddito d’impresa funzionali al processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, con particolare riguardo a: le sopravvenienze attive (articolo 88) che, per effetto dell’intervento normativo, sono sottoposte a prelievo in un’unica soluzione, concorrendo a formare il reddito esclusivamente nell'esercizio in cui sono incassate; la variazione delle rimanenze (articolo 92) che, se valutate applicando il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, seguono il medesimo criterio anche ai fini della determinazione del reddito, anche con riguardo a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (articolo 93); la valutazione dei crediti e debiti in valuta, rilevando la valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto (articolo 110). Le disposizioni contenute nell’articolo in esame, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Al riguardo, con riferimento alla modifica dell’articolo 88 del TUIR, sulla base dei dati forniti dalla RT circa la sopravvenienza media rilevata nel periodo 2016-2021, pari a 162,6 milioni di euro e dell’ipotesi dalla stessa formulata sull’invarianza nel tempo dell’importo dei contributi, la microsimulazione degli effetti finanziari effettuata dalla RT risulta verificabile per gli anni 2024 e 2025.

Infatti, tenendo conto – come dispone la novella normativa – del versamento in un’unica soluzione dell’acconto IRES del 75 per cento già nel 2024, e considerando un’aliquota media IRES del 16 per cento, si avrebbe un gettito per il 2024 pari a circa 19,5 milioni di euro (162,6x0,16x0,75=19,5) al quale andrebbe sottratto il gettito ottenibile dall’acconto IRES su una quota pari ad un quinto delle sopravvenienze media rilevate (in base alla rateazione quinquennale prevista a legislazione vigente), pari a circa 3,9 milioni di euro (32,52x0,16x0,75=3,9), al fine di ottenere l’effetto finanziario della norma in esame, pari a 15,6 milioni di euro (19,5-3,9). Analogamente, per l’anno 2025, l’effetto finanziario della norma, pari a circa 20,8 milioni di euro, è dato dalla differenza tra le entrate ottenute dall’applicazione dell’aliquota IRES al valore delle sopravvenienze versato in un’unica soluzione, pari a circa 26 milioni di euro (162,6x0,16=26), e le entrate date dal prelievo IRES su una quota rateale delle predette sopravvenienze (equivalente ad un quinto dell’imposta), pari a circa 5,2 milioni di euro (32,52x0,16=5,2).

Tuttavia, poiché gli effetti finanziari per gli anni successivi al 2025, quantificati dalla RT, pur presentando un andamento che appare verosimile alla luce del meccanismo di versamento basato su saldo e acconto, non risultano ricostruibili sulla base di quanto riferito dalla RT, appare necessario acquisire ulteriori elementi ed informazioni a tal proposito. Per altro, considerati i tempi ancora occorrenti per la definitiva adozione del presente provvedimento, dovrebbe essere valutata l’effettiva possibilità di garantire l’attuazione delle disposizioni in esame già a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, come previsto dall’articolo 13, comma 1, posto che, in caso contrario, gli oneri quantificati dalla relazione tecnica dovrebbero essere previsti a partire dal 2025, anziché dal 2024.

Con riguardo all’intervento normativo di cui alle lettere b) e c) volto rendere coerente con i criteri adottati contabilmente le valutazioni ai fini fiscali delle opere infrannuali e delle opere e servizi di durata ultrannuale, l’andamento finanziario risultante dalla RT appare sostanzialmente verificabile sulla base dei dati e delle ipotesi dalla medesima illustrati.

Infatti, scelto prudenzialmente come valore di riferimento per le variazioni in diminuzione dalla RT la media del periodo 2026-2021, pari a circa 388,8 milioni di euro, considerata la quota dei contribuenti che hanno compilato in bilancio le voci riconducibili fiscalmente a lavori in corso o a variazione dei lavori, che la RT ipotizza essere il 42 per cento del dato dichiarativo riferibile al periodo 2016-2021 (163=388,8x0,42), considerata inoltre per le medesime voci una variazione in aumento riferita ai soli contribuenti che hanno compilato in bilancio le predette voci rilevata nel 2021, pari a circa 151,8 milioni, l’eliminazione di entrambe le variazioni, attesi l’entrata in vigore del provvedimento dal 2024, un acconto del 75 per cento e un’aliquota media IRES del 16 per cento, produrrebbe effettivamente maggiori entrate a decorrere dal 2026 per circa 1,8 milioni di euro [1,8=(388,8x0,42-151,8)x0,16]. L’importo, pari a 3,1 milioni di euro, ascrivibile a maggiori entrate per il 2025 risente della circostanza che in tale esercizio si sommano il versamento dell’imposta a regime, pari, come detto, a circa 1,8 milioni di euro e il versamento dell’acconto riferito al 2024, pari a circa 1,3 milioni di euro [=388,8x0,42-151,8)x0,16x0,75].

Anche in tal caso, per altro, dovrebbe essere valutata l’effettiva possibilità di garantire l’attuazione delle disposizioni in esame già a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, come previsto dall’articolo 13, comma 1, posto che, in caso contrario, gli oneri quantificati dalla relazione tecnica dovrebbero essere previsti a partire dal 2025, anziché dal 2024.

Per quanto concerne, infine, l’intervento normativo di cui alla lettera d) volto a rendere coerente la disciplina fiscale con i principi contabili applicati alle differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio, considerate le risultanze della RT che evidenziano per tale voce la sostanziale simmetria di variazioni in aumento (circa 3.569 milioni di euro) e di variazioni in diminuzione (circa 3.449 milioni di euro) nel periodo 2016-2021, non si hanno osservazioni da osservare in merito alla valutazione della medesima RT circa la neutralità degli effetti finanziari, anche in considerazione dell’ipotesi prudenziale, dalla stessa formulata, che ad eventi contingenti si ritiene di non ascrivere effetti sostanziali.

 

ARTICOLO 10

Disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali emerse in sede di cambiamento dei principi contabili

La norma disciplina le modalità attraverso le quali, in caso di divergenze tra i valori contabili e i valori fiscali emerse in sede di variazione dei principi contabili, internazionali e nazionali, nonché di passaggio dagli uni agli altri, possa procedersi al riallineamento dei valori contabili ai fini fiscali[8].

La relazione illustrativa rammenta che la norma in esame attua il criterio direttivo dell’articolo 6 della delega fiscale volto a razionalizzare e a semplificare i regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, anche attraverso la omogeneizzazione dei regimi precedenti e l’accorpamento di disposizioni fino ad ora contenute in differenti provvedimenti normativi, e a colmare i vuoti legislativi nella prospettiva di limitare possibili arbitraggi tra realizzi non imponibili e assunzioni di valori fiscalmente riconosciuti. A tale ultimo riguardo, la RI evidenzia che nel caso specifico di operazioni straordinarie, il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili – combinato con l’esenzione riconosciuta per le plusvalenze derivanti dalla vendita di partecipazioni aventi i requisiti di cui all’articolo 87 TUIR – poteva determinare un trattamento di favore per le operazioni realizzative dei plusvalori latenti. I regimi di imposizione sostitutiva consentivano all’acquirente di trasferire sui beni dell’azienda, sottostante alla partecipazione, il maggior prezzo pagato rispetto a quello fiscale, con un costo più basso rispetto a quello ordinariamente previsto. Pertanto, la scelta compiuta dal legislatore delegato di abrogare i regimi di riallineamento particolarmente vantaggiosi, derogatori di quello “ordinario”, e di fissare una misura “congrua” di imposta sostitutiva, è finalizzata a limitare in radice le “pratiche” di arbitraggio e, al contempo, di ridurre gli adempimenti amministrativi delle imprese.

Nel dettaglio, sono individuati:

-     l’ambito di applicazione del predetto disposto (comma 1), come di seguito elencate:

a)     prima applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS);

b)     variazioni dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) già adottati;

c)     passaggio dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) alla normativa nazionale;

d)     variazione dei principi contabili nazionali;

e)     cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa;

f)      applicazione per le micro-imprese della disciplina di cui all’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del TUIR[9];

g)      operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti.

-          il richiamo ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili di riferimento in conformità alle disposizioni dell’articolo 83 del TUIR per la valutazione dei componenti reddituali e patrimoniali ai fini fiscali. È, tuttavia, stabilito che continuano a essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni pregresse diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio precedente a quello relativo alle fattispecie citate, qualora il trattamento fiscale derivante dalla nuova qualificazione, classificazione e imputazione temporale risulti non coerente con le regole di deduzione o tassazione applicate precedentemente (comma 2).

La relazione illustrativa in proposito precisa che la tale disposizione interviene per colmare le lacune normative di un’accentuata complessità della disciplina in materia derivante dalla sovrapposizione nel tempo di differenti norme e, dunque, per porre fine ad una incertezza interpretativa stante la difficoltà di individuare la portata applicativa dell’abrogando articolo 15 (riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili) del decreto-legge n. 185 del 2008 recante misure urgenti per il sostegno alle famiglie, lavoro, occupazione e impresa, le cui disposizioni vengono riproposte per le operazioni pregresse diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente.

-          il principio secondo cui i maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione di attività e passività patrimoniali nell’ambito delle fattispecie incluse nell’elenco di cui al comma 1 non assumono rilevanza fiscale al momento della loro rilevazione contabile (comma 3);

-          il principio secondo cui sono applicabili, agli effetti della norma in esame, le disposizioni in tema di passaggio ad un diverso regime fiscale per effetto della riclassificazione di uno strumento finanziario di cui all’articolo 4 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 8 giugno 2011[10] (comma 4);

-          la previsione della facoltà per i contribuenti di operare detto riallineamento con riguardo agli elementi patrimoniali che emergono per effetto delle disposizioni dei commi precedenti ai fini IRES, IRAP, nonché di eventuali addizionali sulla base di quanto previsto dalle disposizioni successive (comma 5);

-          la definizione di divergenze tra valori contabili e valori fiscali degli elementi patrimoniali[11] (comma 6);

-          l’esclusione dall’ambito di applicazione della norma delle divergenze strutturali[12] (comma 7);

-          l’estensione delle disposizioni precedenti, in quanto compatibili, all’IRAP (comma 8);

-          il criterio secondo il quale le divergenze tra i valori contabili e fiscali sono assunte distintamente ai fini IRES e IRAP (comma 9).

In proposito, la relazione illustrativa precisa che le divergenze riallineabili ai fini IRES non necessariamente coincidono con quelle riallineabili ai fini IRAP, ragione per la quale le due basi imponibili vanno tenute distinte.

 

Il prospetto riepilogativo non ascrive alle norme effetti sui saldi di finanza pubblica.

 

La relazione tecnica si limita a descrivere il contenuto delle disposizioni di cui al comma 1 e precisa con riguardo al comma 2, che esso mantenendo il precedente assetto normativo, non è produttivo di effetti sul gettito. Inoltre, con riguardo al successivo comma 3, la RT afferma che esso ribadisce che i maggiori e i minori valori derivanti dalle nuove valutazioni effettuate in sede di cambio dei principi contabili non assumono rilevanza fiscale, confermando anche in questo caso il principio della continuità dei valori fiscali.

La RT ricorda, infine, che il comma 5 stabilisce, invece, che i contribuenti possono riallineare, ai fini dell’imposta sul reddito delle società, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali, le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che emergono in sede di prima applicazione o cambio dei principi contabili. La disciplina del riallineamento è, poi, contenuta nei successivi articoli 11 e 12.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che la norma in esame disciplina le modalità secondo le quali in caso di divergenze tra i valori contabili e i valori fiscali emerse in sede di variazione dei principi contabili, internazionali e nazionali, nonché di passaggio dagli uni agli altri, possa procedersi al riallineamento dei valori contabili ai fini fiscali.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, dal momento che la norma in esame, ha tenore essenzialmente definitorio e procedurale, limitandosi ad individuare l’ambito di applicazione e i criteri dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, rimandando termini, criteri e modalità di attuazione di detti regimi, nonché i relativi effetti finanziari agli articoli successivi.

 

ARTICOLO 11

Regimi di riallineamento

La norma disciplina vari regimi di riallineamento ai fini fiscali, le relative modalità di attuazione e il periodo di efficacia temporale. Nel dettaglio, vengono stabiliti:

-            l’ambito di applicazione del riallineamento, definito dalla totalità delle differenze positive e negative esistenti all’inizio del periodo d’imposta e derivanti dalle fattispecie già indicate nell’articolo 10, comma 1[13], con esclusione delle divergenze strutturali, di cui all’articolo 10, comma 7;

-            l’assoggettamento a tassazione con l’aliquota ordinaria della somma algebrica positiva delle differenze, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo;

-            il termine iniziale di efficacia del riallineamento, esercitando l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta;

-            il versamento dell’imposta in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze;

-            in caso di saldo negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per il riallineamento e dei successivi nove periodi di imposta (comma 1).

In proposito, la relazione illustrativa evidenzia che la disposizione in esame, pur mantenendo la medesima struttura dell’abrogando articolo 15 (Riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili) del decreto-legge n. 185 del 2008, recante Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale, presenta le seguenti innovazioni:

-          l’ammissibilità dell’importo in deduzione, quando il saldo è negativo, in dieci anni a partire da quello in cui viene esercitata l’opzione, diversamente da quanto prevede il comma 4 dell’articolo 15, secondo il quale la deduzione ha luogo nei cinque anni successivi rispetto a quello in cui è stata esercitata l’opzione;

-          l’opzione di riallineamento deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze e non, come prescritto dal comma 5 dell’articolo 15, in quella relativa al periodo successivo e ciò al fine di superare la difficoltà, per le imprese, di reperire tutte le informazioni necessarie al fine di individuare le divergenze oggetto di riallineamento riferite al periodo d’imposta antecedente a quello in cui il nuovo regime contabile inizia ad assumere rilevanza fiscale.

È altresì prevista la possibilità di effettuare il riallineamento per le componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio, nonché ai singoli maggiori o minori valori delle attività o passività patrimoniali e, in caso di saldo positivo, è applicata l’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP, con aliquota, rispettivamente, del 18 per cento e del 3 per cento sul relativo importo, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, escludendo la deducibilità per il saldo negativo. Anche in questo caso il riallineamento ha effetto a partire dal periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze e il versamento dell’imposta avviene in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze (comma 2).

La norma prevede, altresì, la facoltà di scegliere un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario[14] (comma 3) e fa salva l’applicazione delle norme in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni ai fini delle imposte sui redditi (comma 4).

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 

 

(in milioni di euro)

 

La relazione tecnica precisa che, per quanto riguarda il riallineamento dei saldi globali, resta invariata la tassazione ordinaria come già previsto dalla legislazione vigente e, dunque, non si generano variazioni finanziarie.

Relativamente al riallineamento delle componenti reddituali di cui al comma 2, al fine di valutare l’impatto finanziario della nuova disciplina, la RT considera preliminarmente gli effetti finanziari dell’abrogazione della normativa vigente, basata sull’imposta sostitutiva con aliquota al 16 per cento, ipotizzando un periodo di deducibilità dei maggiori valori allineati di cinque anni. Dall’analisi dei dati amministrativi del periodo 2009-2022 è stato stimato un gettito annuo medio di circa 15,4 milioni di euro cui corrispondono maggiori valori per circa 95,2 milioni di euro. Di seguito si riporta l’andamento finanziario rilevato dalla RT conseguente alla predetta abrogazione, in cui sono stati altresì considerati – ipotizzando un intervento a partire dalle operazioni 2024 – l’aliquota ordinaria IRES (applicata, come accennato ai saldi globali) comprensiva dell’addizionale bancaria e l’aliquota IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98 per cento, nonché il pagamento dell’imposta sostitutiva in un’unica rata.

 (milioni di euro)

 

La RT evidenzia che, a seguito della novella normativa, che prevede l’applicazione di una tassazione ad aliquota ridotta del 18 per cento IRES più l’addizionale bancaria e del 3 per cento IRAP incrementato delle maggiorazioni, la riduzione dell’attrattività della normativa fa ritenere che si possa verificare una riduzione degli importi riallineati al 10 per cento rispetto a quelli attuali. Sulla base di tale ipotesi, considerando un periodo di deducibilità di 5 anni, un’aliquota della sostitutiva ai fini IRES (comprensiva dell’addizionale bancaria) pari al 19,97 per cento, un’aliquota della sostitutiva IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98 per cento, la RT stima, intervenendo dalle operazioni 2024, il seguente andamento finanziario.

(milioni di euro)

 

Infine, la RT illustra, come segue, l’effetto complessivo della proposta agli articoli 10 e 11

(milioni di euro)

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che la norma in esame disciplina vari regimi di riallineamento ai fini fiscali, le relative modalità di attuazione e il periodo di efficacia temporale. Nel dettaglio, vengono definiti l’ambito di applicazione del riallineamento, il criterio di valutazione delle differenze ai fini dell’assoggettamento all’IRES e all’IRAP, il termine iniziale di efficacia del riallineamento, nonché il termine entro il quale effettuare il versamento dell’imposta in un’unica soluzione (comma 1). Inoltre, stante l’invarianza rispetto alla legislazione vigente del regime impositivo sui valori dei saldi globali riallineati, la norma prevede che ai valori riallineati, con riferimento alle componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio, sia applicata l’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP, con aliquota, rispettivamente, del 18 per cento e del 3 per cento sul relativo importo, in luogo dell’imposta sostitutiva con aliquota del 16 per cento della vigente disciplina (comma 2). La norma prevede, altresì, la facoltà di scegliere un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario (comma 3), facendo salva l’applicazione delle norme in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni ai fini delle imposte sui redditi (comma 4). Le disposizioni contenute nell’articolo in esame, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Al riguardo, le quantificazioni degli andamenti finanziari a decorrere dal 2024 connessi all’intervento normativo effettuate dalla relazione tecnica sono ottenute sommando gli effetti dell’abrogazione dell’imposta sostitutiva, con aliquota del 16 per cento (prevista dalla disciplina di cui all’articolo 15, comma 5, del decreto-legge n. 185 del 2008) e gli effetti dell’introduzione delle nuove imposte sostitutive IRES e IRAP, con aliquote rispettivamente del 18 e del 3 per cento ai valori riallineati, ipotizzando una riduzione degli importi riallineati al 10 per cento rispetto a quelli attuali in considerazione della minore dell’attrattività della nuova normativa dovuta all’effetto di disincentivo di comportamenti opportunistici da parte dei contribuenti nell’adesione al riallineamento.

In proposito, appare opportuno acquisire ulteriori elementi di maggior dettaglio in merito alla proiezione pluriennale degli effetti finanziari quantificati dalla relazione tecnica. Per altro, considerati i tempi ancora occorrenti per la definitiva adozione del presente provvedimento, dovrebbe essere valutata l’effettiva possibilità di garantire l’attuazione delle disposizioni in esame già a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, come previsto dall’articolo 13, comma 1, posto che, in caso contrario, gli oneri quantificati dalla relazione tecnica dovrebbero essere previsti a partire dal 2025, anziché dal 2024.

 

ARTICOLO 12

Riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie

La norma, sostituendo l’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR[15], introduce una nuova disciplina dell’istituto opzionale del riallineamento ai fini fiscali dei maggiori valori emersi in seguito all’operazione di conferimento di azienda, attuabile dalla società conferitaria, prevedendo un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali.

Nel dettaglio, si stabilisce la possibilità per la società conferitaria di attribuire, in tutto o in parte, rilevanza fiscale ai maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali e immateriali attribuiti a seguito dell’operazione di conferimento di azienda, versando, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di realizzo dell’operazione, una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota, rispettivamente, del diciotto e del tre per cento, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni. È altresì disposto che i maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva sono riconosciuti a partire dal periodo d’imposta in cui è stata esercitata l’opzione ed il versamento di detta imposta sostitutiva è effettuato in un’unica soluzione entro il versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio di realizzo dell’operazione.

In proposito, si rammenta che il vigente articolo 176, comma 2-ter, del TUIR contempla l’esercizio dell’opzione entro il periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata realizzata l’operazione straordinaria. Inoltre, essa prevede che l’ammontare dell’aliquota dell’imposta sostitutiva sia pari al 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro e che, in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79 del TUIR.

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

(in milioni di euro)

 

La relazione tecnica precisa che, ai fini della stima relativa ai maggiori valori in conseguenza di operazioni straordinarie, sono state analizzate le seguenti imposte sostitutive individuate con i codici tributo:

1.   codice tributo 1126 - imposta sostitutiva riconoscimento maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali a seguito di scissione fusione – articolo 1, comma 46 e 47 della legge n.244 del 2007;

2.   codice tributo 1821 – imposta sostitutiva su operazioni straordinarie – articolo 15, comma 10, del decreto-legge n. 185 del 2008 – maggiori valori attività immateriali;

3.   codice tributo 1822 – imposta su operazioni straordinarie articolo 15, comma 11, del decreto legge n. 185 del 2008;

4.   codice tributo 1823 – imposta sostitutiva a seguito di operazione straordinaria di cui all'articolo 15, comma 11, del decreto legge 185 del 2008;

5.   codice tributo 1843 – imposta sostitutiva a seguito di operazioni straordinarie articolo 15, comma 10-bis e comma 10-ter, del decreto legge n. 185 del 2008 – maggiori valori attività immateriali.

La RT riferisce che relativamente al codice tributo 1126 che raccoglie l’imposta sostitutiva definita secondo quanto previsto dall’art.1 commi 46 e 47 della legge n. 244 del 2007, essendo l’aliquota dell’imposta per scaglioni (12 per cento fino a 5 milioni di euro, 14 per cento tra 5 e 10 milioni di euro e 16 per cento oltre i 10 milioni di euro), è stato necessario analizzare i dati dichiarativi (anni di imposta dal 2018 al 2021) per valutare la composizione media delle diverse fasce in modo da definire una aliquota media, stimata in circa il 13,6 per cento. Per le altre imposte sostitutive l’aliquota è pari al 16 per cento e al 20 per cento per il codice tributo 1823. Per gli effetti dei maggiori valori affrancati si è proceduto:

1.   ipotizzando un periodo medio di ammortamento di 5 anni con riferimento alla legislazione vigente;

2.   relativamente ai maggiori valori conseguenti all’imposta sostitutiva del decreto-legge 185 del 2008 è stato considerato il periodo di ammortamento previsto dalla norma (5 anni);

3.   in coerenza con l’ipotesi proposta di pagamento della tassazione ordinaria, l’aliquota legale è stata applicata anche ai maggiori valori a legislazione vigente.

 

Riconoscimento di maggiori valori su operazioni straordinarie di cui al decreto-legge n. 185 del 2008 (aliquota 16% e ammortamento 5 anni)

Dall’analisi dei dati di versamento F24 dal 2015 al 2022 la RT ha stimato una imposta sostitutiva media di circa 297,5 milioni di euro cui corrispondono con una aliquota del 16 per cento[16] maggiori valori per circa 1.851,3 milioni di euro. In proposito, la RT riferisce che l’abrogazione della normativa vigente sui riallineamenti, considerando le singole regole di versamento delle imposte sostitutive e le specifiche regole di validità dei maggiori valori, produrrebbe l’andamento finanziario riportato nel prospetto che segue, sulla base dei seguenti parametri:

-            periodo di ammortamento di 5 anni previsto dalla normativa[17];

-            aliquota IRES comprensiva dell’addizionale bancaria e l’aliquota IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98 per cento;

-            pagamento dell’imposta sostitutiva in un’unica rata;

-            applicazione del nuovo regime sui riallineamenti a partire dalle operazioni 2024.

 (milioni di euro)

 

La RT evidenzia che, a seguito della novella normativa, che prevede l’applicazione di una tassazione ad aliquota ridotta del 18 per cento IRES più l’addizionale bancaria e del 3 per cento IRAP incrementato delle maggiorazioni, la riduzione dell’attrattività della normativa fa ritenere che si possa verificare una riduzione degli valori riallineati al 10 per cento rispetto a quelli attuali, con una imposta di circa 43,3 milioni di euro. Ciò premesso, la RT stima l’andamento finanziario dell’intervento normativo che introduce le nuove aliquote sostitutive come riportato nel prospetto che segue, sulla base dei seguenti parametri:

-            versamento dell’imposta in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze (divergenze 2024 versamento nel 2025);

-            maggiori valori assumono rilevanza fiscale dal momento del versamento dell’imposta sostitutiva (versamento 2025, maggiori valori fiscalmente rilevanti dal 2025 con effetti di cassa dal 2026);

-            periodo di ammortamento di 14 anni[18];

-            aliquota IRES comprensiva dell’addizionale bancaria e l’aliquota IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98% sui maggiori valori;

-            applicazione del nuovo regime dalle operazioni 2024.

 (milioni di euro)

 

 

 

Di seguito l’effetto complessivo:

(milioni di euro)

 

Riconoscimento di maggiori valori attribuiti alle immobilizzazioni materiali e immateriali a seguito di scissione e fusione ex articolo 1, commi 46 e 47, della legge n. 244 del 2007 (aliquota a scaglioni 12-14-16 per cento)

Dall’analisi dei dati di versamento F24 dal 2015 al 2022, la RT ha stimato una imposta sostitutiva media di circa 103,3 milioni di euro, cui corrispondono, con una aliquota media del 13,64 per cento, maggiori valori per circa 757,3 milioni di euro. Ciò premesso, la RT stima l’andamento finanziario risultante dall’abrogazione della normativa vigente sui riallineamenti come riportato nel prospetto che segue, sulla base dei seguenti parametri:

-       applicazione della nuova normativa ai valori al primo gennaio 2024;

-       periodo di ammortamento di 5 anni;

-       aliquota IRES comprensiva dell’addizionale bancaria e l’aliquota IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98 per cento;

-       rateizzazione dell’imposta sostitutiva in tre anni (30 per cento il primo anno, 40 per cento il secondo e 30 per cento il terzo);

-       aliquota media ordinaria utilizzata ai fini IRES/IRPEF di circa il 25,2 per cento, attesa la predominanza dei contribuenti IRES rispetto ai soggetti IRPEF (questi ultimi rappresentano circa il 17 per cento della platea considerata).

 

(milioni di euro)

 

La RT, nella stima dell’andamento finanziario della legislazione proposta, evidenzia che, con l’applicazione di una imposta sostitutiva ad aliquota ridotta del 18 per cento IRES più l’addizionale bancaria e del 3 per cento IRAP incrementato delle maggiorazioni, la riduzione dell’attrattività della normativa fa supporre il verificarsi di una riduzione degli valori riallineati al 10 per cento rispetto a quelli attuali, con una imposta di circa 16,9 milioni di euro. Per completare il quadro dell’andamento finanziario stimato, come si evince dal prospetto seguente, la RT considera i seguenti parametri:

-            applicazione della nuova normativa ai valori al primo gennaio 2024;

-            periodo di ammortamento di 14 anni;

-            aliquota IRES comprensiva dell’addizionale bancaria e l’aliquota IRAP (nazionale più le maggiorazioni) del 4,98 per cento sui maggiori valori;

-            intervento dalle operazioni 2024:

(milioni di euro)

 

Di seguito l’effetto complessivo:

(milioni di euro)

 

Di seguito gli effetti complessivi dell’articolo 12, nell’ipotesi di adesione al nuovo regime del 10 per cento dei valori attualmente interessati conseguenti alla revisione delle imposte sostitutive di cui al decreto legge n. 185 del 2008 e alla legge n. 244 del 2007:

(milioni di euro)

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che la norma in esame, sostituendo l’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR, introduce una nuova disciplina dell’istituto opzionale del riallineamento ai fini fiscali dei maggiori valori emersi in seguito all’operazione di conferimento di azienda, prevedendo la possibilità per la società conferitaria di attribuire, in tutto o in parte, rilevanza fiscale ai maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali e immateriali attribuiti a seguito dell’operazione di conferimento di azienda, versando, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di realizzo dell’operazione, una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota, rispettivamente, del diciotto e del tre per cento (cui sommare eventuali addizionali e maggiorazioni).

Si rammenta che il vigente articolo 176, comma 2-ter, del TUIR contempla l’esercizio dell’opzione entro il periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata realizzata l’operazione straordinaria. L’aliquota dell’imposta sostitutiva è pari al 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, al 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e al 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.

Per quanto concerne le modalità applicative di detto regime opzionale, è previsto il riconoscimento dei maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva a partire dal periodo d’imposta in cui è stata esercitata l’opzione ed il versamento di detta imposta sostitutiva è effettuato in un’unica soluzione entro il versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio di realizzo dell’operazione.

Al riguardo, le quantificazioni degli andamenti finanziari a decorrere dal 2024 connessi all’intervento normativo effettuate dalla relazione tecnica sono ottenute sommando gli effetti dell’abrogazione della vigente imposta sostitutiva e gli effetti dell’introduzione delle nuove imposte sostitutive IRES e IRAP, ipotizzando una riduzione degli importi riallineati al 10 per cento rispetto a quelli attuali in considerazione della minore dell’attrattività della nuova normativa dovuta all’effetto di disincentivo di comportamenti opportunistici da parte dei contribuenti nell’adesione al riallineamento.

In proposito, appare opportuno acquisire ulteriori elementi di maggior dettaglio in merito alla proiezione pluriennale degli effetti finanziari quantificati dalla relazione tecnica. Per altro, considerati i tempi ancora occorrenti per la definitiva adozione del presente provvedimento, dovrebbe essere valutata l’effettiva possibilità di garantire l’attuazione delle disposizioni in esame già a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, come previsto dall’articolo 13, comma 1, posto che, in caso contrario, gli oneri quantificati dalla relazione tecnica dovrebbero essere previsti a partire dal 2025, anziché dal 2024.

 

ARTICOLO 13

Entrata in vigore, disposizioni transitorie e disposizioni abrogate

La norma disciplina l’entrata in vigore di alcuni articoli del decreto esame, disponendo l’abrogazione di disposizioni vigenti, nonché la previsione di un regime transitorio ai fini di coordinamento normativo. In particolare è previsto che si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 le disposizioni di cui agli articoli 9,10 e 11, commi 1 e 2, del provvedimento in esame, mentre dal medesimo periodo di imposta non trovano più applicazione (comma 1):

-        le disposizioni di cui agli articoli 7-bis, comma 3 (concernente gli effetti contabili connessi con il passaggio dai principi contabili internazionali alla normativa nazionale) e 13 [recante le disposizioni transitorie sull’esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali] del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 non trovano più applicazione dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023;

-        l’articolo 15, commi da 1 a 12-bis, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 disciplinante il riallineamento e la rivalutazione volontari di valori contabili;

-        l’articolo 13-bis, commi da 5 a 8, del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244 (di coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015, il quale attua la direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese)[19].

È altresì prevista l’applicazione delle disposizioni fiscali previgenti per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi di cui al comma 6 degli articoli 92 (variazioni delle rimanenze) e 93 (opere, forniture e servizi di durata ultrannuale) ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (comma 2). Sono, invece, applicabili alle operazioni a partire dal 2024 le disposizioni di cui all’articolo 11, comma 3, concernente la facoltà di scegliere un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario, e all’articolo 12 (riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie) (comma 3).

La relazione illustrativa precisa che circoscrivere l’applicazione delle disposizioni vigenti all’esercizio dell’opzione di riallineamento per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 è motivato dall’opportunità di esaurire in tempi rapidi gli effetti della disciplina vigente.

La norma precisa, inoltre, le modalità di versamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento delle differenze risultanti all’inizio del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023[20], anche ai fini della determinazione dell’acconto[21] (commi 4 e 5).

La relazione illustrativa precisa che la disciplina recata al comma 4 della norma in esame mira a disciplinare i soli casi in cui – nelle more dell’approvazione definitiva del decreto in esame – ai fini del riallineamento delle divergenze tra valori fiscali e contabili in occasione di adozione di nuovi principi contabili o di aggiornamento di quelli già in vigore, ci si avvalga delle vigenti disposizioni che prevedono il pagamento dell’imposta sostitutiva dovuta entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023. In tal caso, l’imposta sostitutiva già versata sarà computata in diminuzione di quella dovuta in base alla novellata disciplina sul riallineamento secondo la quale l’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze. Laddove il contribuente lo ritenga opportuno, è comunque garantita la possibilità di richiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva già versata o di utilizzarne il relativo importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, rinunciando alla possibilità di effettuare il riallineamento secondo le nuove regole.

 

Il prospetto riepilogativo non ascrive alla norma effetti finanziari.

 

La relazione tecnica precisa che le disposizioni transitorie della norma mirano ad evitare che i contribuenti, nelle more dell’entrata in vigore del decreto in esame, possano continuare a fruire della pregressa disciplina e, dall’altra, si consente loro di essere rimessi nei termini o di recuperare quanto eventualmente pagato con le pregresse aliquote qualora non vogliano aderire al riallineamento con le nuove aliquote. In altre parole si evita che gli stessi siano penalizzati o avvantaggiati, qualora i loro comportamenti non siano conformi alle norme del decreto in esame. Pertanto, essendo l’applicazione della disciplina vigente limitata a casi di versamenti eventualmente operati in anticipo rispetto alle nuove scadenze previste, la RT non ascrive effetti finanziari alla norma.

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma in esame, ai fini di un coordinamento normativo connesso all’entrata in vigore delle disposizioni di cui agli articoli 9, 10 e 11, commi 1 e 2, concernenti diverse fattispecie di riallineamenti di valori fiscali rispetto ai valori contabili, dispone l’abrogazione di talune disposizioni vigenti e l’applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 9, 10 e 11 dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Inoltre, si prevede un regime transitorio, così da evitare che i contribuenti, nelle more dell’entrata in vigore del decreto in esame, siano penalizzati ovvero ottengano vantaggi non spettanti, qualora assumano comportamenti non conformi alle norme in esso contenute.

Al riguardo, preso atto di quanto affermato dalla relazione tecnica, che precisa la limitazione dell’applicazione della disciplina vigente ai versamenti eventualmente operati in anticipo rispetto alle nuove scadenze previste, non si formulano osservazioni, stante il carattere essenzialmente ordinamentale della norma. Per quanto riguarda invece la previsione secondo cui le disposizioni di cui agli articoli 9, 10 e 11 si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 si rinvia a quanto rilevato in precedenza, in merito agli articoli 9 e 11.

 

ARTICOLO 14

Affrancamento straordinario delle riserve

La norma riconosce la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, attraverso il versamento, in quattro rate di pari importo, di un’imposta sostitutiva nella misura del dieci per cento liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 (comma 1). La definizione dei profili attuativi della previsione di cui al comma 1 è affidata ad un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (comma 2).

La relazione illustrativa specifica che la riapertura dei termini per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione non affrancati e delle riserve in sospensione d’imposta ancora sussistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31.12.2024, per come configurato dalla norma in esame, ha carattere straordinario.

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 (in milioni di euro)

 

La relazione tecnica precisa che, ai fini della stima degli effetti finanziari dell’intervento normativo, sono state esaminate le riserve in sospensione di imposta, con riferimento all’ultima riproposizione di una imposta sostitutiva per l’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta, avvenuta con la legge n. 311 del 2004 (legge finanziaria del 2005), prevedeva lo smobilizzo delle riserve e dei fondi in sospensione d’imposta, anche se imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione, risultanti nel bilancio o nel rendiconto dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2004, mediante assoggettamento ad imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, nella misura del 10 per cento (eccetto le riserve per ammortamenti anticipati), mentre i saldi attivi di rivalutazione scontavano l’imposta sostitutiva nella misura ridotta del 4 per cento. Pur prendendo a riferimento i dati del 2004, la RT asserisce che l’adesione al nuovo regime di affrancamento risulta meno conveniente rispetto a quello introdotto dalla legge finanziaria del 2005, per le seguenti ragioni:

-            l’aliquota dell’imposta sostitutiva, fissata al 10 per cento, è significativamente superiore rispetto all’aliquota media stabilita nel 2004;

-            il nuovo provvedimento di affrancamento inserisce in un sistema tributario che negli ultimi anni è stato caratterizzato da numerose leggi di rivalutazione (legge n. 160 del 2019, decreto legge n. 23 del 2020, decreto legge n. 34 del 2020, decreto legge n. 104 del 2020) che hanno generato nuove riserve in sospensione d’imposta e consentito che le stesse fossero affrancabili, contestualmente alla loro costituzione, previo pagamento di un’imposta sostitutiva nella stessa misura del 10 per cento;

-            il notevole incremento delle riserve in sospensione d’imposta che si è originato negli ultimi anni è da riferire quasi esclusivamente alle normative di rivalutazione e riconoscimento dei nuovi valori che già prevedevano una specifica normativa sull’affrancamento delle riserve, con la stessa aliquota del 10 per cento della normativa proposta.

Alla luce di tali elementi, la RT valuta che l’adesione possa attestarsi a circa la metà rispetto a quella del 2004, ritendo tale percentuale prudente considerando l’ammontare molto più elevato delle riserve in sospensione rispetto a quello considerato in sede di valutazione della misura del 2004, che di fatto rende i valori affrancati stimati in linea con quelli del precedente considerato. Pertanto, dall’analisi condotta sui dati F24, relativi alla misura, parzialmente analoga, introdotta dalla legge n. 311 del 2004, con un versamento per circa 372 milioni di euro ed un tasso di adesione pari a circa il 5 per cento, ipotizzando un tasso di adesione del 2,5 per cento, pari al 50 per cento rispetto a quello dell’ultima riproposizione ma su uno stock di riserve in sospensione più elevato (314 miliardi di euro) e considerando un’imposta sostitutiva al 10 per cento, la RT stima un valore di riserve affrancate per circa 7.855 milioni di euro. Inoltre, la stessa puntualizza che, non risultando possibile conoscere la diversa composizione delle riserve in sospensione rispetto alla normativa che le ha generate, è stata effettuata un’analisi a partire dall’ultima normativa di riallineamento prevista dalla legge n. 104 del 2020 e ipotizza prudenzialmente che tali riserve sarebbero comunque state distribuite nella misura del 50 per cento in venti esercizi, motivando tale stima sulla base della considerazione che difficilmente le società distribuiscono e assoggettano a tassazione le riserve in questione, dal momento che la maggior parte delle stesse può essere utilizzata a copertura delle perdite senza subire alcun prelievo. A seguito della normativa proposta, la RT ipotizza altresì che i contribuenti affranchino per poter successivamente procedere alla distribuzione. L’andamento finanziario, come da prospetto che segue, è stato stimato dalla RT considerando il versamento dell’imposta in quattro rate di pari importo a partire dal termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo di imposta di affrancamento (2024), sulla base delle seguenti ulteriori ipotesi e stime:

-          considerando una quota distribuita pari all’80 per cento dell’affrancato in conseguenza della proposta normativa, si avrebbe, oltre all’effetto negativo sull’IRES e IRAP in capo all’Ente che opera l’affrancamento, altresì un effetto positivo relativamente alla tassazione dei dividendi in capo ai soci;

-          la quota riferibile a persone fisiche stimata nella misura del 38 per cento dall’elaborazione dei dati societari (fonte Bureau Van Dijk);

-          la distribuzione delle riserve affrancate in tre anni (2025, 2026 e 2027) ed una tassazione dei dividendi in capo alle persone fisiche nella misura del 26 per cento.

(valori in milioni)

 

Complessivamente, gli effetti finanziari ascritti dalla RT alle norme di cui agli articoli dal 10 al 14 sono i seguenti:

 

(valori in milioni)

 

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che la norma riconosce la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, attraverso il versamento, in quattro rate di pari importo, di un’imposta sostitutiva nella misura del dieci per cento liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, affidandone la disciplina dei profili attuativi ad un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

In proposito si osserva che risultano verificabili le maggiori entrate ascritte dalla RT all’applicazione dell’imposta sostitutiva con aliquota del 10 per cento.  Parimenti, risultano verificabili le maggiori entrate IRPEF stimate dalla RT con riferimento alla quota di riserve affrancate distribuite ai soci, sulla base dell’elaborazione dalla stessa effettuata circa la quota di tali entrate riferibile a persone fisiche (38 per cento).

A questo effetto positivo in termini di gettito, corrisponde, come osserva la RT, un effetto negativo per ciò che concerne il prelievo IRES e IRAP sulle società che aderiscono all’affrancamento straordinario a decorrere dal 2026. Al fine di quantificare tale ultimo effetto, la RT stima prudenzialmente una quota di riserve affrancate distribuite ai soci su un arco ventennale pari, a legislazione vigente, al 50 per cento; detta quota, per effetto dell’intervento normativo in esame è ipotizzata crescere all’80 per cento. La perdita di gettito IRES[22] sarebbe quindi pari alla differenza tra l’importo derivante dalla legislazione vigente per ciascun anno dal 2026 su un orizzonte temporale di un ventennio e quella derivante dall’applicazione della legislazione proposta.

Al riguardo appaiono opportune maggiori informazioni in merito ai fattori che influenzano la crescita dal 50 all’80 per cento della quota di riserve affrancate distribuite ai soci ipotizzata dalla RT. In merito ai restanti profili non si formulano osservazioni, posto che le elaborazioni effettuate dalla RT appaiono sostanzialmente verificabili.

 

ARTICOLO 15

Modifiche al regime di riporto delle perdite nelle operazioni straordinarie

Le norme modificano gli articoli 84 (Riporto delle perdite), 172 (Fusione di società), 173 (Scissione di società) e 181 (Perdite fiscali) del TUIR (DPR 917 del 1986), in materia di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti passivi IRES nelle operazioni straordinarie.

 

Si ricorda che ai sensi dell’articolo 84 del TUIR sono escluse dal diritto al riporto delle perdite fiscali conseguite in anni precedenti le imprese che modificano la loro attività principale e la cui maggioranza delle partecipazioni venga acquisita da terzi o trasferita anche temporaneamente.

Questa limitazione non si applica alle imprese:

-        che hanno avuto più di 10 dipendenti nel biennio precedente il trasferimento (c.d. “condizione di vitalità”);

-       e per le quali nello stesso periodo dal conto economico del soggetto che riporta le perdite, relativo all’esercizio precedente a quello nel corso del quale è avvenuto il trasferimento, risulta un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (condizione economica).

 

In particolare, con le modifiche all’articolo 84, comma 3, viene disposto quanto segue:

-          è eliminata la “condizione di vitalità”, ossia la presenza di un minimo di 10 dipendenti di un’impresa nel biennio precedente a quello del trasferimento (questa modifica risponde a una finalità di omogeneizzazione delle norme, in quanto condizione non presente negli articoli 172 e 173);

-          viene introdotta una condizione per cui il riporto può essere comunque effettuato se la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite è trasferita da una società al soggetto che la controlla, a una società da essa controllata oppure a una società controllata dallo stesso soggetto che la controlla;

-          viene introdotto come limite quantitativo alle perdite riportabili il valore del patrimonio economico netto, in quanto parametro significativo circa la recuperabilità delle pregresse posizioni soggettive fiscali, sempre al fine di omogeneità con gli articoli 172 e 173. Tale limite si applica nel caso in cui le imprese modifichino la loro attività principale e la maggioranza delle loro partecipazioni si acquisita da terzi o trasferita, ma si avvalgono comunque del diritto di riporto delle perdite in quanto rispettano la sopra citata condizione economica.

 

Il valore economico del patrimonio netto deve risultare da una relazione giurata di stima redatta da un soggetto designato dalla società. In assenza della relazione giurata di stima, il riporto delle perdite è consentito nei limiti del valore del rispettivo patrimonio netto contabile quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale al momento della fusione, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa;

 

-          è rivisto il concetto di modifica di attività principale, che costituisce criterio di esclusione dal riporto delle perdite, per la quale si intende il mutamento del settore economico o del comparto merceologico di attività, e che non può essere costituita dalla mera immissione di risorse finanziarie o beni strumentali aggiuntivi [(comma 1, lettera a)].

 

Con le modifiche all’articolo 172, comma 7, viene disposto quanto segue:

 

-          le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede il valore economico, e non più contabile, del patrimonio netto della società che riporta le perdite. Per le modalità di determinazione di tale valore e l’eventuale ricorso al valore contabile si applicano le stesse disposizioni previste all’articolo 84, come novellato dalla norma in esame. La possibilità di riporto in diminuzione è subordinata ad alcune condizioni sul conto economico della società che riporta le perdite (comma 7);

-          le medesime limitazioni si applicano in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione alla perdita che si sarebbe generata in modo autonomo in capo alla società incorporata in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia della fusione (comma 7-bis);

-          se le società partecipanti alla fusione appartengono al medesimo gruppo, non si applicano i limiti alla compensabilità alle perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alla fusione erano già appartenenti allo stesso gruppo (comma 7-ter) [(comma 1, lettera b)].

 

La libera compensabilità delle perdite è garantita per quelle prodottesi all’esterno del gruppo societario ma tollerate nel quadro dei test di vitalità e di quantità in occasione dell’acquisizione del controllo delle società che le hanno prodotte. Le perdite precedenti all’ingresso nel gruppo e relative a società che entrano nel gruppo stesso senza essere sottoposte ai suddetti test, invece, sono soggette a limiti. La libera compensabilità, inoltre, è ammessa quando il commercio delle “bare fiscali” è irrealizzabile. Ulteriori disposizioni, recate dagli ultimi due periodi del nuovo comma 7-ter dell’articolo 172, regolano le ipotesi di coesistenza di perdite passate attraverso i test di vitalità e di quantità e perdite che non sono passate attraverso lo stesso vaglio.

 

Con le modifiche all’articolo 173 vengono introdotte delle norme di coordinamento a seguito delle novelle agli articoli 84 e 172 [(comma 1, lettera c)].

Con le modifiche all’articolo 181 viene disposto quanto segue:

-          nel caso in cui una società residente in uno Stato appartenente all’Unione Europea oppure in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l’Italia abbia accordi tali da assicurare un effettivo scambio di informazioni, partecipi a una fusione con una o più società residenti in cui la società risultante dalla fusione risiede o è incorporata da una società residente, le perdite possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se si verificano entrambe le seguenti condizioni:

a)      sia nei periodi d’imposta di realizzazione delle perdite fiscali sia alla data in cui la fusione ha efficacia ai sensi dell’articolo 35 del decreto legislativo 2 marzo 2023, n. 19, una delle società partecipanti alla fusione controlla l’altra o le altre società partecipanti alla fusione o tutte le società partecipanti alla fusione sono controllate dallo stesso soggetto;

b)     tali perdite non possono più essere utilizzate nello Stato di sua residenza in quanto la società ha cessato la propria attività economica e alienato a terzi o, comunque dismesso, tutti i beni relativi all’impresa e, ai sensi della normativa dello Stato in cui è residente, tali perdite non possono essere utilizzate se il controllo di essa è trasferito a terzi [(comma 1, lettera d)]

Viene infine stabilito che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano alle operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, fatte salve alcune eccezioni relative agli interessi passivi indeducibili,  all’eccedenza, relativa all’aiuto alla crescita economica (ACE) e alle perdite conseguite fino al periodo d’imposta antecedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali non si applicano alcune delle novelle di cui agli articoli 84 e 172 del TUIR (comma 2).

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alla norma i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica:

 

 

(milioni di euro)

 

 

La relazione tecnica, dopo aver richiamato il contenuto delle norme, afferma:

-           che le disposizioni normative relative al perimetro di applicazione della norma (eliminazione della condizione di vitalità) e alla verifica del limite per il riporto delle perdite (introduzione del limite del valore economico del patrimonio netto) comportano effetti di segno opposto che nel loro complesso dovrebbero determinare un tendenziale ampliamento delle perdite interessate ai limiti al riporto e quindi potenziali effetti positivi sul gettito di difficile quantificazione e prudenzialmente non valutati;

-          che con il venir meno dei limiti al riporto delle perdite nel caso di trasferimento della proprietà di partecipazioni all’interno dello stesso gruppo civilistico, si determina una perdita di gettito pari a 4,2 milioni per il 2025 e 2,4 milioni a decorrere dal 2026.

 

La relazione tecnica precisa che è stata effettuata una valutazione della perdita di gettito in linea con quella operata in sede di introduzione dell’articolo 36, commi 12-14, del decreto-legge n. 223 del 2006, con il quale la norma ora riproposta era stata abrogata. Coerentemente, in assenza di dati specifici, si ipotizza quindi un effetto paragonabile a quanto riportato in sede di relazione tecnica al predetto decreto-legge, incrementato del 20% (peso delle eccedenze ACE e degli interessi passivi riportabili all’epoca non presenti), con i predetti effetti finanziari, considerando un acconto del 75%;

 

-          per quanto riguarda l’eliminazione delle condizioni e dei limiti di riportabilità delle perdite nel caso di operazioni di fusione o scissione cui partecipano società che appartengono al medesimo gruppo, la relazione tecnica stima i seguenti effetti di gettito complessivi stimati in termini di cassa con acconto IRES del 75%, nel caso di assorbimento delle perdite e/o altre deduzioni in tre periodi d’imposta. Per quanto attiene alle eccedenze ACE, stante il profilo particolarmente lungo del recupero di quelle maturate al 31 dicembre 2023 e l’abrogazione dell’ACE con effetto dal 2024, si produrrà una minore perdita di gettito tendenzialmente a decorrere da esercizi successivi a quelli oggetto di stima, prudenzialmente non considerata anche in quanto di modesta entità.

                                                                        (milioni di euro)

 

Il procedimento di stima degli effetti è basato sui dati relativi alle perdite fiscali non riportabili, agli interessi passivi indeducibili e all’eccedenza ACE rilevati dalle dichiarazioni dei Redditi delle Società di capitali e delle Società di persone 2022, periodo d’imposta 2021 dal quadro RV Sezione II - Operazioni straordinarie sia della società beneficiaria della scissione, incorporante o risultante dalla fusione (Parte I) sia della società scissa, incorporata o fusa (Parte II).  Relativamente ad ogni operazione straordinaria sono state calcolate le perdite generate negli anni in cui i soggetti coinvolti nell’operazione straordinaria facevano parte dello stesso gruppo civilistico e che, in base alla normativa proposta, diverrebbero riportabili, così come l’eccedenza ACE e gli interessi indeducibili. Sono, quindi, state calcolate le percentuali di riportabilità delle perdite, degli interessi passivi e dell’eccedenza ACE sulla base della normativa proposta.

 

 

Per la stima degli effetti di gettito è stato utilizzato il valore medio delle perdite 2019-2021, applicando le seguenti percentuali di riportabilità: 38,6% per le perdite non riportabili 20,8% per gli interessi passivi, 11,6% per l’eccedenza ACE, ipotizzando prudenzialmente che gli importi riportabili a legislazione proposta possano essere integralmente utilizzati in abbattimento dei redditi imponibili dei soggetti risultanti dalle operazioni straordinarie nell’arco medio di un triennio. È stata utilizzata nel calcolo l’aliquota IRES del 24% in quanto la quasi totalità dei valori è riferibile ad imprese in ambito IRES;

 

-          per quanto riguarda la sostituzione del limite del valore del patrimonio netto rappresentato dal valore economico invece che dal valore contabile la relazione tecnica afferma che la modifica normativa non comporta effetti finanziari in quanto formalizzazione di una interpretazione della disposizione in questione del tutto consolidata in sede di interpelli disapplicativi all’Agenzia delle entrate;

 

-          per quanto riguarda le disposizioni sulla riportabilità delle perdite estere “finali” sono state stimate perdite di gettito pari a 25 milioni di euro per l’anno 2025, 39,3 milioni di euro per l’anno 2026, 53,6 milioni per l’anno 2027 e 42,9 milioni di euro a decorrere dall’anno 2028.

Le stime sono state effettuate sulla banca dati Orbis di Bureau Van Dijk (che raccoglie i dati di bilancio delle imprese a livello mondiale) sulle imprese italiane che partecipano almeno al 50,1% in imprese in uno Stato membro dell’Unione europea; le singole partecipate sono state ulteriormente selezionate in base allo stato di attività economica considerando quelle in situazioni di carattere liquidatorio (ad esempio liquidazione ordinaria e procedure assimilate) rilevando le perdite da bilancio dal 2018 al 2022, se disponibili, o l’ultima perdita precedente al 2018. Non avendo la possibilità di verificare quanta parte delle perdite di bilancio sia fiscale, queste sono state prudenzialmente considerate nella loro interezza perdite fiscali e cumulate nel periodo considerato. Si è proceduto dai dati BVD ad un’ulteriore analisi per la verifica della presenza di altre partecipate in utile nel medesimo Stato della partecipata in perdita:

 

 

-          per la misura in materia di fusioni retrodatate, che prevede l’applicazione dei limiti e delle condizioni al riporto delle perdite limitatamente alle sole società incorporate, permette il riporto delle perdite, delle eccedenze ACE e degli interessi passivi da parte della incorporante, sono state stimate perdite di gettito pari a 0,7 milioni di euro per l’anno 2025, 1,1 milioni di euro per l’anno 2026, 1,5 milioni per l’anno 2027 e 1,2 milioni di euro a decorrere dall’anno 2028.

 

Ai fini della stima sono state analizzate le perdite e le altre eccedenze indicate non riportabili dall’incorporante a legislazione vigente che rimangono escluse anche dalla applicazione delle altre disposizioni. Dall’analisi dei dati residuano perdite della tipologia indicata per circa 1,9 milioni di euro, interessi passivi per circa 0,8 milioni di euro e 2,5 milioni di euro di eccedenze ACE. È stata utilizzata nel calcolo l’aliquota IRES del 24% in quanto la quasi totalità dei valori è riferibile ad imprese in ambito IRES. La tabella che segue indica gli effetti di gettito complessivi stimati in termini di cassa con acconto IRES del 75%, nel caso di assorbimento delle perdite e/o altre deduzioni in tre periodi d’imposta. Per quanto attiene alle eccedenze ACE, stante il profilo particolarmente lungo del recupero di quelle maturate al 31 dicembre 2023 e l’abrogazione dell’ACE con effetto dal 2024, si produrrà una minore perdita di gettito tendenzialmente a decorrere da esercizi successivi a quelli oggetto di stima, prudenzialmente non considerata anche in quanto di modesta entità.

 

 

Infine, relativamente alle altre disposizioni la relazione tecnica evidenzia che la misura in materia di scissione parziale riveste carattere ordinamentale e chiarificatorio, non determinando effetti finanziari.

 

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame modificano le norme del TUIR (DPR n. 917 del 1986) in materia di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti passivi IRES nelle operazioni straordinarie.

In particolare, con le modifiche all’articolo 84 (Riporto delle perdite), comma 3, viene disposto quanto segue:

-        è eliminata la “condizione di vitalità”, ossia la presenza di un minimo di 10 dipendenti di un’impresa nel biennio precedente a quello del trasferimento per avere diritto al riporto delle perdite in caso di trasferimento o modifica delle attività;

-        viene introdotta la condizione per cui il riporto può essere comunque effettuato se la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite è trasferita all’interno di uno stesso gruppo societario;

-        viene introdotto come limite quantitativo alle perdite riportabili il valore del patrimonio economico netto, in quanto parametro significativo circa la recuperabilità delle pregresse posizioni soggettive fiscali;

-        è rivisto il concetto di modifica di attività principale, che costituisce criterio di esclusione dal riporto delle perdite [(comma 1, lett. a)].

Con le modifiche all’articolo 172 (Fusione di società), comma 7, viene disposto quanto segue:

-        il valore limite delle perdite che possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione è rappresentato dal valore economico, e non più contabile, del patrimonio netto della società che riporta le perdite (comma 7 dell’articolo 172 del TUIR). Le medesime limitazioni si applicano in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione (comma 7-bis dell’articolo 172 del TUIR);

-        se le società partecipanti alla fusione appartengono al medesimo gruppo, non si applicano i limiti alla compensabilità alle perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alla fusione erano già appartenenti allo stesso gruppo (comma 7-ter dell’articolo 172 del TUIR) [(comma 1, lettera b)].

Con le modifiche all’articolo 173 (Scissione di società) vengono introdotte delle norme di coordinamento a seguito delle novelle agli articoli 84 e 172 [(comma 1, lettera c)].

Con le modifiche all’articolo 181 (Perdite fiscali) vengono individuate le condizioni in cui vige il diritto di riporto delle perdite nel caso di fusioni tra una società residente in uno Stato appartenente all’UE e una in Italia, la cui risultante è una società italiana [(comma 1, lettera d)]. Vengono infine stabilite le condizioni di entrata in vigore delle norme (comma 2).

La relazione tecnica afferma, relativamente alle disposizioni di cui al comma 1, lett. a), che le perdite di gettito ascritte al venir meno dei limiti al riporto delle perdite nel caso di trasferimento della proprietà di partecipazioni all’interno dello stesso gruppo civilistico, pari a 4,2 milioni per il 2025 e 2,4 milioni a decorrere dal 2026, sono state desunte dalla relazione tecnica dell’articolo 36, commi 12-14, del decreto-legge n. 223 del 2006, con il quale la norma ora riproposta era stata abrogata. In proposito, nulla da osservare in merito all’utilizzo della precedente relazione tecnica come riferimento. Si rileva tuttavia che il valore da essa riportato e riproposto dalla relazione tecnica della norma in esame non è stato adeguato all’inflazione, pari a circa il 37% nell’arco di tempo considerato (2006-2024), ma è solamente stato incrementato del 20% per prendere in considerazione il peso delle eccedenze ACE e degli interessi passivi riportabili all’epoca non presenti.  

In merito alla riportabilità delle perdite estere finali [comma 1, lett. d)], la relazione tecnica ascrive minori entrate per 25 milioni di euro per l’anno 2025, 39,3 milioni di euro per l’anno 2026, 53,6 milioni di euro per l’anno 2027 e 42,9 milioni di euro a decorrere dall’anno 2028. La quantificazione di tali oneri è basata sugli ultimi dati disponibili relativi alle perdite di bilancio delle imprese italiane che partecipano almeno al 50,1% in imprese in uno Stato membro dell’Unione europea e che sono in una situazione di carattere liquidatorio (banca dati Orbis di Bureau Van Dijk). In proposito, al fine di consentire la verifica della congruità degli oneri ascritti dalla RT, sarebbe opportuno acquisire elementi quantitativi relativi alla numerosità delle imprese considerate nella stima e al valore medio delle perdite fiscali considerate.

Per quanto riguarda le quantificazioni degli effetti dell’eliminazione delle condizioni e dei limiti di riportabilità delle perdite nel caso di operazioni di fusione cui partecipano società che appartengono al medesimo gruppo, anche relativamente a fusioni retrodatate [comma 1, lett. b)], gli importi desumibili in base ai dati e ai parametri riportati nella relazione tecnica appaiono coerenti con le perdite di gettito ascritte alla norma. Pertanto, non si formulano osservazioni in merito alle suddette quantificazioni e alle restanti disposizioni in esame, considerate di carattere ordinamentale, come peraltro precisato dalla relazione tecnica.

 

ARTICOLO 16

Scissione per scorporo

Le norme introducono nell’ordinamento nazionale la disciplina fiscale del nuovo istituto della scissione mediante scorporo di cui all’articolo 2506.1 del Codice Civile, integrando le

disposizioni contenute nell’articolo 173 (Scissione di società) del TUIR.

 

L’articolo 2506.1 del Codice Civile (Scissione mediante scorporo) è stato introdotto dall’articolo 51, comma 3, del decreto legislativo n. 19 del 2023, recante l’Attuazione della direttiva (UE) 2019/2121 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 novembre 2019, che modifica la direttiva (UE) 2017/1132 in materia di trasformazioni, fusioni e scissioni transfrontaliere. Con la scissione mediante scorporo si consente il trasferimento di parte del patrimonio della società scissa a una o più società di nuova costituzione con assegnazione della partecipazione (azioni/quote) al capitale della società beneficiaria (o delle società beneficiarie) alla società scissa. La peculiarità della scissione per scorporo rispetto alle altre forme di scissione risiede nella possibilità di assegnare le azioni o le quote emesse dalla beneficiaria alla stessa società scissa, non ai suoi soci, a fronte del trasferimento - solo parziale - del patrimonio.

L’articolo 173 del TUIR prevede che la scissione, totale o parziale, di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo al realizzo né alla distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa (articolo 173, comma 1). Inoltre non rilevano, ai fini fiscali, l’eventuale attribuzione, da parte della beneficiaria, del disavanzo derivante dalla scissione (in relazione a operazioni di annullamento o di cambio di quote o azione) sugli elementi patrimoniali ricevuti dalla società scissa (comma 2). Si tratta quindi di un’operazione di carattere “neutrale” dal punto di vista fiscale.

 

Le norme, in particolare, dopo il comma 15-bis dell’articolo 173 del TUIR aggiungono il comma 15-ter che prevede che alla scissione di cui all’articolo 2506.1 del codice civile si applicano le disposizioni dell’articolo 173, come di seguito integrate, con esclusione dei commi 3, 7, 9 e 10, recanti disposizioni non applicabili alla fattispecie della scissione per scorporo[23]. Le disposizioni in esame prevedono, in particolare:

a) che la società scissa assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, un importo pari alla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto delle attività e quello delle passività oggetto di scorporo, anche se non configurano un’azienda, rilevato alla data di efficacia della scissione (stabilita ai sensi dell’articolo 2506-quater del codice civile);

b) che le attività e passività oggetto di scorporo, compreso l’avviamento se lo scorporo ha a oggetto un’azienda, assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che esse avevano in capo alla società scissa alla data di efficacia della scissione;

c) che le attività e passività oggetto di scorporo si considerano possedute dalle società beneficiarie anche per il periodo di possesso della società scissa; ai fini del computo del periodo di possesso delle partecipazioni ricevute dalla società scissa si tiene conto anche del periodo di possesso dell’azienda oggetto di scorporo;

d) se lo scorporo ha ad oggetto:

1) un’azienda, le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nel bilancio in cui risultavano iscritte le attività e passività dell’azienda;

2) partecipazioni ricevute dalla società scissa aventi i requisiti per l’esenzione di cui all’articolo 87 TUIR (relativa alle plusvalenze esenti), tali partecipazioni conservano i medesimi requisiti delle partecipazioni attribuite alla beneficiaria, senza considerare quanto previsto alla lettera a) del comma 1 del medesimo articolo 87 (che fa riferimento, ai fini dell’esenzione, al possesso ininterrotto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente);

3) beni, attività o passività che non costituiscono aziende o partecipazioni prive dei requisiti per l’esenzione di cui all’articolo 87, comma 1, lettere c) e d), le partecipazioni ricevute dalla società scissa sono ammesse al regime di esenzione di cui all’articolo 87 se e quando maturano i relativi requisiti;

e) ai fini dell’applicazione del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, il valore netto contabile delle attività e passività oggetto di scorporo deve essere rapportato al patrimonio netto contabile della società scissa quale risultante dal bilancio relativo all’ultimo esercizio chiuso prima della data di efficacia della scissione.

 

Il comma 4 dell’art. 173 TUIR stabilisce che dalla data in cui la scissione ha effetto le posizioni soggettive della società scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

 

Tra le posizioni soggettive da ripartire con il criterio proporzionale di cui al comma 4 non sono ricompresi i crediti di imposta, di natura diversa da quella agevolativa, chiesti a rimborso e le eccedenze delle medesime imposte utilizzabili in compensazione della società scissa;

f) a seguito della scissione:

1) le riserve iscritte nel bilancio dell’ultimo esercizio della società scissa chiuso prima della data di efficacia della scissione mantengono il loro regime fiscale;

2) al patrimonio netto delle società beneficiarie, rilevato al momento della loro costituzione, si applica il regime fiscale del capitale e delle riserve di cui all’articolo 47, comma 5 del TUIR;

 

g) nel caso la società scissa non sia residente e lo scorporo abbia a oggetto la sua stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che viene assegnata a una società residente di nuova costituzione, l’assegnazione alla società scissa delle partecipazioni nella beneficiaria non comporta alcuna tassazione, a prescindere dal mantenimento in Italia di una stabile organizzazione della società scissa nel cui patrimonio sono comprese tali partecipazioni.

 

Le norme introducono, inoltre, il comma 15-quater all’articolo 173 del TUIR, che prevede, in caso di scissione mediante scorporo di una società in altre preesistenti l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 10, relativo allo scorporo con beneficiaria esistente[24].

Viene inoltre introdotto il comma 15-quinquies, che stabilisce che, ai fini della disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale dettata dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (“Statuto del contribuente”), non rileva la scissione avente a oggetto un’azienda e la successiva cessione della partecipazione ricevuta (comma 1).

Le disposizioni introdotte si applicano alle scissioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto (comma 2).

 

La relazione tecnica, descrive le modifiche normative introdotte e afferma che esse non producono effetti finanziari sul gettito, in coerenza con il principio di neutralità che caratterizza le operazioni di scissione. In particolare, la relazione tecnica sottolinea i seguenti punti:

-          con riguardo al riporto delle perdite fiscali pregresse, se la società beneficiaria è neocostituita, non sussiste, già a legislazione vigente, un limite al riporto delle perdite fiscali, come già affermato in più occasioni dalla stessa Agenzia delle Entrate, stante il fatto che manca il travaso delle eventuali perdite a favore di un soggetto redditizio preesistente. Nel caso in cui la società beneficiaria sia, invece, preesistente alla scissione, trovano applicazione i normali limiti al riporto delle perdite fiscali, così come previsto dal nuovo comma 15-quater dell’articolo 173 del TUIR;

-          per quanto riguarda il nuovo comma 15-ter, lettera d), il numero 2), è diretto ad evitare arbitraggi da parte del contribuente e ha una chiara finalità antielusiva. In particolare, si vuole evitare che i contribuenti che hanno partecipazioni minusvalenti in regime PEX[25], utilizzino lo strumento della scissione per scorporo per far perdere il requisito PEX alle partecipazioni possedute che si intendono cedere, e per dedurre, quindi, la relativa minusvalenza (deduzione non ammessa se le partecipazioni sono in regime PEX);

-          per quanto attiene, invece, alla lettera f), la stessa prevede un criterio per l’individuazione del regime fiscale delle riserve del tutto analogo a quello già sussistente per l’operazione speculare del conferimento e, quindi, adotta la soluzione che appare essere quella più conforme ai principi già adottati nella legislazione vigente, rispetto alla quale non si individuano potenziali effetti negativi sul gettito, dal momento che gli effetti della scissione per scorporo avrebbero potuto essere realizzati a legislazione vigente con lo strumento del conferimento;

-          con riferimento alla lettera g) la relazione tecnica chiarisce che a seguito della scissione transfrontaliera con scorporo i plusvalori latenti sui beni della stabile organizzazione rimangono nell’ambito di una società italiana e, quindi, soggetti al regime impositivo dell’Italia.

 

In merito ai profili di quantificazione, si rileva preliminarmente che le norme in esame introducono la disciplina fiscale del nuovo istituto della scissione mediante scorporo di cui all’articolo 2506.1 del Codice Civile, integrando l’articolo 173 (Scissione di società) del TUIR. In particolare, all’articolo 173 viene aggiunto il comma 15-ter che prevede alcune integrazioni alla disciplina dell’articolo modificato, applicabili alle scissioni con scorporo, relative alla definizione del valore e ai criteri di computo del periodo di possesso sia delle partecipazioni ricevute dalla società scissa sia delle attività e passività oggetto di scorporo [lett. da a) a c)]. La disciplina viene differenziata in base all’oggetto dello scorporo, sia esso un’azienda oppure partecipazioni con o senza i requisiti per l’esclusione delle plusvalenze [lett. d)]. Le norme inoltre disciplinano la trasmissione delle posizioni soggettive dalla società scissa alla beneficiaria [lett. e)], il regime fiscale delle riserve iscritte in bilancio e del patrimonio netto delle società beneficiarie a seguito della scissione [lett. f)] e il regime fiscale delle scissioni transfrontaliere [lett. g)]. Infine, all’articolo 173 vengono aggiunti il comma 15-quater e il comma 15-quinquies che stabiliscono, rispettivamente, il regime fiscale della scissione mediante scorporo di una società in altre preesistenti e che le scissioni con scorporo non rappresentano uno schema abusivo ai sensi dell’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (comma 1).  Infine, viene disciplinata l’entrata in vigore delle norme (comma 2).

In proposito, nulla da osservare, considerato che le disposizioni introdotte non alterano la neutralità in termini fiscali dell’operazione di scissione, come peraltro confermato dalla relazione tecnica, che, tra le altre cose, ribadisce la finalità antielusiva delle disposizioni relative alle partecipazioni esenti, nonché la coerenza del regime fiscale introdotto con quello applicato al conferimento, operazione speculare alla scissione per scorporo.

 

ARTICOLO 17

Modifiche alla disciplina dei conferimenti

Le norme intervengono sulla disciplina fiscale dei conferimenti di aziende e di partecipazioni e delle relative plusvalenze e minusvalenze.

Si rammenta preliminarmente che, a legislazione vigente, i conferimenti a titolo oneroso sono considerati cessioni e, in quanto tali, concorrono, quali redditi o perdite, a formare il reddito complessivo imponibile. In alcune circostanze, disciplinate dai commi 2 e 2-bis dell’articolo 177 del TUIR, il valore di cessione delle partecipazioni conferite, ai fini della determinazione del reddito del conferente, è individuato in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria (ossia in base ai valori che essa iscrive in bilancio): detto regime è denominato “realizzo controllato”. Il regime di “realizzo controllato” consente, qualora il valore iscritto in bilancio coincida con quello fiscalmente a carico del soggetto conferente, di rendere la cessione fiscalmente neutrale (in quanto non emergerebbe alcuna plusvalenza o minusvalenza): detta condizione è denominata “neutralità indotta”.

Le principali novità introdotte dalla norma in esame sono le seguenti:

- nel caso di conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento, la minusvalenza assume rilevanza fiscale per il conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva (e non meramente contabile) e risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui la partecipazione incrementi la quota di controllo (modifiche all’articolo 175 e all’articolo 177, comma 2, del TUIR);

- nei conferimenti di azienda, viene esplicitato, chiarendo la normativa vigente, che il soggetto conferente include, nel valore delle partecipazioni ricevute, il valore dell’avviamento dell’azienda conferita (modifica all’articolo 176, comma 1, del TUIR).

La relazione illustrativa rammenta che la prassi amministrativa ha ritenuto che, in caso di conferimento di azienda, l’eventuale avviamento fiscalmente riconosciuto iscritto nell’attivo patrimoniale del soggetto conferente rimane fiscalmente in capo a quest’ultimo: tale interpretazione solleva numerosi dubbi, oltre che porsi in contrasto con il comportamento adottato dagli operatori. L’intervento attuato nell’articolo 176 TUIR, al fine di superare tale incertezza interpretativa, precisa che l’avviamento iscritto nell’attivo patrimoniale del soggetto conferente si trasferisce al soggetto conferitario anche fiscalmente;

- nelle cessioni di partecipazioni (qualora esse non avvengano in esenzione) vengono ampliate le circostanze nelle quali le acquisizioni di ulteriori partecipazioni rispetto a quella di controllo già detenuta possono avvenire in condizioni di neutralità fiscale. Infatti a legislazione vigente la neutralità è consentita, fra l’altro, a condizione che l’incremento della percentuale di controllo avvenga “in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario”: ora invece tale limite viene rimosso (modifiche all’articolo 177, comma 1, e all’articolo 178, comma 1, del TUIR);

- vengono ampliate le circostanze nelle quali i conferimenti di partecipazioni non di controllo possono rientrare nel regime di “realizzo controllato” (vedi sopra) ossia sono suscettibili di avvenire in neutralità indotta (modifiche all’articolo 177, comma 2-bis del TUIR) e tale ampliamento concerne anche le holding (nuovo comma 2-ter dell’articolo 177 del TUIR).

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alle norme i seguenti effetti sui saldi di finanza pubblica.

 

(milioni di euro)

 

La relazione tecnica ascrive alle norme in esame minori entrate tributarie valutate in 16,2 milioni annui a decorrere dal 2025.

La RT descrive preliminarmente il nuovo quadro normativo nei termini che seguono.

La norma in esame è stata concepita per attuare il principio che prevede la sistematizzazione e razionalizzazione della disciplina dei conferimenti di azienda e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento, con particolare riferimento alle partecipazioni detenute nelle holding.

In materia di conferimento di azienda, l’intervento adottato riguarda il trasferimento al soggetto conferitario dell’avviamento fiscalmente riconosciuto iscritto nel bilancio del soggetto conferente. L’intervento attuato nell’articolo 176 del TUIR precisa che l’avviamento iscritto nell’attivo patrimoniale del soggetto conferente si trasferisce al soggetto conferitario anche fiscalmente.

Rispetto alla disciplina dei conferimenti di partecipazioni, una prima modifica riguarda gli articoli 175 e 177 del TUIR e, in particolare, i cosiddetti conferimenti minusvalenti. La norma adottata stabilisce che la minusvalenza assume rilevanza fiscale per il conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva (e non meramente contabile) e cioè nei limiti della differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni oggetto di conferimento ed il loro valore normale.

In materia di conferimento di partecipazioni in società holding, il criterio direttivo si riferisce, in particolare, ai conferimenti di partecipazioni “qualificate” disciplinati dal comma 2-bis dell’articolo 177 del TUIR. L’intervento normativo, attuato al fine di superare le criticità esistenti, stabilisce che, nel caso di conferimento di partecipazioni in una società che è qualificabile come holding, il superamento della soglia minima percentuale deve essere verificato sia sulle società da essa direttamente partecipate sia sulle società da essa indirettamente partecipate. La proposta normativa circoscrive il test del superamento delle percentuali partecipative “alle partecipate di primo livello” che non siano a loro volta società holding.

Inoltre, il regime di neutralità fiscale si applica, oltre che agli scambi di partecipazioni per effetto dei quali la società “acquirente” consegua la maggioranza dei diritti di voto della società “acquistata”, anche a quelli in conseguenza dei quali la società stessa integri una partecipazione di maggioranza già posseduta a prescindere dai motivi per cui le ulteriori partecipazioni sono state scambiate.

Diversamente, in base alla normativa vigente, le acquisizioni di ulteriori partecipazioni rispetto a quella di controllo già detenuta avvengono in neutralità solo se l’incremento della percentuale di controllo avvenga “in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario”. La modifica introdotta riallinea la normativa interna al dettato della Direttiva sia in relazione all’art. 177 TUIR concernente gli scambi di azioni domestici sia in relazione all’art. 178 TUIR in materia di permute e conferimenti di azioni o quote tra soggetti residenti in Stati membri diversi.

Un’ulteriore modifica riguarda l’art. 177 TUIR, comma 2, in materia di conferimenti di partecipazioni che possono ora riguardare anche una partecipazione in una società non residente.

Dal punto di vista dell’impatto sul gettito la relazione tecnica evidenzia che:

1. per quanto riguarda il trasferimento al soggetto conferitario dell’avviamento fiscalmente

riconosciuto nel bilancio del soggetto conferente, si stima che non produca effetti di gettito

dal momento che la norma è diretta principalmente a chiarire un aspetto interpretativo che aveva generato contrasti interpretativi. In ogni caso la norma non modifica l’importo deducibile dell’avviamento;

2. per quanto riguarda la rilevanza dei conferimenti minusvalenti anche in questo caso si ritiene che la norma sia diretta a chiarire le modalità di quantificazione della minusvalenza senza un effettivo contenuto innovativo rispetto alla legislazione vigente;

3. per quanto riguarda le altre modifiche (conferimenti di partecipazioni estere, eliminazione del requisito richiesto in caso di incremento della partecipazione e costituito dalla condizione che ci sia un obbligo legale o un vincolo statutario, ampiamento delle casistiche in cui è ammesso il conferimento in neutralità in caso di partecipazioni non di controllo) si ritiene che trattasi di fattispecie numericamente esigue, nelle quali gli impatti sul gettito si verificano solo in caso di conferimento effettuato da persone fisiche o da soggetti IRES non esercenti attività di impresa (ipotesi quest’ultima piuttosto rara).

La relazione tecnica ha, pertanto, ritenuto di stimare gli effetti di gettito sulle operazioni relative a partecipazioni che sono effettuate da persone fisiche. Infatti, tali partecipazioni, se cedute, sono soggette con riferimento alle plusvalenze all’imposta sostitutiva e, quindi, si è ipotizzato che le partecipazioni conferite sarebbero state soggette a tassazione sui plusvalori latenti. In altri termini, stante il regime di sostanziale neutralità previsto dall’articolo 177 del Tuir, si è ritenuto che i conferimenti attratti alla sua disciplina possano comportare un effetto negativo di gettito, in quanto le plusvalenze latenti sarebbero state, prima o poi, tassate in capo al socio con l’applicazione dell’imposta sostitutiva, mentre in capo alla società ricevente le partecipazioni sarebbe possibile fruire, in via potenziale, del

regime PEX[26]. Sulla base di tale assunzione si è, quindi, stimata una perdita di gettito corrispondente all’imposta sostitutiva che sarebbe ipoteticamente gravata sulle persone fisiche a legislazione vigente.

Analizzando i dati del Registro 2022 i conferimenti per aumento di capitale tramite azioni o titoli riferibili a persone fisiche sono circa 1.262,4 milioni di euro (non è stato possibile individuare i conferimenti fatti da soggetti IRES non imprenditori, marginali con riferimento alle casistiche in esame). Ipotizzando che di tali valori il 10% rientri nella fattispecie di cui alla modifica normativa e che la plusvalenza sia pari al 50%, quest’ultima risulterebbe pari a circa 63,2 milioni di euro annui nell’ipotesi di stabilità delle operazioni di conferimento nel tempo. Con un’aliquota di imposta sostitutiva del 26% l’andamento finanziario sarebbe il seguente:

 

 

(in milioni di euro)	2024		2025	2026	2027	Dal 2028
Imposta sostitutiva	0		-16,2	-16,2	-16,2	-16,2

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame intervengono sulla disciplina fiscale dei conferimenti di aziende e di partecipazioni e delle relative plusvalenze e minusvalenze.

A legislazione vigente, detti conferimenti possono essere svolti in regime di “realizzo controllato”, ossia il valore di cessione delle partecipazioni conferite, ai fini della determinazione del reddito del conferente, è individuato in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria (e cioè in base ai valori che essa iscrive in bilancio): ciò consente, qualora il valore iscritto in bilancio coincida con quello fiscalmente a carico del soggetto conferente, di rendere la cessione fiscalmente neutrale (in quanto non emergerebbe alcuna plusvalenza o minusvalenza): detta condizione è denominata “neutralità indotta”.

La norma in esame, specifica che, nelle predette cessioni, l’eventuale minusvalenza assume rilevanza fiscale per il conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva (e non meramente contabile) e risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui la partecipazione incrementi la quota di controllo; nei conferimenti di azienda, il soggetto conferente include, nel valore delle partecipazioni ricevute, il valore dell’avviamento dell’azienda conferita (secondo la relazione illustrativa, la disposizione è volta a superare incertezze interpretative); nelle cessioni di partecipazioni (qualora esse non avvengano in esenzione) vengono ampliate le circostanze nelle quali le acquisizioni di ulteriori partecipazioni possono avvenire in condizioni di “realizzo controllato” (ossia in “neutralità indotta”).

La relazione tecnica ritiene neutrale l’innovazione concernente l’avviamento, dal momento che la norma (volta a chiarire un contrasto interpretativo) in ogni caso non modifica l’importo deducibile dell’avviamento; ritiene neutrale l’intervento sui conferimenti da cui sorge una minusvalenza in quanto la norma non ha effettivo contenuto innovativo rispetto alla legislazione vigente; ritiene neutrali le altre modifiche volte ad ampliare le casistiche in cui è ammesso il conferimento in neutralità poiché trattasi di fattispecie numericamente esigue, nelle quali gli impatti sul gettito si verificano solo in caso di conferimento effettuato da persone fisiche o da soggetti IRES non esercenti attività di impresa (ipotesi quest’ultima piuttosto rara).

Per quanto riguarda, invece, le operazioni relative a partecipazioni che sono effettuate da persone fisiche, la relazione tecnica rilevando che la plusvalenza che può venire meno sarebbe stata prima o poi assoggettata ad imposta sostitutiva, considera una perdita di gettito, espone i dati amministrativi e le ipotesi sulla cui base è ricostruibile l’effetto di minori entrate tributarie per 16,2 milioni di euro annui a decorrere dal 2025.

In proposito, per quanto riguarda gli effetti ascritti alle operazioni poste in essere da persone fisiche, si osserva che l’iter logico-argomentativo della relazione tecnica è ricostruibile, sono esplicitate le ipotesi assunte, le basi di dati utilizzate e le procedure di calcolo, tuttavia i dati di partenza, essendo di fonte amministrativa, non sono riscontrabili. Circa gli stessi sarebbe opportuno acquisire, ove possibile, ulteriori riscontri.

Infatti secondo la RT, dai dati del Registro 2022, i conferimenti per aumento di capitale tramite azioni o titoli riferibili a persone fisiche sono circa 1.262,4 milioni di euro: ove riferito a circa 42 milioni di contribuenti[27] il dato indica un conferimento medio di circa 30 euro a contribuente per anno.

Per quanto riguarda le disposizioni considerate neutrali, non si formulano osservazioni alla luce degli elementi forniti dalla relazione tecnica.

 

ARTICOLO 18

Modifiche alla disciplina della liquidazione

Le norme sostituiscono l’articolo 182 del TUIR che disciplina i profili fiscali delle imprese in liquidazione ordinaria.

In base alle modifiche ora introdotte:

- viene confermato che, in caso di liquidazione, il reddito d’impresa è determinato:

·        per il periodo “ante” (fra l’inizio dell’esercizio e l’avvio della liquidazione) in base ad apposito conto economico;

·        per il periodo “post” (fra l’inizio della liquidazione e la sua conclusione) viene stabilito quanto segue:

-       per imprese individuali, snc e sas, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai tre anni. Viene introdotta la possibilità di scomputare le perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione;

-       per spa, srl e le altre società ed enti soggetti ad IRES, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai cinque anni.

 

Il prospetto riepilogativo non considera la norma.

 

La relazione tecnica non ascrive alle norme in esame effetti finanziari.

La RT afferma che il nuovo articolo 182 prevede che il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione ordinarie, salvo prevedere anche per le imprese individuali e le società di persone lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione.

La RT stima che le modifiche normative citate, che hanno il preminente scopo di sistematizzare la materia, non producano effetti finanziari sul gettito, in quanto disciplinano in modo diverso le modalità di determinazione del reddito e di utilizzo delle perdite, ma senza modificarne l’entità quantitativa e, quindi, le imposte dovute. Inoltre, la modifica riguarda fattispecie (imprese in liquidazione) che normalmente non presentano redditi significativi.

La RT ricostruisce dunque la normativa vigente nei seguenti termini.

Il regime tributario della liquidazione volontaria attualmente vigente, contenuto nell’art. 182 del TUIR, in sintesi, dopo aver disposto la suddivisione dei periodi d’imposta in due momenti ((i) ante liquidazione, quello “compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione”, e (ii) post inizio della liquidazione, quello “compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione”), prevede una disciplina il cui principio guida è quello della unicità del periodo di liquidazione. Nell’attuale sistema tributario, dunque, il periodo della liquidazione è identificato come unico periodo d’imposta; tuttavia, la disciplina risulta diversa in base alla durata della liquidazione (e in base alla tipologia di impresa). In sintesi, se la liquidazione:

- dura fino a tre/cinque esercizi, il reddito dei vari esercizi è determinato in via provvisoria, salvo conguaglio finale;

- si protrae per più di tre/cinque esercizi (a seconda della tipologia di impresa), i redditi determinati in via provvisoria si assumono come “definitivi” e, come tali, concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo di competenza rappresentato da ciascun esercizio.

Con le modifiche apportate nel presente articolo si interviene sull’impostazione attuale disponendo che i redditi relativi agli esercizi in cui si protrae la liquidazione sono determinati sempre a titolo definitivo, “al netto delle perdite degli esercizi precedenti compresi nella liquidazione”. Ne consegue che, per le liquidazioni che si protraggono:

- per un tempo fino a tre/cinque esercizi (a seconda della tipologia di impresa), non si determinano effetti, sul piano sostanziale, poiché resta assoggettato a tassazione l’ammontare complessivo netto dei redditi maturati nell’intero periodo della liquidazione (infra-triennio), come già avviene con l’attuale formulazione dell’articolo 182 del TUIR. La riliquidazione finale, dunque, viene resa più snella mediante la facoltà di computare a riduzione di ciascuno dei redditi, determinati a titolo definitivo, nei precedenti periodi d’imposta della liquidazione stessa, le perdite residue fino a concorrenza del relativo importo (c.d. carry back delle perdite);

- per un tempo superiore ai tre/cinque esercizi (a seconda della tipologia di impresa), invece,

le nuove disposizioni confermano la definitività dei redditi, già disposta dal vigente articolo 182 del TUIR.

La relazione illustrativa informa che le difficoltà procedurali del regime della liquidazione previsto dall’articolo 182 del TUIR hanno indotto, nell’ambito della delega fiscale, a ribaltare il criterio di tassazione ivi previsto. Attualmente il regime dell’articolo 182 prevede che il reddito degli esercizi compresi nella liquidazione è determinato in via provvisoria, in base al rispettivo bilancio, comportando significative complessità procedurali (delle quali si forniscono taluni esempi) nonché impiego di capacità operativa dell’Amministrazione finanziaria.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame intervengono sulla disciplina dei profili fiscali delle imprese in liquidazione ordinaria. A tal fine esse sostituiscono l’articolo 182 del TUIR. Rispetto alla formulazione vigente esse dispongono che il reddito delle imprese, degli enti e delle società in liquidazione è determinato in via definitiva, non più in via provvisoria. La relazione illustrativa informa circa le difficoltà procedurali comportate dalla determinazione provvisoria. La relazione tecnica non ascrive alla norma effetti sul gettito, in quanto disciplinano in modo diverso le modalità di determinazione del reddito e di utilizzo delle perdite, ma senza modificarne l’entità quantitativa e, quindi, le imposte dovute. Inoltre, la modifica riguarda fattispecie (imprese in liquidazione) che normalmente non presentano redditi significativi. In proposito, non si formulano pertanto osservazioni.

 

ARTICOLO 19

Disposizioni finanziarie

Le norme incrementano il Fondo per l’attuazione della delega fiscale di cui all’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023 di 0,2 milioni di euro per l'anno 2024, 115,97 milioni di euro per l'anno 2027, 83,87 milioni di euro per l'anno 2028, 11,87 milioni di euro per l'anno 2029, 175,37 milioni di euro per l'anno 2030, 246,77 milioni di euro per l'anno 2031, 214,37 milioni di euro per l'anno 2032, 183,17 milioni di euro per l'anno 2033, 177,47 milioni di euro per l'anno 2034, 171,97 milioni di euro per l'anno 2035, 166,27 milioni di euro per l'anno 2036 e 160,57 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2037 (comma 1). Inoltre, le medesime norme provvedono alla copertura degli oneri derivanti dal citato incremento in parte attraverso la riduzione del fondo di cui al medesimo articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023 e in parte attraverso le maggiori entrate derivanti dal presente provvedimento.

 

Il prospetto riepilogativo ascrive alla norma i seguenti effetti finanziari.

 

 

La relazione tecnica si limita a descrivere i contenuti delle disposizioni in esame.

 

In merito ai profili di quantificazione, si evidenzia preliminarmente che le norme in esame incrementano il Fondo per l’attuazione della delega fiscale di cui all’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023, e provvedono alla relativa copertura finanziaria.

Al riguardo, non si hanno osservazioni da formulare, posto che l’incremento disposto è limitato all’ammontare dello stanziamento.

 

In merito ai profili di copertura finanziaria, si fa presente che il comma 2 dell’articolo 19 provvede agli oneri derivanti dal comma 1 del medesimo articolo, pari a 0,2 milioni di euro per l'anno 2024, 115,97 milioni di euro per l'anno 2027, 83,87 milioni di euro per l'anno 2028, 11,87 milioni di euro per l'anno 2029, 175,37 milioni di euro per l'anno 2030, 246,77 milioni di euro per l'anno 2031, 214,37 milioni di euro per l'anno 2032, 183,17 milioni di euro per l'anno 2033, 177,47 milioni di euro per l'anno 2034, 171,97 milioni di euro per l'anno 2035, 166,27 milioni di euro per l'anno 2036 e 160,57 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2037, nonché agli oneri derivanti dagli articoli 1, 3, 5, 9, 11, 12, 14, 15 e 17, valutati in 15,4 milioni di euro per l'anno 2024, 467,37 milioni di euro per l'anno 2025, 575,23 milioni di euro per l'anno 2026, 580,43 milioni di euro per l'anno 2027, 583,53 milioni di euro per l'anno 2028, 599,23 milioni di euro per l'anno 2029 e 583,53 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2030, tramite le seguenti modalità:

- quanto a 30,87 milioni di euro per l'anno 2025 e 45,63 milioni di euro per l'anno 2026, mediante corrispondente riduzione del Fondo per l’attuazione della delega fiscale di cui all’articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023;

- quanto a 15,6 milioni di euro per l'anno 2024, 434,9 milioni di euro per l'anno 2025, 514,4 milioni di euro per l'anno 2026, 649,4 milioni di euro per l'anno 2027, 589,4 milioni di euro per l'anno 2028, 506,9 milioni di euro per l'anno 2029, 630 milioni di euro per l'anno 2030, 690,2 milioni di euro per l'anno 2031, 664,3 milioni di euro per l'anno 2032, 638,7 milioni di euro per l'anno 2033, 634 milioni di euro per l'anno 2034, 629,3 milioni di euro per l'anno 2035, 624,6 milioni di euro per l'anno 2036 e 619,9 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2037, che aumentano in termini di fabbisogno e indebitamento netto a 436,5 milioni di euro per l'anno 2025, 529,6 milioni di euro per l'anno 2026, 696,4 milioni di euro per l'anno 2027, 667,4 milioni di euro per l'anno 2028, 611,1 milioni di euro per l'anno 2029, 758,9 milioni di euro per l'anno 2030, 830,3 milioni di euro per l'anno 2031, 797,9 milioni di euro per l'anno 2032, 766,7 milioni di euro per l'anno 2033, 761 milioni di euro per l'anno 2034, 755,5 milioni di euro per l'anno 2035, 749,8 milioni di euro per l'anno 2036 e 744,1 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2037, mediante corrispondente utilizzo delle maggiori entrate derivanti dagli articoli 9, 11, 12 e 14;

- quanto a 1,6 milioni di euro per l'anno 2025, 15,2 milioni di euro per l'anno 2026, 47 milioni di euro per l'anno 2027, 78 milioni di euro per l'anno 2028, 104,2 milioni di euro per l'anno 2029, 128,9 milioni di euro per l'anno 2030, 140,1 milioni di euro per l'anno 2031, 133,6 milioni di euro per l'anno 2032, 128 milioni di euro per l'anno 2033, 127 milioni di euro per l'anno 2034, 126,2 milioni di euro per l'anno 2035, 125,2 milioni di euro per l'anno 2036 e 124,2 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2037, in termini di saldo netto da finanziare, mediante corrispondente utilizzo delle minori spese derivanti dagli articoli 11 e 12.

In proposito, tenuto conto dei dati esplicitati nella relazione tecnica in ordine agli effetti finanziari delle diverse disposizioni, si prende preliminarmente atto della congruità – per ciascuna delle annualità interessate – della somma delle singole voci di copertura rispetto all’importo complessivo degli oneri indicati dall’alinea del comma 2.

Ciò posto, con riferimento alla prima modalità di copertura finanziaria si ricorda che il citato articolo 62, comma 1, del decreto legislativo n. 209 del 2023 ha istituito nello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze, in attuazione di quanto previsto dall’articolo 22, comma 3, secondo periodo, della legge n. 111 del 2023, recante delega al Governo per la riforma fiscale, il Fondo per l’attuazione della delega fiscale con una dotazione di 373,9 milioni di euro per l'anno 2025, di 423,7 milioni di euro per l'anno 2026, di 428,3 milioni di euro per l'anno 2027, di 433,1 milioni di euro per l'anno 2028, di 438 milioni di euro per l'anno 2029, di 450,1 milioni di euro per l'anno 2030, di 463,5 milioni di euro per l'anno 2031, di 477,7 milioni di euro per l'anno 2032 e di 492,2 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2033.

Al riguardo, si ricorda che al predetto Fondo affluiscono, per espressa previsione del citato articolo 22, comma 3, della legge n. 111 del 2023, le maggiori entrate o i risparmi di spesa derivanti dai decreti legislativi adottati ai sensi della delega conferita al Governo per la riforma fiscale e che a valere su tali risorse potrà essere assicurata, oltre che attraverso l’applicazione del meccanismo stabilito dall’articolo 17, comma 2, della legge n. 196 del 2009 in materia di contabilità e finanza pubblica, la copertura dei decreti attuativi della delega stessa da cui discendano nuovi o maggiori oneri che non trovino compensazione al proprio interno o mediante parziale utilizzo delle risorse del Fondo di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, eventualmente integrate in base a quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 1.

In proposito, si ricorda che, successivamente alla sua costituzione, l’ammontare delle risorse del Fondo è stato oggetto di rideterminazione ad opera di ulteriori provvedimenti attuativi della delega fiscale, nonché di altri provvedimenti legislativi.

Per quanto attiene ai provvedimenti attuativi della delega fiscale si segnalano, in particolare:

- l’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 216 del 2023, recante l’attuazione del primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche e altre misure in tema di imposte sui redditi, che ne ha previsto l’incremento in misura pari a 3.482,3 milioni di euro per l'anno 2025, a 2.681,9 milioni di euro per l'anno 2026, a 2.842,7 milioni di euro per l'anno 2027 e a 2.853,6 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2028;

- l’articolo 26, comma 1, del decreto legislativo n. 1 del 2024, recante razionalizzazione e semplificazione delle norme in materia di adempimenti tributari, che ne ha previsto la riduzione in misura pari a 1,2 milioni di euro a decorrere dal 2025;

- l’articolo 40, comma 1, del decreto legislativo n. 13 del 2024, recante disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale, che ne ha incrementato la dotazione in misura pari a 59.328.334 euro per l'anno 2024 e a 130.828.334 euro annui a decorrere dall'anno 2025^[28];

- l’articolo 25, comma 1, del decreto legislativo n. 41 del 2024, recante disposizioni in materia di riordino del settore dei giochi, che ne ha incrementato la dotazione di 152 milioni di euro per ciascuno degli anni 2025 e 2026 e di 3 milioni per ciascuno degli anni dal 2027 al 2033;

- l’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 87 del 2024, recante revisione del sistema sanzionatorio tributario, che ne ha previsto la riduzione in misura pari a 4 milioni di euro per l’anno 2024, 32,9 milioni di euro per l’anno 2025, 57,9 milioni di euro per l’anno 2026, 82,8 milioni di euro per l’anno 2027 e 99,8 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2028;

- l’articolo 16, commi 1 e 2, del decreto legislativo n. 110 del 2024, recante revisione del sistema nazionale di riscossione, che ne ha previsto, rispettivamente, l’incremento di 65 milioni di euro a decorrere dall’anno 2037 e la riduzione in misura pari a 44,1 milioni di euro per l’anno 2025, 83,01 milioni di euro per l’anno 2026, 150,58 milioni di euro per l’anno 2027, 216,15 milioni di euro per l’anno 2028, 302,68 milioni di euro per l’anno 2029, 386,11 milioni di euro per l’anno 2030, 187,61 milioni di euro per l’anno 2031, 234,03 milioni di euro per l’anno 2032, 278,43 milioni di euro per l’anno 2033, 81,89 milioni di euro per l’anno 2034, 100,59 milioni di euro per l’anno 2035, 118,29 milioni di euro per l’anno 2036;

- articolo 10, commi 1 e 2, lettera b), del decreto legislativo n. 139 del 2024, recante la razionalizzazione delle imposte di registro, sulle successioni e donazioni e di bollo che ne hanno previsto, rispettivamente, l’incremento di 3.834.453 euro annui a decorrere dall’anno 2028, e la riduzione in misura pari a 132.365.547 euro per l’anno 2025 e 77.865.547 euro per ciascuno degli anni 2026 e 2027.

 

Per quanto attiene ai provvedimenti non riconducibili all’attuazione della delega fiscale, si segnalano, in particolare:

- l’articolo 13, commi 3-ter e 3-quater, del decreto-legge n. 215 del 2023, recante disposizioni urgenti in materia di termini normativi, che ha previsto la riduzione del predetto Fondo in misura pari a 220,1 milioni di euro per l'anno 2025 e a 130,3 milioni di euro per l'anno 2026 e l’incremento in misura pari a 89,8 milioni di euro per l'anno 2027;

- l’articolo 30, comma 16, del decreto-legge 2 marzo 2024, n. 19, recante ulteriori disposizioni urgenti per l’attuazione del Piano nazionale di ripresa e resilienza, che ha previsto una ulteriore riduzione del citato Fondo in misura pari a 50,4 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2025.

- gli articoli 8, comma 3, e 9-bis, comma 4, del decreto–legge n. 39 del 2024, recante misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali che prevedono, rispettivamente, una ulteriore riduzione del Fondo in misura pari a 51 milioni di euro per ciascuno degli anni 2024 e 2025 e un incremento di 100 milioni per l’anno 2025;

- l’articolo 2-quater, comma 16 del decreto-legge n. 113 del 2024 che ha previsto un’ulteriore riduzione del Fondo in misura pari a 148.797.917 euro per l'anno 2025, 202.475.000 euro per l'anno 2026, 206.793.750 euro per l'anno 2027, 176.225.000 euro per l'anno 2028 e 108.375.000 euro per l'anno 2029.

Si segnala, infine, che la seconda sezione del disegno di legge C. 2112-bis, recante il bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2025 e il bilancio pluriennale per il triennio 2025-2027, attualmente all’esame della Camera dei deputati, dispone un definanziamento in via permanente del predetto Fondo in misura pari a 3.409.772.415 euro per l’anno 2025, 2.707.565.332 euro per l’anno 2026, 2.694.356.582 euro per l’anno 2027 e a complessivi 30.268.593.320 euro per gli anni 2028 e successivi.

 

Quanto alla prima modalità di copertura finanziaria, nel prendere atto che la destinazione delle risorse del Fondo per l’attuazione della delega fiscale è congrua rispetto alle finalità previste dalla relativa norma istitutiva, si rileva che il medesimo Fondo sembrerebbe recare le occorrenti disponibilità finanziarie per gli anni 2025 e 2026, anche tenendo conto della riduzione prevista dalla seconda sezione del disegno di legge C. 2112-bis, recante il bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2025 e il bilancio pluriennale per il triennio 2025-2027. Sul punto appare, tuttavia, utile acquisire una conferma da parte del Governo.

Quanto alla seconda e alla terza modalità di copertura finanziaria, fermo restando quanto evidenziato in merito ai profili di quantificazione, si prende atto del fatto che gli importi ivi indicati corrispondono a quelli associati, nella relazione tecnica e nel prospetto riepilogativo degli effetti finanziari allegati al provvedimento, alle maggiori entrate e alle minori spese derivanti dalle disposizioni puntualmente richiamate, rispettivamente, alle lettere b) e c) del comma 2 dell’articolo 19 del provvedimento in esame.