Trattamento dei buoni-corrispettivo 4 settembre 2018 |
Indice |
Sintesi del contenuto|Direttiva|Norma di delega|Contenuto| |
Sintesi del contenutoLo schema di decreto legislativo in esame introduce modificazioni al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) al fine di adeguare la disciplina nazionale alla direttiva (UE) 2016/1065 sul trattamento dei buoni-corrispettivo. Per buono corrispettivo, secondo la definizione prevista nel decreto, si deve intendere uno strumento che contiene l'obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi, quindi uno strumento che conferisce al titolare il diritto all'acquisto di beni e servizi. I buoni-corrispettivo, comunemente definiti buoni acquisto, sono quindi degli strumenti (che possono presentarsi in forma fisica o elettronica) che conferiscono al detentore il diritto di beneficiare di determinati beni o servizi. La finalità del provvedimento è quella di individuare il momento in cui le operazioni economiche sottostanti all'utilizzo del buoni-corrispettivo si considerano effettuate ai fini dell'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto. A tale scopo, vengono distinti i buoni-corrispettivo in due tipologie: i buoni-corrispettivo monouso e i buoni-corrispettivo multiuso. Per i primi è prevista l'insorgenza del momento impositivo già in sede di emissione, essendo l'operazione (cessione di beni o prestazione di servizi) identificata in ogni suo elemento e, pertanto, nota la disciplina applicabile. Per i secondi rileva, ai fini IVA, l'utilizzo dei buoni da parte del possessore, non essendo certi i presupposti dell'imposta all'atto dell'emissione degli stessi. La distinzione, quindi, è fondata sulla disponibilità delle informazioni necessarie per la tassazione già al momento dell'emissione del buono-corrispettivo (monouso) o al momento del riscatto (multiuso), qualora l'utilizzo finale sia lasciato alla scelta del consumatore. |
DirettivaLa direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio modifica la direttiva sul sistema comune dell'IVA (direttiva 2006/112/UE del Consiglio) con riferimento alle operazioni che comportano l'utilizzo di buoni, introducendo allo scopo una specifica normativa. Tra gli scopi della disciplina speciale vi è quello di garantire un trattamento uniforme e certo, assicurare la coerenza con i principi di un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, evitare incoerenze, distorsioni della concorrenza, la doppia imposizione o la non imposizione e ridurre il rischio dell'elusione fiscale . Oggetto delle nuove disposizioni sono i buoni che possono essere utilizzati per il riscatto contro beni o servizi, escludendo dunque gli strumenti che conferiscono al titolare il diritto ad uno sconto all'atto dell'acquisto di beni o servizi, ma che non danno diritto a ricevere tali beni o servizi. L'articolo 1, n. 1, della direttiva in esame introduce l'articolo 30-bis nella direttiva 112/2006/UE, che reca alcune definizioni: si definisce buono (n. 1) lo strumento che contiene l'obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo, a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi, e nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative. All'interno di tale categoria, il n. 2 dell'articolo 30-bis identifica i cd. buoni monouso, in relazione ai quali sono noti, al momento dell'emissione, sia il luogo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi cui il buono si riferisce, sia l'IVA dovuta su tali beni o servizi. Per esclusione, sono buoni multiuso quelli che non rientrano nella predetta categoria (n. 3). La disciplina dei buoni è contenuta nell'introdotto articolo 30-ter della direttiva 2006/112/UE. In particolare l'Iva è esigibile per ogni trasferimento, compresa l'emissione, del buono monouso. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi dietro presentazione di un buono monouso non sono considerate operazioni indipendenti. Con riferimento ai buoni multiuso, il paragrafo 2 dell'articolo 30-ter dispone che la consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi effettuate dietro presentazione di tali buoni sono soggette all'IVA ai sensi delle regole ordinarie (articolo 2 della direttiva 2006/112/UE), ossia l'imposta è esigibile quando i beni o i servizi cui il buono si riferisce sono ceduti o prestati, mentre ogni trasferimento precedente di tale buono non è soggetto all'IVA. L'articolo 1, n. 2, della direttiva 1065/2016/UE, introducendo l'articolo 73-bis nella direttiva 2006/112/UE , fissa la base imponibile della cessione di beni o della prestazione di servizi effettuate a fronte di un buono multiuso nella misura del corrispettivo versato per il buono o, in assenza di informazioni su tale corrispettivo, al valore monetario indicato sul buono multiuso stesso o nella relativa documentazione diminuito dell'importo dell'IVA relativo ai beni ceduti o ai servizi prestati. Il successivo n. 3 dell'articolo 1 inserisce gli articoli 410-bis e 410-ter nella direttiva 112/2006/UE, che recano le misure transitorie per l'applicazione delle norme sui buoni. In particolare, esse trovano applicazione (articolo 410-bis) ai buoni emessi successivamente al 31 dicembre 2018. Sono inoltre disciplinate le procedure (articolo 410-ter) con le quali la Commissione deve presentare al Parlamento e al Consiglio, entro il 31 dicembre 2022, la relazione di valutazione sulle nuove norme. L'articolo 2 della direttiva fissa il termine di recepimento per gli Stati membri al 31 dicembre 2018; l'applicazione delle nuove disposizioni da parte degli Stati membri è fissata a decorrere dal 1° gennaio 2019. |
Norma di delegaLa delega al recepimento della direttiva della direttiva (UE) 2016/1065 recante modifica della direttiva 2006/112/UE per quanto riguarda il trattamento dei buoni-corrispettivo è contenuta all'articolo 1, commi 1 e 2, e nell'Allegato A della legge di delegazione europea 2016-2017 (legge n. 163 del 2017).
L'allegato A elenca ventotto direttive da recepire con decreto legislativo, il cui testo deve essere preliminarmente sottoposto all'esame delle competenti Commissioni parlamentari per l'espressione di un parere.
Per quanto riguarda i termini, le procedure, i princìpi e i criteri direttivi della delega, il citato comma 1 rinvia alle disposizioni previste dagli articoli 31 e 32 della legge 24 dicembre 2012, n. 234.
Con riferimento al termine per l'esercizio della delega, il richiamato articolo 31, comma 1, della legge n. 234 del 2012 dispone che il termine per l'esercizio delle deleghe conferite al Governo con la legge di delegazione europea sia di quattro mesi antecedenti il termine di recepimento indicato in ciascuna delle direttive. Tale termine è stato esteso da due a quattro mesi dall'articolo 29 della legge n. 115 del 2015 (legge europea 2014). Per le direttive il cui termine così determinato sia già scaduto alla data di entrata in vigore della legge di delegazione europea, o scada nei tre mesi successivi, la delega deve essere esercitata entro tre mesi dalla data di entrata in vigore della legge stessa. Per le direttive che non prevedono un termine di recepimento, il termine per l'esercizio della delega è di dodici mesi dalla data di entrata in vigore della legge di delegazione europea. L'articolo 31, comma 5, della legge n. 234 del 2012 prevede inoltre che il Governo possa adottare disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi emanati in base alla delega conferita con la legge di delegazione entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore di ciascun decreto legislativo, sempre nel rispetto dei princìpi e criteri direttivi fissati dalla legge stessa.
L'articolo 32 della legge n. 234 del 2012 detta i seguenti princìpi e criteri direttivi generali di delega:
Il comma 2 dell'articolo 1 prevede che gli schemi di decreto legislativo recanti attuazione delle direttive incluse nell'allegato A siano sottoposti al parere delle competenti Commissioni parlamentari. La disposizione segue lo schema procedurale disciplinato in via generale dall'articolo 31, comma 3, della legge 234 del 2012. Esso prevede che gli schemi di decreto legislativo, una volta acquisiti gli altri pareri previsti dalla legge, siano trasmessi alle Camere per l'espressione del parere e che, decorsi quaranta giorni dalla data di trasmissione, i decreti siano emanati anche in mancanza del parere. Qualora il termine fissato per l'espressione del parere parlamentare scada nei trenta giorni che precedono il termine per l'esercizio della delega o successivamente, il termine per la delega è prorogato di tre mesi. Si intende in tal modo permettere al Governo di usufruire in ogni caso di un adeguato periodo di tempo per l'eventuale recepimento nei decreti legislativi delle indicazioni emerse in sede parlamentare. Il comma 9 del medesimo articolo 31 prevede altresì che ove il Governo non intenda conformarsi ai pareri espressi dagli organi parlamentari relativi a sanzioni penali contenute negli schemi di decreti legislativi, ritrasmette i testi alle Camere, con le sue osservazioni e con eventuali modificazioni. Decorsi venti giorni dalla data di ritrasmissione, i decreti sono emanati anche in mancanza di nuovo parere.
Il termine di recepimento della direttiva (UE) 2016/1065 è fissato al 31 dicembre 2018. Di conseguenza, il termine per l'esercizio della delega, secondo la legge 234 del 2012, è il 31 agosto 2018; tuttavia, per effetto delle norme appena richiamate, poiché il termine per l'espressione del parere parlamentare scade il 9 ottobre 2018, il termine per la delega è prorogato di tre mesi e, cioè, al 30 novembre 2018. |
ContenutoL'articolo1 dello schema di decreto recepisce le disposizioni della direttiva inserendo nel cosiddetto decreto IVA (DPR n. 633 del 1972) tre nuovi articoli (6-bis, 6-ter e 6-quater) e aggiungendo il comma 5-bis all'articolo 13 del decreto stesso. In particolare, l'articolo6-bis fornisce la definizione di buono-corrispettivo stabilendo che si tratta di "uno strumento che contiene l'obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che indica, sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative". Conformemente al considerando 6 della direttiva, i buoni vanno distinti dagli strumenti di pagamento in quanto i primi hanno connesso alla propria natura il diritto a ricevere beni e servizi, mentre i secondi hanno come unica finalità quella di effettuare il pagamento. L'articolo 6-ter stabilisce che il buono-corrispettivo è da considerarsi monouso se al momento della sua emissione è nota la disciplina applicabile ai fini dell'imposta sul valore aggiunto alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono-corrispettivo dà diritto. Pertanto, la cessione o la prestazione, che il buono incorpora, possono essere tassate al momento della sua emissione in quanto le informazioni minime necessarie per la tassazione del buono sono disponibili al momento dell'emissione. Il comma 2 dell'articolo 6-ter, disciplinando la circolazione del buono corrispettivo monouso, stabilisce che ogni trasferimento del buono precedente alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono-corrispettivo dà diritto costituisce effettuazione di detta cessione o prestazione. Essendo noti già al momento dell'emanazione tutti gli elementi richiesti ai fini della documentazione dell'operazione (natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione) ogni trasferimento è considerato alla stessa stregua della cessione dei beni o della prestazione dei servizi che il buono incorpora. Da ciò consegue che essendo stata assoggetta a imposizione l'emissione del buono-corrispettivo monouso, nonché ogni eventuale trasferimento dello stesso, la successiva consegna dei beni o esecuzione della prestazione di servizi non assume rilevanza ai fini dell'imposta. Il comma 3 dell'articolo in esame disciplina il caso in cui il soggetto che ha emesso il buono-corrispettivo monouso sia diverso da quello che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio: in tal caso si deve ritenere che il cedente o prestatore abbia effettuato l'operazione nei confronti del soggetto che ha emesso il buono-corrispettivo monouso. L'articolo 6-quater stabilisce che un buono-corrispettivo si considera multiuso se, contrariamente a quanto previsto per il buono monouso, al momento della sua emissione non è nota la disciplina applicabile ai fini dell'imposta sul valore aggiunto alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono-corrispettivo dà diritto. Non essendo note al momento dell'emissione le informazioni minime necessarie per la tassazione del buono, non è possibile determinare con certezza il trattamento ai fini IVA attribuibile alla corrispondente cessione di beni o prestazione di servizi; l'imposta diventerà esigibile solo nel momento in cui i beni sono ceduti o i servizi prestati. Il comma 2 dell'articolo 6-quater, proprio come conseguenza dell'impossibilità di determinare con certezza il trattamento fiscale al momento dell'emissione del buono multiuso, prevede che ogni trasferimento del buono precedente all'accettazione dello stesso come corrispettivo o parziale corrispettivo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi a cui il buono-corrispettivo dà diritto non costituisce effettuazione di detta cessione o prestazione. Il comma 3 dell'articolo in esame dispone che la cessione o la prestazione a cui il buono corrispettivo multiuso dà diritto si considera effettuate al verificarsi degli eventi di cui all'articolo 6 (effettuazione delle operazioni) del decreto IVA, assumendo come pagamento l'accettazione del buono-corrispettivo come corrispettivo o parziale corrispettivo di detti beni o servizi. Infine, il comma 4 specifica che qualora il trasferimento di un buono-corrispettivo multiuso intercorra tra soggetti diversi da quelli tra i quali interviene la cessione dei beni o la prestazione dei servizi, i servizi di distribuzione e simili sono autonomamente rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Pertanto, nel caso previsto al comma 4, la totalità delle operazioni imponibili associate a un buono corrispettivo multiuso, ad esempio la fornitura di un servizio di distribuzione, è soggetta ad IVA. Il comma 5-bis aggiunto all'articolo 13 del DPR n. 633 del 1972 determina la base imponibile delle operazioni relative ai buoni-corrispettivo. Il comma non contiene specifiche previsioni per quanto concerne la base imponibile applicabile ai buoni-corrispettivo monouso in quanto per questi rileva il corrispettivo dovuto per il buono stesso. La norma disciplina, invece, espressamente i criteri di determinazione della base imponibile delle operazioni relative ai buoni-corrispettivo multiuso in quanto tali operazioni sono individuate solo al momento del riscatto. Il primo periodo del comma stabilisce che la base imponibile dell'operazione soggetta a imposta è costituita dal corrispettivo dovuto per il buono-corrispettivo multiuso o, in assenza di informazioni su detto corrispettivo, dal valore monetario del buono-corrispettivo multiuso al netto dell'imposta sul valore aggiunto relativa ai beni ceduti o ai servizi prestati. Inoltre, qualora il buono multiuso sia usato parzialmente, la base imponibile è pari alla parte corrispondente del corrispettivo o del valore monetario del buono. Infine, l'ultimo periodo del comma prevede che per i servizi di distribuzione e simili di un buono-corrispettivo multiuso la base imponibile, comprensiva dell'imposta, nel caso in cui il trasferimento interviene tra soggetti diversi da quelli tra i quali interviene la cessione dei beni o la prestazione dei servizi, e qualora non sia stabilito uno specifico corrispettivo, è costituita dalla differenza tra il valore monetario del buono-corrispettivo e l'importo dovuto per il trasferimento del buono-corrispettivo medesimo.
Al fine di evidenziare elementi di continuità con la normativa previgente, si segnala che:
L'articolo 2 dello schema di decreto fissa il termine per l'applicazione della nuova disciplina: le disposizioni di cui all'articolo si applicano ai buoni-corrispettivo emessi successivamente al 31 dicembre 2018 (in analogia con l'articolo 410-bis della direttiva).
L'articolo 3 reca una clausola di invarianza finanziaria per cui tutte le disposizioni del decreto non comportano nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.
L'articolo 4 prevede che il decreto in esame entri in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. |