PREMESSA
Lo schema di decreto legislativo in esame reca misure per la
crescita e l’internazionalizzazione delle imprese.
Il provvedimento è adottato in attuazione della legge
23/2014 (Delega per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla
crescita), che all’articolo 12 ha delegato il Governo ad adottare decreti
legislativi finalizzati a ridurre le incertezze nella determinazione del reddito
e della produzione netta e per favorire l'internazionalizzazione dei soggetti
economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni degli
organismi internazionali e dell'Unione europea.
Ai sensi dell’articolo 16 della legge delega i
decreti legislativi devono essere adottati ad invarianza di effetti finanziari
e in assenza di incrementi della pressione fiscale. Pertanto, in considerazione
della complessità della materia trattata e dell'impossibilità di procedere alla
determinazione degli eventuali effetti finanziari, ciascuno schema di decreto legislativo
è corredato di relazione tecnica che deve evidenziare i relativi effetti sui saldi
di finanza pubblica. Qualora uno o più decreti legislativi determinino nuovi o
maggiori oneri, che non trovino compensazione nel proprio ambito, si provvede,
ai sensi dell’art. 17, comma 2, della legge n. 196/2009 (legge di contabilità
pubblica) ovvero mediante compensazione con le risorse finanziarie recate dai decreti
legislativi adottati ai sensi della medesima legge delega, presentati prima o
contestualmente a quelli che comportano i nuovi o maggiori oneri. A tal fine,
le predette risorse confluiscono in un apposito fondo istituito nello stato di
previsione del Ministero dell'economia e delle finanze. I decreti legislativi
che recano maggiori oneri devono entrare in vigore contestualmente o
successivamente a quelli che recano la necessaria copertura finanziaria.
Il testo in esame è corredato di relazione tecnica.
Si esaminano di seguito le norme considerate dalla relazione
tecnica, nonché le altre disposizioni che presentano profili di carattere
finanziario.
Effetti
di gettito quantificati dalla relazione tecnica e dal provvedimento
(milioni di euro)
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2015
|
2016
|
2017
|
dal
2018
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Maggiori entrate
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|
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Art.4 (interessi passivi)
|
0
|
0
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+236
|
+134,6
|
|
Minori entrate
|
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|
|
|
|
Art.5 (deducibilità dei costi black
list)
|
0
|
-41,5
|
-23,7
|
-23,7
|
|
Art.8 (controllate e collegate
estere)0
|
0
|
-57,8
|
-33
|
-33
|
|
Art. 9 (spese di rappresentanza)
|
0
|
0
|
-41,3
|
-23,6
|
|
Art.14(esenzione utili e perdite di
stabili organizzazioni)
|
0
|
0
|
-166
|
-95
|
|
TOT (Minori entrate nette)
|
0
|
-99,3
|
-28
|
-40,7
|
La copertura finanziaria delle minori entrate nette (articolo
16 dello schema di decreto legislativo in esame) è a valere sul fondo istituito
ai sensi dell’articolo 16 della legge delega.
Al riguardo, rinviando a quanto più
dettagliatamente indicato con riferimento alle singole disposizioni del testo,
si segnala – in ordine al complesso delle disposizioni del provvedimento – che
la stima di cassa degli effetti finanziari non sembra considerare i possibili
effetti negativi nel primo anno di applicazione (in sede di versamento
dell’acconto); infatti viene quantificato nel periodo d’imposta successivo a
quello di decorrenza sia l’effetto di saldo per il precedente esercizio che l’effetto
di acconto per quello in corso.
In merito alla prudenzialità di tale criterio appare
utile acquisire l’avviso del Governo.
Inoltre si evidenzia che diverse disposizioni del
provvedimento intervengono su specifici profili della disciplina attualmente
vigente finalizzata a contrastare comportamenti delle imprese che, realizzando
redditi all’estero, possono in tutto o in parte trasferire tali redditi al fine
di ottenere un trattamento fiscale più favorevole (disciplina sulle Controlled
Foreign Companies “Cfc”). La relazione tecnica stima gli effetti della
nuova disciplina con riferimento alle singole innovazioni introdotte. Peraltro
appare necessario acquisire anche una valutazione complessiva del Governo circa
l’equivalenza, dal punto di vista degli effetti finanziari connessi al
contrasto dei predetti comportamenti delle imprese, del nuovo complesso
normativo prefigurato dal provvedimento in esame rispetto a quello attualmente
vigente, cui sono stati talvolta ascritti, dalle relative relazioni tecniche,
effetti di maggior gettito.
VERIFICA DELLE
QUANTIFICAZIONI
ARTICOLO 1
Accordi preventivi per le imprese
con attività internazionale
La norma sostituisce la vigente normativa in
materia di ruling internazionale
con una analoga disciplina da inserire nel DPR n. 600/1973 denominata “Accordi
preventivi per le imprese con attività internazionale”.
In particolare, si propone l’inserimento dell’articolo 31-ter
nel DPR n. 600/1973
nel quale viene prevista una procedura che:
-
conferma la vigente possibilità, per le imprese che operano a livello
internazionale, di stipulare accordi con l’Agenzia delle entrate per la
definizione preventiva dei prezzi di trasferimento infragruppo,
dell’attribuzione degli utili o delle perdite alle stabili organizzazioni, dei
valori fiscali di ingresso e di uscita in caso di trasferimento della residenza,
e dei criteri per il riconoscimento della stabile organizzazione in Italia,
dell’individuazione del regime fiscale in materia di dividendi, royalties,
interessi ed altri componenti reddituali riferiti (come soggetto erogatore o
percettore) a soggetti non residenti;
-
conferma che gli accordi vincolano le parti per il periodo d’imposta in
cui si è concluso l’accordo e per i quattro successivi. Tuttavia, la nuova
formulazione stabilisce che, qualora nel periodo interessato dalla preventiva
definizione intervengano tra i Paesi interessati accordi conclusi a seguito di
procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni, tali ultimi nuovi accordi si applicano anche ai periodi precedenti
purchè non anteriori al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione
dell’istanza da parte del contribuente. La formulazione vigente stabilisce che
il ruling internazionale vincola le parti, salvo che intervengano
mutamenti nelle circostanze di fatto e di diritto rilevanti per l’applicazione
dell’accordo sottoscritto;
-
introduce la possibilità per il contribuente di far valere
retroattivamente l’accordo, se sussistono i necessari requisiti, per i periodi
d’imposta compresi fra la presentazione dell’istanza e la stipula dell’accordo
medesimo; in tal caso al contribuente sono riconosciuti i benefici in materia
sanzionatoria del c.d. ravvedimento operoso;
-
conferma l’obbligo, a carico dell’Amministrazione finanziaria, di
inviare una copia dell’accordo all’autorità fiscale competente degli altri
Stati interessati dall’accordo medesimo;
-
conferma il riconoscimento dei poteri previsti dall’art. 32 del DPR n.
600/1973 in materia di attività di accertamento e controllo limitatamente a
questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo.
In merito al profilo finanziario la nuova
formulazione non ripropone l’attuale comma 7 dell’art. 8 del DL n. 269/2003, ai
sensi del quale l’attuazione della disciplina sul ruling internazionale
determina oneri “ammontanti a 5 milioni di euro a decorrere dal 2004”. A tali
oneri al citato art. 8 provvedeva a valere sulle maggiori entrate derivanti dal
medesimo DL 269/2003.
La relazione tecnica afferma che la norma
sostituisce la disciplina del ruling di standard internazionale
di cui all’art. 8 del DL n. 269/2003 e che la modifica è finalizzata a
conferire maggiore organicità alla disciplina medesima e a potenziare gli
strumenti già esistenti.
Ritiene pertanto che, in considerazione della natura
procedurale della disposizione, la stessa non determina effetti finanziari.
Al riguardo, si segnala che la disposizione
introduce una disciplina sostanzialmente equivalente a quella vigente: entrambe
le normative prevedono specifiche procedure a carico dell’Amministrazione
finanziaria per favorire accordi con le imprese che operano a livello
internazionale. Tuttavia, mentre la normativa che si intende introdurre non
reca alcuna previsione di oneri, quella vigente, della quale si prevede l’abrogazione,
attribuisce all’attuazione della disciplina del ruling internazionale un
effetto oneroso di 5 milioni di euro annui, disponendo anche in merito alla
relativa copertura finanziaria. Appaiono pertanto necessari chiarimenti in
merito al profilo finanziario recato dalla norma in esame.
Ulteriori precisazioni appaiono opportune in merito agli
effetti finanziari che possono derivare dalla possibilità, concessa al
contribuente, di far valere l’accordo anche con effetto retroattivo, ossia a
decorrere dalla presentazione dell’istanza da parte del contribuente stesso.
ARTICOLO 2
Interpello sui nuovi investimenti
La norma introduce una nuova tipologia di
interpello, dell’Agenzia delle entrate, concernente il trattamento fiscale
degli investimenti che le imprese italiane o estere intendono effettuare in
Italia; l’interpello può essere richiesto per investimenti di ammontare non
inferiore a 30 milioni di euro che abbiano significative e durature ricadute
sull’occupazione.
L’interpello ha per oggetto il piano di investimento e le
eventuali operazioni straordinarie che si ipotizzano per la sua realizzazione,
ivi inclusa, ove necessaria, la valutazione preventiva circa l’eventuale
assenza di abuso del diritto fiscale o di elusione, la sussistenza delle
condizioni per la disapplicazione di disposizioni antielusive e l’accesso ad
eventuali regimi o istituti previsti dall’ordinamento tributario.
Per i tributi, che non sono di competenza dell’Agenzia delle
entrate, quest’ultima è tenuta ad inoltrare la richiesta agli enti di
competenza che renderanno autonoma risposta.
L’Agenzia delle entrate fornisce una risposta scritta e
motivata entro 120 giorni, prorogabili, nel caso sia necessario acquisire
ulteriori informazioni, di ulteriori 90 giorni. Se necessario l’Agenzia delle
entrate può effettuare accessi presso l’impresa al fine di acquisire elementi informativi
utili ai fini istruttori.
L’impresa che non riceve la risposta entro il termine
indicato considera il silenzio come assenso da parte dell’amministrazione
finanziaria.
Il contenuto della risposta, ovvero l’applicazione del
silenzio assenso, resta valido e vincola l’amministrazione finanziaria fino a
che restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle
quali è stata resa o desunta la risposta.
Il contribuente che dà esecuzione alla risposta può accedere
all’istituto dell’adempimento collaborativo
previsto in favore dei grandi contribuenti anche se non possiede il requisito
minimo del volume d’affari o dei ricavi.
L’Agenzia delle entrate può effettuare controlli diretti a
verificare l’assenza di mutamenti delle circostanze rilevanti per la risposta
ovvero la corretta applicazione delle indicazioni date nella risposta medesima.
Rimangono fermi i poteri di accertamento e controllo relativi ad operazioni
diverse da quelle rientranti nell’interpello.
Infine, l’Agenzia delle entrate è tenuta a pubblicare con
cadenza annuale la sintesi delle posizioni interpretative che possono avere
interesse generale.
La relazione tecnica afferma che alla
disposizione non si ascrivono effetti finanziari.
Al riguardo, appaiono necessari chiarimenti
tenuto conto che la disposizione attribuisce all’Agenzia delle entrate
ulteriori funzioni rispetto a quelle attualmente svolte, definendo anche
termini specifici, decorsi i quali trova applicazione il silenzio-assenso.
In particolare si tratta di:
·
fornire interpello alle imprese italiane ed estere in merito al
regime fiscale relativo ai nuovi investimenti da realizzare;
·
rispondere alle richieste di interpello entro i termini
stabiliti, decorsi i quali si applica l’istituto del silenzio assenso;
·
effettuare ispezioni (facoltative) nelle sedi delle imprese,
qualora ciò sia utile per l’esito dell’interpello;
·
inclusione del contribuente che aderisce alla proposta di
interpello (per risposta ricevuta ovvero per applicazione del silenzio assenso)
tra i soggetti che possono applicare il “regime di adempimento collaborativo”
anche in assenza del requisito minimo di volume d’affari o ricavi.
Alla luce di quanto sopra indicato, andrebbe verificata
la effettiva possibilità per l’Agenzia delle entrate di svolgere le nuove
funzioni attribuite senza necessità di ulteriori risorse umane e finanziarie.
ARTICOLO 3
Dividendi provenienti da soggetti
residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato
Normativa vigente: la normativa vigente
contempla una pluralità di disposizioni “antielusive” che operano nel caso in
cui un contribuente italiano intrattenga rapporti (commerciali o di
partecipazione) con imprese situate in Stati o territori aventi un “regime
fiscale privilegiato” (c.d. disciplina sulle Controlled Foreign Companies –
cosiddette Cfc). Ciò al fine di tutelare l’ordinamento tributario
nazionale da operazioni realizzate dai contribuenti italiani mediante il
coinvolgimento, diretto o (in taluni casi) indiretto, di imprese residenti nei
cosiddetti “paradisi fiscali”. Sono pertanto pubblicate ed aggiornate due
tipologie di liste: la prima (c.d. black list) contiene l’elenco dei
Paesi con un regime fiscale privilegiato ed una seconda lista (c.d. white
list) che contiene l’elenco dei Paesi che assicurano lo scambio di
informazioni.
Prima di illustrare le norme sulle quali interviene la
disposizione in esame, si segnala che l’art. 167, c.4, del TUIR
prevede l’emanazione di un DM nel quale siano individuati i Paesi considerati a
fiscalità privilegiata (c.d. black list). Lo stesso comma, come
integrato dalla legge di stabilità 2015, stabilisce che sono comunque
considerati privilegiati gli Stati nei quali il livello di tassazione è
inferiore al 50% di quello italiano.
Inoltre, l’art. 168-bis, c.2, del TUIR
(introdotto con legge finanziaria 2008), prevede l’emanazione di un DM per
l’individuazione dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e
nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia (c.d. white list), ai fini dell’applicazione di
specifiche disposizioni fiscali. Tuttavia, poiché il richiamato DM non risulta
ancora emanato, trova applicazione la disciplina vigente fino al 31 dicembre
2007 (ossia il riferimento ai Paesi della black list).
Le norme modificate dalla disposizione in esame, che
rientrano nella disciplina antielusiva sulle Cfc, prevedono, in linea generale,
una inversione dell’onere della prova – rispetto alla regola generale – in
quanto è il contribuente a dover dimostrare l’assenza di elusione. Pertanto,
concorrono alla formazione del reddito imponibile, salvo prova contraria a
carico del contribuente:
- gli
utili provenienti da società residenti in Paesi diversi da quelli indicati
nella white list (articolo 47, comma 4, del TUIR e articolo
89, comma 3 del TUIR);
- le
plusvalenze relative a cessioni di contratti (anche di associazione in
partecipazione) o di partecipazioni e strumenti finanziari
emessi da soggetti residenti in paesi diversi da quelli indicati nella white
list (articolo 68, comma 4 del TUIR);
- le
plusvalenze
relative ad azioni o quote di partecipazione in società, per le quali si
applica la parziale esenzione (PEX) nel caso in cui le società partecipate
siano residenti nei Paesi della white list (PEX) (articolo 87, comma
1, lettera c) del TUIR).
La norma interviene sulla disciplina
tributaria vigente in materia di tassazione di redditi realizzati nei Paesi a
tassazione privilegiata, stabilendo quanto di seguito indicato.
In particolare - intervenendo sugli
articoli 47, comma 4 (utili da partecipazione), 68, comma 4 e comma 4-bis (plusvalenze),
86, comma 4-bis (plusvalenze patrimoniali), 87, comma 1 (plusvalenze
esenti) e 89, comma 3 (dividendi e interessi) del TUIR – con riferimento ai redditi
indicati provengano da imprese o enti localizzati in Paesi con regime di
tassazione privilegiata, si dispone che (comma 1):
-
i Paesi a fiscalità privilegiata sono quelli individuati nella
c.d. black list (in luogo dell’attuale formulazione che li individua
come Paesi diversi da quelli inclusi nella c.d. white list) (cfr art.
10 del provvedimento in esame);
-
sono soggetti integralmente a tassazione i soli utili relativi a
partecipazioni dirette ovvero a partecipazioni di controllo, anche indiretto; nelle
ipotesi in cui il contribuente dimostri l’assenza di finalità antielusiva
dell’operazione finanziaria
(in quanto il medesimo contribuente svolge effettivamente attività industriale
o commerciale principale nel mercato dello Stato o territorio di insediamento)
è riconosciuto al soggetto controllante residente in Italia un credito
d’imposta ai sensi dell’art. 165 del TUIR
in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili
maturati. A tal fine il credito d’imposta concorre alla formazione del reddito
imponibile. Qualora nella dichiarazione sia stato omesso il computo del credito
d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere d’ufficio alla
correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta;
-
viene consentito al contribuente che intenda far valere i
requisiti di assenza di elusione fiscale – nei casi di mancata presentazione
dell’interpello previsto dalla normativa ovvero nei casi in cui, pur avendo
presentato l’interpello non ha ricevuto esito positivo – di segnalare in
dichiarazione dei redditi la percezione di utili provenienti da partecipazioni
in imprese o enti localizzati nei paesi della black list. In caso di
mancata o incompleta segnalazione si applicano le sanzioni amministrative.
Inoltre, modificando la disciplina
relativa alla ritenuta a titolo d’imposta da applicare sui redditi in esame
(fissata in misura pari al 12,5%)
si stabilisce che i Paesi a fiscalità privilegiata sono quelli indicati nella black
list (nell’attuale formulazione si fa riferimento ai Paesi diversi da
quelli indicati nella white list) (comma 2).
Infine, si interviene sulle
sanzioni da applicare in caso di omissioni o incompletezze nella dichiarazione
dei redditi, stabilendo che qualora tali inesattezze riguardino i redditi in
esame, la sanzione amministrativa è pari al 10% dei dividendi o delle
plusvalenze conseguite, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000
euro (comma 3).
La relazione tecnica afferma
che la disposizione intende consentire la fruizione del credito per imposte
pagate all’estero in caso di disapplicazione del regime Cfc (Controlled
foreign companies) “sulla base della c.d. prima esimente e di distribuzione
dei dividendi al socio italiano”.
Inoltre, prosegue la RT, si dispone che in caso di
partecipazione indiretta in una partecipata black list, affinchè si
applichi la tassazione integrale, vi debba essere il controllo della società
estera che consegue utili dalla partecipazione in società residenti in paesi black
list.
La RT afferma quindi che la disposizione è potenzialmente
suscettibile di generare effetti negativi in termini di gettito sotto forma
di maggiori crediti per imposte pagate all’estero. Tuttavia, secondo la RT, in
considerazione del fatto che la modifica favorisce la distribuzione dei
dividendi con conseguente tassazione in Italia e del fatto che l’importo delle
imposte pagate all’estero dalla CFC è comunque limitato, è possibile
ritenere che la disposizione non generi effetti finanziari.
Al riguardo, appare opportuno che siano forniti
elementi riguardo alle possibili minori entrate derivanti dalla disposizione in
esame, tenuto conto che queste ampliano l’ambito applicativo del credito per
imposte pagate all’estero e riducono l’ambito di applicazione della disciplina
antielusiva sulle Cfc (in relazione al tipo di partecipazione posseduta). Tali
elementi appaiono necessari al fine di verificare l’impatto stimato con
riferimento alle modifiche normative introdotte e l’effettiva possibilità che
detti effetti trovino compensazione in una più ampia base imponibile soggetta a
tassazione in Italia.
ARTICOLO 4
Interessi passivi
Normativa vigente: la normativa vigente
prevede una disciplina specifica in materia di deducibilità degli interessi
passivi. Tra le altre disposizioni, si segnalano quelle interessate dalla norma
in esame.
L’art. 96 del TUIR stabilisce che gli interessi
passivi sono deducibili fino all’ammontare del valore degli interessi attivi
che concorrono alla formazione del reddito. L’eventuale eccedenza è deducibile
nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL). L’eventuale ulteriore
ammontare di interessi passivi non deducibile, in quanto eccedente anche tale
ultimo limite, può essere dedotto negli esercizi successivi purchè, in tali
periodi d’imposta, rientri nel limite del 30% del ROL. Nel caso in cui, invece,
la capienza corrispondente al 30% del ROL sia superiore all’ammontare degli
interessi passivi da dedurre, la quota non utilizzata può essere utilizzata per
incrementare il ROL determinato a decorrere dal terzo esercizio successivo. Il comma
2 dell’art. 96 stabilisce le modalità per la determinazione del ROL
(differenza tra alcune voci di componenti positive e negative di reddito); tra
le componenti positive non sono inclusi i dividendi e gli utili relativi a
partecipazioni in società non residenti controllate ai sensi dell’art. 2359,
comma 1, n. 1) del cod.civ. (controllo esercitato in quanto si dispone della
maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria). Il comma 6
individua le norme in base alle quali gli interessi passivi sono comunque
indeducibili; tra queste, viene richiamato l’art. 3, c.115, della
legge n. 549/1995 che stabilisce le condizioni necessarie affinchè possano
essere dedotti gli interessi passivi facenti capo a soggetti che operano nei
Paesi indicati nella white list. Il comma 8 dell’art. 96 stabilisce
che la deducibilità degli interessi passivi, nei limiti degli interessi attivi
e del 30% del ROL, può essere determinata, nel caso di consolidato nazionale,
anche considerando le componenti delle imprese estere purchè in presenza di
specifici requisiti relativi al controllo esercitato; in tale ipotesi nella
dichiarazione dei redditi relativa al consolidato nazionale devono essere
indicati gli interessi passivi e il ROL dell’impresa estera.
L’art. 32, comma 8, del DL n. 83/2012 esclude
l’applicabilità della disciplina contenuta nel richiamato art. 3, c. 115, della
legge n. 549/1995 in relazione alle cambiali finanziarie.
L’art.1, c.36, della legge n. 244/2007 prevede la
costituzione di una commissione di studio sulla fiscalità delle imprese immobiliari
con il compito di proporre misure, compatibilmente con le esigenze di
gettito, in favore dello sviluppo dell’edilizia abitativa. Viene confermata,
fino all’applicazione delle suddette misure, la non rilevanza degli interessi passivi
relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla
locazione ai fini del calcolo della deducibilità degli stessi di cui all’art.
96 del TUIR.
La norma interviene sulla disciplina
tributaria vigente in materia di deducibilità degli interessi passivi
apportando modifiche dirette a prevedere una maggiore deducibilità degli stessi
quando siano relativi a società estere in presenza di specifici requisiti (commi
1, 2 e 3).
In particolare:
- vengono
inclusi i dividendi relativi a partecipazioni in società estere controllate,
tra le componenti positive per la determinazione del ROL (e quindi
dell’ammontare massimo di quota di interessi passivi deducibile nell’anno), (comma
1, lettera a));
- viene
abrogato l’art.3, c.115, della L.549/95 che dispone i criteri di applicabilità
della indeducibilità assoluta degli interessi passivi in relazione a talune
società estere. E’ pertanto soppresso anche il rinvio al richiamato comma 115
espressamente indicato dal art.96, c.6, del TUIR ed abrogato il comma 8
dell’art. 32 del DL n. 83/2012 che, in materia di cambiali finanziarie, rinvia
alla medesima disposizione (comma 1, lettera b), comma 2 e comma 3);
- viene
abrogato il comma 8 dell’art. 96 TUIR, che reca una disciplina per la
determinazione della quota indeducibile degli interessi passivi nei consolidati
nazionali con partecipazioni in imprese estere (comma 1, lettera c)).
Inoltre, si interviene sulla disciplina prevista dall’art.1,
co.36, della legge n. 244/2007, al fine di individuare l’ambito applicativo del
regime di deducibilità degli interessi passivi in favore delle società che
svolgono attività immobiliare in via prevalente o esclusiva, intendendosi come
tali le società il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la
maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i
cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione (comma
4).
La relazione tecnica afferma
che ai fini della stima degli effetti finanziari recati dalla norma è stato
utilizzato un modello di microsimulazione, fatta eccezione per l’abrogazione
del comma 115 per la cui stima è stato utilizzato un dato macro in quanto non è
possibile individuare in maniera specifica la quota di interessi passivi
esclusi dall’art. 96 del TUIR riconducibili a tale specifica normativa.
a) Incremento del ROL dei
dividendi provenienti da società estere (comma 1, lettera a9)
Ai fini della stima la RT ha
effettuato una elaborazione in base alle dichiarazioni UNICO 2013 SC –
prospetto di determinazione degli interessi passivi indeducibili. In mancanza
del dato specifico, è stato assunto che il 20% di tutti i dividendi dichiarati
nel quadro RF corrispondano ai dividendi esteri da società controllate. Il
nuovo valore del ROL determina una maggiore deducibilità degli interessi
passivi dell’anno e di quelli indeducibili riportati dagli anni precedenti con
un effetto negativo sul gettito fiscale.
b) ROL estero (comma 1,
lettera c))
Il comma 8 dell’art. 96 consente di
includere virtualmente le controllate estere nel consolidato nazionale al fine
di rendere utilizzabile il ROL delle medesime per la deducibilità degli
interessi. La sua abrogazione determina un incremento della quota di interessi
indeducibili.
Ai fini della stima, la RT ha simulato, in capo a ciascun
contribuente appartenente al consolidato, l’esclusione del ROL estero ai fini
della compensazione degli interessi risultati indeducibili in capo alle singole
partecipanti al consolidato, con conseguente effetto di incremento del
gettito fiscale.
c) Interessi passivi per imprese
immobiliari
La RT afferma che la norma è
suscettibile di produrre effetti negativi in termini di gettito dovuti
alla maggiore deducibilità degli interessi passivi. Ai fini della stima la RT:
-
ha elaborato le dichiarazioni UNICO 2013 SC e ENC presentate
dalle società che svolgono attività di locazione di immobili;
-
è stata utilizzata la banca dati “Bureau van Dijk 2012” con
riferimento a ciascun contribuente per calcolare il rapporto tra i debiti a
medio/lungo termine nei confronti di banche e società finanziarie rispetto al
totale dei debiti onerosi (potenzialmente suscettibili di generare interessi
passivi);
-
la percentuale ottenuta è stata applicata al totale degli
interessi passivi dichiarato nel prospetto per la determinazione degli
interessi passivi non deducibili ai sensi dell’art. 96 del TUIR;
-
è stata effettuata la simulazione considerando la deducibilità
della quota degli interessi passivi emersa.
Effetti complessivi a)+b)+c)
La RT riporta i risultati complessivi in termine di
variazione del gettito IRES riferiti alle tre modifiche sopra illustrate.
Secondo quanto indicato dalla RT, i suddetti interventi interessano
complessivamente 5.840 soggetti (di cui 5.432 imprese non appartenenti ad un
consolidato fiscale e 408 a consolidati fiscali) e determinano un maggior
gettito IRES pari, in termini di competenza, a 141,5 milioni annui.
Per la determinazione degli effetti di cassa, si considera
la decorrenza periodo d’imposta 2016 e la misura dell’acconto pari al 75%.
(milioni di euro)
|
Riepilogo degli
effetti delle misure sub a), b) e c)
|
2016
|
2017
|
Dal
2018
|
|
Maggior gettito IRES
|
0
|
+247,6
|
+141,5
|
La RT riporta, inoltre, due tabelle relative alla
distribuzione, rispettivamente, per tipo di attività e per ammontare dei ricavi
IRAP, delle variazioni di gettito IRES.
La prima tabella (distribuzione degli effetti IRES per
ciascun settore di attività) evidenzia, tra l’altro, che le modifiche in esame
determinano un incremento di gettito IRES pari a 172,218 milioni di euro nel
settore dei trasporti, magazzinaggio e comunicazioni e una perdita del gettito
IRES pari a 30,430 milioni riferita alle “attività immobiliari, noleggio,
informat, altro”.
La seconda tabella (distribuzione degli effetti IRES per
classi di ricavi IRAP) evidenzia che la classe “ricavi IRAP superiori a 1
miliardo di euro” registra un recupero di gettito IRES pari a 176,434 milioni
di euro.
d) abrogazione del comma 115,
dell’art. 3 della legge n. 549/1995
La RT afferma che dall’analisi dei
dati dichiarativi risultano interessi passivi per altre fattispecie non
considerate nell’art. 96 TUIR, esclusi gli intermediari finanziari, per circa
580 milioni di euro e che, ipotizzando che l’effetto dell’art.3, co.115 sia
stimabile in misura pari al 5%, la maggiore deducibilità degli interessi
passivi risulta pari a 29 milioni di euro annui. Applicando quindi un’aliquota
media del 23% si registra una perdita di gettito IRES, in termini di
competenza, pari a 6,6 milioni annui.
Per la stima di cassa, considerando la decorrenza 2016 e un
acconto pari al 75%, gli effetti di minor gettito sono pari a 11,6 milioni nel
2017 e a 6,6 milioni a decorrere dal 2018.
RIEPILOGO TOTALE
(milioni di euro)
|
Riepilogo degli
effetti
|
2016
|
2017
|
Dal
2018
|
|
Maggior gettito IRES misure sub a),
b) e c)
|
0
|
+247,6
|
+141,5
|
|
Minor gettito IRES misure sub d)
|
0
|
-11,6
|
-6,6
|
|
EFFETTO COMPLESSIVO NETTO
|
0
|
+236
|
+134,6
|
Al riguardo si segnala che la
quantificazione degli effetti finanziari recati dai commi 1, 3 e 4 è
effettuata dalla relazione tecnica mediante modello di microsimulazione; non
risulta, pertanto, possibile procedere ad una verifica puntuale di tale stima.
Ciò anche in considerazione del fatto che la relazione tecnica fornisce un risultato
cumulato degli effetti di gettito delle modifiche introdotte e non consente
quindi una valutazione degli effetti finanziari riconducibili a ciascun
intervento proposto. Appare pertanto necessario che siano forniti, in primo
luogo, i risultati della procedura di quantificazione, disaggregati per le
singole misure proposte, nonché elementi di maggior dettaglio in merito ai
dati, ai criteri ed alle ipotesi adottati in relazione a ciascuna modifica,
tenuto conto che:
- le
modifiche in argomento riguardano ambiti di applicazione non coincidenti tra
loro;
- una
delle tre modifiche, come confermato dalla RT, determina effetti positivi
mentre le altre due determinano effetti negativi di gettito.
La relazione tecnica, dopo aver indicato il risultato
complessivo delle microsimulazioni effettuate, riporta alcune elaborazioni
relative alla ripartizione, per settori di attività e per volume di componenti
positive dichiarate ai fini IRAP, del maggior gettito stimato. Da quanto
indicato nella prima tabella (distribuzione per settori di attività) risulta
che il maggior gettito IRES, stimato complessivamente in misura pari a 141,4
milioni, è ottenuto come compensazione tra effetti positivi e negativi rilevati
in ciascun settore.
In proposito appare utile acquisire ulteriori elementi
in merito alla differenziazione di effetti indicati per i diversi settori.
Per quanto riguarda il comma 2 (abrogazione della
norma che prevede i requisiti necessari per procedere alla deduzione degli
interessi passivi relativi a rapporti intrattenuti con Paesi indicati nella white
list) andrebbero forniti chiarimenti in merito ai criteri di prudenzialità
adottati nella scelta del parametro del 5% per la determinazione della quota di
incremento degli interessi deducibili.
ARTICOLO 5
Disposizioni in materia di costi black
list e di valore normale
Normativa vigente: L’art. 110 del TUIR esclude
la deducibilità delle spese relative ad operazioni intercorse con imprese
residenti in paesi esteri non inclusi nella c.d. white list (comma 10),
a meno che le imprese italiane non dimostrino che le imprese estere svolgono
prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni
poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse
hanno avuto concreta esecuzione (c.d. inversione dell’onere della prova) (comma
11). La indeducibilità si applica anche alle prestazioni di servizi rese da
soggetti domiciliati in Paesi diversi da quelli indicati nella white list.
La norma reca modifiche alla disciplina
concernente la deducibilità di costi relativi ad operazioni (anche prestazioni
di servizi) con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (commi 1
e 3) e alla disciplina concernente l’accertamento delle plusvalenze
derivanti da cessione di aziende o di beni immobili (comma 2). Più in
particolare:
-
viene ampliata la possibilità di portare in deduzione i costi sostenuti
con imprese residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata. A tal fine viene
prevista l’emanazione di un decreto ministeriale per la individuazione dei
Paesi a fiscalità privilegiata sulla base della mancanza di un adeguato scambio
di informazioni;
-
si stabilisce, con norma di carattere interpretativo, che, ai fini della
determinazione del corrispettivo e quindi della plusvalenza realizzata in caso
di cessione di immobili o di aziende, non si applica la presunzione sul solo
valore dichiarato ai fini dell’imposta di registro o ai fini dell’imposta
ipotecaria e catastale.
La relazione tecnica
effettua distintamente la valutazione degli effetti finanziari recati dal comma
1 e dal comma 2.
Comma 1
La RT afferma che per la quantificazione sono stati
utilizzati i dati indicati in UNICO 2013 (società di capitali, enti
commerciali, enti non commerciali, persone fisiche, società di persone).
La relazione tecnica afferma che dalle dichiarazioni risulta
deducibile la quasi totalità di spese e componenti negativi. In particolare,
vengono forniti i dati distinti per società di capitali, enti non commerciali,
società di persone e persone fisiche, dai quali risulta che la differenza tra i
costi sostenuti e quelli dichiarati deducibili risulta pari a 742,6 milioni di
euro.
Al fine di procedere con la stima, la RT considera anche le
modifiche che riguardano:
- l’applicazione del valore normale ai fini della
determinazione dei costi deducibili;
- la soppressione della necessità di provare, ai fini della
deduzione, che le imprese estere svolgono prevalentemente attività commerciale.
Complessivamente, la RT ritiene che le modifiche possano
determinare un incremento dei costi deducibili stimato in misura pari al 50%
del valore attualmente non deducibile.
Infine, la RT afferma che attraverso il modello di
microsimulazione, che tiene conto, di ogni soggetto interessato, si ottiene una
perdita di gettito IRES/IRPEF pari a circa 23,7 milioni da parte di 2.400
soggetti.
In termini di cassa, considerando la decorrenza dal periodo
d’imposta 2015 e un acconto pari al 75%, gli effetti finanziari sono indicati
nella seguente tabella.
(milioni di euro)
|
|
2016
|
2017
|
Dal
2018
|
|
Minor gettito IRES/IRPEF/addizionali
|
-41,5
|
-23,7
|
-23,7
|
I risultati ottenuti vengono illustrati in base ad una
distribuzione per settori di attività, dalla quale risulta che circa 1/3 del
minor gettito è attribuibile al settore del commercio all’ingrosso con
esclusione di auto-moto, interm.comm.
Comma 2
La RT afferma che la disposizione ha natura interpretativa e
che, pertanto, non sono ascrivibili effetti finanziari. La RT segnala che le
direttive dell’Agenzia delle entrate già dispongono in senso analogo e pertanto
le attività operative sono coerenti con la norma medesima.
In caso di attività di controllo già resesi definitive con
il pagamento del tributo, la RT ritiene che lo stesso non sia rimborsabile e
pertanto non possano determinarsi effetti finanziari con riferimento a tali
ipotesi.
Al riguardo, si osserva che la RT ipotizza,
per effetto delle norme in esame, un incremento di circa il 50% della quota di
costi attualmente indeducibili, che diventerebbero invece deducibili per
effetto della disciplina in esame. Poiché l’ammontare dei costi non dedotti
nelle dichiarazioni UNICO 2013 è pari a circa 740 mln, la riduzione di base
imponibile imputabile alle norme in esame dovrebbe essere pari a circa 370 mln.
Poiché dalla stima effettuata con il modello di microsimulazione la RT ottiene
un effetto complessivo di minor gettito annuo pari a 23,7 mln in termini di
competenza, si deduce che l’aliquota media compatibile con tale risultato
dovrebbe essere pari a 6,4%.
In proposito andrebbero acquisiti chiarimenti considerato
che tale risultato non sembrerebbe sufficientemente spiegato da possibili
situazioni di perdita fiscale dichiarata dei contribuenti.
Per quanto concerne il comma 2, si rileva che la
norma reca una interpretazione che sembrerebbe favorevole ai contribuenti (in
quanto ostacola l’accertamento automatico); tuttavia la RT afferma che la
disposizione è conforme alle prassi già adottate dall’Agenzia delle entrate e non
ravvisa pertanto effetti negativi a carico della finanza pubblica. Andrebbe
peraltro confermato che anche la stima degli effetti dell’attività di
accertamento inclusi nei tendenziali si basi su criteri conformi alle
disposizioni introdotte.
Inoltre poiché queste ultime hanno effetti retroattivi,
andrebbero considerati gli effetti di eventuali richieste di rimborso, tenuto
conto che la non rimborsabilità dei tributi pagati, asserita dalla RT, non
emerge espressamente dalla norma.
ARTICOLO 6
Consolidato nazionale
Normativa vigente La disciplina tributaria
vigente prevede la facoltà per le società residenti appartenenti ad un gruppo
societario, in presenza di specifici requisiti di controllo, di optare per l’applicazione
del regime fiscale del consolidato nazionale in base al quale viene
riconosciuto un unico soggetto economico – sul piano tributario – nel quale
confluiscono i risultati positivi e negativi realizzate da ciascuna società del
gruppo. La disciplina in esame, pertanto, consente ai soggetti che posseggono i
requisiti richiesti, di realizzare politiche fiscali finalizzate ad un
risparmio complessivo d’imposta (in quanto, ad esempio, le perdite di una
società possono essere compensate con i redditi di un’altra società
appartenente al consolidato). L’opzione per il regime di tassazione in esame è
consentito (art.117 del TUIR):
- alle società residenti;
- alle società non residenti solo in qualità di
controllanti e purchè: a) siano società residenti in Paesi con i quali è stato
stipulato l’accordo per evitare la doppia imposizione; b) esercitino attività
d’impresa in Italia mediante una stabile organizzazione il cui patrimonio
comprenda la partecipazione in ciascuna società controllata.
La norma interviene sulla disciplina del
consolidato nazionale introducendo modifiche finalizzate ad estenderne l’ambito
di applicazione con particolare riferimento alle società non residenti.
La relazione illustrativa afferma che la modifica
alla disciplina del consolidato fiscale è determinata dalle sentenze della
Corte di Giustizia 12 giugno 2014, n. C-39/13, C-40/13 e C-41/13. In
particolare, in riferimento alla sentenza C-40/13, la Corte afferma che gli
articoli 49 e 54 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea “devono
essere interpretati nel senso che essi ostano alla normativa di uno Stato
membro in forza della quale un regime di entità fiscale unica viene concesso a
una società controllante residente che detiene controllate residenti, ma viene
escluso per società sorelle residenti la cui società controllante comune non
abbia la sua sede in tale Stato membro e non disponga ivi di una sede stabile”.
Pertanto, chiarisce la relazione illustrativa, la disciplina vigente si pone in
contrasto con la giurisprudenza della Corte di Giustizia in quanto consente
alle società non residenti che hanno partecipazioni di controllo in società
residenti di optare per il consolidato fiscale solo se hanno una stabile
organizzazione in Italia.
Tra le modifiche introdotte si segnala quanto segue:
-
la partecipazione al consolidato nazionale delle società non residenti è
ammessa anche per le società non controllanti (tale circostanza viene
determinata dalla soppressione della parola “solo” nel primo periodo del comma
2 dell’art. 117 TUIR) (comma 1, lettera a), n. 1);
-
per le società non residenti con il requisito del controllo, viene
confermata la possibilità di accedere al consolidato nazionale; tuttavia, le
modifiche riducono gli ulteriori necessari requisiti per l’accesso (comma 1,
lettera a), n. 2);
-
l’individuazione dei requisiti necessari per l’accesso al consolidato
nazionale dei nuovi soggetti ammessi, ossia le società non residenti che non
posseggono il requisito del controllo (comma 1, lettera b));
-
l’inclusione nella definizione di società controllate, ai fini del
consolidato nazionale, delle stabili organizzazioni in Italia residenti in
Paesi - appartenenti all’UE ovvero aderenti all’Accordo sullo Spazio economico
europeo che assicurano lo scambio di informazioni – purchè in presenza di
specifici requisiti (comma 2).
Si stabilisce inoltre che la decorrenza è fissata al periodo
d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame (comma
3) e che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono
stabilite alcune modalità applicative delle misure introdotte (comma 4).
La relazione tecnica afferma che la norma
interviene sulle disposizioni vigenti -eliminando il vincolo che consente al
soggetto non residente di esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo in
qualità di controllante solo se possiede una stabile organizzazione in Italia
nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società
controllata - al fine di adeguare la disciplina alle recenti pronunce della
giurisprudenza della Corte di Giustizia; la norma, pertanto, consente anche
alle “sorelle” residenti in Italia di consolidare le proprie basi imponibili.
Con riferimento agli aspetti di natura finanziaria, la RT
stima che la disposizione non determini variazioni di gettito in considerazione
della circostanza che la modifica normativa è finalizzata a rendere più agevole
l’adesione al consolidato di un gruppo societario controllato da un soggetto
non residente, che con la normativa vigente può comunque optare per la tassazione
di gruppo per il tramite della propria stabile organizzazione in Italia.
Al riguardo, si segnala che, poiché il
consolidato nazionale si applica solo in caso di opzione da parte dei
contribuenti interessati, è presumibile che l’ampliamento dell’ambito di
applicazione previsto dalle norme in esame determini effetti negativi di
gettito in quanto i nuovi soggetti ammessi eserciteranno l’opzione solo se
ritenuta conveniente sul piano tributario. In proposito appare necessario
acquisire l’avviso del Governo.
ARTICOLO 7
Stabili organizzazioni in Italia
di soggetti non residenti
Normativa vigente Il testo unico delle imposte
sui redditi (TUIR) dispone, tra l’altro, la disciplina fiscale relativa a:
- società
ed enti commerciale non residenti (Titolo II, capo IV), per i quali il
reddito complessivo è formato dai redditi prodotti in Italia, ad esclusione di
quelli esenti o di quelli soggetti a ritenuta alla fonte. Sono considerati
prodotti in Italia tutti i redditi elencati nell’art. 23 tenendo conto, per i
redditi d’impresa, anche delle plusvalenze e delle minunsvalenze relative ad
attività commerciali esercitate nello Stato, anche se non conseguite attraverso
le stabili organizzazione, nonché gli utili riscossi da società partecipate
italiane (art.151). Si stabilisce inoltre che alle società e agli enti
commerciali non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia si
applica, per i redditi imputati a quest’ultima, la disciplina IRES, mentre in
assenza di stabile organizzazione si applica la disciplina IRPEF (art.152);
- enti
non commerciali non residenti (Titolo II, capo V), il cui reddito
complessivo – analogamente a quanto previsto dall’art. 151 - è formato dai
redditi prodotti in Italia, ad esclusione di quelli esenti o di quelli soggetti
a ritenuta alla fonte. Sono considerati prodotti in Italia tutti i redditi
elencati nell’art. 23 tenendo conto, per i redditi d’impresa, anche delle
plusvalenze e delle misuvalenza relative ad attività commerciali esercitate
nello Stato, anche se non conseguite attraverso le stabili organizzazione,
nonché gli utili riscossi da società partecipate italiane (art.153). Agli enti
non commerciali non residenti si applica la disciplina IRPEF e, qualora
esercitino attività commerciale in Italia tramite una stabile organizzazione,
ai redditi realizzati da quest’ultima si applica la disciplina prevista per gli
enti non commerciali residenti in Italia (art. 154).
La norma sostituisce gli articoli 151, 152 e
153 ed abroga l’art. 154 del TUIR, intervenendo quindi sulla disciplina fiscale
delle società ed enti commerciali non residenti (artt.151 e 152) nonché degli
enti non commerciali non residenti (artt. 153 e 154). La riformulazione
proposta evidenzia la disciplina applicabile ai redditi realizzati dalle
stabili organizzazioni in Italia, indipendentemente dal fatto che esse facciano
capo a società ed enti commerciali ovvero ad enti non commerciali (c.d. functionally
separate entity). In particolare (commi 1 e 3):
-
il nuovo art. 151 disciplina il regime fiscale delle società e
degli enti commerciali non residenti, in relazione ai redditi prodotti diversi
da quelli attribuibili alle stabili organizzazioni;
-
il nuovo art. 152 disciplina il regime fiscale delle stabili
organizzazioni facenti capo a società o enti commerciali non residenti. In
proposito si stabilisce che la stabile organizzazione in Italia è considerata
entità separata ed indipendente, con proprio Fondo di dotazione, ed il cui
reddito è determinato applicando la disciplina IRES sulla base di un apposito
rendiconto economico e patrimoniale.
La disposizione sembra
prefigurare in regime autonomo per l’emissione di specifici strumenti
finanziari negoziati. Per la determinazione dei criteri da adottare per la
determinazione del Fondo di dotazione si rinvia ad apposito provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate. Per finalità antielusive, viene precisato
che le operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima
appartiene sono determinati ai sensi dell’art. 110, c.7, del TUIR (c.d. valore
normale);
-
il nuovo art. 153 disciplina il regime fiscale degli enti non
commerciali non residenti, in relazione ai redditi prodotti diversi da quelli
attribuiti alle stabili organizzazioni.
Il comma 2 interviene
sulla disciplina IRAP riconoscendo la stabile organizzazione anche ai fini
della suddetta imposta. Anche in tal caso la disposizione sembra fare salvo il
regime per l’emissione di specifici strumenti finanziari.
La decorrenza è fissata al
periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del provvedimento in
esame (comma 4).
La relazione tecnica afferma che la
disposizione è finalizzata a razionalizzare la normativa e a renderla coerente
con le indicazioni e gli orientamenti espressi in ambito OCSE ai quali,
peraltro, l’Agenzia delle entrate si è conformata nella prassi in sede di
accertamento.
Con riguardo al profilo finanziario la relazione tecnica
evidenzia il carattere sistematico della norma e, pertanto, stima che la
disposizione non determini effetti in termini di gettito.
Al riguardo andrebbe confermato che le
stime incluse nei tendenziali di finanza pubblica siano conformi alla
disciplina in esame al fine di escludere effetti negativi per la finanza
pubblica. In proposito la RT si limita infatti a rilevare la conformità della
nuova disciplina alle prassi dell’Agenzia delle entrate.
Chiarimenti appaiono inoltre necessari in merito al
regime fiscale da applicare, per le stabili organizzazioni, alla emissione di
strumenti finanziari indicata dal comma 1 del nuovo articolo 152 del TUIR (ai
fini delle imposte sui redditi) nonché dal comma 2 dell’articolo in esame (ai
fini IRAP), tenuto conto che entrambe le disposizioni sembrano rinviare ad un
autonomo regime per tali strumenti.
ARTICOLO 8
Disciplina delle controllate e
delle collegate estere
Normativa vigente L’art. 167 del TUIR, al fine
di contrastare il possibile arbitraggio fiscale da parte di soggetti che
effettuano investimenti nei Paesi a fiscalità privilegiata, stabilisce una
presunzione di reddito in capo alla società partecipante (che esercita il
controllo) residente in Italia pari alla quota di utili realizzati, dalla
partecipata non residente, proporzionale alle partecipazioni detenute. Il
reddito così imputato è soggetto ad imposta sostitutiva con aliquota pari alla
media pagata dalla partecipante sui propri redditi e comunque in misura non
inferiore al 27%.
Al contribuente è tuttavia concesso di dimostrare il
carattere non elusivo del proprio investimento e a tal fine lo stesso è tenuto
a procedere con istanza di interpello presso l’Agenzia delle entrate per la
verifica della effettiva attività svolta nei Paesi a bassa fiscalità.
La norma apporta all’articolo 167 del TUIR le
modifiche di seguito indicate:
-
viene modificato il rinvio al DM che consente la individuazione dei
Paesi a fiscalità privilegiata. In particolare, in luogo dei Paesi diversi da
quelli indicati nella white list, sono considerati “paradisi fiscali”
quelli con un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in
Italia;
-
la procedura di interpello – necessaria per la disapplicazione della
disciplina antielusiva Cfc in caso di partecipazioni in imprese estere
controllate - viene prevista in via facoltativa in luogo di quella
obbligatoria attualmente disposta. Tale modifica viene applicata sia in
relazione ai Paesi individuati con DM (comma 1 dell’art.167) sia nelle ipotesi
di altri Paesi che presentano un livello di tassazione inferiore al 50% di
quello italiano (comma 8-bis dell’art.167);
-
la determinazione del reddito imponibile è effettuata “in base alle
disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa”
in luogo dell’attuale formulazione che prevede l’applicazione della tassazione
separata;
-
viene prevista l’emanazione di un provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate per l’indicazione dei criteri da adottare per la
determinazione del livello di tassazione effettiva applicato nel Paese estero,
al fine di applicare la vigente disposizione in base alla quale la disciplina
in esame (presunzione ed imponibilità in Italia) si applica anche nei casi in
cui i Paesi esteri interessati (anche se non individuati nell’apposito DM) sono
assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella
italiana;
-
l’attività di accertamento da parte dell’Amministrazione viene subordinata
alla preventiva notifica all’interessato di un avviso con il quale viene
concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le
prove per la disapplicazione delle disposizioni presuntive sui redditi nei
Paesi a fiscalità privilegiata.
La norma, inoltre, prevede l’abrogazione dell’articolo 168
del TUIR nel quale si prevede una analoga disciplina di natura antielusiva in
riferimento alle società collegate estere (ossia con una partecipazione non
inferiore al 20% agli utili delle società residenti in Paesi a fiscalità
privilegiata, ovvero con partecipazione non inferiore al 10% nel caso di
società quotate in borsa).
La relazione tecnica afferma quanto di seguito
indicato.
Eliminazione dell’obbligo di interpello
La disposizione sostituisce l’obbligo di interpello,
necessario per la disapplicazione della disciplina CFC in caso di
partecipazioni in imprese estere controllate, con l’obbligo di segnalazione in
dichiarazione dei redditi della detenzione di partecipazioni di controllo in
soggetti residenti o localizzati in paradisi fiscali.
A tale misura la RT non ascrive effetti finanziari in
considerazione della natura procedurale delle stesse.
Abrogazione dell’articolo 168 del TUIR (imprese
collegate estere)
La norma che si intende abrogare prevede l’applicazione
della disciplina antielusiva alle società estere collegate residenti nei Paesi
a fiscalità privilegiata.
La RT afferma che la soppressione ha potenziali effetti
negativi di gettito, in quanto il contribuente non dovrà più rideterminare il
reddito da imputare per trasparenza in proporzione alla quota degli utili
posseduta.
In base ai dati UNICO 2013 società di capitali, l’ammontare
di reddito rideterminato in capo alle società non residenti ed imputato al
soggetto residente che partecipa con quota di collegamento è pari a circa 142,8
milioni di euro, mentre le imposte pagate all’estero a titolo definitivo
ammontano a circa 5,5 milioni.
Applicando l’aliquota di imposta sostitutiva (27%) e
detraendo le imposte pagate all’estero, la perdita di gettito in termini di
competenza risulta pari a 33 milioni annui (142,8x27% - 5,5).
La RT afferma che nei confronti di altre tipologie di
contribuenti non risultano indicati redditi nelle dichiarazioni presentate.
Gli effetti di cassa, ipotizzando l’entrata in vigore nel
2015, risultano pari a -57,8 milioni nel 2016 e a -33 milioni dal 2017.
Al riguardo si rileva che le norme del TUIR
sulle quali si intende intervenire sono dirette a contrastare comportamenti
elusivi da parte dei contribuenti che, al fine di conseguire un risparmio
dell’onere tributario a loro carico, attuano politiche fiscali dirette a
spostare la tassazione in Paesi con bassa fiscalità. Sulla disciplina il
legislatore è intervenuto più volte attribuendo effetti positivi di gettito a
disposizioni che hanno rafforzato l’attività di contrasto a tali forme elusive.
A titolo esemplificativo, si segnala che l’art. 13 del DL n.
78/2009 (Contrasto agli arbitraggi fiscali internazionali) – che ha apportato
modifiche all’art. 167 del TUIR al fine di subordinare l’accesso ai regimi
fiscali privilegiati ad una verifica di effettività sostanziale – ha ascritto
effetti positivi pari a 346 milioni annui in termini di competenza.
La relazione tecnica riferita al richiamato articolo,
infatti, utilizzando i dati delle dichiarazioni dei redditi relativi ai periodi
d’imposta 2005 e 2006, stima in circa 1.640 milioni l’ammontare del reddito
riferibile a partecipate italiane residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata,
di cui quello non assoggettato a tassazione risulta pari a circa 1.260 euro.
Applicando l’aliquota IRES del 27,5% ottiene quindi il maggior gettito
indicato, pari a 346 milioni annui.
Andrebbe verificato se la modifica di tali norme sia
suscettibile di ridurre i predetti effetti di maggior gettito, che dovrebbero
già essere inclusi nelle previsioni tendenziali.
In merito alla soppressione dell’articolo 168 del TUIR (partecipazioni
di collegamento), la stima degli oneri indicata dalla RT si basa sui dati
dei redditi 2012, che scontano l’effetto deterrente delle misure antielusive
contenute nella precedente disciplina Cfc. Riguardo alle prudenzialità
dell’utilizzo dei predetti dati andrebbe acquisito l’avviso del Governo.
ARTICOLO 9
Spese di rappresentanza
Normativa vigente L’art. 108, comma 2, del
TUIR stabilisce che le spese di rappresentanza sono deducibili ai fini della
determinazione del reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui sono
sostenute se rispondono al requisito di inerenza e congruità; con apposito DM
sono definiti i criteri per la determinazione della inerenza e della congruità
nonché la quota di ammontare deducibile in funzione del volume dei ricavi. Con DM
19 novembre 2008 sono stati stabiliti i seguenti parametri per la
determinazione della quota deducibile: a) 1,3% dei ricavi ed altri
proventi fino a 10 milioni di euro; b) 0,5% dei ricavi e proventi per la
parte compresa tra 10 e 50 milioni; c) 0,1% dei ricavi e proventi per la
parte eccedente 50 milioni.
La norma, modificando il comma 2
dell’art. 108 TUIR, eleva la misura della quota di spese di rappresentanza
deducibili come di seguito indicato:
a) per
ricavi e proventi fino a 10 milioni, la quota massima deducibile è elevata
dall’1,3% all’1,5%;
b) per ricavi
e proventi compresi tra 10 e 50 milioni, la quota massima deducibile è elevata
dallo 0,5% allo 0,6%;
c) per
ricavi e proventi superiori a 50 milioni, la quota massima deducibile è elevata
dallo 0,1% allo 0,4%.
Viene prevista la possibilità di modificare, con apposito
DM, i parametri per la determinazione della quota deducibile in funzione
dell’ammontare dei ricavi e di altri proventi.
La relazione tecnica afferma che per la stima
degli effetti finanziari sono state utilizzate le dichiarazioni dei redditi
UNICO 2012 delle società di capitali in particolare la colonna 2 del rigo RF24,
che accoglie il valore delle spese di rappresentanza imputate a conto
economico, e la colonna 2 del rigo RF43, in cui viene riportata la parte
deducibile secondo i criteri vigenti.
Applicando le nuove soglie di deducibilità, la RT afferma
che si ottiene un maggiore importo deducibile pari a 101 milioni di euro.
Ipotizzando un’aliquota media IRES pari al 23%, la stima
della perdita di gettito risulta pari a 23,4 milioni di euro in termini di
competenza annua.
Ipotizzando l’entrata in vigore dal periodo d’imposta 2016,
gli effetti per cassa sono indicati nella seguente tabella.
La RT riporta infine una tabella nella quale viene indicata
la ripartizione per settori di attività del minor gettito stimato.
(milioni di euro)
|
|
2016
|
2017
|
Dal
2018
|
|
Minor gettito IRES
|
0
|
-41,3
|
-23,6
|
Al riguardo si rileva che la maggiore
deducibilità delle spese di rappresentanza sembra determinare effetti negativi
anche ai fini del gettito IRAP. Tenuto conto che la relazione tecnica non
considera tale imposta, appaiono necessari chiarimenti a tal riguardo.
Si fa presente che la relazione tecnica riferita all’art.1,
c.33, lett.p), della legge n. 244/2007 (che aveva modificato l’ammontare
della quota deducibile nell’anno delle spese di rappresentanza) aveva stimato
una perdita di gettito annuale IRES pari a 39 milioni e di IRAP pari a 6
milioni.
In merito alla procedura di quantificazione adottata, si
evidenzia che la RT utilizza i dati rilevati dalle dichiarazioni delle sole
società di capitali. Tenuto conto che la modifica interessa anche le imprese
individuali, appaiono necessari chiarimenti in merito ai possibili effetti di
minori gettito relativi all’IRPEF e alle relative addizionali.
ARTICOLO 10
Liste dei paesi che consentono un
adeguato scambio di informazioni e coordinamento black list
Normativa vigente: L’art. 168-bis del
TUIR prevede la predisposizione di due liste riguardanti:
- l’elenco
dei Paesi con i quali è consentito un adeguato scambio di informazioni;
- l’elenco
dei Paesi con i quali è consentito un adeguato scambio di informazioni e che
presentano un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia.
Le predette liste (c.d. white list) sono finalizzate
a sostituire la c.d. black list ossia l’elenco dei Paesi a fiscalità
privilegiata.
L’art.168-bis è stato introdotto dalla legge n.
244/2007 che ha stabilito che le nuove norme antielusive entrano in vigore a
decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di pubblicazione in GU del
DM che individua i predetti Paesi. Fino a tale data, si continua ad applicare
la normativa previgente, basata sulla black list.
Al momento, non risultano ancora pubblicate le c.d. white
list.
Si fa presente che il disegno di legge dal quale ha avuto
origine la legge n. 244/2007 aveva introdotto, nella fase iniziale del suo iter
parlamentare, solamente la prima white list in luogo delle black
list (legge n. 244/2007). In tale sede, la RT aveva attribuito effetti
negativi di gettito (7,5 milioni nel 2009 e 10 milioni annui a decorrere dal
2010) in quanto aveva valutato la possibilità di includere nella white list alcuni
Stati che, pur consentendo lo scambio di informazioni (pertanto non interessati
dalla disciplina Cfc), applicavano un livello di tassazione particolarmente
favorevole (quindi rientranti nella disciplina Cfc in base alla normativa black
list).
Nel corso dell’iter parlamentare, al fine di evitare
i problemi sopra indicati, era stata introdotta anche la seconda white list
(Paesi che, pur assicurando lo scambio di informazioni, registrano un basso
livello di tassazione). A tale modifica, in via prudenziale, non erano stati
attribuiti effetti positivi.
La norma sostituisce la disciplina antielusiva
basata sugli elenchi dei Paesi previsti dall’art. 168-bis del TUIR (del
quale si prevede l’abrogazione), con una nuova previsione di elenco dei Paesi
che consentono un adeguato scambio di informazioni (che viene inserita
nell’art. 11 del d.lgs. n. 239/1996).
La relazione illustrativa allegata allo schema di
decreto legislativo in esame evidenzia la presenza di difficoltà
nell’individuare il livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia. Ritiene inoltre che l’individuazione dei Paesi da
includere nella black list risulti più coerente anche con le modifiche
previste dall’art.5 del provvedimento in esame.
A fini di coordinamento, viene stabilito che:
-
ogni riferimento all’art. 168-bis, comma 1, del TUIR
(lista dei Paesi che assicurano lo scambio di informazioni) si intende riferito
all’art.11 del d.lgs. n. 239/1996 (comma 3);
-
ogni riferimento agli Stati diversi da quelli di cui all’art.
168-bis, comma 2, del TUIR (lista dei Paesi che, oltre ad assicurare lo
scambio di informazioni, non presentano un livello di tassazione sensibilmente
inferiore a quello italiano) si intende riferito all’art. 167, comma 4, del
TUIR (ai sensi del quale si intendono a tassazione privilegiata gli Stati, da
individuare con apposito DM, sulla base del fatto di presentare un “livello di
tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia,
della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri
equivalenti”.)
(comma 4).
La relazione tecnica
afferma che la norma ha carattere procedurale e pertanto non determina effetti
finanziari.
Al riguardo appaiono necessari chiarimenti
in merito alla disposizione di coordinamento prevista dal comma 4. Viene
infatti precisato che ogni richiamo presente nell’ordinamento ai Paesi
diversi da quelli di cui all’art. 168-bis, comma 2, del TUIR (che
assicurano contemporaneamente lo scambio di informazioni e un livello di
tassazione non sensibilmente inferiore a quello italiano) va inteso come
riferimento all’art. 167, comma 4 del TUIR. Poiché quest’ultima disposizione fa
riferimento a criteri parzialmente diversi da quelli sopra indicati, andrebbe
chiarito se il riferimento all’elenco da adottare in base all’art. 167, co. 4,
determini il venir meno della definizione di Paesi a fiscalità privilegiata per
taluni ordinamenti che, in base alla vigente normativa presenterebbero tali
caratteristiche.
ARTICOLO 11
Sospensione della riscossione
della tassazione in caso di trasferimento all’estero
Normativa vigente: l’articolo 166 del TUIR
prevede che il trasferimento all'estero della residenza dei soggetti che
esercitano imprese commerciali, ove comporti la perdita della residenza ai fini
delle imposte sui redditi, sia considerato come realizzo al valore normale dei
componenti dell'azienda o del complesso aziendale, a meno che gli stessi non
siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello
Stato (c.d. exit tax). La stessa disposizione si applica se
successivamente i componenti confluiti nella stabile organizzazione situata nel
territorio dello Stato ne vengano distolti. Si considerano in ogni caso
realizzate al valore normale le plusvalenze relative alle stabili
organizzazioni all'estero (commi da 1 a 2-ter).
Se la residenza è trasferita in Stati appartenenti
all'Unione europea ovvero in Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico
europeo inclusi nella white list con i quali l'Italia abbia stipulato un
accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti
tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE possono
chiedere la sospensione del versamento di quanto dovuto. Con apposito DM,
emanato il 2 luglio 2014, sono state individuate le cause che determinano la
cessazione della sospensione per ciascuna tipologia di plusvalenza latente
oggetto di imposizione.
La norma estende il regime della sospensione
dei pagamenti tributari (c.d. tax deferral) a:
-
trasferimenti di una parte o della totalità dell’attivo di una stabile
organizzazione, facente capo ad una società non residente, dall’Italia verso un
altro Stato dell’UE ovvero aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo (modifica
art. 166 del TUIR);
-
trasferimento all’estero mediante operazioni straordinarie, quali le
fusioni, scissioni, conferimenti o permute (modifica art. 179 del TUIR).
La relazione tecnica
afferma che la disposizione non determina effetti finanziari considerata
l’assoluta trascurabilità delle fattispecie interessate, trattandosi di una
disposizione di adeguamento alla giurisprudenza della Corte di Giustizia
europea.
Al riguardo appare opportuno acquisire
elementi volti a suffragare la trascurabilità, dal punto di vista finanziario,
delle fattispecie, affermata dalla RT, anche in considerazione del fatto che la
modifica interviene su disposizioni aventi carattere antielusivo.
ARTICOLO 12
Trasferimento della residenza nel
territorio dello Stato
La norma, introducendo l’articolo 166-bis nel
TUIR, dispone che, in caso di trasferimento in Italia di imprese commerciali
estere:
-
se il Paese di provenienza è incluso nella white list, il valore
dell’impresa è determinato applicando la disciplina sul “valore normale”
alle attività e alle passività;
-
se il Paese di provenienza non è incluso nella white list, si
applica il “valore normale” determinato previo accordo con l’Amministrazione
finanziaria; in assenza di accordo, il valore delle attività è assunto in misura
pari al minore tra il costo di acquisto, il valore in bilancio e il
valore normale, mentre il valore delle passività è assunto in misura pari al
maggiore tra i medesimi valori.
La relazione tecnica
afferma che la disposizione stabilisce, come principio generale, che in caso di
trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da parte di soggetti
non residenti esercenti imprese commerciali è riconosciuto il valore normale
delle attività e passività trasferite.
In caso di trasferimento da paesi “non collaborativi” il
valore normale va determinato mediante accordo preventivo con l’Agenzia delle
entrate.
In merito al profilo finanziario, la RT stima che la
disposizione non determini effetti sul gettito in considerazione del fatto che,
a fronte del riconoscimento del valore normale, si determina un incentivo al
trasferimento nel territorio italiano.
Al riguardo si osserva che la RT non
attribuisce effetti finanziari alla disposizione sulla base della
considerazione che gli effetti finanziari negativi (recati dall’applicazione di
criteri che riducono il valore imponibile delle imprese commerciali che si
trasferiscono in Italia) potranno essere compensati da un maggior numero di
tali trasferimenti (come conseguenza dell’incentivo fiscale introdotto dalla
disposizione in esame). Sul punto appare opportuno acquisire elementi diretti a
suffragare l’effettiva compensatività indicata, tenuto conto che la
realizzazione degli effetti positivi è subordinata al verificarsi di eventuali
mutamenti dei comportamenti da parte di imprese estere.
Si segnala, inoltre, che la RT non sembra considerare gli
effetti della disciplina prevista in caso di mancato accordo con
l’amministrazione finanziaria per le imprese commerciali trasferite da Paesi
“non collaborativi”; in base a tale disciplina le attività saranno considerate
al minore valore e le passività al maggior valore tra i tre parametri indicati
(costo di acquisto, valore normale e il valore iscritto in bilancio). Peraltro
tale ultimo criterio sembrerebbe suscettibile di determinare un valore
imponibile più favorevole per il contribuente rispetto a quello determinato
applicando sempre il valore normale (come previsto per le imprese trasferite da
Paesi “non collaborativi” in caso di accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate).
In proposito appare opportuno acquisire l’avviso del Governo al fine di
escludere effetti negativi per la finanza pubblica.
ARTICOLO 13
Perdite su crediti
Normativa vigente Ai sensi dell’art.88, co.4,
TUIR non si considerano sopravvenienze attive (e pertanto non concorrono
alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette):
- i
versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto nonché la rinuncia da
parte dei soci ai crediti di ogni tipo, anche se in misura non proporzionale
alle quote di partecipazione nella società. In proposito, l’art.94, co.6
del TUIR (criteri di valutazione dei titoli) e l’art. 101, co.7 del TUIR
(valutazione delle partecipazioni non azionarie) stabiliscono che l’ammontare
dei predetti versamenti e dei crediti oggetto di rinuncia da parte soci si
aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione;
- i
versamenti a copertura delle perdite o la rinuncia a finanziamenti effettuati
dagli associati in partecipazione;
- le
riduzioni dei debiti dell’impresa in seguito a concordato fallimentare o
preventivo;
- le
riduzioni dei debiti dell’impresa a seguito di un accordo di ristrutturazione
dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis della legge fallimentare
o di un piano di risanamento stragiudiziale attestato ai sensi dell’art. 67,
co.2, della legge fallimentare sono detassate per l’importo che eccede le
perdite fiscali del periodo e quelle pregresse dell’impresa.
L’art.101, co.5, del TUIR stabilisce che le perdite
di beni, non oggetto dell’attività dell’impresa, commisurate al costo non
ammortizzato degli stessi, e le perdite su crediti sono deducibili solo se
risultano da elementi certi e precisi. Tali elementi si considerano acquisiti
nel caso dei crediti di modesta entità (inferiori a 5.000 euro o a 2.500 euro a
seconda della dimensione dell’impresa), nel caso di crediti prescritti ovvero
nel caso in cui la cancellazione sia effettuata in applicazione dei principi
contabili.
La norma dispone:
-
una modifica all’ambito di applicazione della non imponibilità
(in quanto non considerati sopravvenienze attive) della rinuncia dei crediti da
parte dei soci e dei versamenti da questi effettuati a fondo perduto o in conto
capitale. In particolare, intervenendo sugli articoli 88, comma 4, 94, comma 6
e 101, comma 7, del TUIR la quota dei suddetti valori che non è considerata
sopravvenienza attiva viene limitata al valore fiscalmente riconosciuto.
L’eventuale eccedenza viene invece considerata sopravvenienza attiva e quindi
soggetta a tassazione;
-
il riconoscimento degli elementi certi e precisi ai fini della
deducibilità delle perdite su crediti derivanti da un piano attestato e
concordato del debitore mediante procedure estere equivalenti a quelle previste
dall’ordinamento italiano.
La relazione tecnica
afferma che:
-
le modifiche che circoscrivono al valore fiscalmente riconosciuto
del credito la rilevanza come sopravvenienza attiva sono potenzialmente
suscettibili di produrre effetti positivi di gettito che, in via prudenziale,
non sono ascritti;
-
la deducibilità “automatica” delle perdite su crediti nel caso in
cui il debitore abbia concluso un piano attestato o sia assoggettato a
procedure estere equivalenti a quelle italiane, non determina effetti
finanziari in quanto, nei fatti, tale deducibilità è già accordata sulla base
della dimostrazione degli elementi certi e precisi.
Al riguardo non si hanno osservazioni da
formulare sulla base di quanto indicato dalla relazione tecnica.
ARTICOLO 14
Esenzione degli utili e delle
perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti
La norma introduce l’art. 168-ter nel
TUIR al fine di consentire, su opzione irrevocabile da esercitare all’atto
della costituzione della stabile organizzazione, l’esenzione degli utili e
delle perdite attribuibili alle stabili organizzazioni situate all’estero (c.d.
branch exemption).
Nel caso di stabili organizzazioni situate in uno dei Paesi
inclusi nella c.d. black list, ovvero situati in Paesi diversi da quelli
indicati nella white list, l’opzione è possibile sono in presenza di
specifiche condizioni; in assenza di tali requisiti si applica il regime
fiscale delle controlled foreign companies (Cfc) con imputazione del
reddito per trasparenza e tassazione separata (commi da 1 a 5 del nuovo
articolo 168-ter).
Per le stabili organizzazioni estere già istituite alla data
di entrata in vigore del provvedimento in esame, l’opzione può essere
esercitata entro i due periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data
di entrata in vigore della norma. In tale ipotesi, l’impresa deve indicare nella
dichiarazione dei redditi gli utili e le perdite attribuiti alle stabili
organizzazioni nei cinque anni precedenti quello dell’opzione. Se ne deriva una
perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile
organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa. Dall’imposta
dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera
riportabili ai sensi dell’art.165, co.6 del TUIR (commi 6 e 7 del nuovo
articolo 168-ter).
Il recupero delle perdite pregresse si applica anche nel
caso di trasferimento della stabile organizzazione ad altra impresa del gruppo.
A tal fine l’impresa cedente deve indicare nell’atto di trasferimento
l’eventuale perdita netta realizzata negli ultimi 5 anni dalla stabile
organizzazione (commi 8 e 9 del nuovo articolo 168-ter).
Sono inoltre previste disposizioni in merito agli obblighi
dichiarativi e alla facoltà di esercizio dell’interpello (commi 10, 11 e 12
del nuovo articolo 168-ter).
La relazione tecnica
ricorda che la norma intende escludere dalla concorrenza al reddito complessivo
i redditi e le perdite prodotti all’estero dalle stabili organizzazioni site in
paesi esteri, non rendendo contestualmente possibile procedere al calcolo del
corrispondente credito d’imposta ed il suo utilizzo in detrazione dall’IRES
dovuta.
Ai fini della stima, la RT utilizza i dati delle
dichiarazioni dei redditi presentate dalle società di capitali e dalle società
che hanno optato per il consolidato nazionale e mondiale al fine di distinguere
la presenza di stabili organizzazioni dalla presenza di società partecipate
(queste ultime non interessate dalla disposizione in esame). Da tale
elaborazione, la RT considera circa 210 società interessate rispetto alle
quali, procedendo con una ricostruzione del reddito estero testa su testa,
ottiene un importo di redditi astrattamente attribuibile a stabili
organizzazioni estere di imprese italiane pari a circa 1,45 miliardi e
un ammontare di imposte italiane relativo ai suddetti redditi esteri –
considerato al netto del credito d’imposta – pari a 172 milioni di euro.
La RT considera ulteriori dati indicati nelle dichiarazioni
relativi ai contribuenti che, avendo prodotto all’estero redditi d’impresa
mediante stabile organizzazione, si sono avvalsi della facoltà di cui all’art.165,
co.6, del TUIR, di usufruire del credito d’imposta per redditi prodotti
all’estero anche per le imposte che si renderanno definitive entro il termine
di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi. In proposito, la
RT afferma che da tale colonna sono emersi redditi esteri pari a 72 milioni
di euro nonché un differenziale di 6 milioni di perdita di gettito,
derivante dal raffronto tra la quota d’impresa lorda italiana, ricavata dal
rapporto tra reddito estero e reddito complessivo moltiplicato per la
corrispondente imposta lorda italiana e gli importi afferenti l’imposta estera
entro i limiti della quota d’imposta lorda (credito per imposte pagate
all’estero).
Nel complesso, quindi, la perdita di gettito risulterebbe
uguale a 178 milioni (172+6).
La RT considera inoltre i crediti per imposte pagate
all’estero dalle stabili organizzazioni in perdita; poiché a seguito
dell’opzione non risulterebbe più utilizzabile, tale credito d’imposta genera
un recupero di gettito. Per la stima, in assenza di un dato puntuale, sono
stati utilizzati i dati relativi alle controllate estere residenti in paesi black
list da cui è emerso che il peso relativo alle perdite rispetto all’utile è
pari a circa il 25%. Pertanto, considerando i redditi attribuiti alle stabili
organizzazioni (1,45 miliardi più 72 milioni) si ottiene un valore di redditi
negativi (perdite) pari a 380 milioni [(1.449 mln+72mln)x25%] ed un
corrisponde recupero di gettito ad aliquota 27,5% pari a 105 milioni
(380x27,5%).
La perdita netta risulta quindi pari a 73 milioni
(178-105), incrementati dalla relazione tecnica in via prudenziale del 30%; si
determina in tal modo un effetto stimato pari a 95 milioni di euro annui.
Ipotizzando, infine, la decorrenza al 2016, la RT indica i
seguenti effetti di cassa:
milioni di euro)
|
|
2016
|
2017
|
Dal
2018
|
|
Minor gettito IRES
|
0
|
-166
|
-95
|
Al riguardo appaiono necessari i
chiarimenti di seguito indicati.
La quantificazione operata dalla relazione tecnica, pur
utilizzando anche i dati rilevati dalle dichiarazioni IRAP, non sembrerebbe
considerare gli effetti in termini di gettito di tale ultima imposta. In
proposito, andrebbe chiarito quale sia il regime IRAP applicabile alle stabili
organizzazioni che esercitano l’opzione ai sensi dell’articolo in esame.
Per quanto riguarda la quantificazione effettuata, si
segnala che la stima del recupero di gettito relativo al credito per imposte
pagate all’estero (105 milioni) sembrerebbe riferita ad una situazione di
“stock” attribuibile alle stabili organizzazioni esistenti alla data di entrata
in vigore del provvedimento in esame. Andrebbero pertanto forniti chiarimenti
in merito alle motivazioni che giustifichino l’iscrizione di tale effetto
positivo “a regime”.
Ulteriori precisazioni andrebbero acquisite in merito all’effetto
incentivante che la disposizione potrebbe determinare, tenuto conto che la RT
ipotizza un incremento pari al 30%. In proposito si segnala che tale incremento
viene applicato dalla stessa relazione alla riduzione di gettito calcolata al
netto dei crediti per imposte pagate all’estero. Considerato che questi ultimi
crediti potrebbero variare negli anni, andrebbe acquisito l’avviso del Governo
circa la prudenzialità dell’applicazione del predetto incremento del 30%
all’onere calcolato al netto dei medesimi crediti.
ARTICOLO 15
Credito d’imposta per i redditi
prodotti all’estero
Normativa vigente I commi 5 e 6 dell’art.
165 del TUIR consentono - rispettivamente, per i redditi d'impresa
prodotti all'estero mediante stabile organizzazione o da società controllate e
per i redditi d’impresa prodotti, da imprese residenti, nel Paese estero
- l’utilizzo del credito d’imposta maturato in un periodo d’imposta differente
da quello in cui viene imputato il corrispondente reddito.
La norma, modificando i commi 5 e 6 dell’art.
165 del TUIR, consente a tutti i contribuenti di utilizzare il credito
d’imposta maturato per tutti i redditi realizzati all’estero anche in
esercizi diversi da quelli in cui il reddito viene considerato ai fini della
determinazione della base imponibile (comma 1).
Inoltre, è prevista una norma interpretativa riferita al
comma 1 del citato articolo 165 in base alla quale il credito d’imposta può
essere riferito sia alle imposte estere oggetto di una convenzione contro le
doppie imposizioni sia ad altre imposte o altri tributi esistenti sul reddito.
La relazione tecnica
afferma che la modifica è diretta ad eliminare le attuali disparità di
trattamento tra contribuenti estendendo, in particolare, a tutti i contribuenti
le disposizioni contenute nei commi 5 e 6 dell’articolo 165 del TUIR,
attualmente riservate ai redditi d’impresa prodotti all’estero tramite una
stabile organizzazione.
La RT afferma che alla disposizione non si ascrivono effetti
finanziari.
Al riguardo si rileva che la disposizione
in esame sembra suscettibile di recare effetti negativi in quanto:
- il
comma 1 amplia la possibilità di portare in detrazione i crediti d’imposta e,
pertanto, determina effetti di minor gettito in relazione ai soggetti che
risultino in tale modo “incapienti”;
- il comma 2, non considerato dalla RT, fornisce una interpretazione della
norma vigente in base alla quale il credito d’imposta matura in capo al
contribuente anche per imposte e tributi pagati all’estero che non sono oggetto
di specifiche convenzioni contro le doppie imposizioni. La disposizione, avendo
portata interpretativa, esplica effetti retroattivi che potrebbero determinare
conseguenze onerose laddove le prassi finora applicate non dovessero essere
conformi alla predetta interpretazione.
In merito a quanto
rappresentato appare necessario acquisire dati ed elementi di valutazione dal
Governo.
ARTICOLO
16
Disposizione
finanziaria
La norma prevede
che agli oneri derivanti dal presente decreto, pari a 99,3 milioni di euro per
il 2016, 28 milioni di euro per il 2017 e 40,7 milioni di euro a decorrere dal
2018, si provvede mediante corrispondente riduzione della dotazione del Fondo
di cui all’articolo 16, comma 1, ultimo periodo, della legge 11 marzo 2014, n. 23. La disposizione autorizza, altresì, il Ministro dell’economia e
delle finanze ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di
bilancio.
Al riguardo, si fa
preliminarmente presente che gli oneri derivanti dal provvedimento in esame,
poiché non delimitabili nell’ambito di un limite massimo di spesa, dovrebbero
essere espressi in termini meramente previsionali. Ciò posto, andrebbe pertanto
considerata l’opportunità di riformulare la copertura finanziaria nel senso di
indicare che gli oneri sono “valutati in” anziché “pari a”, come invece
attualmente previsto dal testo. Sul punto appare comunque opportuno acquisire
l’avviso del Governo.
Con specifico
riferimento alla copertura dei predetti oneri a valere sull’apposito Fondo
istituito nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle
finanze, ai sensi dell’articolo 16, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 23
del 2014, recante delega al Governo per la riforma del sistema fiscale, si
segnala che tale ultima disposizione è stata introdotta in sede di conversione
del decreto-legge n. 66 del 2014, al fine di utilizzare le maggiori entrate
prodotte dai decreti legislativi di attuazione della citata legge di delega per
la copertura finanziaria di successivi decreti attuativi che dovessero recare,
come nel caso di specie, disposizioni onerose che non trovano diretta
compensazione al proprio interno.
In
proposito, si ricorda che, in sede di attuazione della richiamata legge di
delega, l’articolo 37 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, recante disposizioni in materia di semplificazione fiscale e dichiarazione dei
redditi precompilata, ha stabilito che quota parte delle maggiori entrate da
esso derivanti, pari a 9,4 milioni di euro per il 2015 e a 26,8 milioni di euro
a decorrere dal 2016, confluiscono nel predetto Fondo istituito presso il
Ministero dell’economia e delle finanze. Si ricorda, altresì, che analoga
previsione è contenuta nell’articolo 2, comma 4, secondo periodo, del decreto
legislativo 15 dicembre 2014, n. 188, recante modifiche al regime di imposizione
fiscale sui tabacchi lavorati, a tenore del quale le maggiori entrate derivanti
dalle nuove accise sui tabacchi, per una quota parte valutata in 145 milioni di
euro per il 2015 e in 146 milioni di euro a decorrere dal 2016, confluiscono
nel medesimo Fondo.
Le
maggiori entrate sinora confluite nel Fondo in parola sono quindi pari a 154,4
milioni di euro per il 2015 e a 172,8 milioni di euro a decorrere dal 2016 e
risultano pertanto idonee ad assicurare la copertura finanziaria sia degli
oneri recati dallo schema di decreto in esame, sia degli oneri derivanti dalle
disposizioni contenute nell’atto del Governo n. 162 attualmente all’esame delle
Camere (recante schema di decreto legislativo in materia di trasmissione
telematica delle operazioni IVA e di controllo delle cessioni di beni
effettuate attraverso distributori automatici, in attuazione della già
menzionata legge di delega), anch’essi imputati, in misura pari a 6,12 milioni
di euro per il 2016 e a 9,8 milioni di euro a decorrere dal 2017, sulle risorse
del predetto Fondo.
