Camera dei deputati Dossier FI0456

La direttiva 2014/56/UE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati

Con lo schema di decreto in esame si intende recepire nell’ordinamento interno la direttiva 2014/56/UE, che modifica la direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati.

Si ricorda che il Parlamento europeo ed il Consiglio dell’Unione europea hanno approvato, rispettivamente il 3 ed il 14 aprile 2014, la riforma della revisione legale dei bilanci d’esercizio e consolidati attraverso l’adozione dei seguenti atti:

§ la direttiva 2014/56/UE, che modifica la direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati;

§ il regolamento (UE) n. 537/2014 del 16 aprile 2014 sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico e che abroga la decisione 2005/909/CE della Commissione.

La nuova 'direttiva revisione' contiene una serie di misure applicabili alla generalità delle revisioni contabili, nonché alcune previsioni, riguardanti il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, applicabili esclusivamente agli enti di interesse pubblico. Il regolamento prevede ulteriori e più stringenti regole applicabili unicamente alle revisioni dei bilanci dei citati enti. La riforma della revisione legale dei bilanci si inserisce in un contesto più ampio di riforme adottate immediatamente dopo la crisi finanziaria, per rilanciare la stabilità del sistema.

La riforma è stata varata all’esito di una consultazione pubblica avviata dalla Commissione europea il 13 ottobre 2010 attraverso il libro verde “La politica in materia di revisione contabile: gli insegnamenti della crisi”. In seguito alla consultazione, la Commissione europea ha approvato, il 30 novembre 2011, una proposta di nuova direttiva revisione ed un regolamento sui quali si è instaurato un ampio dibattito concluso con l’accordo politico tra Parlamento e Commissione europea raggiunto il 17 dicembre 2013.

Il termine di recepimento è il 17 giugno 2016.

La direttiva 2014/56/UE modifica alcune definizioni rilevanti contenuti nella normativa previgente: in primo luogo, tra le modifiche introdotte vi è la definizione di “revisione legale dei conti” al fine di ricomprendervi, oltre alla revisione dei bilanci di esercizio o dei bilanci consolidati prescritta dal diritto dell’Unione europea, la revisione dei bilanci prescritta dalla legislazione nazionale per quanto riguarda le piccole imprese, nonché la revisione dei bilanci delle piccole imprese effettuata volontariamente, purché la stessa sia considerata dalla normativa nazionale equivalente alla revisione legale. L’impatto della modifica ha rilevanza ai fini dell’individuazione della tipologia di imprese soggette all’obbligo di revisione.

Si rammenta che la direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013, relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, che ha modificato sia la direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e ha abrogato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio, ha riformulato le definizioni rilevanti a fini contabili delle varie categorie di imprese (microimprese, piccole, medie e grandi imprese); ha inoltre disposto che gli Stati membri assicurino che i bilanci degli enti di interesse pubblico, delle medie e grandi imprese siano sottoposti a revisione legale (articolo 34), escludendo così la categorie delle piccole imprese dall’obbligo della revisione. Essa è stata recepita nell’ordinamento nazionale con il decreto legislativo n. 139 del 2015.

La definizione di “revisione legale dei conti” contenuta nella nuova direttiva revisione sembra consentire agli Stati membri di ricomprendere nell’alveo dei soggetti a cui essa si applica, attraverso la legislazione nazionale, anche la categoria delle piccole imprese, altrimenti esentate dall’obbligo della revisione ai sensi della normativa comunitaria generale.

Quanto al riconoscimento delle imprese di revisione contabile, la direttiva in esame aggiunge l'art. 3-bis alla direttiva 2006/43. La norma generale relativa all’abilitazione, rimasta invariata, prevede che la revisione legale sia svolta esclusivamente da revisori o società di revisione abilitati dallo Stato membro che impone la revisione. La nuova direttiva revisione introduce una deroga a tale regola generale, operante per le società di revisione già abilitate in uno Stato membro che intendano effettuare revisioni presso uno Stato membro diverso da quello di origine. In questo caso, alla società di revisione è richiesta l’iscrizione presso l’autorità competente dello Stato membro ospitante, rilasciata a condizione che il responsabile della revisione che effettua la revisione legale per conto della società di revisione sia abilitato nello Stato membro ospitante.

La nuova direttiva modifica parzialmente anche la procedura per l’abilitazione dei revisori legali già abilitati in altri Stati membri, contemplando, in alternativa al superamento della prova attitudinale, già previsto dalla previgente direttiva revisione, un tirocinio di adattamento ai sensi della direttiva relativa al riconoscimento delle qualifiche professionali. La scelta tra le due procedure alternative (tirocinio di adattamento o prova attitudinale) è rimessa alla volontà dello Stato membro ospitante.

La direttiva in esame introduce il concetto di 'scetticismo professionale', al quale viene attribuito la valenza di un principio generale da rispettare nello svolgimento della revisione legale, al pari dei princìpi di deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e segreto professionale. Per scetticismo professionale si intende un atteggiamento, da adottare durante tutto il corso della revisione legale, caratterizzato da un approccio dubitativo, attento alle condizioni che possano indicare possibili errori dovuti a comportamenti o eventi non intenzionali o a frodi e una valutazione critica degli elementi probativi.

Per quanto attiene alle regole sull’indipendenza, la direttiva in commento contiene, per alcuni aspetti, un grado di dettaglio maggiore rispetto alla previgente normativa, anche se i requisiti fondamentali rimangono sostanzialmente invariati. In primo luogo, il requisito dell’indipendenza dal soggetto sottoposto a revisione è richiesto ora non solo al revisore legale o società di revisione ma anche a “qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione”, tra cui, ad esempio, i dirigenti della società di revisione, i suoi revisori, i dipendenti, nonché “qualsiasi persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione contabile o qualsiasi persona direttamente o indirettamente collegata al revisore legale o alla società di revisione contabile da un legame di controllo”. Resta invariato l’approccio utilizzato per valutare il requisito dell’indipendenza, secondo il quale il revisore legale o la società di revisione non effettuano la revisione se sussistono rischi derivanti da autoriesame, interesse personale, familiarità, esercizio del patrocinio legale, ovvero minacce di intimidazione, determinati da relazioni finanziarie, personali, d’affari, di lavoro o di altro tipo dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l’indipendenza risulti compromessa nonostante le misure di salvaguardia adottate.

Particolare attenzione viene posta sulla posizione dell’ex revisore assunto dalla società revisionata. La nuova direttiva vieta al revisore o al responsabile della revisione, prima che sia trascorso almeno un anno dalla cessazione delle sue attività in qualità di revisione (2 anni nel caso di revisione di un ente di interesse pubblico), di assumere le seguenti funzioni presso l’ente revisionato: dirigente di rilievo; membro del comitato per il controllo interno e la revisione contabile; membro senza incarichi esecutivi dell’organo di amministrazione o membro dell’organo di controllo. Identico divieto vige per i dipendenti, i soci nonché per ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione contabile, nel caso in cui tali soggetti siano stati personalmente abilitati alla revisione. Prima di accettare o proseguire un incarico di revisione il revisore o società di revisione deve valutare e documentare: se è in regola con i requisiti di indipendenza richiesti; se sussistono rischi per la sua indipendenza e se sono state adottate misure per mitigarli; se dispone di tempo, di risorse e di personale competente per poter svolgere l’incarico; se, nel caso di società di revisione, il responsabile dell’incarico è abilitato all’esercizio dell’attività di revisione nel Paese che la impone. Gli Stati membri possono prevedere disposizioni semplificate per le revisioni delle piccole imprese.

La direttiva in esame introduce regole relative all’organizzazione interna del revisore o società di revisione e del suo lavoro. Il revisore e la società di revisione sono tenute ad adottare direttive e procedure interne volte a garantire che: in una società di revisione, l’indipendenza del responsabile della revisione non sia compromessa da ingerenze da parte degli azionisti, dei membri degli organi di amministrazione, di direzione e di controllo; il revisore o la società di revisione dispongano di un sistema amministrativo e contabile solido, di un sistema di controllo interno della qualità, di procedure per la valutazione del rischio e di meccanismi di controllo e tutela del proprio sistema di elaborazione elettronica dati; il personale che partecipa all’incarico di revisione abbia le conoscenze e l’esperienza adeguata per svolgerlo; l’esternalizzazione di funzioni di revisione non comprometta il controllo interno della qualità, né la capacità delle autorità competenti di vigilare sul revisore o società di revisione; eventuali rischi per l’indipendenza siano prevenuti, identificati, eliminati, gestiti e resi pubblici; l’attività del personale che partecipa all’incarico sia monitorata ed esaminata e venga predisposto un fascicolo di revisione per ogni incarico di revisione; il revisore o la società di revisione dispongano di un sistema di controllo interno della qualità che comprenda almeno direttive e procedure appropriate per svolgere l’incarico e che consenta di monitorare ed esaminare l’attività del personale che partecipa all’incarico e di predisporre un fascicolo di revisione per ogni incarico di revisione; le attività di revisione siano svolte in maniera continua e regolare e che eventuali incidenti che hanno avuto o potrebbero avere ripercussioni sull’integrità delle proprie attività di revisione siano efficacemente fronteggiati e registrati; le politiche retributive del personale che partecipa all’incarico di revisione incentivino la qualità della revisione e siano svincolate dal fatturato derivante dalla fornitura di servizi diversi dalla revisione alla società revisionata. Le citate procedure sono documentate e comunicate ai dipendenti del revisore o della società di revisione e sono monitorate e valutate al fine di garantirne adeguatezza ed efficacia. In particolare, le direttive e le procedure che costituiscono il sistema di controllo interno della qualità del revisore sono oggetto di valutazione annuale.

Con riferimento all’organizzazione del lavoro, la nuova direttiva prevede: che in una società di revisione venga designato almeno un responsabile della revisione per ciascun incarico e che lo stesso partecipi attivamente allo svolgimento del lavoro di revisione; che ad ogni incarico siano assegnate risorse e tempo sufficienti; che qualsiasi violazione delle disposizioni contenute nella nuova direttiva e nel regolamento sia documentata, unitamente alle eventuali conseguenze delle violazioni e le misure correttive adottate; il contenuto minimo del fascicolo (o file) di revisione ed il termine entro il quale lo stesso deve essere ultimato. La direttiva in esame conferma il meccanismo di adozione dei princìpi di revisione internazionali da parte della Commissione europea, dopo che tale ipotesi sembrava orami definitivamente abbandonata. Per princìpi di revisione internazionali si intendono gli International Standard on Auditing (ISA) ma anche il principio internazionale sul controllo della qualità n. 1 (International Standard on Quality Control - ISQC 1), nonché gli altri princìpi correlati emanati dall’IFAC tramite lo IAASB, nella misura in cui gli stessi siano rilevanti ai fini della revisione. La Commissione europea può adottare i princìpi di revisione internazionali a condizione che gli stessi: siano stati elaborati attraverso una procedura trasparente che garantisca il necessario controllo pubblico e siano generalmente accettati a livello internazionale; contribuiscano ad accrescere la credibilità e la qualità dell’informativa finanziaria; siano nell’interesse generale europeo; non modifichino né integrino i requisiti previsti dalla nuova direttiva revisione. Gli Stati membri possono, a determinate condizioni, imporre procedure o obblighi di revisione aggiuntivi ma non è più consentito loro di stralciare parte dei princìpi di revisione internazionali. Gli Stati membri, infine, qualora impongano la revisione legale alle imprese di piccole dimensioni possono stabilire che l’applicazione dei suddetti princìpi di revisione internazionale debba essere proporzionata alla dimensione e complessità della società sottoposta a revisione.

La direttiva, rinviando alle regole più specifiche contenute nei princìpi di revisione internazionali, elenca i requisiti minimi della relazione di revisione che, rispetto al passato, reca la dichiarazione su eventuali incertezze relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità dell’ente revisionato di rispettare il presupposto della continuità aziendale.

Altro elemento di novità è l’ipotesi della revisione congiunta, effettuata da più di un revisore o società di revisione (c.d. joint audit). In questo caso, la nuova direttiva richiede ai revisori o società di revisione di raggiungere un accordo sui risultati della revisione e di esprimere un giudizio congiunto. In caso di disaccordo, ogni revisore o società di revisione presenterà il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo.

La disciplina sui controlli di qualità rimane sostanzialmente invariata. Un elemento di novità riguarda la frequenza dei controlli in merito alla quale la nuova direttiva introduce il concetto della valutazione del rischio. Pertanto, i controlli della qualità dovranno aver luogo sulla base di un’analisi del rischio ma, nel caso di revisioni legali prescritte dal diritto europeo, rimane il limite massimo di 6 anni tra una verifica della qualità e la successiva. Altro importante elemento di novità è l’introduzione del concetto di proporzionalità dei controlli di qualità rispetto alla complessità dell’attività di revisione o della società di revisione o dell’ente revisionato. A tali fini, gli Stati membri impongono alle autorità competenti, quando effettuano i controlli di qualità delle revisioni dei bilanci delle piccole e medie società, di tenere in considerazione il concetto della proporzionalità dei princìpi di revisione internazionali alla dimensione e complessità del soggetto sottoposto a revisione.

La direttiva in esame contiene, infine, ulteriori specifiche relative ai criteri per la selezione dei soggetti incaricati di eseguire le verifiche di qualità, finalizzate a garantire l’assenza di conflitti di interesse tra gli stessi e il revisore o la società di revisione da sottoporre a verifica. A tal fine viene ora richiesto ai controllori di rilasciare un’apposita dichiarazione di assenza di conflitti e viene anche previsto che gli stessi non possano effettuare verifiche presso il revisore o la società di revisione del quale siano stati dipendenti o al quale siano stati legati da altri rapporti di lavoro o di associazione prima che siano decorsi almeno 3 anni dalla cessazione di tali rapporti.

La nuova direttiva amplia la disciplina relativa alle indagini e sanzioni, inserendo 6 nuovi articoli. In particolare, sono previste misure e sanzioni amministrative minime, graduate in relazione alla gravità della violazione; vengono disciplinate le modalità di pubblicazione delle sanzioni comminate, nonché introdotti meccanismi di segnalazione delle violazioni alle autorità competenti. Inoltre, la direttiva ribadisce che l’autorità competente incaricata del controllo pubblico è diretta da persone esterne alla professione. Viene, pertanto, eliminata l’opzione che consentiva agli Stati membri di coinvolgere nella direzione di tale sistema una minoranza di professionisti. Tuttavia, l’autorità competente può, ora, esplicitamente affidare ai professionisti lo svolgimento di compiti specifici e può, inoltre, essere assistita da esperti del settore nell’espletamento delle sue funzioni. Oltre agli incarichi specifici, la direttiva introduce esplicitamente l’opzione per gli Stati membri di delegare, o consentire all’autorità competente di delegare, i propri compiti ad altre autorità o organismi designati o altrimenti autorizzati dalla legge a svolgere tali compiti. Inoltre, la Direttiva introduce il divieto di clausole contrattuali che possono in ogni modo limitare o condizionare la scelta, da parte dell’assemblea, di uno specifico revisore o società di revisione. Tale previsione intende contribuire alla soluzione del problema dell’eccessiva concentrazione del mercato della revisione vietando, ad esempio, che i bandi per l’assegnazione dell’incarico di revisione richiedano ai candidati il possesso di determinati requisiti dimensionali e/o di precedenti esperienze che automaticamente escludono i revisori individuali o le piccole società di revisione. In materia di revoca del revisore o società di revisione di un ente di interesse pubblico, la nuova direttiva introduce la facoltà in capo agli azionisti che rappresentano il 5% del capitale sociale o alle autorità competenti di adire un giudice nazionale per la revoca del revisore o società di revisione.

La disciplina nazionale vigente

La disciplina della revisione legale dei conti è oggi contenuta nel D.Lgs. n. 39 del 2010, con il quale è stata recepita nell'ordinamento interno la richiamata direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati ed è stata unificata in un corpus normativo omogeneo la disciplina dell'attività di revisione. Il suddetto provvedimento contiene infatti disposizioni concernenti, tra l'altro, l'abilitazione e la formazione continua dei soggetti abilitati all'attività di revisione (articolo 2), il registro dei revisori legali e delle società di revisione (le cui informazioni sono conservate in forma elettronica e sono accessibili gratuitamente via Internet, ai sensi dell'articolo 7), lo svolgimento dell'attività di revisione legale, la responsabilità dei revisori.

In particolare, l'articolo 14 del D.Lgs. n. 39 del 2010 dispone che la persona fisica o la società incaricata di effettuare la revisione legale dei conti esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto, e verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

Il decreto legislativo n. 39 del 2010 tra l’altro attribuisce al Ministero dell'economia e delle finanze le competenze relative all'abilitazione, all'iscrizione ed alla tenuta del registro dei revisori legali e del registro del tirocinio, nonché allo svolgimento della vigilanza sui revisori e sulle società di revisione legale che non hanno incarichi su enti di interesse pubblico. Spetta, inoltre, allo stesso Ministero un ruolo di coordinamento per l'emanazione dei principi di indipendenza, di etica professionale e di revisione, nell'ambito di gruppi di lavoro costituiti da Ordini ed associazioni professionali selezionati. Il MEF ha emanato i decreti ministeriali di natura regolamentare, riguardanti, in particolare, l'onorabilità delle persone fisiche e dei componenti degli organi di amministrazione delle società di revisione; i titoli di studio e diplomi di laurea; le prove per gli abilitati in altri Stati dell'Unione Europea ed in Paesi terzi; i criteri per la valutazione dell’equivalenza; il contenuto, le modalità ed i termini di trasmissione delle informazioni e loro aggiornamenti da parte degli; la disciplina del tirocinio; le modalità di iscrizione al registro dei revisori legali; la gestione della sezione dei revisori inattivi; i casi e le modalità di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell'incarico di revisione legale.

Il decreto legislativo (articolo 10) contiene regole generali in materia di indipendenza dei revisori, nonché i presidi a tutela di tale principio (tra cui l’obbligo di documentare i rischi relativi all’indipendenza nonché le corrispondenti salvaguardie). E’ vietato agli amministratori della società di revisione di intervenire nell’attività di revisione in modo da compromettere l’indipendenza e l’obiettività e sono fissate specifiche regole sulla remunerazione dei revisori e dei dipendenti delle società di revisione.

L’articolo 11, al comma 1, prescrive che in Italia la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell’articolo 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE.

Ai sensi dell’art. 11, comma 3, del Decreto, in attesa che la Commissione europea adotti i principi di revisione come sopra indicato, la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob; a tal fine il MEF sottoscrive una convenzione con le associazioni e gli ordini professionali interessati (articolo 12). I principi elaborati dalle associazioni e dagli ordini professionali sottoscrittori della convenzione tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali.

Ai sensi delle suindicate norme sono stati adottati i principi di revisione ISA Italia, risultanti dalla collaborazione con le associazioni e gli ordini professionali (l'Associazione Italiana Revisori Contabili (Assirevi), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e l'Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL)) su base convenzionale, e Consob.

È prevista una specifica serie di regole di revisione contabile per i cd. enti di interesse pubblico – EIP; la categoria degli EIP comprende una lista di soggetti individuati dall’articolo 16 del decreto legislativo: tra di essi vi sono le banche, tutti gli emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico in maniera rilevante e gli intermediari finanziari.

Nei confronti di tali soggetti la durata della revisione è fissata in nove esercizi per le società di revisione (sette per i revisori regali; articolo 17, comma 1 del D.Lgs. n. 39 del 2010). In tali enti la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale, ma solo da un revisore legale o da una società di revisione legale.

Spetta alla Consob vigilare sull'organizzazione e sull'attività dei revisori legali e delle società di revisione legale che hanno incarichi di revisione legale su enti di interesse pubblico per controllarne l'indipendenza e l'idoneità tecnica. Nello svolgimento di tale attività, la Consob provvede ad effettuare su tali soggetti il controllo della qualità (di cui all’articolo 20 del decreto) che deve includere una valutazione della conformità ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza applicabili, della quantità e qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione, nonché del sistema interno di controllo della qualità nella società di revisione legale (articolo 20, comma 5)

In tale ambito si ricorda altresì il D.Lgs. 31 marzo 2011, n. 56 (di attuazione della direttiva 2009/49/CE) volto a ridurre gli oneri amministrativi per le società di piccole e medie dimensioni, in particolare nei settori della contabilità e della revisione contabile. Con alcune modifiche al D.Lgs. n. 127 del 1991, si sottraggono all’obbligo di redigere il bilancio consolidato le imprese che controllano solo imprese che, individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti ai fini della corretta rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria del complesso delle imprese costituito dalla controllante e dalle controllate. Analoga disposizione è inserita nel D.Lgs. n. 87 del 1992 relativamente agli enti creditizi e finanziari.

Normativa di delega

La delega al recepimento della direttiva è contenuta nella legge 9 luglio 2015, n. 114 (legge di delegazione europea 2014). In particolare, la direttiva è contenuta nell’allegato B alla predetta legge, senza che siano indicati specifici criteri di delega.

Si rammenta che gli schemi dei decreti legislativi recanti attuazione delle direttive elencate nell'allegato B sono trasmessi, dopo l'acquisizione degli altri pareri previsti dalla legge, alla Camera dei deputati e al Senato della Repubblica affinché su di essi sia espresso il parere dei competenti organi parlamentari.

Il termine per l’espressione del parere parlamentare scade il 25 maggio 2016.

Sintesi del contenuto dello schema in esame

Lo schema di decreto in esame, ricalcando quanto avvenuto in sede europea, innesta i propri interventi di modifica sul corpus del D.Lgs. n. 39 del 2010.

In particolare, con l’articolo 1 sono modificate le vigenti definizioni contenute nell’articolo 1, comma 1 del D.Lgs. n. 39 del 2010. Si segnala in particolare che vengono definiti gli “enti sottoposti a regime intermedio”, ossia quegli enti che, seppure espunti dall'elenco degli enti di interesse pubblico, si ritiene comunque opportuno assoggettare ad alcune norme più stringenti previste per i predetti enti di interesse pubblico.

L’articolo 2 interviene sui requisiti delle imprese che possono chiedere l'iscrizione al registro dei revisori.

L’articolo 3 innova la disciplina del tirocinio dei revisori, introducendo un limite al numero di tirocinanti ammessi presso ciascun revisore legale e anticipando il periodo di tirocinio in analogia con quanto previsto per i dottori commercialisti ed esperti contabili.

L’articolo 4 introduce la competenza del Ministro della giustizia accanto a quella del Ministero dell’economia e delle finanze in ordine agli esami di idoneità professionale per l’esercizio dell’attività di revisione dei conti, da bandire una volta l’anno in luogo dell’attuale cadenza almeno semestrale.

L'articolo 5 modifica il sistema della formazione continua prevedendo, tra l’altro, che il nucleo fondamentale di materie oggetto della formazione continua sia specificatamente attinente alla revisione legale.

L’articolo 6 reca disposizioni sulla formazione dei soggetti incaricati dei controlli della qualità.

L'articolo 7 modifica le disposizioni relative alla cancellazione dal registro dell'iscritto privo dei requisiti per l'abilitazione, eliminando la previsione secondo cui l'interessato, in seguito alla comunicazione del Ministero e prima della cancellazione, debba essere comunque ulteriormente sentito.

L’articolo 8 incide sul contenuto informativo del registro dei revisori, prevedendo in particolare l'obbligo di indicare la posta elettronica certificata per gli iscritti.

L’articolo 9 modifica le diciture attualmente utilizzate nel registro dei revisori, sostanzialmente sostituendo la distinzione tra revisori attivi e inattivi con quella tra le sezioni A (chi svolge incarichi di revisione legale) e B (chi è abilitato in seguito all'iscrizione al registro ma non svolge concretamente incarichi di revisione legale). I soggetti iscritti nella sezione B potrebbero così svolgere attività professionali diverse dalla revisione legale; viene meno, sostanzialmente, la previsione di un apposito percorso di abilitazione ai fini del passaggio dalla sezione che include chi non svolge incarichi a quella che comprende i titolari di incarichi.

L’articolo 10 modifica la disciplina dei principi di deontologia e scetticismo professionale, aggiornando le previsioni in materia di deontologia ed etica con il riferimento allo “scetticismo professionale” di cui alla già illustrata direttiva 2014/56/UE.

L’articolo 11 introduce un nuovo articolo 9-bis nel D.Lgs. n. 39 del 2010 concernente la riservatezza e il segreto professionale, imponendo così ai revisori legali appositi obblighi in tale senso, in relazione alle informazioni acquisite durante l'attività e anche oltre la cessazione della stessa.

L'articolo 12 novella le disposizioni in materia di indipendenza e obiettività del revisore nella generalità delle sue attività: si precisa il periodo in cui deve essere rispettato il requisito dell’indipendenza, che si estende al momento in cui, terminato l'esercizio, è completata l'attività di revisione. Si chiede al revisore l'adozione delle misure necessarie a garantire la propria indipendenza dai conflitti di interessi di qualsiasi genere.

L’articolo 13 disciplina, aggiungendo alcuni articoli al D.lgs. n. 39 del 2010, le modalità di svolgimento della revisione legale. Viene in particolare dettata una specifica disciplina per l'attività di valutazione dei rischi per l'indipendenza, che precede la revisione legale. Le norme proposte intervengono anche sull’organizzazione interna dei soggetti che svolgono la revisione legale, sull’organizzazione del lavoro e sulla responsabilità del revisore nel caso di revisione del bilancio consolidato.

L’articolo 14 modifica la vigente disciplina in tema di principi di revisione internazionali. Fermo restando che la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione UE, si precisa che, con riferimento al periodo transitorio, devono utilizzarsi principi di revisione elaborati tenendo conto dei principi di revisione internazionali.

L’articolo 15 abroga l’articolo 12 del D.lgs. n. 39 del 2010, che consente al MEF di sottoscrivere convenzioni con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a attuare alcune disposizioni in tema di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, indipendenza e obiettività e principi contabili applicabili transitoriamente.

L’articolo 16 si occupa di conferimento, revoca e dimissioni dall'incarico, nonché risoluzione del contratto. Viene in particolare vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti lo scelta del revisore legale o della società di revisione legale, da parte dell'assemblea delle società, a determinate categorie o elenchi di revisori legali o società di revisione legale.

L’articolo 17 disciplina gli aspetti concernenti la relazione di revisione, il giudizio sul bilancio e la responsabilità del revisore.

L’articolo 18 apporta sostanziali modifiche al Capo V del D.lgs. n. 39 del 2010, dedicato ai cd. enti di interesse pubblico. In estrema sintesi, da tale categoria sono espunti alcuni enti, assoggettati ad un regime “intermedio” che prevede l’applicazione solo di alcune delle – più stringenti – regole applicate agli enti di interesse pubblico.

L’articolo 19 apporta modifiche alla disciplina relativa allo svolgimento del controllo della qualità sui revisori legali.

L’articolo 20 apporta modifiche alle norme che riguardano le competenze della Consob e del MEF in ordine all’attività di revisione contabile.

L’articolo 21 riforma l’apparato sanzionatorio amministrativo e penale. Sono elencate puntualmente le sanzioni applicabili dal Ministero dell'economia e delle finanze quando accerta irregolarità nello svolgimento dell'attività di revisione legale. Sono introdotti gli istituti di sospensione cautelare dal registro dei revisori e della sospensione per morosità. Vengono precisati i principi cui deve ispirarsi il procedimento sanzionatorio e, in particolare, sono elencati puntualmente i criteri che devono essere tenuti in considerazione per determinare l'entità della sanzione. La disciplina sanzionatoria è modificata anche per tenere conto dell’introduzione dei cd. enti sottoposti a regime intermedio.

Si introduce, in capo alle società di revisione, l'obbligo di procedure specifiche per ricevere la segnalazione di violazioni della disciplina in materia di revisione legale dei conti.

Gli articoli da 22 a 24 apportano modifiche alla normativa riguardante le attività internazionali in relazione ai revisori di paesi terzi, in particolare sostituendo le competenze della Consob a quelle del Ministero dell'economia e delle finanze.

L’articolo 25 elimina la previsione ai sensi della quale alla Commissione centrale per i revisori contabili sono attribuite funzioni consultive. L’articolo 26 apporta modifiche alla disciplina delle abrogazioni e delle disposizioni transitorie contenuta nel D.lgs. n. 39 del 2010.

L’articolo 27 reca invece le disposizioni transitorie concernenti lo schema di decreto in esame, allo scopo di garantire il coordinamento tra le disposizioni modificate del decreto legislativo n. 39 del 2010 e l'ordinamento.

L'articolo 28 reca la clausola di invarianza finanziaria.

Definizioni (articolo 1)

L’articolo 1 apporta modifiche alle definizioni attualmente contenute nell’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39. Di seguito si dà conto dei principali interventi di modifica.

In particolare, le norme in commento (articolo 1, comma 1, lettera a)) introducono, all’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, una lettera c-bis) che definisce come “enti sottoposti a regime intermedio” le società individuate ai sensi dell'articolo 19-bis, introdotto dallo schema in esame: si tratta – sostanzialmente – di società operanti nel settore finanziario.

Tra le principali novità apportate dal provvedimento in esame vi è infatti l’introduzione della categoria degli enti sottoposti a regime intermedio. Si tratta di enti che, seppure espunti dall'elenco degli enti di interesse pubblico di cui all'articolo 16 (ai quali si applica attualmente un regime più rigoroso), si ritiene comunque mantenere assoggettati ad alcune delle norme previste per gli enti di interesse pubblico.

In tal modo è introdotta una ulteriore categoria di soggetti cui si applica non soltanto il regime generale previsto dalla direttiva e dal regolamento, ma un corpo di disposizioni attenuato rispetto al regime speciale previsto per gli enti di interesse pubblico.

In aderenza alle modifiche della direttiva 2014/56/UE, sono altresì modificate le lettere d) e o) dell’articolo 1, comma 1, che riguardano rispettivamente la società e il revisore di un Paese terzo.

Attualmente, come “ente di revisione di un Paese terzo” o “revisore di un paese terzo” si intendono gli enti (indipendentemente dalla forma giuridica) o le persone fisiche che effettuano la revisione dei conti annuali o dei conti consolidati di una società avente sede in un Paese terzo.

Per effetto delle modifiche proposte, sono introdotte nuove definizioni dì ente di revisione e di revisore di un paese terzo, che non includono l'ente o il revisore iscritto nel registro di uno Stato Membro in seguito all'abilitazione all'esercizio della revisione legale. Dunque, la nuova definizione di “ente di revisione” e “revisore” di un Paese terzo non comprende più quei revisori che abbiano ottenuto l'abilitazione presso uno Stato Membro.

Sono inoltre individuati con maggiore precisione (introdotta lettera f-bis)) i cd. principi di revisione internazionali.

Si tratta in particolare dei principi di revisione internazionali (ISA), del principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC 1) e degli altri principi correlati definiti dall'International Federation of Accountants (lFAC) tramite l'lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), nella misura in cui gli stessi siano rilevanti ai fini della revisione legale. Tale modifica è effettuata in stretta aderenza alla direttiva 2014/56/UE (articolo 1, paragrafo 1, punto 21).

Si ricorda che con determinazione del Ragioniere generale dello Stato del dicembre 2014 sono stati adottati i principi di revisione ISA Italia, risultanti dalla collaborazione con le associazioni e gli ordini professionali e CONSOB. E' stato inoltre elaborato il principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1 "Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un'informazione e servizi connessi", basandosi sulla traduzione in lingua italiana del testo del principio internazionale ISQC 1 ed integrando tale testo con considerazioni specifiche finalizzate a supportarne l'applicazione nell'ambito delle disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano. L'applicazione dei principi decorre in relazione alle revisioni dei bilanci 2015 (periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2015 o successivamente) e, per il principio SA Italia 250B e ISQC1 Italia, dal 1° gennaio 2015. Qui il comunicato stampa ISA Italia e l’ elenco dei Principi di Revisione internazionale (Isa Italia).

Con le modifiche alla lettera g) si chiarisce che il registro dei revisori legali è tenuto dal Ministero dell'economia e delle finanze.

Le modifiche alla lettera h), che riguarda la relazione di revisione legale, rinviano al contenuto dell’articolo 14 del D.Lgs. n. 39 del 2010 (anch’esso novellato, cfr. infra), in luogo di dare una sintetica definizione della relazione di revisione. Ciò tiene conto delle modifiche apportate a tale istituto dalla direttiva 2014/56/UE.

Nella formulazione attuale, la relazione di revisione è direttamente definita dalla lettera h) come il documento contenente il giudizio sul bilancio espresso dal soggetto cui è stato conferito l'incarico di revisione e che è firmato dal responsabile della revisione.

Le modifiche alla lettera i) precisano meglio, rispetto alle formule attuali, quali sono i soggetti responsabili della revisione. Per tali si intendono le persone fisiche cui è conferito il relativo incarico e che firmano la relazione di revisione ovvero, se si tratta di una società, i soggetti designati come responsabili dell'esecuzione della revisione legale per conto della società e che firmano la relativa relazione.

La formulazione attuale della lettera i) fa riferimento per le persone fisiche al solo conferimento dell’incarico e, per le società, il soggetto iscritto nel registro “responsabile dello svolgimento dell'incarico”.

L’introdotta lettera i-bis) reca la definizione di responsabile chiave della revisione, e cioè il responsabile dell'esecuzione dell'incarico o, se si tratta di un incarico su un bilancio consolidato, i responsabili dell'esecuzione della revisione sul bilancio consolidato e sui bilanci del gruppo.

Con le modifiche alla lettera l) viene rettificata la definizione di rete, correggendo un errore materiale della versione italiana della direttiva 2006/43/CE.

La rete è la struttura alla quale appartengono un revisore legale o una società di revisione legale e la normativa UE ne definisce le caratteristiche.

Essa è finalizzata alla cooperazione e:

§ persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi o

§ fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni. La formulazione attuale della norma, per integrare il requisito di “rete” sembra richiedere congiuntamente il requisito del comune vertice e l’ulteriore requisito della condivisione di alcuni elementi (prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali).

In particolare, si chiarisce che il requisito della condivisione di direttive e procedure comuni di controllo della qualità non è un requisito richiesto congiuntamente al comune vertice, ma costituisce una condizione autonoma che consente di qualificare una rete di revisione.

La relazione illustrativa al riguardo rileva che tale correzione impedisce che il concetto di rete subisca un allentamento tale da ridurne significativamente l’efficacia, ai fini di parametro per valutare l'indipendenza del revisore legale.

L’introdotta lettera t) reca la definizione di “piccole imprese” corrispondente alla definizione adottata dal decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, concernente il recepimento della direttiva 2013/34/UE in materia di bilancio di esercizio.

In particolare, sono “piccole imprese” quelle che alla data di chiusura del bilancio, non superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:

§ totale dello stato patrimoniale: 4.000.000 di euro;

§ ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 8.000.000 di euro;

§ numero medio di 50 dipendenti occupali durante l'esercizio.

Abilitazione, formazione continua e Registro (articoli 2-9)

L’articolo 2 apporta modifiche all'articolo 2, comma 4, del decreto legislativo n. 39 del 2010, al fine di intervenire sui requisiti delle imprese che possono chiedere l'iscrizione al registro dei revisori.

In particolare, tra di esse sono inserite anche le imprese di revisione legale abilitate in uno Stato membro che abbiano fatto richiesta di iscrizione al registro nazionale. Esse potranno esercitare la revisione legale in Italia a condizione che il responsabile dell'incarico soddisfi i requisiti generali previsti dalla legge per le persone fisiche che intendono esercitare la professione in Italia (elencati all’articolo 2, comma 2 del D.Lgs. n. 39 del 2010); che sia inoltre abilitato all'esercizio della revisione legale in uno degli altri Stati membri UE e che superi una prova attitudinale, in lingua italiana, vertente sulla conoscenza della normativa italiana rilevante, secondo le modalità stabilite con regolamento dal Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Consob (requisito di cui al comma 3, lettera a) del decreto legislativo n. 39 del 2010).

L’articolo 3 dello schema sostituisce l’art. 3 del decreto legislativo n. 39 del 2010, dedicato alla disciplina del tirocinio.

In particolare, la riforma:

§ individua in tre anni la durata del tirocinio (la disposizione vigente consente anche tirocini più lunghi qualificando il triennio come durata minima del tirocinio);

§ consente di svolgere parte del tirocinio prima del conseguimento della laurea, nell’ultimo biennio di studi, sulla base di una convenzione quadro tra MIUR e Ministero dell’economia. Nel silenzio della disposizione – che non chiarisce la durata del tirocinio che può essere svolto contestualmente agli studi universitari - parrebbe dunque anticipabile l’intero biennio;

Si ricorda che la possibilità di svolgere la pratica professionale in costanza del corso di studi universitario è già prevista per la professione forense dall’art. 41 della legge n. 247 del 2012 nonché, in generale, per tutte le professioni ordinistiche, dall’art. 6 del D.P.R. n. 137 del 2012[1]. Entrambe le disposizioni circoscrivono ai primi 6 mesi la durata del tirocinio che può essere svolto in costanza del corso di studi (peraltro, entrambe le disposizioni individuano la durata massima del tirocinio in 18 mesi). Per l’iscrizione all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, invece, l’art. 43 del D.Lgs. n. 139 del 2005 consente il tirocinio «contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte».

§ consente a ciascun revisore legale di curare la formazione di massimo 3 tirocinanti. Il limite vale solo per i revisori persone fisiche e non per le società di revisione che si presume abbiano sia l’interesse che le strutture idonee a seguire effettivamente i tirocinanti accolti;

§ delinea gli obblighi del tirocinante e del dominus. In particolare, il tirocinante dovrà rispettare il segreto professionale (v. infra, art. 11 dello schema) e collaborare agli incarichi di revisione, mentre il revisore (o le società di revisione), pena la violazione di norme deontologiche, dovrà controllare l'effettiva collaborazione;

§ specifica che alla relazione annuale del tirocinante, relativa all’attività svolta durante la pratica professionale, deve essere allegata una dichiarazione del revisore che attesti la veridicità delle informazioni riportate. In caso di dichiarazioni false potranno essere applicate, tanto al tirocinante quanto al dominus, le sanzioni previste dall’art. 24 del decreto legislativo (v. infra, art. 21 dello schema).

Si osserva in via generale, in ordine alla formulazione dell’articolo 3 (e analogamente degli articoli 12, 15, 17, 20 e 21 dello schema), che – nonostante esso sia integralmente sostitutivo dell’art. 3 del decreto legislativo n. 39 del 2010 – non è utilizzata la numerazione progressiva dei commi, essendo presente un comma 1-bis.

L’articolo 4 modifica l’art. 4 del decreto legislativo n. 39 del 2010, dedicato all’esame di idoneità professionale, prevedendo in particolare che l’esame debba tenersi una volta l’anno; attualmente, l’esame di idoneità si deve svolgere almeno due volte l’anno.

La Relazione illustrativa afferma che «tenuto conto dell'impegno richiesto all'Amministrazione vigilante per l'organizzazione di un esame nazionale e della scarsità di risorse a disposizione, non è realistico ipotizzare che l'obbligo di bandire l'esame almeno due volte l'anno possa essere rispettato».

Inoltre, la riforma consente, nell’ambito della convenzione quadro tra MIUR e Ministero dell’economia (v. sopra, art. 3), di escludere dalla prova orale («esonero dal controllo delle conoscenze teoriche») le materie sulle quali il candidato ha già superato un esame universitario.

L’articolo 5 disciplina l’adempimento degli obblighi di formazione continua da parte dei revisori legali dei conti, sostituendo l’articolo 5 del decreto legislativo n. 39 del 2010.

Rispetto alla scarna disciplina vigente, la riforma:

§ precisa i contenuti del programma di aggiornamento, prevedendo che almeno la metà del programma debba essere dedicata alle materie che caratterizzano la revisione dei conti, individuate nella gestione del rischio, nel controllo interno, nei principi di revisione nazionali e internazionali, nella disciplina della revisione legale, nella deontologia professionale, nell’indipendenza e nella tecnica professionale della revisione;

§ stabilisce in un triennio il periodo di formazione continua;

§ esprime in crediti formativi l’impegno richiesto per l’assolvimento degli obblighi di formazione. Ogni anno l’iscritto dovrà acquisire almeno 20 crediti per raggiungerne almeno 60 nel triennio;

§ consente lo svolgimento della formazione in due modalità: presso società o enti di formazione, accreditati dal Ministero dell’economia, o attraverso programmi di formazione a distanza erogati dallo stesso Ministero, anche attraverso enti delegati con apposita convenzione. In particolare, l’articolo 5 disciplina ora i requisiti che devono possedere gli enti pubblici e privati per ottenere l’accreditamento del Ministero (numero di dipendenti, esperienza triennale, docenti qualificati, economicità delle prestazioni) e attribuisce a questi la responsabilità della qualità e dell’effettività della formazione, pena la revoca dell’accreditamento;

§ precisa che, se la formazione è impartita da revisori legali, deve essere riconosciuta come equivalente al programma annuale di aggiornamento da parte del Ministero;

§ impone agli ordini professionali e alle società di revisione di comunicare annualmente al Ministero dell’economia l’assolvimento degli obblighi di formazione da parte dei revisori iscritti. Il Ministero verifica l’effettivo assolvimento degli obblighi e, in caso di inadempimento, applica le sanzioni (art. 24 del D.Lgs.).

L’articolo 6 inserisce nel decreto legislativo n. 39 del 2010 un nuovo articolo dedicato ai requisiti che dovranno avere i corsi di formazione per i soggetti incaricati dei controlli della qualità. In particolare, il nuovo articolo 5-bis del decreto legislativo n. 39 attribuisce al Ministero dell’economia il compito, sentita la Consob, di emanare un decreto per definire il contenuto minimo, i programmi e i criteri di accreditamento di tali corsi. La disposizione stabilisce inoltre che le autorità vigilanti debbano provvedere alla formazione del personale incaricato di svolgere i controlli di qualità, anche mediante programmi di aggiornamento professionale condivisi.

L’articolo 7 interviene sull’articolo 6 del decreto legislativo, relativo all’iscrizione nel registro dei revisori legali e delle società di revisione, modificandone il comma 2. La riforma, in caso di insussistenza dei requisiti per l’abilitazione, prevede che la cancellazione dal registro avvenga senza contraddittorio con l’interessato.

La Relazione illustrativa specifica che sentire l’interessato «duplicherebbe inutilmente la fase della comunicazione, senza aggiungere solide garanzie nei riguardi dell'interessato. Gli elementi essenziali sulla base dei quali l'Amministrazione dispone l'eventuale cancellazione, sono infatti stati già comunicati dall'interessato e la relativa valutazione non comporta, da parte dell'Amministrazione, particolari margini di discrezionalità».

L’articolo 8 sostituisce l’art. 7 del decreto legislativo n. 39/2010, relativo alle informazioni che devono essere riportate sul registro dei revisori legali e delle società di revisione.

Rispetto alla normativa vigente, la riforma:

§ aggiunge l’indirizzo PEC tra le informazioni da comunicare, adeguando la posizione del revisore a quella di tutti gli altri professionisti (cfr. art. 16, comma 7, del decreto-legge n. 185 del 2008);

§ aggiunge le informazioni relative alla rete alla quale può appartenere il revisore legale; se il revisore è dipendente, socio o amministratore di una società di revisione, le informazioni sulla rete saranno fornite solo dalla società stessa.

L’articolo 9 dello schema di decreto legislativo sostituisce l’art. 8 del decreto legislativo n. 39/2010, che attualmente tratta dei revisori inattivi.

La riforma sostituisce alla distinzione tra revisori attivi e inattivi, la distinzione in due sezioni del registro dei revisori legali e delle società di revisione.

In particolare, alla sezione A saranno iscritti i revisori che svolgono incarichi di revisione legale (o che li hanno svolti negli ultimi 3 anni) mentre nella sezione B coloro che, pur essendo abilitati, non svolgono concretamente tali incarichi.

Rispetto alla situazione attuale dei revisori inattivi, coloro che sono iscritti nella sezione B:

§ non sono soggetti ai controlli di qualità previsti dall’art. 20 del decreto legislativo (v. infra);

§ sono comunque tenuti agli obblighi di comunicazione e di formazione continua;

§ sono tenuti al pagamento del contributo annuale di iscrizione.

La Relazione illustrativa sottolinea come gli iscritti che non intendano osservare gli obblighi di formazione o pagare il contributo di iscrizione, in quanto privi di incarichi, abbiano la possibilità di cancellarsi e successivamente di reiscriversi. «L'assoggettamento di tutti gli iscritti a obblighi di formazione è condizione indispensabile per la necessaria qualificazione professionale del registro, perseguita dalla direttiva europea e attualmente non in linea con il livello di qualificazione professionale che caratterizza i registri degli altri Stati Membri».

Svolgimento della revisione legale (articoli 10-17)

L’articolo 10 sostituisce l’art. 9 del decreto legislativo n. 39/2010, che disciplina oggi la deontologia professionale, la riservatezza e il segreto professionale, circoscrivendone l’oggetto alla deontologia e al c.d. scetticismo professionale, ovvero alla particolare attitudine che deve assumere il revisore nello svolgimento della revisione. Gli ulteriori profili della riservatezza e del segreto professionale sono trattati da un articolo a parte (v. infra, articolo 9-bis).

La Relazione illustrativa dello schema afferma che la Direttiva 2014/56/UE non modifica l'impostazione dell'impianto normativo, ma rafforza la disciplina vigente sotto i profili, tra gli altri, della deontologia e dell’indipendenza del revisore. «Sotto il profilo della deontologia, del segreto professionale c dell'indipendenza, la Direttiva 2006/43/CE era, in effetti, già ispirata ai principi professionali elaborati dai maggiori organismi internazionali competenti in materia che, coerentemente, il Legislatore del decreto legislativo 39 del 2010 aveva sintetizzato nell'articolo 10. In tale solco, la Direttiva 2014/56/UE, modificando gli articoli 22 e seguenti, eleva al grado di disposizione normativa le parti essenziali di detti principi professionali. Conseguentemente, le citate disposizioni di cui agli articoli 22 e seguenti risultano caratterizzate da un notevole grado di dettaglio che, riducendo i margini di discrezionalità possibili nel recepimento, conseguono un importante obiettivo di armonizzazione e chiarezza del quadro degli obblighi e degli adempimenti che il revisore è tenuto ad osservare prima, durante e dopo lo svolgimento dell'incarico professionale».

In particolare, la riforma:

§ modifica il procedimento per l’adozione dei principi deontologici, rimettendolo al Ministero dell’economia (non più al Ministro) ed eliminando il concerto del Ministero della Giustizia (che non ha compiti effettivi di vigilanza sui revisori legali);

§ definisce il concetto di scetticismo professionale come l’atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente alla revisione;

§ impone questo atteggiamento al revisore durante tutta la revisione e in particolare quando si tratta di stime fornite dalla direzione riguardanti il fair value[2], la riduzione di valore delle attività, gli accantonamenti, i flussi di cassa futuri e la capacità dell'impresa di continuare ad operare sul mercato.

Con l’articolo 11 dello schema, la riforma espande i principi della riservatezza e del segreto professionale dedicandogli un apposito articolo del decreto legislativo, l’articolo 9-bis.

La riforma:

§ copre con il segreto professionale e con l’obbligo di riservatezza tutte le informazioni e i documenti ai quali il revisore ha accesso nell’ambito della sua attività e afferma che tale segreto permane anche successivamente alla conclusione dell’incarico;

§ demanda al Ministero dell’economia, sentita la Consob, la specificazione dei suddetti principi, prevedendo che a tal fine il Ministero debba sottoscrivere una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati;

§ ribadisce che il revisore uscente deve comunque trasmettere le informazioni in suo possesso al revisore entrante;

§ detta disposizioni specifiche per l’attività di revisione di un’impresa che appartiene a un gruppo di imprese, consentendo il trasferimento delle informazioni anche al revisore con sede in un Paese terzo, se la documentazione è necessaria per eseguire la revisione del bilancio consolidato.

L’articolo 12 sostituisce l’articolo 10 del decreto legislativo n. 39 del 2010, dedicato ai requisiti di indipendenza e obiettività del revisore legale.

Rispetto alla normativa vigente, la riforma:

§ estende i requisiti di indipendenza richiesti al revisore a «qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l'esito della revisione legale»;

§ prevede che i suddetti requisiti debbano essere posseduti non solo mentre si esegue la revisione ma anche in precedenza, nel periodo cui si riferiscono i bilanci oggetto della revisione stessa;

§ chiede al revisore (e alla società di revisione) di adottare tutte le misure necessarie a garantire l’assenza di conflitti d’interesse;

§ esclude che il revisore possa procedere alla revisione, non solo in presenza di situazioni che possano comprometterne l’indipendenza o l’apparenza di indipendenza, ma anche in presenza di un semplice rischio di compromissione;

§ esclude che il revisore, o persone collegate all’attività di revisione, possano detenere strumenti finanziari emessi, garantiti o altrimenti oggetto di sostegno da un ente sottoposto alla loro revisione (unica eccezione in caso di strumenti detenuti indirettamente attraverso regimi di investimento collettivo, es. fondi);

§ esclude che il revisore, o persone collegate all’attività di revisione, possano intrattenere rapporti lavorativi o rivestire cariche sociali negli organi dell’ente soggetto a revisione o negli organi dell’ente che ha conferito l’incarico di revisione;

§ esclude che il revisore, o persone collegate all’attività di revisione, possano accettare regali o favori, anche non pecuniari, dall’ente sottoposto a revisione o enti ad esso collegati, a meno che non si tratti di favori dal valore trascurabile o insignificante agli occhi di «un terzo informato, obiettivo e ragionevole»;

§ demanda al Ministero dell’economia, sentita la CONSOB, il compito di adottare il catalogo dei principi di indipendenza e obiettività elaborato dagli ordini e dalle associazioni professionali.

L’articolo 13 dello schema introduce gli articoli da 10-bis a 10-quinquies nel D.Lgs. n. 39 del 2010, al fine di precisare le modalità di svolgimento della revisione legale.

In particolare, l’introdotto articolo 10-bis concerne l'attività di valutazione dei rischi per l'indipendenza, che deve precedere l'avvio della revisione legale e che obbliga il revisore a documentare la propria indipendenza o, eventualmente, i possibili rischi ai quali potrebbe essere soggetto, le contromisure e le risorse a disposizione.

In sintesi, il revisore o lo società devono svolgere tale attività di valutazione e documentazione prima di accettare o proseguire un incarico di revisione legale. Essi devono valutare e documentare:

§ il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività;

§ l'eventuale presenza di rischi relativi all’indipendenza a, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;

§ la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l'incarico di revisione;

§ per le società di revisione legale, l'abilitazione del responsabile dell'incarico ai sensi di legge.

L’introdotto articolo 10-ter reca le modalità di organizzazione interna dei soggetti che svolgono la revisione legale, in ossequio a quanto previsto dalla direttiva 2014/56/UE (articolo 1, paragrafo 1, n. 19).

In particolare (comma 1) la società di revisione legale, per assicurare l'indipendenza e l'obiettività dell’operatore che effettua la revisione, stabilisce direttive e procedure per evitare che soci e i componenti dell'organo di amministrazione della società di revisione (o di un'affiliata) intervengano nell'espletamento della revisione legale in modo da compromettere indipendenza e obiettività del responsabile dell'incarico (ai sensi di quanto già previsto all’articolo 10, comma 8 del D.Lgs. n. 39 del 2010).

A tal fine è necessario che i revisori si dotino di adeguate procedure interne (comma 2), tra cui sistemi di controllo interno della qualità e procedure efficaci per la valutazione del rischio. Tali sistemi di controllo interno sono concepiti per conseguire una ragionevole sicurezza che le decisioni e le procedure siano rispettate a tutti i livelli. Un analogo livello di ragionevole sicurezza deve essere raggiunto in ordine al fatto che le persone coinvolte nella revisione (dipendenti, persone fisiche i cui servizi sono messi a disposizione del revisore ovvero che sono sotto il suo controllo e partecipano all'attività di revisione legale) dispongano delle conoscenze ed esperienze adeguate per svolgere l'incarico (comma 3).

Analogamente, il comma 4 prevede che sia conseguita una ragionevole sicurezza sul fatto che l'esternalizzazione di attività di revisione non sia effettuata in modo tale da compromettere l'efficacia del suo controllo interno della qualità, né la capacità delle autorità competenti di vigilare sul rispetto delle norme nazionali e UE. Si chiarisce che l’esternalizzazione dell’attività di revisione non influisce sulla responsabilità nei confronti dell'ente sottoposto a tale attività.

Sono inoltre previste norme in tema di organizzazione interna per prevenire, identificare, eliminare o gestire e divulgare eventuali rischi per l’indipendenza dei revisori o delle società di revisione (comma 5).

Viene previsto che i revisori si dotino di un sistema di controllo interno della qualità, allo scopo di consentire che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili; l’adeguatezza e l’efficacia di tale sistema è annualmente valutato (commi 6 e 7).

Sono altresì previste forme di organizzazione interna volte a:

§ fronteggiare e documentare eventuali incidenti che hanno o potrebbero avere gravi ripercussioni sull’integrità della revisione legale (comma 8);

§ in tema di retribuzioni e partecipazione agli utili, a fornire adeguati incentivi alla qualità del lavoro di revisione legale (comma 9).

È prevista adeguata pubblicità interna delle direttive e procedure di organizzazione sopra menzionate (comma 10).

Il sistema descritto si applica secondo il principio di proporzionalità; spetta al soggetto revisore l’onere di dimostrare all’autorità competente l’adeguatezza delle predette direttive e procedure di controllo interno della qualità in considerazione dell'ampiezza e della complessità delle attività di revisione legale svolte (comma 11).

L’articolo 10-quater reca disposizioni in ordine all’organizzazione del lavoro. Per le società, si prevede la designazione di almeno un soggetto responsabile dell'incarico, cui sono assegnate risorse sufficienti e personale dotato delle necessarie competenze per lo svolgimento in modo adeguato delle relative attività. Tale soggetto deve essere attivamente coinvolto nello svolgimento dell'incarico e deve dedicare sufficiente tempo e risorse sufficienti all'incarico (commi 1-3).

Si obbliga il soggetto revisore a conservare la documentazione delle violazioni delle norme nazionali e UE, fatta eccezione per quelle di lieve entità, nonché delle eventuali conseguenze delle violazioni e delle misure adottate per porvi rimedio (comma 4).

Si fa presente che le norme in esame non definiscono quali violazioni nell’organizzazione interna siano da considerarsi di “lieve entità”.

Ove si ricorra a consulenti esterni, è fatto obbligo al soggetto revisore di documentare le richieste di pareri effettuate e i pareri ricevuti; sono poi previsti obblighi di registrazione relativi a ogni cliente sottoposto a revisione ed è imposta la creazione di un fascicolo di revisione per ogni revisione legale. Vi è inoltre l’obbligo di conservazione di documenti e informazioni relative al fascicolo di revisione per 10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono (commi 5-7). Il soggetto revisore deve inoltre conservare la documentazione di eventuali reclami scritti relativi all'esecuzione delle revisioni legali effettuale per 10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono (comma 8).

L’articolo 10-quinquies contiene le disposizioni specifiche per la revisione legale del bilancio consolidato e la responsabilità del revisore, che è piena per quanto riguarda la relazione di revisione e la relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno (comma 1).

Per questa ragione, il revisore del gruppo esamina il lavoro svolto da altri revisori legali e la documentazione detenuta deve consentire all'autorità competente un efficace esame del lavoro svolto (comma 2). Il medesimo articolo disciplina il consenso dei revisori legali al trasferimento della documentazione pertinente durante lo svolgimento della revisione del bilancio consolidato (comma 3). Al comma 4 sono previste le misure che il revisore del gruppo può adottare, al fine di rendere possibile ed effettivo il proprio lavoro.

Viene altresì disciplinato l'intervento e la collaborazione tra le Autorità di vigilanza degli Stati membri e di paesi terzi in relazione al flusso di informazioni scaturenti dalla revisione del gruppo e del bilancio consolidato (commi 5-7).

L’articolo 14 dello schema modifica l’articolo 11 del decreto legislativo n. 39 del 2010 in tema di principi di revisione internazionali.

Resta ferma la previsione secondo cui la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione internazionali che dovranno essere adottati dalla Commissione UE (comma 1).

Si precisa tuttavia che, con riferimento al periodo transitorio, devono utilizzarsi principi di revisione elaborati tenendo conto dei principi di revisione internazionali. Viene inoltre chiarita la procedura di adozione di tali principi: essi, elaborati da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell'economia e delle finanze (che non interviene in tale procedura, ai sensi delle norme vigenti) e alla Consob, sono poi adottati dal Ministero dell'economia e delle finanze, sentita la Consob (comma 2).

A tal fine, il Ministero dell'economia e delle finanze sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, .finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi.

Si riserva comunque al MEF (sentita la Consob) la facoltà di adottare procedure o obblighi di revisione supplementari, nella misura necessaria a conferire maggiore credibilità e qualità ai bilanci, anche in vigenza dei principi adottati dalla Commissione UE, conformemente alla deroga consentita dalle norme UE (articolo 26, paragrafo 4 della direttiva n. 2006/43/CE) (comma 3).

Nella formulazione vigente l’articolo 11, comma 2 del D.Lgs. n. 39 del 2010 consente al MEF, di concerto con il Ministro della giustizia, sentita la Consob (nonché la Banca d'Italia e l’ISVAP, oggi IVASS, per quanto riguarda gli enti da essi vigilati) di disporre con regolamento l'obbligo di osservare procedure di revisione o obblighi supplementari o, in casi eccezionali, il divieto di osservare parte dei principi internazionali disposti dalla Commissione UE, solo nel caso in cui l'obbligo o il divieto conseguono da disposizioni legislative specifiche relative alla portata della revisione legale.

L’articolo 15 dello schema abroga l’articolo 12 del D.Lgs. n. 39 del 2010, che consente al MEF di sottoscrivere convenzioni con gli ordini e le associazioni professionali interessati per attuare alcune disposizioni in tema di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, indipendenza e obiettività e principi contabili applicabili transitoriamente.

Tale soppressione, come riferisce la relazione illustrativa, consegue al fatto che il vigente articolo 12 si pone in contrasto con l'articolo 26 della direttiva 20106/43/CE (come novellato dalla direttiva 2014/56UE), laddove si contemplano espressamente i principi di revisione internazionali quali principi professionali obbligatori per i revisori.

Le convenzioni tra le associazioni e gli ordini professionali e il Ministero dell'economia e delle finanze sono previste negli articoli che riguardano i principi di etica, indipendenza e revisione.

L’articolo 16 dello schema sostituisce integralmente l’articolo 13 del richiamato D.Lgs. n. 39 del 2010 in tema di conferimento, revoca e dimissioni dall'incarico, nonché risoluzione del contratto.

Con una prima modifica si chiarisce che i conferimenti degli incarichi da parte di enti di interesse pubblico devono seguire la speciale disciplina dell'articolo 17, comma 1, del D.Lgs. n. 39 del 2010 (come novellato dal provvedimento in esame, cfr. infra) e dall'articolo 16 del Regolamento europeo regolamento (UE) n. 537/2014 del 16 aprile 2014 sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico (comma 1).

Sempre con l’eccezione degli enti di interesse pubblico, resta ferma la durata triennale dell’incarico conferito dall’assemblea societaria al revisore (comma 2).

Viene introdotto il comma 2-bis nell’articolo 16, ai sensi del quale viene vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti lo scelta del revisore legale o della società di revisione legale da parte dell'assemblea a determinate categorie o elenchi di revisori legali o società di revisione legale. Qualora prevista, viene comminata la sanzione della nullità ed inefficacia.

Si chiarisce che le comunicazioni in ordine alla revoca, alle dimissioni o alla risoluzione consensuale del contratto (le cui procedure sono definite ai commi 3-6 e 8) sono comunicate al MEF e - per gli enti di interesse pubblico e gli enti sottoposti a regime intermedio - alla Consob (comma 7).

Ai sensi del nuovo comma 9, nel caso di revisione legale di un ente di interesse pubblico, gli azionisti di tale ente che rappresentino almeno il 5 per cento del capitale sociale, o l'organo di controllo, o la Consob hanno lo facoltà di adire il Tribunale civile per la revoca del revisore o della società di revisione legale ove ricorrano giustificati motivi.

L’articolo 17 disciplina gli aspetti concernenti la relazione di revisione, il giudizio sul bilancio e la responsabilità del revisore, a tal fine sostituendo gli articoli 14 e 15 del D.Lgs. n. 39del 2010.

Con le modifiche apportate all’articolo 14 in tema di relazione di revisione e giudizio sul bilancio, le modalità di predisposizione e i contenuti della relazione sono sottratti al piano dei princìpi professionali o comunque della prassi e del giudizio dei revisori e ricondotti a quello delle norme primarie, al fine di armonizzare l'impianto della relazione. In particolare si segnalano le seguenti modifiche (commi 1 e 2):

§ il contenuto della relazione si arricchisce dell’illustrazione dei risultati della revisione legale (oltre all’espressione di un giudizio sui bilanci e la verifica della contabilità sociale);

§ si chiarisce che la relazione contiene il quadro normativo sull'informazione finanziaria applicato alla redazione del bilancio e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;

§ la relazione (che ai sensi del comma 3 deve essere analiticamente motivata) deve contenere una dichiarazione su eventuali incertezze significative, relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere lo continuità aziendale;

§ è disciplinata compiutamente la revisione congiunta, conformemente a quanto disposto dalla direttiva 2014/56/UE (comma 3-bis);

§ viene puntualizzato l’obbligo di sottoscrizione da parte del responsabile dell’incarico, con specifiche regole nel caso dell’affidamento di tale compito a società di revisione (comma 4);

§ sono espunte dall’articolo 14 le norme sulla responsabilità e sull’obbligo di conservazione dei documenti, già previste all’articolo 10-quater.

In ordine alle modifiche all’articolo 15 del D.Lgs. n. 39/2010 in tema di responsabilità del revisore, resta ferma la vigente disciplina: si precisa che la responsabilità ricade non più sul “responsabile della revisione”, bensì sul soggetto “responsabile dell’incarico”, come individuato ai sensi degli articoli precedenti.

Enti di interesse pubblico e enti a regime intermedio (articolo 18)

L’articolo 18 dello schema apporta sostanziali modifiche al Capo V del D.Lgs. n. 39 del 2010, dedicato ai cd. enti di interesse pubblico.

In estrema sintesi, da tale categoria sono espunti alcuni enti, assoggettati ad un regime “intermedio” che prevede l’applicazione solo di alcune delle – più stringenti – regole applicate agli enti di interesse pubblico.

In particolare, modificando il vigente articolo 16, sono espunti dalla categoria degli gli enti di interesse pubblico quelli diversi da banche, assicurazioni e società quotate; questi ultimi sono i soli enti che, ai sensi della direttiva 2014/56/UE, devono essere considerati “di interesse pubblico” (comma 1).

Più precisamente, restano dunque enti di interesse pubblico:

§ le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell'Unione europea;

§ le banche;

§ le imprese di assicurazione e di riassicurazione.

Per tali enti è fatto espresso divieto al collegio sindacale di esercitare la revisione dei conti (comma 2).

Con le modifiche all’articolo 17 sono adeguati alle nuove norme UE i requisiti di indipendenza richiesti per la revisione legale degli enti di interesse pubblico.

Viene anzitutto espunto il divieto di rinnovo o conferimento dell’incarico di revisione per il triennio successivo (tre esercizi) alla cessazione del precedente incarico (comma 1), mentre viene innalzato da due a tre esercizi il divieto di svolgere l’incarico di responsabile chiave della revisione oltre i sette esercizi sociali (comma 4).

Per effetto delle modifiche proposte si chiarisce poi che i revisori legali, gli appartenenti alla loro rete, gli organi apicali e i dipendenti devono rispettare i divieti (di cui all'articolo 5, paragrafo 1 del Regolamento europeo n. 537 del 2014) relativi ai servizi aggiuntivi che non possono essere prestati dal revisore (o dall’impresa, ovvero dalla rete) all’ente di interesse pubblico sottoposto a revisione, né al suo gruppo (tra cui, alcuni servizi fiscali, i servizi di gestione dell’ente, i servizi contabili, i servizi di gestione della contabilità del personale e quelli relativi ai controlli interni, i servizi legali) (comma 3).

Ove necessario, il tenore letterale delle norme è modificato per far riferimento ai responsabili della revisione (in particolare, il responsabile chiave per conto di una società di revisione).

Il divieto di rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo dell'ente di interesse pubblico che ha conferito l'incarico di revisione, ovvero di prestare lavoro autonomo o subordinato presso l’ente stesso - per il biennio successivo allo svolgimento dell’incarico - viene esteso anche ad altri soggetti (dipendenti e ai soci, diversi dai responsabili chiave della revisione, del revisore legale o della società di revisione legale, nonché ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o della società di revisione legale), alle condizioni di legge (comma 5).

Si chiarisce che le sanzioni amministrative pecuniarie (fino a 500.000 euro, irrogate dalla Consob) si applicano non solo nel caso di violazione delle norme nazionali in tema di indipendenza dei revisori di un ente di interesse pubblico, ma anche per la violazione degli articoli 4 e 5 del Regolamento europeo n. 537 del 2014, rispettivamente concernenti i corrispettivi per l'esecuzione di revisioni legali dei conti di enti di interesse pubblico e il divieto di prestare servizi diversi dalla revisione contabile per quanto riguarda gli enti di interesse pubblico (comma 7).

Le modifiche apportate all’articolo 18 del D.Lgs. n. 39 del 2010, in tema di relazione di trasparenza, attribuiscono alla Consob la facoltà di richiedere integrazioni alla relazione di trasparenza in conformità alla normativa regolamentare appositamente emanata. La relazione di trasparenza è infatti direttamente disciplinata dalle norme – immediatamente applicabili nell’ordinamento nazionale – di cui all’articolo 13 del Regolamento 537/2014.

In sintesi, il richiamato articolo 13 del Regolamento prevede che il revisore pubblichi una relazione di trasparenza annuale entro quattro mesi dalla fine di ciascun esercizio sul proprio sito internet. Essa deve restare disponibile su tale sito per almeno cinque anni dalla sua data di pubblicazione su detto sito, con facoltà di aggiornarla. E’ inoltre fissato il contenuto minimo di detta relazione (che reca informazioni sull’impresa di revisione, sulla rete cui appartiene e le altre informazioni indicate dal Regolamento).

Con le modifiche all’articolo 19 si interviene sulla normativa relativa al comitato per il controllo interno e la revisione contabile degli enti di interesse pubblico.

In particolare, in luogo di attribuire al comitato solo funzioni di vigilanza (come attualmente prevede l’articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 39 del 2010 con riferimento a numerosi aspetti, tra cui l'efficacia dei sistemi di controllo interno, di revisione interna, se applicabile, e di gestione del rischio), con le modifiche proposte si attribuisce al predetto organo un insieme di compiti (comma 1), tra cui si segnalano i seguenti:

§ quello di informare l'organo di amministrazione dell'ente sottoposto a revisione dell'esito della revisione stessa, nonché di trasmettere a tale organo la relazione aggiuntiva, corredala da eventuali osservazioni;

§ quello di monitorare il processo di informativa finanziaria, la revisione legale del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato (anche tenendo conto di eventuali risultati e conclusioni dei controlli di qualità svolti dalla Consob) e l'indipendenza dei revisori legali o delle società di revisione legale;

§ quello di essere responsabile della procedura volta alla selezione dei revisori legali o delle società di revisione legale.

Restano ferme le vigenti regole per individuare l’organo che riveste, negli enti di interesse pubblico, il ruolo di comitato per il controllo interno e la revisione contabile (il collegio sindacale; il consiglio di sorveglianza negli enti con un sistema di amministrazione e controllo dualistico; il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico) (comma 2).

Si stabilisce che i membri del comitato, nel loro complesso, devono essere competenti nel settore in cui opera l’ente sottoposto a revisione (comma 3).

Gli introdotti articoli 19-bis e 19-ter recano, rispettivamente, l’enumerazione degli enti sottoposti a regime intermedio e la disciplina - specifica degli enti di interesse pubblico - che trova applicazione anche nei confronti degli enti a regime intermedio.

Si tratta di enti che, sebbene espunti dal novero degli enti di interesse pubblico (dunque non sottoposti alla disciplina specifica contenuta nel regolamento n. 537/2014), il legislatore ritiene che per esigenze di vigilanza rimangano assoggettati ad obblighi maggiormente stringenti rispetto a quelli previsti per la generalità dei revisori legali.

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 19-bis sono enti a regime intermedio:

§ le società emittenti strumenti finanziari non quotati ma diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;

§ le società di gestione dei mercati regolamentati (ad es. Borsa italiana);

§ le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia;

§ le società di gestione accentrata di strumenti finanziari;

§ le società di intermediazione mobiliare;

§ le società di gestione del risparmio ed i relativi fondi comuni gestiti;

§ le società di investimento a capitale variabile e le società di investimento a capitale fisso;

§ gli istituti di pagamento;

§ gli istituti di moneta elettronica;

§ gli intermediari finanziari iscritti all’albo di cui all' articolo 106 del Testo Unico Bancario, di cui al D.Lgs. n. 385 del 1993.

Si stabilisce che il bilancio di esercizio e, ove applicabile, il bilancio consolidato degli enti sottoposti a regime intermedio è assoggettato a revisione legale secondo le norme stabilite dal decreto in commento. Negli enti sottoposti a regime intermedio, nelle società controllate da enti sottoposti a regime intermedio, nelle società che controllano enti sottoposti a regime intermedio e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale (comma 2).

In relazione agli obblighi che sono mantenuti a carico dei soggetti sottoposti a regime intermedio, l’articolo 19-ter dispone l’applicazione delle norme relative all’indipendenza dei revisori di cui al già commentato articolo 17, come novellato dal provvedimento in esame. Per tali enti non è prevista né la presenza né il ruolo del comitato per il controllo interno e per la revisione legale (di cui all’articolo 19).

Inoltre agli enti sottoposti a regime intermedio si applicano i seguenti articoli del regolamento UE n. 537/2014:

§ articolo 4, paragrafi 1 e 2 (concernenti il corrispettivo per la revisione il quale, per gli enti a regime intermedio, non dipende dai risultati; inoltre, nel caso di prestazione di servizi diversi da quelli di revisione, sono disposti specifici limiti ai corrispettivi per tali servizi);

§ articolo 5, paragrafi 1 e 5 (relativi al divieto di prestare servizi diversi dalla revisione contabile; in particolare, si applica agli enti a regime intermedio la disciplina della individuazione e gestione dei rischi eventualmente causati dalla fornitura di servizi diversi, in un paese terzo, a un’impresa controllata dall’ente di interesse pubblico sottoposto a revisione);

§ articolo 6, paragrafo 1 (che individua le modalità di preparazione alla revisione legale dei conti e di valutazione dei rischi per l'indipendenza);

§ agli articoli 7, 8, 12 e 17 (rispettivamente concernenti: le irregolarità rilevate dal soggetto revisore, il riesame della qualità dell’incarico, le informazioni che il revisore deve comunicare all’autorità di vigilanza dell’ente sottoposto a revisione e la speciale durata dell’incarico di revisione).

Con riferimento alla previsione della durata predeterminata dell'incarico, il Governo rileva come essa venga ammessa dalle norme UE, che non impongono particolari limiti, e la si reputa giustificata dalle particolari necessità di garantire l'indipendenza del revisore.

L’applicazione agli enti a regime intermedio della disciplina sui corrispettivi e sui servizi aggiuntivi viene giustificata sulla base dell'articolo 25 della Direttiva, secondo cui gli Stati Membri assicurano che vigano regole adeguate che prevedano che i corrispettivi per la revisione legale dei conti non siano né influenzati né determinati dalla prestazione di servizi aggiuntivi all'ente sottoposto alla revisione contabile. Infine, con riferimento ai rapporti del revisore incaricato della revisione legale con i soggetti che collaborano alla revisione e con gli organi della società revisionata (previsioni mutuate dagli articoli 7, 8 e 12 del regolamento), la relazione illustrativa chiarisce che in tal modo si intende adattare agli enti a regime intermedio alcuni presidi posti a specifica tutela dell'indipendenza del revisore e della obiettività della relazione anche tenuto conto della particolare delicatezza delle funzioni svolte dagli enti a regime intermedio.

Sanzioni amministrative e penali (articolo 21)

L’articolo 21 dello schema di decreto legislativo sostituisce il Capo VIII del decreto legislativo n. 39 del 2010 (articoli da 24 a 32), dedicato alle sanzioni amministrative e penali.

In particolare, per quanto riguarda i provvedimenti di competenza del Ministero dell’economia e delle finanze – MEF (art. 24 del D.Lgs. n. 39/2010), la riforma:

§ modifica l’elenco delle sanzioni irrogabili dal Ministero dell’economia, aggiungendovi l’avvertimento, la dichiarazione che accerta che la relazione di revisione non soddisfa i requisiti e la censura;

§ consente l’applicazione delle sanzioni anche in caso di mancato assolvimento dell’obbligo formativo, nonché di inosservanza degli obblighi relativi alle informazioni da inserire nel registro. Sanzioni sono previste anche per la mancata o inadeguata adozione di un sistema interno di segnalazione;

§ prevede che ogni procedimento sanzionatorio debba essere pubblicato sul sito istituzionale della revisione legale e, in caso di applicazione di sanzione, che l’informazione debba restare pubblica per almeno 5 anni (art. 24). In casi particolari è consentita la pubblicazione delle informazioni in forma anonima;

§ riduce la durata massima del provvedimento di sospensione dal Registro dei revisori da 5 a 3 anni;

§ consente al revisore cancellato dal registro di chiedere una nuova iscrizione trascorsi 6 anni dalla cancellazione.

La riforma, inoltre, introduce nel decreto legislativo disposizioni relative:

§ alla sospensione cautelare del revisore legale per un periodo non superiore a 5 anni (art. 24-bis). La misura è applicata dal Ministero dell’economia in presenza di gravi violazioni ovvero in pendenza di un procedimento penale;

§ alla sospensione del revisore per morosità nel versamento del contributo annuale di iscrizione al registro (art. 24-ter). Se, dopo la sospensione trascorrono 6 mesi e il pagamento non viene regolarizzato, il Ministero provvede alla cancellazione.

Per quanto riguarda la procedura sanzionatoria (art. 25 del D.Lgs. n. 39 del 2010), la riforma introduce una serie di parametri che l’autorità amministrativa dovrà considerare nella determinazione dell’entità della sanzione (dalla gravità e la durata della violazione, all’eventuale cooperazione prestata, alle precedenti violazioni) e demanda a un regolamento del MEF la disciplina della procedura di irrogazione, nel rispetto delle garanzie degli iscritti al registro. La riforma, inoltre:

§ individua in 6 anni il termine di prescrizione dell’azione disciplinare: il termine decorre dall’evento;

§ consente il pagamento della sanzione amministrativa in misura ridotta (la metà della sanzione) entro 30 giorni dalla comunicazione della sanzione stessa.

Ulteriori sanzioni possono essere irrogate direttamente dalla CONSOB (attualmente l’art. 26 del D.Lgs. n. 39 del 2010 consente alla CONSOB di proporre l’applicazione di sanzioni), che comunicherà le proprie decisioni al Ministero dell’economia, per le relative annotazioni sul registro.

In particolare, la potestà sanzionatoria dell’autorità indipendente deriva dalla violazione delle disposizioni relative ai principi deontologici, di riservatezza e di segreto professionale, di indipendenza e obiettività, nonché alla violazione delle regole inerenti alle modalità di svolgimento della revisione legale e alla sua conclusione (relazione di revisione e giudizio sul bilancio).

La CONSOB può irrogare sanzioni amministrative pecuniarie ma anche revocare incarichi di revisione relativi a enti di interesse pubblico o enti sottoposti a regime intermedio, può sospendere e cancellare dal Registro. Nei casi più lievi, la sanzione consisterà in una dichiarazione circa la violazione e il responsabile o nell’ordine di eliminare le irregolarità riscontrate.

La riforma dedica una particolare attenzione alla violazione del principio di indipendenza del revisore legale, prevedendo – in presenza di specifiche condizioni - la sanzione amministrativa pecuniaria da 10.000 a 500.000 mila euro e l’interdizione temporanea dall’esercizio delle funzioni per massimo 3 anni. Le stesse sanzioni saranno applicate agli organi di amministrazione di un ente pubblico o sottoposto a regime intermedio che non ottemperino all’obbligo di fornire ai revisori ogni documento o notizia utile allo svolgimento della revisione.

Lo schema di decreto legislativo inserisce poi:

§ l’articolo 26-bis nel D.Lgs. n. 39 del 2010 per disciplinare il c.d. whistleblowing, ovvero il sistema interno di segnalazione delle irregolarità da parte del personale delle società di revisione legale. Tali società debbono adottare procedure specifiche a tal fine. Dovrà trattarsi, da una parte, di procedure che garantiscano la riservatezza dei dati del segnalante e una sua tutela adeguata rispetto a condotte ritorsive o discriminatorie e, dall’altra, di procedure che garantiscano il diritto del presunto responsabile ad essere ascoltato prima dell’adozione di qualsivoglia provvedimento nei suoi confronti. La presentazione di una segnalazione non costituisce di per sé violazione degli obblighi derivanti dal rapporto di lavoro, salve le ipotesi di segnalazioni in mala fede e recanti informazioni false. Spetterà al MEF disciplinare l’attuazione di questa disposizione;

§ l’articolo 26-ter, per disciplinare le segnalazioni di violazioni della disciplina della revisione al Ministero dell’economia e alla CONSOB.

Sul tema del whistleblowing, la Camera dei deputati ha approvato il 21 gennaio 2016 una proposta di legge (ora al Senato, A.S. 2208), volta a introdurre in via generale misure di protezione degli autori di segnalazioni di reati o irregolarità nell'interesse pubblico, tanto nella pubblica amministrazione quanto nel settore privato. Con specifico riguardo al settore privato, è modificato il decreto legislativo n. 231/2001, relativo alla disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica: in particolare, è modificato il vigente articolo 6 del decreto legislativo, con riguardo ai modelli di organizzazione e di gestione dell'ente idonei a prevenire reati; l'adozione di tali modelli – che dovranno riguardare anche le segnalazioni e la protezione dei soggetti segnalanti - esclude la responsabilità dell'ente medesimo.

Per quanto riguarda le fattispecie penali attualmente contenute nel decreto legislativo, la riforma conferma e non modifica i seguenti reati:

§ falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale (art. 27);

§ impedito controllo (art. 29);

§ compensi illegali (art. 30);

§ illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione (art. 31).

Si segnala, peraltro, in relazione alla fattispecie di impedito controllo di cui all’art. 29, che la disposizione vigente, che prevede al comma 1 l’ammenda fino a 75.000 euro, è da ritenersi depenalizzata a seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo n. 8 del 2016, in base al quale non costituiscono reato e sono soggette alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro tutte le violazioni per le quali è prevista la sola pena della multa o dell’ammenda.

Lo schema di decreto in esame, sostituendo l’intero capo e novellando così anche l’art. 29, produrrà pertanto un effetto di ripenalizzazione della condotta, sebbene il contenuto rimanga identico all’attuale.

La riforma modifica invece parzialmente il delitto di corruzione dei revisori (art. 28), specificando che la dazione o promessa di utilità in cambio della quale il revisore viola gli obblighi del proprio ufficio può essere rivolta al revisore stesso o anche in favore di un terzo.

Si segnala che la relazione illustrativa inserisce l’art. 28 del D.Lgs. n. 39 tra le disposizioni non modificate.

Infine, con la modifica dell’art. 32 del D.Lgs., la riforma prevede che l’autorità giudiziaria debba comunicare al MEF con tempestività l’adozione di provvedimenti che riguardino soggetti iscritti nel registro dei revisori legali. In particolare, l’autorità di vigilanza dovrà essere avvertita dell’esercizio dell’azione penale, dell’applicazione di misure cautelari o di sicurezza oltre che dell’emissione di sentenze che definiscono ciascun grado di giudizio.

Aspetti internazionali (articoli 22-24)

L'articolo 22 dello schema di decreto legislativo in esame reca modifiche all'articolo 34 del decreto legislativo n. 39 del 2010, relativo all'iscrizione nel Registro - effettuata dal Ministero dell'economie e delle finanze, sentita la Consob - di revisori di Paesi terzi. L'articolo 34 citato autorizza, al comma 1, l'iscrizione di revisori e di enti di revisione contabile di Paesi terzi che rilasciano una relazione di revisione riguardante i conti annuali o i conti consolidati di una entità avente sede in un Paese terzo i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato italiano. Non si procede all'iscrizione in caso di entità del Paese terzo che emettono esclusivamente titoli di debito di valore nominale non inferiore a cinquantamila euro, ovvero di titoli in altra valuta di valore equivalente. Con la modifica proposta, per il periodo precedente al 31 dicembre 2010 si mantiene la disciplina vigente; per il periodo successivo a tale data si considerano, ai fini dell'esclusione dall'iscrizione, titoli di debito con valore nominale non inferiore a centomila euro alla data dell'emissione ovvero, nel caso di titoli di debito in un'altra valuta, di valore nominale equivalente ad almeno centomila euro alla stessa data. Il valore nominale da considerare è sempre quello alla data di emissione.

Si propone, inoltre, l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo articolo 34 relativi alle condizioni per l'iscrizione. A tale proposito, la novella al comma 7 demanda ad un regolamento del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Consob, la definizione delle disposizioni attuative del presente articolo 34, non solo, come nel testo vigente, al fine di stabilire il contenuto della domanda di iscrizione e le ipotesi di cancellazione dal Registro dei revisori legali, ma anche, secondo la modifica proposta, le condizioni per l’iscrizione nel Registro dei revisori legali, tenendo conto dei criteri indicati dalla disciplina comunitaria.

Il comma 2 dell'articolo 34 citato (di cui si propone l’abrogazione) elenca alcune condizioni da rispettare per l'iscrizione nel Registro. Tale comma, alle lettere da a) a c) prevede che nel Paese terzo:

§ il revisore, ovvero

§ la maggioranza dei componenti dell'organo di amministrazione o di direzione dell'ente di revisione contabile, ovvero

§ i revisori del Paese terzo incaricati della revisione dei conti per conto dell'ente di revisione contabile, soddisfino i requisiti previsti dal Capo II in materia di abilitazione, tirocinio e esame di abilitazione, escludendo quanto viene previsto in materia di formazione continua.

La lettera d) prevede inoltre che la revisione dei conti annuali o dei conti consolidati sia effettuata in conformità ai principi di revisione di cui all'articolo 11, comma 1, nonché agli obblighi di indipendenza e obiettività di cui all'articolo 10, o conformemente a principi e obblighi equivalenti. Il comma 3, di cui si propone parimenti l'abrogazione, stabilisce che tale equivalenza è valutata alla stregua di quanto previsto dall'articolo 45, paragrafo 6, della direttiva 2006/43/CE: tale paragrafo 6 conferisce alla Commissione europea il potere di decidere in merito all'equivalenza mediante l'emanazione di atti di esecuzione.

Infine, la lettera e) del comma 2 stabilisce che il revisore o l'ente di revisione del Paese terzo ottemperi all'obbligo di pubblicazione di una relazione di trasparenza (contenente gli elementi previsti dall'articolo 18 del decreto legislativo n. 39 o ad obblighi di informativa equivalenti.

Ulteriore novella - al comma 6 dell'articolo 34 - specifica che le relazioni di revisione riguardanti i conti annuali o i conti consolidati delle entità di cui al comma 1, redatte da revisori o da enti di revisione contabile di Paesi terzi non iscritti nel Registro dei revisori legali, sono prive di effetti giuridici "in Italia".

L'articolo 23 modifica l'articolo 35 del decreto legislativo n. 39 del 2010 in tema di vigilanza sui revisori e sugli enti di revisione contabile di Paesi terzi. Tale articolo prevede, al comma 1, che i revisori e gli enti di revisione contabile di un Paese terzo iscritti nel Registro sono soggetti al sistema di controllo pubblico, di controllo della qualità e di indagini e sanzioni della Consob - secondo la specificazione introdotta dalla novella in esame - disciplinato dal presente decreto. Rimane immutata la disciplina dell'esenzione dei controlli di qualità, esenzione applicabile nei casi di controllo di qualità effettuato da altro Stato membro o da un Paese terzo ritenuto equivalente (comma 2). Con modifica al comma 3 del medesimo articolo 35 si stabilisce che le disposizioni di attuazione siano stabilite con regolamento della Consob (e non più, come nel testo vigente, del Ministro dell'economia e delle finanze, "sentita" la Consob). Inoltre, mentre il testo vigente fa riferimento a disposizioni di attuazione del solo comma 2, la novella si riferisce a disposizioni di attuazione dell'intero articolo 35.

L'articolo 24 propone modifiche all'articolo 36 del decreto legislativo n. 39 sulle deroghe all'applicazione della disciplina dettata dai precedenti articoli 34 e 35 ai revisori o agli enti di revisione di Paesi terzi. L'insieme delle modifiche comporta l'attribuzione alla Consob, non più al Ministero dell'economia e delle finanze "sentita" la Consob, di talune funzioni concernenti le deroghe, le disposizioni di attuazione dell'articolo novellato, i doveri di informativa alla Commissione europea.

In particolare, la deroga viene, secondo la novella, stabilita dalla Consob, quando i soggetti dei Paesi terzi sono comunque sottoposti a sistemi di vigilanza pubblica, controllo di qualità, indagini e sanzioni ove siano rispettati i requisiti posti dall’articolo 46, paragrafo 1, della direttiva 2006/43/CE (nel testo vigente, equivalenti a quelli previsti dai Capi VI, VII e VIII del medesimo decreto legislativo n. 39). Il paragrafo 1 dell'articolo 46, richiamato dal nuovo testo, prevede che gli Stati membri possono non applicare o modificare i requisiti per l'iscrizione al Registro di soggetti di Paesi terzi (di cui all'articolo 45, paragrafi 1 e 3) su base di reciprocità solo a condizione che gli enti di revisione contabile o i revisori di paesi terzi siano soggetti, nel Paese terzo in cui hanno sede, a sistemi di controllo pubblico, di controllo della qualità, di indagini e sanzioni che soddisfino requisiti equivalenti a quelli di cui agli articoli 29, 30 e 32 della direttiva.

La novella al comma 4 dell'articolo 36, come accennato, attribuisce alla Consob l'emanazione delle disposizioni di attuazione; infine, la novella al comma 5 pone in capo alla Consob i doveri di comunicazione alla Commissione europea ivi previsti.

Il comma 5 citato prevede un obbligo di comunicazione alla Commissione, da parte del MEF nel testo vigente, degli elementi principali degli accordi di cooperazione tra le autorità italiane e il sistema di vigilanza pubblica, di controllo della qualità, di indagini e sanzioni del Paese terzo. Tali accordi sono posti dal comma 2 dell'articolo 36 del decreto legislativo quale condizione per l'applicazione delle deroghe agli articoli 34 e 35. Sono inoltre previsti obblighi di comunicazione relativi alle valutazione di conformità ex articolo 46 della direttiva 2006/43/CE.

Commissione centrale per i revisori contabili e disposizioni transitorie (articoli 25-28)

L'articolo 25 dello schema di decreto modifica l'articolo 42, comma 2, del decreto legislativo n. 39 del 2010. Il comma 2 citato istituisce la Commissione centrale per i revisori contabili presso il Ministero dell'economia e delle finanze, sopprimendo contestualmente l'omologa commissione precedentemente istituita presso il Ministero di grazia e giustizia dall'abrogato decreto del Presidente della Repubblica n. 99 del 1998. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 24 settembre 2012 si è provveduto a definire i compiti della Commissione, la sua composizione e i relativi compensi.

Ai sensi dell’articolo 5 del predetto DM, la Commissione esercita la propria funzione consultiva attraverso lo svolgimento dei compiti e delle attività specificamente previsti dai regolamenti di attuazione del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39. Inoltre, sono attribuiti alla Commissione i seguenti compiti:

a) acquisire, anche presso l'interessato, a seguito di segnalazioni o notizie qualificate di cui è comunque venuta a conoscenza, informazioni in ordine alla sussistenza dei requisiti per l'abilitazione, dandone tempestivamente notizia all'Ispettorato generale di finanza della Ragioneria generale dello Stato ai fini dell'avvio del procedimento di cancellazione dal Registro;

b) acquisire, a seguito di segnalazioni o notizie qualificate, ovvero su richiesta dell'Ispettorato generale di finanza della Ragioneria generale dello Stato, elementi rilevanti ai fini dell'applicazione dei provvedimenti sanzionatori di cui all'art. 24 del decreto legislativo medesimo;

c) affidare ad un proprio componente l'incarico di predisporre una relazione sui fatti oggetto delle segnalazioni o delle notizie;

d) tenere un apposito registro dove annotare le segnalazioni e le notizie pervenute;

e) formulare, a seguito degli accertamenti svolti, proposte non vincolanti sull'avvio del procedimento sanzionatorio di pertinenza del Ministero dell'economia e delle finanze, ovvero proposte di archiviazione degli atti laddove ritenga infondate le notizie ad essa pervenute;

f) esprimere, se richiesto dall'Ispettorato generale di finanza della Ragioneria generale dello Stato, un parere non vincolante nei casi di proposta al Ministero dell'economia e delle finanze da parte della Consob di adozione dei provvedimenti previsti dall'art. 26, comma 1, lett. d) ed e), e comma 3 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39;

g) svolgere un'attività consultiva generale, su richiesta dell'Ispettorato generale di finanza della Ragioneria generale dello Stato, in materia di revisione legale, ivi compresa la formulazione di pareri e l'elaborazione di proposte non vincolanti.

Con la modifica proposta si sopprime la parte in cui si prevede che la Commissione abbia "funzioni consultive".

L'articolo 26, comma 1, lettera a), propone la modifica di alcune disposizioni transitorie recate dall'articolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 39 del 2010. Il comma 2 di tale articolo 43 stabilisce che le disposizioni emanate dalla Consob ai sensi delle norme abrogate o sostituite dal medesimo decreto legislativo n. 39 del 2010 continuano ad essere applicate, in quanto compatibili, fino alla data di entrata in vigore dei nuovi provvedimenti attuativi. La novella in esame propone l'abrogazione del secondo periodo del comma 2. Esso prevede che, fino all'emanazione dei provvedimenti di attuazione dell'articolo 16 del decreto legislativo n. 39, continuino ad applicarsi gli articoli 165, commi 1 e 2, 165-bis, commi 1 e 2 (insieme alle relative disposizioni attuative), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 ("Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria", TUF) ai fini del conferimento e della durata degli incarichi di revisione delle società controllate da società con azioni quotate, delle società che controllano società con azioni quotate e delle società sottoposte con queste ultime a comune controllo. Si deve rammentare che i citati articoli 165 e 165-bis del testo unico sull'intermediazione finanziaria sono oggetto di abrogazione da parte dell'articolo 40, comma 21, dello stesso decreto legislativo n. 39 del 2010. L'articolo 16 reca disposizioni che si applicano agli enti di interesse pubblico e ai revisori legali e alle società di revisione legale incaricati della revisione legale presso enti di interesse pubblico.

La lettera b) reca modifiche al comma 4 dell'articolo 43. Tale comma stabilisce che fino all'emanazione dei provvedimenti attuativi del medesimo decreto legislativo n. 39 del 2010, per revisore legale si intende il soggetto iscritto nel Registro dei revisori contabili ai sensi del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, di attuazione della direttiva 84/253/CEE, relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili, e per società di revisione legale la società di revisione iscritta nell'Albo speciale delle società di revisione previsto dall'articolo 161 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF), o nel citato Registro di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88. Con la modifica proposta si intende espungere il riferimento agli articoli 9, 10, 11, 12, 17 e 20. Tali articoli, per i quali si rimanda alle schede corrispondenti, sono collocati nel Capo IV (rubricato "Svolgimento della revisione legale" e comprendente gli articoli da 9 a 15), nel Capo V (relativo alle "Disposizioni speciali riguardanti gli enti di interesse pubblico", comprendente gli articoli da 16 a 19), mentre l'articolo 20, dedicato al "Controllo della qualità", è l'unico articolo del Capo VI.

L'articolo 27 reca ulteriori disposizioni di carattere transitorio.

Il comma 1 modifica l'articolo 27, comma 2, del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, di attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati. L'articolo oggetto di novella disciplina i casi di esonero dall'obbligo di redazione del bilancio consolidato. Ai sensi del comma 1, non modificato dal presente articolo, non sono soggette a tale obbligo le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:

a) 20.000.000 euro nel totale degli attivi degli stati patrimoniali;

b) 40.000.000 euro nel totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;

c) 250 dipendenti occupati in media durante l'esercizio.

Il comma 2 prevede che l'esonero non si applica quando l'impresa controllante o una delle imprese controllate è un ente di interesse pubblico ovvero, secondo la novella proposta, un ente sottoposto a regime intermedio (nuovo articolo 19-ter, recato dall'articolo 18 dello schema, al cui commento si rimanda).

Il comma 2 dell’articolo 27 dello schema modifica l'articolo 16, comma 7, del decreto-legge n. 185 del 2008. Tale comma 7 sancisce l'obbligo, per i professionisti iscritti in albi ed elenchi, di comunicare ai rispettivi ordini o collegi il proprio indirizzo di posta elettronica certificata o analogo indirizzo di posta elettronica; la novella pone in capo ai revisori e alle società di revisione l'obbligo di invio dell'indirizzo di posta elettronica certificata al Ministero dell'economia e delle finanze o al soggetto incaricato della tenuta del registro cui essi sono iscritti.

Il comma 3 stabilisce che il limite di tre tirocinanti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 39 (come modificato dall'articolo 3 del presente schema di decreto), si applica alle istanze di iscrizione al registro del tirocinio presentate successivamente alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame.

Il comma 4 prevede che i nuovi obblighi di formazione continua (conseguenti alle modifiche all'articolo 5 del decreto legislativo n. 39 del 2010, proposte dall'articolo 5 del provvedimento in esame) decorrano dal 1° gennaio 2017.

Il comma 5 detta disposizioni sui soggetti iscritti nel Registro alla data di entrata in vigore del presente provvedimento, disciplinandone il passaggio alle sezioni del nuovo registro: vi si prevede che gli iscritti nella sezione "attivi" transitino nella sezione A del nuovo registro; gli "inattivi" nella sezione B, insieme ai soggetti che nell'ultimo triennio non abbiano comunicato incarichi di revisione o che non vi abbiano collaborato presso una società di revisione. Per le sezioni A e B del registro si veda l'articolo 9 del presente schema di decreto legislativo.

Il comma 6 stabilisce che le disposizioni di cui all'articolo 14, comma 4, del decreto legislativo n. 39 del 2010, sulle modalità di sottoscrizione della Relazione di revisione (come novellato all'articolo 17 del presente schema di decreto legislativo), trovino applicazione per le relazioni relative ai bilanci d'esercizio o consolidati chiusi a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento.

Il comma 7 demanda al Ministero dell'economia e delle finanze l'emanazione di un testo unico che riunisca le disposizioni di attuazione degli articoli 2, 3, 6, 7, 8 e 13 del decreto legislativo n. 39 del 2010. Il testo unico, da emanarsi entro 180 giorni dalla pubblicazione in G.U. del presente provvedimento, dovrà apportare le necessarie modifiche di coordinamento con le disposizioni di recepimento della direttiva 2014/56/UE. Nelle more dell'emanazione del testo unico (comma 8), continuano ad applicarsi le vigenti disposizioni attuative.

Il comma 9 stabilisce che il Governo possa adottare le disposizioni correttive e integrative del presente decreto legislativo entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore dello stesso.

L'articolo 28 reca la clausola di invarianza finanziaria.

[1] D.P.R. 7 agosto 2012, n. 137. Regolamento recante riforma degli ordinamenti professionali, a norma dell'articolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.

[2] I principi contabili internazionali IAS/IFRS definiscono il concetto di fair value come «il corrispettivo al quale un'attività può essere scambiata, o una passività estinta, tra parti consapevoli e disponibili, in una transazione tra terzi indipendenti». S'individuano, quindi, nel concetto gli elementi fondamentali del consenso e della consapevolezza delle parti, nonché quello della piena libertà della contrattazione, cioè la mancanza di vincoli che obblighino o forzino i soggetti a concludere l'operazione.