Camera dei deputati Dossier FI0323A

Abuso del diritto o elusione fiscale (articolo 1)

L’articolo 1 dello schema in esame, inserendo l’articolo 10-bis nello statuto dei diritti dei contribuenti (legge n. 212 del 2000), disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, unificati in un unico concetto che riguarda tutti i tributi, imposte sui redditi e imposte indirette, fatta salva la speciale disciplina vigente in materia doganale. In sostanza, in ottemperanza alla raccomandazione 2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva, si introduce una norma generale antiabuso, mentre si abroga la vigente norma antielusiva applicabile solo per l’accertamento delle imposte sui redditi ad un numero chiuso di operazioni (articolo 37-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973).

In sintesi, l’abuso del diritto si configura in presenza di:

§ una o più operazioni prive di sostanza economica;

§ il rispetto formale delle norme fiscali;

§ la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;

§ un vantaggio fiscale che costituisce l’effetto essenziale dell’operazione.

Infatti, in base alle nuove disposizioni, si è in presenza dell'abuso del diritto allorché una o più operazioni prive di sostanza economica, pur rispettando le norme tributarie, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. La norma chiarisce che un'operazione è priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, sono inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Si considerano indebitamente conseguiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

Tali operazioni non sono opponibili al fisco: quando l’Agenzia delle entrate accerta la condotta abusiva, le operazioni elusive effettuate dal contribuente diventano inefficaci ai fini tributari e, quindi, non sono ottenibili i relativi vantaggi fiscali.

Non si considerano invece abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente. Viene esplicitata la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

Il contribuente può proporre interpello preventivo per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

L’accertamento per abuso del diritto può scattare solo se non si può invocare, ai fini dell’accertamento, la violazione di specifiche norme tributarie.

L’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto a pena di nullità da una richiesta di chiarimenti al contribuente da fornire entro sessanta giorni. L’atto impositivo deve essere specificamente motivato anche in relazione ai chiarimenti forniti.

Nel procedimento di accertamento dell’abuso del diritto l’onere della prova della condotta abusiva grava sull’amministrazione finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle valide ragioni extrafiscali che stanno alla base delle operazioni effettuate.

L'abuso del diritto non può essere rilevato d'ufficio da parte del giudice tributario.

L’abuso del diritto non è penalmente punibile, ma dà luogo all’applicazione di sanzioni amministrative tributarie.

L’efficacia delle disposizioni contenute nel nuovo articolo 10-bis decorre dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del decreto legislativo. Esse si applicano retroattivamente anche alle operazioni poste in essere anteriormente, per le quali non sia stato notificato l’atto impositivo.

Non è stata accolta nel testo dello schema - sebbene sia stato precisato nella relazione illustrativa - l’osservazione delle Commissioni Finanze della Camera e del Senato (lettera a)), volta a precisare, nella definizione di vantaggi fiscali indebiti (comma 2, lettera b) dell’articolo 10-bis), che il richiamo all’ordinamento tributario deve intendersi come comprensivo sia delle norme interne che di quelle sovranazionali aventi efficacia nell’ordinamento interno.

Il comma 5 dell'articolo 10-bis è stato riformulato in accoglimento delle osservazioni di cui alle lettere b) e d) dei pareri resi dalle Commissioni Finanze del Senato e della Camera. In particolare, con tali osservazioni è stato chiesto che il Governo valuti l'opportunità di:

§ apportare una correzione di drafting (lettera b));

§ precisare che l'istanza di interpello preventivo in materia di abuso del diritto sia presentata prima che siano scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione e per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie per la quale si presenta l'istanza (lettera d)).

La disposizione, conseguentemente, ora prevede la possibilità per il contribuente di presentare un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate, ai sensi dell'articolo 11, della legge n. 212 del 2000, al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare, ovvero che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’istanza va presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l'istanza medesima.

Inoltre, con l'osservazione di cui alla lettera c) le predette Commissioni parlamentari hanno chiesto di valutare l'opportunità di coordinare il comma 5 dell'articolo 10-bis in esame, laddove fa riferimento alla possibilità per il contribuente di proporre interpello preventivo per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano abuso del diritto, con il comma 3 dell'articolo 1 dello schema di decreto, il quale prevede che il contribuente presenti istanza di interpello ai fini della disapplicazione delle norme tributarie che, per contrastare fenomeni elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse.

Il Governo fa presente che tale richiesta – con una novella al decreto in esame – è recepita nel decreto legislativo recante misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario (art. 7, comma 14), già trasmesso alle Camere per i pareri (A.G. n. 184).

La norma citata dispone che il predetto comma 3 dell'articolo 1 sia modificato nel senso di prevedere che le norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. A tal fine il contribuente interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, (cosiddetto interpello disapplicativo, introdotto dal predetto atto n. 184), ferma restando la possibilità di fornire tale dimostrazione anche ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa.

Si osserva che la modifica indicata potrebbe già essere inserita in occasione dell’approvazione definitiva del presente schema di decreto.

Non è stata accolta l’osservazione delle Commissioni Finanze della Camera e del Senato (lettera e)), che invita il Governo a valutare l'opportunità di prevedere, al comma 9 dell'articolo 10-bis, che la contestazione della condotta abusiva sia preventivamente validata a livello di vertice territoriale dell'Amministrazione finanziaria.

Il Governo ha ritenuto di non accogliere l'osservazione relativa alla previsione di una preventiva validazione "a livello di vertice territoriale dell'Amministrazione finanziaria" per le contestazioni in materia di abuso del diritto, in quanto non ha ritenuto la stessa coerente con il vigente assetto dei poteri degli uffici dell'Agenzia delle entrate in materia di accertamento. Inoltre, molte altre contestazioni effettuate dagli uffici dell'Agenzia dovrebbero richiedere analoga deroga, essendo riferite a fattispecie particolarmente complesse e di significativo disvalore, con conseguenti aggravi nell'organizzazione e vulnus in tema di invalidità degli atti "non validati".

Più in generale, il Governo rileva che le strutture regionali di vertice già svolgono, ai sensi dell'articolo 4 del Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate, funzioni di indirizzo e controllo dell'attività degli uffici che esercitano soprattutto in relazione al presidio di delicate attività di controllo.

Non è stata accolta l’osservazione della Commissione Finanze della Camera (lettera f)), di valutare l'opportunità di precisare, al comma 11 dell'articolo 10-bis, che il termine per la richiesta di rimborso da parte di terzi delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali siano stati disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria decorra dal giorno in cui i terzi stessi ricevono l'informazione, da parte dell'Amministrazione, della sopravvenuta emersione del diritto.

Il Governo non ha accolto tale invito affermando che le operazioni abusive sono solitamente caratterizzate da un elevato grado di complessità e, sebbene il nuovo articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 ponga a carico dell'amministrazione l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva attraverso la dimostrazione sia della presenza di una o più operazioni prive di sostanza economica, sia del risparmio fiscale indebito all'amministrazione, non è dato di individuare i soggetti che hanno versato imposte nell'ambito della catena di operazioni che configurano la condotta abusiva in capo ad altro soggetto, né sussiste alcun obbligo informativo nei confronti di questi. Si fa il caso di operazioni nelle quali alcune transazioni sono svolte attraverso lo scambio di strumenti finanziari nei mercati regolamentati e, pertanto, di operazioni coperte dall'anonimato di borsa, che non rende possibile all'amministrazione l'invio della comunicazione che attesti il diritto al rimborso.

Per quanto riguarda l'osservazione delle Commissioni Finanze del Senato e della Camera (rispettivamente lettera f) e lettera g) dei pareri) con la quale si invita il Governo a graduare le sanzioni amministrative rispettando la differenza tra evasione ed elusione, il Governo sottolinea che attiene alla materia dell'emanando decreto legislativo in tema di revisione del sistema sanzionatorio tributario, già trasmesso alle Camere per i pareri (A.G. n. 183).

Il Governo afferma, in particolare, che l'articolo 1, comma 1, del predetto schema di decreto legislativo, nel modificare l'articolo 1, comma 1, lettera g) del decreto legislativo n. 74 del 2000, ha precisato che dalle operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente vanno escluse le operazioni disciplinate dall'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 (abuso del diritto o elusione fiscale).

Si osserva, al riguardo, che la disposizione citata mira, in realtà, a esplicitare anche nell’ambito del D.Lgs. n. 74 del 2000 (disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) la non rilevanza penale dell’abuso del diritto, affermata dal comma 13 del nuovo articolo 10-bis (“Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”), non comportando alcuna graduazione nell’ambito delle sanzioni amministrative.

Nello schema di decreto relativo alla revisione del sistema sanzionatorio (A.G. n. 183) non compare, invece, una norma generale sulle sanzioni amministrative applicabili nel caso di elusione con riferimento a tutte le imposte, come richiesto nell’osservazione.

Raddoppio dei termini per l’accertamento (articolo 2)

L’articolo 2 introduce un limite alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento in caso di reato tributario: il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini.

In sostanza, il raddoppio potrà operare solo se la violazione penale sarà stata denunciata dall’amministrazione finanziaria all'autorità giudiziaria entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o, in caso di presentazione omessa o nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo.

Gli effetti degli atti impositivi notificati sulla base dell’attuale disciplina del raddoppio sono fatti salvi espressamente dalla norma (comma 3). Pertanto, qualora non sia stato notificato un atto impositivo alla data di entrata in vigore del decreto, opera la decadenza per i periodi di imposta fino al 2009 compreso.

Sono state accolte le condizioni poste dalle Commissioni Finanze della Camera e del Senato nei pareri resi con riferimento ai commi 1 e 2 dell’articolo 2 nei quali si richiede che le denunce dell’Amministrazione finanziaria utili per far scattare il raddoppio dei termini di accertamento per le imposte sui redditi e in materia di IVA comprendano anche le denunce presentate dalla Guardia di finanza (condizioni previste ai numeri 1) e 2)).

In accoglimento delle condizioni è stato modificato il testo dei commi 1 e 2 specificando in maniera esplicita che nell'Amministrazione finanziaria è ricompresa la Guardia di finanza.

È stata accolta la condizione numero 3) dei pareri che richiede una maggiore chiarezza rispetto agli atti di controllo fatti salvi rispetto alla nuova disciplina del raddoppio dei termini.

Il nuovo comma 3, in luogo della precedente espressione “atti impositivi”, indica espressamente i tipi di atti di controllo i cui effetti sono fatti salvi, qualora notificati alla data di entrata in vigore del decreto in esame. Si tratta in particolare:

§ degli avvisi di accertamento;

§ dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie;

§ degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria.

Inoltre la nuova formulazione specifica che, qualora i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015, sono fatti salvi gli effetti:

§ degli inviti a comparire (articolo 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997) notificati alla data di entrata in vigore del decreto in esame;

§ dei processi verbali di constatazione (articolo 24 della legge n. 4 del 1929) dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la data di entrata in vigore del decreto.

Si segnala che l'articolo 12, comma 7, della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) prevede che dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, salvo casi di particolare e motivata urgenza, devono trascorrere 60 giorni prima dell'emissione dell'atto impositivo per consentire al contribuente di presentare memorie.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza 29 luglio 2013, n. 18184) hanno affermato che la norma citata deve essere interpretata nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto.

Si evidenzia che nel caso in cui il decreto in esame non dovesse entrare in vigore entro il 1° novembre 2015, non sarebbe possibile rispettare contemporaneamente il termine dei 60 giorni per l'emanazione dell’avviso di accertamento e il termine finale del 31 dicembre 2015 per la notifica.

Si evidenzia, inoltre, che pur in assenza di osservazioni al riguardo, il Governo ha inserito un nuovo comma 4 al fine di coordinare le disposizioni in materia di voluntary discIosure (legge 15 dicembre 2014, n. 186) con le modifiche introdotte dai commi da 1 a 3 dell’articolo in esame in tema di raddoppio dei termini.

In particolare è previsto che, ai fini della causa di non punibilità di cui all'articolo 5-quinquies, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990 (introdotto dall'articolo 1, comma 1, della legge n. 186 del 2014), si considerano oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell'ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l'accertamento.

Si segnala che la non punibilità è prevista dal comma 1, e non dal comma 2, dell’articolo 5-quinquies.

Il Governo afferma che la norma è volta a superare l’incertezza interpretativa connessa al disallineamento temporale tra termine di prescrizione dell'azione penale e termine di decadenza dell'accertamento tributario amministrativo, in linea con lo spirito della legge che ha introdotto la procedura di voluntary disclosure.

In effetti, un possibile ostacolo all’adesione è rappresentato dalla corretta individuazione dei periodi d’imposta ancora accertabili alla data di presentazione della istanza di collaborazione volontaria e che potrebbero essere ricompresi nella procedura.

L’Agenzia delle entrate con la circolare 10/E del 13 marzo 2015 ha ribadito che nel caso di violazioni «che comportano l’obbligo di denuncia» gli anni accertabili si raddoppiano e ciò a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità di alcuni dei reati tributari.

La norma in esame, con una formulazione non del tutto chiara, sembra far rientrare nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, con l’effetto di escludere i profili penali, gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate tramite la voluntary disclosure per i quali è scaduto il termine per l’accertamento.

In tal modo sembrerebbe pertanto esplicitato che, in assenza della denuncia penale da parte dell’Amministrazione finanziaria entro il 31 dicembre 2014, gli eventuali reati tributari commessi in periodi di imposta anteriori al 2010 non potranno far scattare il raddoppio dei termini per l’accertamento.

In altre parole la norma in esame sembra volta ad evitare che la “autodenuncia” del soggetto che si avvale della collaborazione volontaria, potendo far emergere fatti penalmente rilevanti anteriori al 2010, determini la sua perseguibilità penale. La disposizione, invece, fa rientrare tra le cause di non punibilità introdotte dalla legge sulla voluntary disclosure, anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell'ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l'accertamento.

Regime dell’adempimento collaborativo (articoli 3-7)

Il Titolo III dello schema di decreto contiene la disciplina del regime dell’adempimento collaborativo, istituito dall’articolo 3 con la finalità di promuovere l’adozione di forme di comunicazione e di cooperazione rafforzate, basate sul reciproco affidamento tra l’amministrazione finanziaria e le società di maggiori dimensioni, nonché di favorire nel comune interesse la prevenzione e la risoluzione delle controversie in materia fiscale.

Per accedere al nuovo regime dell’adempimento collaborativo è necessario che il contribuente sia dotato di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, ovvero del rischio di operare in violazione di norme o di princìpi tributari.

L’adesione al regime è subordinata al possesso di determinati requisiti (articolo 4), comporta l’assunzione di doveri per l’amministrazione finanziaria e per il contribuente (articolo 5). Tra i doveri dell’Agenzia delle entrate si segnala la pubblicazione periodica sul sito delle operazioni ritenute di pianificazione fiscale aggressiva.

Gli effetti del nuovo regime si sostanziano in vantaggi per entrambe le parti e risiedono principalmente in un sollecito e preventivo esame dei casi dubbi e nella correlata riduzione dei controlli successivi e dell’eventuale contenzioso.

I contribuenti potranno pervenire con l’Agenzia delle entrate a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali; potranno accedere, inoltre, ad una procedura abbreviata di interpello preventivo, con un termine per la risposta di 45 giorni (articolo 6).

Nella prima fase di applicazione il regime è riservato ai contribuenti di maggiori dimensioni (con fatturato superiore ai 10 miliardi di euro) e a quelli che hanno aderito al progetto pilota avviato in via sperimentale nel 2013 (con fatturato superiore a 1 miliardo di euro). Successivamente potranno essere ammessi, con decreto ministeriale, i contribuenti con fatturato superiore a 100 milioni di euro ovvero appartenenti a gruppi di imprese (articolo 7).

Non è stata accolta l’osservazione della Commissione Finanze della Camera (lettera h)), che invita il Governo a valutare l'opportunità di meglio definire la previsione, altrimenti troppo generica, secondo la quale il contribuente si impegna a rispondere alle richieste dell’Agenzia delle entrate “nel più breve tempo possibile” (articolo 5, comma 2, lettera c)).

Il Governo dichiara di non aver recepito tale invito in quanto ritiene che il predetto termine ("nel più breve tempo possibile") sia espressione dello spirito collaborativo che ispira il regime di adempimento collaborativo. Inoltre esso deve essere considerato in relazione all'analogo termine previsto a carico dell'Agenzia delle entrate nell'articolo 5, comma 1, lettera e), dove viene previsto che l'Agenzia delle entrate effettua l'esame preventivo delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali significativi e fornisce risposta alle richieste dei contribuenti "nel più breve tempo possibile".

Il Governo, inoltre, afferma che non è stato previsto un termine specifico proprio al fine di poter graduare la tempistica delle risposte alla complessità delle richieste tenendo conto del reciproco coinvolgimento di entrambe le parti. Una diversa formalizzazione creerebbe un'asimmetria con la ratio stessa dell'istituto che è basato su principi di collaborazione.

Non è stata accolta nello schema in esame l’osservazione delle Commissioni Finanze della Camera e del Senato (rispettivamente lettera i) e g)) che invita il Governo a valutare la possibilità di regolare (nello schema di decreto o nell'emanando decreto legislativo sulle sanzioni penali tributarie) la rilevanza penale della fattispecie relativa ai rischi fiscali comunicati dal contribuente in modo tempestivo ed esauriente all'Agenzia delle entrate nell'ipotesi in cui l'Agenzia non condivida la posizione del contribuente, considerando la disposizione del decreto che prevede, nel quadro del nuovo regime dell'adempimento collaborativo (comma 3 dell'articolo 6), la riduzione alla metà delle sanzioni amministrative applicabili per tale fattispecie.

Al riguardo il Governo afferma che l'inserimento di una apposita previsione sarà valutata nel corso della procedura che porterà alla approvazione del decreto legislativo in materia di revisione del sistema sanzionatorio.

La relazione governativa, peraltro, riepiloga la disciplina introdotta nello schema, evidenziando che l'impegno ad un comportamento collaborativo e trasparente richiesto al contribuente che aderisce al regime, comporta anche la comunicazione tempestiva ed esauriente all' Agenzia delle entrate dei rischi di natura fiscale e, in particolare, delle operazioni che possono rientrare nella pianificazione fiscale aggressiva.

Lo stesso decreto prevede che l'adesione al regime comporta la possibilità per i contribuenti di pervenire con l'Agenzia a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell'anticipazione del controllo (art. 6, comma 1).

I contribuenti, inoltre, hanno diritto ad una procedura abbreviata di interpello preventivo in merito all'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti, in relazione ai quali l'interpellante ravvisa rischi fiscali (art. 6, comma 2).

Infine, lo stesso decreto già dispone espressamente, nel comma 4 dell'articolo 6, proprio in quanto l'adesione al regime è fondata sul reciproco affidamento tra l'Agenzia delle entrate e i contribuenti di maggiori dimensioni, nel comune interesse alla prevenzione e alla risoluzione preventiva delle controversie in materia fiscale, che in caso di denuncia per reati fiscali, l'Agenzia delle entrate comunichi alla Procura della Repubblica che il contribuente ha aderito al regime di adempimento collaborativo, affinché l'Autorità giudiziaria competente possa valutare il comportamento dello stesso anche in relazione alle eventuali iniziative poste in essere al fine di limitare o evitare gravi conseguenze.

Infine, è stata accolta l’osservazione di cui alla lettera I) contenuta nel parere della Commissione Finanze della Camera, con cui si invita a stabilire un termine certo per definire la durata della fase di prima applicazione delle norme sull’adempimento collaborativo, prevedendo inoltre che il Ministero dell’economia e delle finanze trasmetta annualmente alle Commissioni parlamentari competenti una relazione circa l’applicazione del nuovo istituto.

L’ultimo periodo del comma 4 dell’articolo 7 prevede che entro il 31 dicembre 2016, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze è fissata la data in cui termina la fase di prima applicazione del regime. Il Ministero dell'economia e delle finanze trasmette annualmente alle Commissioni parlamentari competenti una relazione sullo stato dell'attuazione del nuovo istituto. La prima relazione dovrà essere trasmessa alle citate Commissioni entro il 31 luglio 2017.

Atto del Governo n. 163 Schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente	Atto del Governo n. 163-bis Schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente

TITOLO I ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE	TITOLO I ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE
Articolo 1 (Modificazioni allo Statuto dei diritti del contribuente)	Articolo 1 (Modificazioni allo Statuto dei diritti del contribuente)
1. Nella legge 27 luglio 2000, n. 212, e successive modificazioni, dopo l'articolo 10 è inserito il seguente: "Art. 10-bis (Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale)	1. Identico.
1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.	1. Identico.
2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.	2. Identico.
3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.	3. Identico.
4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.	4. Identico.
5. II contribuente può proporre interpello ~~preventivo~~ secondo la procedura e con gli effetti dell'articolo 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto.	5. Il contribuente può proporre interpello secondo la procedura e con gli effetti dell'articolo 11 della presente legge per conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L'istanza è presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l'istanza medesima.
6. Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l'abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.	6. Identico.
7. La richiesta di chiarimenti è notificata dall'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.	7. Identico.
8. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l'atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti fomiti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.	8. Identico.
9. L'amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.	9. Identico.
10. In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione, ai sensi dell'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, successive modificazioni, e dell'articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.	10. Identico.
11. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni del presente articolo possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall'amministrazione finanziaria, inoltrando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo ovvero è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza all'Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.	11. Identico.
12. In sede di accertamento l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie .	12. Identico.
13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.".	13. Identico.
2. L'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, è abrogato. Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite all'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto compatibili.	2. Identico.
3. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente presenta istanza di interpello ai sensi del regolamento del Ministro delle finanze 19 giugno 1998, n. 259. Resta fermo il potere del Ministro dell'economia e delle finanze di apportare modificazioni a tale regolamento.	3. Identico.
4. I commi da 5 a 11 dell'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 non si applicano agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, che restano disciplinati dalle disposizioni degli articoli 8 e 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374, e successive modificazioni, nonché dalla normativa doganale dell'Unione europea.	4. Identico.
5. Le disposizioni dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo.	5. Identico.

TITOLO Il DISPOSIZIONI IN MATERIA DI RADDOPPIO DEI TERMINI PER L'ACCERTAMENTO	TITOLO Il DISPOSIZIONI IN MATERIA DI RADDOPPIO DEI TERMINI PER L'ACCERTAMENTO
Articolo 2 (Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento)	Articolo 2 (Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento)
1. All'articolo 43, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.".	1. All'articolo 43, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.".
2. All'articolo 57, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n, 633, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "II raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.”.	2. All'articolo 57, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n, 633, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "II raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.”.
3. Sono comunque falli salvi gli effetti degli atti impositivi notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo.	3. Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929. n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015.
	4. Ai fini della causa di non punibilità di cui all'art. 5-quinquies, comma 2, del decreto-legge 26 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, si considerano oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell'ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l'accertamento.

TITOLO III REGIME DELL'ADEMPIMENTO COLLABORATIVO	TITOLO III REGIME DELL'ADEMPIMENTO COLLABORATIVO
Articolo 3 (Finalità e oggetto)	Articolo 3 (Finalità e oggetto)
1. AI fine di promuovere l'adozione di forme di comunicazione e di cooperazione rafforzate basate sul reciproco affidamento tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, nonché di favorire nel comune interesse la prevenzione e la risoluzione delle controversie in materia fiscale, è istituito il regime di adempimento collaborativo fra l'Agenzia delle entrate e i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario.	1. Identico.
2. L'adesione al regime è subordinata al possesso dei requisiti di cui all'articolo 4, comporta l'assunzione dei doveri di cui all'articolo 5 e produce gli effetti di cui all'articolo 6.	2. Identico.

Articolo 4 (Requisiti)	Articolo 4 (Requisiti)
1. Il contribuente che aderisce al regime deve essere dotato, nel rispetto della sua autonomia di scelta delle soluzioni organizzative più adeguate per il perseguimento dei relativi obiettivi, di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inserito nel contesto del sistema di governo aziendale e di controllo interno. Fermo il fedele e tempestivo adempimento degli obblighi tributari, il sistema deve assicurare: a) una chiara attribuzione di ruoli e responsabilità ai diversi settori dell'organizzazione dei contribuenti in relazione ai rischi fiscali; b) efficaci, procedure di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali il cui rispetto sia garantito a tutti i livelli aziendali; c) efficaci procedure per rimediare ad eventuali carenze riscontrate nel suo funzionamento e attivare le necessarie azioni correttive.	1. Identico.
2. Il sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale prevede, con cadenza almeno annuale, l'invio di una relazione agli organi di gestione per l'esame e le valutazioni conseguenti. La relazione illustra, per gli adempimenti tributari, le verifiche effettuate e i risultati emersi, le misure adottate per rimediare a eventuali carenze rilevate, nonché le attività pianificate.	2. Identico.

Articolo 5 (Doveri)	Articolo 5 (Doveri)
1. Il regime comporta per l'Agenzia delle entrate i seguenti impegni: a) valutazione trasparente, oggettiva e rispettosa dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità del sistema di controllo adottato, con eventuale proposta degli interventi ritenuti necessari ai fini dell'ammissione e delle permanenza nel regime e per il conseguimento delle finalità di cui all'articolo 3, comma 1; b) pubblicazione periodica sul proprio sito istituzionale dell' elenco aggiornato delle operazioni, strutture e schemi ritenuti di pianificazione fiscale aggressiva; c) promozione di relazioni con i contribuenti improntate a principi di trasparenza, collaborazione e correttezza nell'intento di favorire un contesto fiscale di certezza; d) realizzazione di specifiche semplificazioni degli adempimenti tributari, in conseguenza degli elementi informativi forniti dal contribuente nell'ambito del regime; e) esame preventivo delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali significativi e risposta alle richieste dei contribuenti nel più breve tempo possibile; f) debita considerazione degli esiti dell'esame e della valutazione effettuate dagli organi di gestione, sulla base della relazione di cui all'articolo 4, comma 2, delle risultanze delle attività dei soggetti incaricati, presso ciascun contribuente, della revisione contabile, nonché di quella dei loro collegi sindacali e dei pareri degli organismi di vigilanza .	1. Identico.
2. Il regime comporta per i contribuenti i seguenti impegni: a) istituzione e mantenimento del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, per garantire il conseguimento delle finalità di cui all'articolo 3, comma 1, nonché attuazione delle modifiche del sistema adottato eventualmente ritenute necessarie dalla Agenzia delle entrate; b) comportamento collaborativo e trasparente, mediante comunicazione tempestiva ed esauriente all'Agenzia delle entrate dei rischi di natura fiscale e, in particolare, delle operazioni che possono rientrare nella pianificazione fiscale aggressiva; c) risposta alle richieste della Agenzia delle entrate nel più breve tempo possibile; d) promozione di una cultura aziendale improntata a principi di onestà, correttezza e rispetto della normativa tributaria, assicurandone la completezza e l'affidabilità, nonché la conoscibilità a tutti i livelli aziendali.	2. Identico.
Articolo 6 (Effetti)	Articolo 6 (Effetti)
1. L'adesione al regime comporta la possibilità per i contribuenti di pervenire con l'Agenzia delle entrate a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell'anticipazione del controllo.	1. Identico.
2. L'adesione al regime comporta altresì per i contribuenti una procedura abbreviata di interpello preventivo in merito all’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti, in relazione ai quali l'interpellante ravvisa rischi fiscali. L'Agenzia delle entrate, entro quindici giorni dal ricevimento, verifica e conferma l'idoneità della domanda presentata, nonché la sufficienza e l'adeguatezza della documentazione prodotta con la domanda. Il termine per la risposta all'interpello è in ogni caso di quarantacinque giorni, decorrenti dal ricevimento della domanda ovvero della documentazione integrativa richiesta, anche se l'Agenzia delle entrate effettua accessi alle sedi dei contribuenti, definendone con loro i tempi, per assumervi elementi informativi utili per la risposta. I contribuenti comunicano all'Agenzia il comportamento effettivamente tenuto, se difforme da quello oggetto della risposta da essa fornita. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanare entro trenta giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, sono disciplinati i termini e le modalità applicative del presente articolo in relazione alla procedura abbreviata di interpello preventivo.	2. Identico.
3. Per i rischi di natura fiscale comunicati in modo tempestivo ed esauriente all'Agenzia delle entrate ai sensi dell'articolo 5, comma 2, lettera b), prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, se l'Agenzia non condivide la posizione dell'impresa, le sanzioni amministrative applicabili sono ridotte della metà e comunque non possono essere applicate in misura superiore al minimo edittale. La loro riscossione è in ogni caso sospesa fino alla definitività dell' accertamento.	3. Identico.
4. In caso di denuncia per reati fiscali, l'Agenzia delle entrate comunica alla Procura della Repubblica se il contribuente abbia aderito al regime di adempimento collaborativo, fornendo, se richiesta, ogni utile informazione in ordine al controllo del rischio fiscale e all'attribuzione di ruoli e responsabilità previsti dal sistema adottato.	4. Identico.
5. Il contribuente che aderisce al regime è inserito nel relativo elenco pubblicato sul sito istituzionale dell'Agenzia delle entrate.	5. Identico.
6. I contribuenti che aderiscono al regime non sono tenuti a prestare garanzia per il pagamento dei rimborsi delle imposte, sia dirette sia indirette .	6. Identico.

Articolo 7 (Competenze e procedure)	Articolo 7 (Competenze e procedure)
1. L'Agenzia delle entrate è competente in via esclusiva per i controlli e le attività relativi al regime di adempimento collaborativo, nei riguardi dei contribuenti ammessi al regime.	1. Identico.
2. l contribuenti, che nel rispetto del presente decreto adottano un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale e che intendono aderire al regime di adempimento collaborativo, inoltrano domanda in via telematica utilizzando il modello reso a tal fine disponibile sul sito istituzionale della Agenzia delle entrate. L'Agenzia, verificata la sussistenza dei requisiti di cui all'articolo 4, nonché del comma 4, comunica ai contribuenti l'ammissione al regime entro i successivi centoventi giorni. Il regime si applica al periodo d'imposta nel corso del quale la richiesta di adesione è trasmessa all'Agenzia. Lo stesso si intende tacitamente rinnovato qualora non sia espressamente comunicata dal contribuente la volontà di non permanere nel regime di adempimento collaborativo.	2. Identico.
3. L'Agenzia delle entrate, con provvedimento motivato, può dichiarare l'esclusione dei contribuenti dal regime, per la perdita dei requisiti di cui all'articolo 4 o del comma 4, ovvero per l'inosservanza degli impegni di cui all'articolo 5, comma 2.	3. Identico.
4. In fase di prima applicazione: a) il regime è riservato ai contribuenti di maggiori dimensioni, che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro e, comunque, ai contribuenti che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto Pilota sul Regime di Adempimento Collaborativo di cui all'invito pubblico del 25 giugno 2013, pubblicato sul sito ufficiale dell'Agenzia delle entrate dotati di un sistema di controllo interno per la gestione del rischio fiscale e che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro; b) la competenza per le attività di cui al comma 1 è attribuita alla Direzione Centrale Accertamento dell'Agenzia delle entrate. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sono stabiliti i criteri in base ai quali possono essere, progressivamente, individuati gli ulteriori contribuenti ammissibili al regime, che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a quello di cento milioni di euro o appartenenti a gruppi di imprese.
5. Con uno o più provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono disciplinate le modalità di applicazione del regime di adempimento collaborativo.	5. Identico.

TITOLO IV DISPOSIZIONI FINANZIARIE	TITOLO IV DISPOSIZIONI FINANZIARIE
Articolo 8 (Clausola di invarianza oneri)	Articolo 8 (Clausola di invarianza oneri)
1. All'attuazione delle disposizioni del presente decreto le Amministrazioni interessate provvedono con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente e, comunque, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica .	1. Identico.

Premessa

Abuso del diritto o elusione fiscale (articolo 1)

Raddoppio dei termini per l’accertamento (articolo 2)

Regime dell’adempimento collaborativo (articoli 3-7)