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INDICE

Premessa

§      Sintesi delle modifiche approvate in sede referente. 3

§      La riforma del catasto. 4

§      Il contrasto all'evasione e all'elusione fiscale. 4

§      L'abuso del diritto e la tax compliance. 5

§      L'apparato sanzionatorio e il sistema dei controlli 6

§      La riscossione degli enti locali e la tutela dei contribuenti 7

§      La tassazione dei redditi d'impresa. 8

§      La delega in materia di giochi 10

§      La fiscalità ambientale. 11

Schede di lettura

§      Articolo 1 (Delega al Governo per la revisione del sistema fiscale, procedura e disposizione finanziaria) 15

§      Articolo 2 (Revisione del catasto dei fabbricati 37

§      Articolo 3 (Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale. 59

§      Articolo 4 (Monitoraggio e riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale) 67

§      Articolo 5 (Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale) 77

§      Articolo 6 (Gestione del rischio fiscale, governance aziendale e tutoraggio) 89

§      Articolo 7 (Semplificazione) 99

§      Articolo 8 (Revisione del sistema sanzionatorio) 113

§      Articolo 9 (Rafforzamento dell’attività conoscitiva e di controllo) 122

§      Articolo 10 (Revisione del contenzioso tributario e della riscossione degli enti locali) 136

§      Articolo 11 (Revisione dell’imposizione sui redditi di impresa e di lavoro autonomo e previsione di regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni) 150

§      Articolo 12 (Razionalizzazione della determinazione del reddito di impresa e della produzione netta) 163

§      Articolo 13 (Razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette) 181

§      Articolo 14 (Giochi pubblici) 200

§      Articolo 15 (Fiscalità ambientale) 229

§      Articolo 16 (Disposizioni finanziarie) 237

 

Premessa

Sintesi delle modifiche approvate in sede referente

L’articolo 1 del disegno di legge reca una delega al Governo ad adottare, entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore della proposta di legge in commento, uno o più decreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale.

Ai sensi del comma 1, nell’esercizio della delega il Governo deve attenersi, oltre che ai singoli criteri direttivi esplicitati in ciascun articolo della proposta in esame, ai seguenti principi generali:

§      per effetto delle precisazioni recate in sede referente, rispetto dei principi costituzionali, in particolare di quelli di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzione (principio di uguaglianza; principi di capacità contributiva e progressività);

§      rispetto dei princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea;

§      rispetto dei princìpi dello statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n.212, con particolare riferimento al rispetto del vincolo di irretroattività delle norme tributarie,

§      coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n.42, in materia di federalismo fiscale.

 

Tra le principali modifiche apportate in sede referente, si segnala in particolare l’introduzione di ulteriori principi e criteri direttivi generali:

a)   tendenziale uniformità della disciplina riguardante le obbligazioni tributarie;

b)   coordinamento e semplificazione delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti, al fine di agevolare la comunicazione con l’amministrazione finanziaria, anche attraverso la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi;

c)   coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e modalità del loro esercizio;

d)   tendenziale generalizzazione del meccanismo della compensazione tra crediti d’imposta vantati dal contribuente e debiti tributari a suo carico.

Si intende inoltre assicurare la responsabilizzazione dei diversi livelli di governo, definendo, per ciascun tributo, il livello di governo che beneficia delle relative entrate, con una relazione fra tributo e livello di governo determinata, ove possibile, in funzione dell’attinenza del presupposto d’imposta, e comunque garantendo l’esigenza di salvaguardare i principi di coesione e di solidarietà nazionale.

La riforma del catasto

Attraverso la riforma del catasto degli immobili (articolo 2) si intende correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generalizzato del prelievo fiscale, disposto con il decreto-legge n. 201 del 2011 che ha introdotto l’Imposta municipale sperimentale (IMU). Tra i principi e criteri direttivi da applicare per la determinazione del valore catastale degli immobili la delega indica, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato, nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando la superficie in luogo del numero dei vani. E' assicurato il coinvolgimento dei comuni nel processo di revisione delle rendite, individuando – come specificato durante l’esame in sede referente – anche specifici incentivi e forme di trasparenza.

Nella medesima sede referente è stato attribuito all’Agenzia delle entrate il compito di determinare provvisoriamente, a specifiche condizioni, valori e rendite immobiliari, che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definitiva, da parte della stessa Agenzia.

Nel corso dell’esame in sede referente è stata introdotta una norma a favore delle unità immobiliari colpite da eventi sismici o da altri eventi calamitosi, per le quali si dovranno prevedere abbattimenti del carico fiscale che tengano conto delle condizioni di inagibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi. La riforma deve avvenire a invarianza di gettito, tenendo conto delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e composizione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE; in sede referente è stata resa esplicita l'esigenza di tutelare l’unico immobile non di lusso posseduto dal contribuente. Nel corso dell’esame in sede referente è stato altresì previsto un meccanismo di monitoraggio da parte del Parlamento del processo di revisione e si è attribuito valore alle informazioni sugli immobili fornite dal contribuente, per il quale sono previste particolari misure di tutela anticipata in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa.

Contestualmente devono essere aggiornati i trasferimenti perequativi ai comuni. Sono ridefinite le competenze delle commissioni censuarie, in particolare attribuendo loro il compito di validare le funzioni statistiche (che sanno pubblicate al fine di garantire la trasparenza del processo estimativo) utilizzate per determinare i valori patrimoniali e le rendite, nonché introducendo procedure deflattive del contenzioso.

In sede referente è stato anche disposto che si proceda alla revisione delle sanzioni tributarie previste per la violazione di norme catastali.

Il contrasto all'evasione e all'elusione fiscale

La delega fiscale è anche orientata, secondo le modifiche introdotte in sede referente, ad attuare una complessiva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento relativa alla generalità dei tributi, nonché a proseguire il contrasto all’evasione e all’elusione e il riordino dei fenomeni di erosione fiscale (cosiddette tax expeditures) – ferma restando la tutela, oltre che della famiglia e della salute, dei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditi da imprese minori e dei redditi da pensione. A questo fine, nelle procedure di bilancio sono inseriti un rapporto in materia di contrasto all’evasione fiscale (articolo 3), da redigere con il contributo delle regioni in relazione ai loro tributi e a quelli degli enti locali del proprio territorio, e un rapporto sulle spese fiscali (articolo 4).

Sono altresì precisati i contenuti del rapporto sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale, redatto da una Commissione di esperti istituita presso il MEF, che deve contenere una stima ufficiale dell'ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall'evasione, con la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale, con l’obiettivo, tra l’altro, di individuare le linee di intervento e prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell'evasione, nonché per stimolare l'adempimento spontaneo degli obblighi fiscali. E’ quindi prevista, per favorire l’emersione di base imponibile, l’emanazione di disposizioni per l’attuazione di misure finalizzate al contrasto d’interessi fra contribuenti.

Nel corso dell'esame in sede referente sono stati ulteriormente precisati gli obiettivi di semplificazione e riduzione degli adempimenti, certezza del diritto, uniformità e chiarezza nella definizione delle situazioni giuridiche soggettive attive e passive dei contribuenti e delle funzioni e dei procedimenti amministrativi.

Le maggiori entrate rivenienti dal contrasto all’evasione fiscale e dalla progressiva limitazione dell’erosione fiscale devono essere attribuite esclusivamente al Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale, istituito dal D.L. n. 138/11. Al Fondo sono interamente attribuiti anche i risparmi di spesa derivanti da riduzione di contributi o incentivi alle imprese, che devono essere destinati alla riduzione dell'imposizione fiscale gravante sulle imprese.

L'abuso del diritto e la tax compliance

Tra gli obiettivi delineati emerge inoltre la certezza del sistema tributario, da perseguire in particolare attraverso la definizione dell’abuso del diritto (articolo 5), inteso come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, ancorché la condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione; deve essere garantita la scelta tra regimi alternativi quando l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali "non marginali".

Per stimolare l'adempimento spontaneo degli obblighi fiscali la delega introduce norme volte alla costruzione di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti attraverso forme di comunicazione e cooperazione rafforzata (articolo 6). Le imprese di maggiori dimensioni devono costituire sistemi aziendali strutturati di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel sistema dei controlli interni. A fronte di ciò sono previsti minori adempimenti per i contribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che aderiscano ai predetti sistemi di tutoraggio, i quali possono utilizzare, inoltre, un interpello preventivo specifico con procedura abbreviata.

Si segnalano le norme volte ad ampliare l'ambito applicativo dell'istituto della rateazione dei debiti tributari, attraverso la semplificazione degli adempimenti amministrativi e patrimoniali nonché la possibilità di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione anche nel caso di accertamento esecutivo, ove ricorrano specifiche evidenze che dimostrino una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, eliminando le differenze tra la rateazione conseguente all'utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali; è inoltre prevista la revisione della disciplina sanzionatoria, consentendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione. Il comma 6 dell’articolo 6 reca la revisione generale della disciplina degli interpelli, anche procedendo all’eliminazione delle forme di interpello obbligatorio che non producono benefici. Si intende inoltre attuare una semplificazione sistematica dei regimi fiscali, anche in riferimento alla struttura delle addizionali regionali e comunali, secondo le modifiche introdotte in sede referente, al fine di eliminare “complessità superflue” (articolo 7).

L'apparato sanzionatorio e il sistema dei controlli

Si prevede poi la revisione delle sanzioni penali e amministrative (articolo 8) secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, dando rilievo alla configurazione del reato tributario per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa per i quali non possono comunque essere ridotte le pene minime; si prevede, al riguardo, la revisione del regime della dichiarazione infedele e la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi, ovvero di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità. Nel corso dell’esame in sede referente, è stata introdotta l’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata; con una modifica operata nella medesima sede referente, è stato disposto che l'Autorità giudiziaria possa affidare i beni sequestrati in custodia giudiziale all'amministrazione finanziaria, in luogo degli organi della polizia giudiziaria, al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.

Il Governo, inoltre, è delegato a definire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.

L’articolo 9 indica i principi e i criteri da perseguire per il rafforzamento dei controlli fiscali, in particolare contrastando le frodi carosello, gli abusi nelle attività di money transfer e di trasferimento di immobili, i fenomeni di transfer pricing e di delocalizzazione fittizia di impresa, nonché le fattispecie di elusione fiscale. Nell'attività di controllo deve essere, tra l'altro, rispettato il principio di proporzionalità e rafforzato il contraddittorio con il contribuente. Si prevede poi che siano espressamente previsti i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità promuovendo adeguate forme di coordinamento con i Paesi esteri nonché favorendo una corrispondente riduzione dei relativi oneri bancari. Si dispone l’incentivazione della fatturazione elettronica e della trasmissione telematica dei corrispettivi, il potenziamento del meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) nonché il rafforzamento della tracciabilità dei mezzi di pagamento. Si ripropone quindi il tema della revisione della disciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali.

Nel corso dell’esame in sede referente è stato altresì inserito un ulteriore principio, ai sensi del quale dovrà prevedersi l’introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.

La riscossione degli enti locali e la tutela dei contribuenti

L’articolo 10 reca la delega per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire sia mediante la razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del contenzioso, sia tramite l’incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria (principio introdotto nel corso dell’esame in sede referente). Quest'ultimo è da perseguire in particolare attraverso interventi riguardanti: la distribuzione territoriale dei componenti delle commissioni tributarie; la composizione monocratica dell’organo giudicante per controversie di modica entità, l’ampliamento delle ipotesi in cui il contribuente può stare in giudizio senza assistenza tecnica, l’uso della posta elettronica certificata per comunicazioni e notificazioni, la semplificazione dell’elezione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, la generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare in ogni stato e grado del processo tributario, la previsione dell’immediata esecutorietà delle sentenze delle commissioni tributarie.

In materia di riordino della riscossione delle entrate locali, si dispone la revisione della procedura dell’ingiunzione fiscale e delle ordinarie procedure di riscossione coattiva dei tributi, per adattarle alla riscossione locale. Si intende procedere inoltre alla revisione dei requisiti per l’iscrizione all’albo dei concessionari, all’emanazione di linee guida per la redazione di capitolati, nonché a introdurre strumenti di controllo e a garantire la pubblicità. Le attività di riscossione devono essere assoggettate a regole pubblicistiche prevedendo, in particolare, che gli enti locali possano riscuotere i tributi e le altre entrate con lo strumento del ruolo esclusivamente in forma diretta o con società interamente partecipate, ovvero avvalendosi delle società del Gruppo Equitalia s.p.a., subordinatamente alla trasmissione a queste ultime di informazioni idonee all’identificazione della natura e delle ragioni del credito, con la relativa documentazione; i soggetti ad essa preposte operano secondo un codice deontologico, con specifiche cause di incompatibilità per gli esponenti aziendali chi riveste ruoli apicali negli enti affidatari dei servizi di riscossione. Nel corso dell'esame in sede referente, si è disposto lo snellimento delle procedure di recupero dei crediti di modesta entità e sono state previste iniziative per rafforzare all’interno degli enti locali le strutture e le competenze specialistiche necessarie per la gestione diretta della riscossione, ovvero per il controllo delle strutture esterne affidatarie.

Nella medesima sede è stata ribadita la necessità di contemperare le esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente, in particolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione, lo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia in situazioni di grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.

La tassazione dei redditi d'impresa

L’articolo 11 reca la ridefinizione dell’imposizione sui redditi di impresa e dei regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni. Anzitutto si prevede l’assimilazione delle imposte sui redditi di impresa (anche in forma associata) dei soggetti IRPEF, con assoggettamento a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con aliquota proporzionale ed allineata a quella dell’IRES. Le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci concorreranno alla formazione del reddito IRPEF. Sono introdotti regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni e, per i contribuenti “minimi”, regimi sostitutivi forfetari con invarianza del quantum dovuto, nonché istituti premiali per le nuove attività produttive. Infine, si delega il Governo a introdurre "forme di opzionalità".

Nel corso dell’esame in sede referente è stata introdotto il principio secondo il quale il legislatore delegato dovrà procedere altresì alla semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme, comunque denominate, percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.

Il comma 2 attribuisce al Governo il compito di chiarire la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

 

Allo stesso tempo, la revisione del reddito d’impresa è volta a migliorare la certezza e la stabilità del sistema fiscale (articolo 12), a favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, rivedere la disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento, tra l’altro, al regime dei lavoratori all’estero, rivedere i regimi di deducibilità di ammortamenti, spese e costi. Si deve procedere alla revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, per evitare vantaggi fiscali dall’uso dei predetti istituti e dare continuità all’attività produttiva in caso di trasferimento della proprietà, anche tra familiari.

Nel corso dell’esame in sede referente, è stata inserita una delega per l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti.

 

L’attuazione della delega in materia di IVA deve avvenire attraverso la semplificazione dei sistemi speciali e l’attuazione del regime del gruppo IVA (articolo 13). Allo stesso tempo, il governo è delegato ad introdurre norme per la revisione delle imposte sulla produzione e sui consumi (accise) e delle imposte c.d. minori, vale a dire le imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti, attraverso la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonché l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari, in coordinamento con le disposizioni attuative del federalismo fiscale.

La delega in materia di giochi

L’articolo 14 riguarda i giochi pubblici, prevedendo - oltre ad una raccolta sistematica della disciplina in un codice delle disposizioni sui giochi e ad un riordino del prelievo erariale sui singoli giochi - specifiche disposizioni volte, tra l’altro a: tutelare i minori dalla pubblicità dei giochi e a recuperare i fenomeni di gioco d’azzardo patologico; definire le fonti di regolazione dei diversi aspetti legati all’imposizione, nonché alla disciplina dei singoli giochi, per i quali si dispone una riserva di legge esplicita alla legge ordinaria; rivisitare aggi e compensi spettanti ai concessionari; ai controlli ed all’accertamento dei tributi gravanti sui giochi, nonché al sistema sanzionatorio. Viene quindi confermato il modello organizzativo fondato sul regime concessorio ed autorizzatorio, ritenuto indispensabile per la tutela della fede, dell’ordine e della sicurezza pubblici, per la prevenzione del riciclaggio dei proventi di attività criminose, nonché per garantire il regolare afflusso del prelievo tributario gravante sui giochi. E’ garantita l’applicazione di regole trasparenti ed uniformi sull’intero territorio nazionale in materia di titoli abilitativi all’esercizio dell’offerta di gioco, di autorizzazioni e di controlli, con adeguate forme di partecipazione dei comuni al procedimento di pianificazione della dislocazione locale di sale da gioco e di punti vendita in cui si esercita come attività principale l’offerta di scommesse su eventi sportivi e non sportivi, nonché in materia di installazione degli apparecchi idonei per il gioco lecito.

Nel corso dell’esame in sede referente si è prevista l’introduzione del titolo abilitativo unico all’esercizio di offerta di gioco; l’estensione della disciplina in materia di trasparenza e di requisiti soggettivi e di onorabilità a tutti i soggetti della filiera dei giochi; l’introduzione di un regime generale di gestione dei casi di crisi irreversibile del rapporto concessorio; la revisione della disciplina in materia di qualificazione degli organismi di certificazione degli apparecchi da intrattenimento e divertimento, nonché degli obblighi e delle responsabilità dei produttori o distributori di programmi informatici per la gestione delle attività di gioco e della relativa raccolta;

Si dispone, altresì, il rilancio del settore ippico anche attraverso l’istituzione della Lega ippica italiana, con funzioni, fra l’altro, di organizzazione degli eventi ippici, controllo di primo livello sulla regolarità delle corse, ripartizione e rendicontazione del fondo per lo sviluppo e la promozione del settore ippico. Il Fondo è alimentato mediante quote versate dagli iscritti alla Lega Ippica Italiana, nonché mediante quote della raccolta delle scommesse ippiche, del gettito derivante da scommesse su eventi ippici virtuali e da giochi pubblici raccolti all’interno degli ippodromi, attraverso la cessione dei diritti televisivi sugli eventi ippici, nonché di eventuali contributi erariali straordinari decrescenti fino all’anno 2017.

La fiscalità ambientale

Il Governo è infine delegato (articolo 15) ad introdurre nuove forme di fiscalità, in raccordo con la tassazione già vigente a livello regionale e locale e nel rispetto del principio della neutralità fiscale, finalizzate a preservare e a garantire l’equilibrio ambientale, e a rivedere la disciplina delle accise sui prodotti energetici e dell’energia elettrica, prevedendo che il maggior gettito sia destinato prioritariamente alla riduzione della tassazione sui redditi, in particolare sul lavoro, e al finanziamento delle tecnologie a basso contenuto di carbonio, nonché alla revisione del finanziamento dei sussidi alle fonti di energia rinnovabili.

Il testo si conclude con una norma programmatica (articolo 16), ai sensi della quale la revisione del sistema fiscale persegue l’obiettivo della riduzione della pressione tributaria sui contribuenti, nel rispetto del principio di equità.

Schede di lettura

Articolo 1
(Delega al Governo per la revisione del sistema fiscale,
procedura e disposizione finanziaria)

 

 

L’articolo 1 del disegno di legge reca una delega al Governo ad adottare, entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore della proposta di legge in commento, uno o più decreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale.

Ai sensi del comma 1, nell’esercizio della delega il Governo deve attenersi, oltre che ai singoli criteri direttivi esplicitati in ciascun articolo della proposta in esame, ai seguenti principi generali:

§      per effetto delle precisazioni recate in sede referente, rispetto dei principi costituzionali, in particolare di quelli di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzione (principio di uguaglianza; principi di capacità contributiva e progressività);

§      rispetto dei princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea;

§      rispetto dei princìpi dello statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n.212, con particolare riferimento al rispetto del vincolo di irretroattività delle norme tributarie,

§      coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n.42, in materia di federalismo fiscale.

 

Tra le principali modifiche apportate in sede referente, si segnala in particolare l’introduzione di ulteriori principi e criteri direttivi generali:

a)   tendenziale uniformità della disciplina riguardante le obbligazioni tributarie;

b)   coordinamento e semplificazione delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti, al fine di agevolare la comunicazione con l’amministrazione finanziaria, anche attraverso la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi;

c)   coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e modalità del loro esercizio;

d)   tendenziale generalizzazione del meccanismo della compensazione tra crediti d’imposta vantati dal contribuente e debiti tributari a suo carico.

Si intende inoltre assicurare la responsabilizzazione dei diversi livelli di governo, definendo, per ciascun tributo, il livello di governo che beneficia delle relative entrate, con una relazione fra tributo e livello di governo determinata, ove possibile, in funzione dell’attinenza del presupposto d’imposta.

 

Si rammenta che la proposta di legge riprende il testo del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale presentato dal Governo il 18 giugno 2012 (A.C. 5291) e approvato in prima lettura dalla Camera, che lo ha modificato in modo significativo accorpandolo in 4 articoli. Tuttavia il Senato non ha concluso l'iter del provvedimento entro il termine della Legislatura. Il testo, come emerge dall’iter parlamentare, non si poneva come un intervento radicale, volto ad attuare un particolare modello teorico di tax design, ma interveniva per correggere alcuni aspetti critici del sistema per renderlo più favorevole alla crescita e all’equità.

 

La legislazione fiscale italiana è infatti il risultato di due esigenze contrapposte: da un lato, quelle, pressanti, di bilancio volte a reperire nell’immediato il maggior gettito possibile; dall’altro, quelle, meno pressanti ma pur sempre necessarie, di sistema volte a garantire, in prospettiva, un prelievo neutro ed equo.

In tale contesto, come si vedrà di seguito, negli ultimi anni il legislatore italiano ha perseguito in primo luogo l’intento complessivo - al fine di incentivare la (stagnante) crescita economica del Paese - di spostare il baricentro dell’imposizione dal “lavoro” al consumo e al patrimonio.

 

E’ stato da più parti sostenuto, infatti (si veda, da ultimo, A. Zanardi “La finanza pubblica italiana. Rapporto 2012”, Il Mulino), che le imposte sul patrimonio immobiliare e, in misura più ridotta, quelle sui consumi, sono meno dannose per la crescita economica rispetto alle imposte sui redditi e il loro aumento – se associato ad una riduzione del costo del lavoro – consentirebbe di realizzare una “svalutazione fiscale”, aiutando la ripresa della domanda interna: l’aliquota nazionale si applica, infatti, alle importazioni mentre le esportazioni non sono imponibili. Poiché inoltre gli sgravi sul costo del lavoro si trasferiscono sui prezzi delle imprese nazionali, si determina una riduzione dei prezzi della produzione interna e un conseguente aumento di competitività. Per altro verso, misure di detassazione dei profitti (quali, ad esempio, l’Ace) dovrebbero favorire la ricapitalizzazione, in particolare delle banche.

 

Il recente Rapporto 2013 sui livelli di tassazione e di contribuzione sociale nell'Unione europea (relativi all'anno 2011) pubblicato da Eurostat e dalla Direzione generale fiscalità della Commissione europea, mette in evidenza come la tassazione sul lavoro (implicit tax rate, vale a dire il rapporto tra la somma di imposte e contributi sociali gravanti sul reddito da lavoro dipendente e il costo del lavoro) sia pari al 42,3%, al secondo posto nell’Europa a 27, mentre, ad esempio, le entrate da IVA rappresentano solo il 6,2% del PIL, collocando il nostro Paese al terz’ultimo posto tra i Paesi UE. Complessivamente, la tassazione indiretta si colloca al di sotto della media europea, mentre quella diretta è superiore alla media europea.

Per altro verso, il Rapporto segnala come le amministrazioni territoriali acquisiscono il 15% delle entrate totali (collocando il nostro Paese al 5° posto nell’Europa a 27)

 

Peraltro, come sottolineato anche dalla Corte dei conti nel Rapporto 2012 sul coordinamento della finanza pubblica, l’originale intenzione distributiva è stata scavalcata dall’esigenza di porsi più ambiziosi obiettivi di rigore, veicolati in larghissima parte (D.L. 98 e 138 del 2011) attraverso la componente delle entrate. La nuova azione redistributiva ha, così, potuto trovare solo una parziale attuazione, nella misura in cui l’aumento impositivo che ha investito consumi e patrimoni si è tradotto in una riduzione molto limitata del prelievo sui redditi da lavoro e d’impresa.

Considerando sostanzialmente esauriti i margini finora offerti dalle entrate volontarie, a cominciare da quelle per giochi, e dall’efficientamento dell’attività di riscossione, la Corte suggeriva di puntare sull’ampliamento della base imponibile, assegnando alla lotta all’evasione ed all’elusione ed al ridimensionamento dell’erosione il compito di assicurare margini consistenti per un riequilibrio del sistema di prelievo al fine di poter almeno in parte conciliare rigore, equità e crescita.

Il Rapporto 2013 mette quindi in evidenza il problema di una pressione fiscale portata a livelli comunemente ritenuti incompatibili con le esigenze della crescita, ma funzionale al rispetto dei parametri europei; pertanto, appare di più immediata percorribilità una scelta volta ad aumentare l’equità distributiva del prelievo, a semplificare gli adempimenti, a selezionare le combinazioni di tributi che possano trasmettere maggiori impulsi sulla crescita e sulla competitività, pur a parità di gettito.

 

Nell'ambito della procedura del semestre europeo, il 29 maggio 2013 la Commissione europea ha presentato le raccomandazioni all'Italia sul Piano nazionale di riforma (PNR) e sul Programma di stabilità. Contestualmente, la Commissione ha proposto la chiusura della procedura per disavanzo eccessivo nei confronti dell'Italia, aperta nel 2009. In particolare, la Commissione raccomanda di:

§       trasferire il carico fiscale da lavoro e capitale a consumi, beni immobili e ambiente, assicurando la neutralità in termini di gettito;

§       rivedere l'ambito di applicazione delle esenzioni e delle aliquote ridotte IVA, nonché il sistema delle agevolazioni fiscali dirette;

§       procedere alla riforma del catasto, allineando gli estimi e le rendite ai valori di mercato;

§       proseguire la lotta all'evasione fiscale, migliorando il rispetto dell'obbligo tributario e contrastando in modo incisivo l'economia sommersa e il lavoro irregolare.

 

In secondo luogo, alcuni interventi si sono rivolti verso un sistema di tassazione del reddito cosiddetto “duale”, in cui i redditi da capitale sono esclusi dalla progressività, che è limitata ai redditi da lavoro (dipendente e autonomo) e da impresa individuale.

La tassazione “piatta” è stata adottata anche per i canoni delle abitazioni locate: l’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, (federalismo municipale) ha istituito infatti la cosiddetta “cedolare secca” del 21 (o 15, come recentemente modificata dal decreto-legge n. 102 del 2013) per cento sui redditi derivanti da canoni di locazione, anche al fine di favorire l’emersione degli imponibili. Tale norma, introdotta con l’intento di favorire l’emersione dei redditi da locazione di immobili, non sembra peraltro aver ottenuto gli effetti prefigurati dai suoi sostenitori.

 

In questo quadro di riferimento, tra gli obiettivi delineati dalla proposta di legge delega emerge la certezza del sistema tributario, da perseguire attraverso la definizione dell’abuso del diritto, la revisione delle sanzioni penali e amministrative, il miglior funzionamento del contenzioso attraverso lo snellimento dell’arretrato, accompagnato – secondo le modifiche introdotte in sede referente – da un generale rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire sia mediante la razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del contenzioso, sia tramite l’incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria.

 

Si intende inoltre attuare una semplificazione sistematica dei regimi fiscali e degli adempimenti “inutilmente complessi” . Allo stesso tempo, la revisione del reddito d’impresa è volta a migliore la certezza e la stabilità del sistema fiscale.

 

La riforma fiscale è anche orientata a proseguire nel contrasto all’evasione e all’elusione nonché al riordino dei fenomeni di erosione fiscale (cosiddette tax expeditures), con l’obiettivo di eliminare distorsioni e rendere più efficiente il sistema economico. A questo fine sono previste misure volte a definire metodologie di stima dell’evasione e di monitoraggio dei risultati della lotta all’evasione stessa.

 

Attraverso la riforma del catasto degli immobili si intende invece correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generalizzato disposto con il decreto-legge n. 201 del 2011.

I principi di delega

Il comma 1 dell’articolo 1 fa riferimento anzitutto ai principi di uguaglianza (articolo 3 Cost.) e ai principi di capacità contributiva e di progressività del sistema (articolo 53 Cost.).

 

L’articolo 3 della Costituzione, dopo aver fissato al primo comma il generale principio di uguaglianza (formale) dei cittadini (espressione da intendersi estensivamente) di fronte alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali, al secondo comma precisa che è compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana (principio di uguaglianza sostanziale).

L’articolo 53, stabilendo al primo comma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, ha una valenza universale, poiché l’obbligo di corrispondere le imposte si applica anche a coloro che, pur non essendo residenti, producono redditi nel territorio dello Stato; svolge una funzione solidaristica (perché tutti i consociati sono chiamati a concorrere alle spese della collettività) e al contempo garantistica (il prelievo fiscale si commisura alla capacità di contribuzione di ciascuno).

Il secondo comma dell’articolo 53 prevede che il sistema tributario sia informato a criteri di progressività: ovvero vi sarà una maggiore incidenza del prelievo man mano che aumentano le sostanze su cui è commisurato il prelievo.

 

In estrema sintesi, in questa sede si rammenta che dottrina e giurisprudenza costituzionale hanno nel tempo esplicitato lo stretto legame tra i principi di cui agli articoli 3 e 53 Cost.

Anzitutto (Corte cost. 6 luglio 1972, n. 120) la combinazione del principio di uguaglianza e di capacità contributiva implica che a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. Ciò vale, in particolare, in relazione al cd. principio di ragionevolezza insito nell’articolo 3 Cost (Corte Cost., sentenza n. 3 del 1957), ai sensi del quale il legislatore assicura l’uguaglianza di trattamento ove vi siano eguali condizioni oggettive e soggettive cui le norme giuridiche si riferiscano per la loro applicazione. In campo tributario, dunque, il principio di eguaglianza ha inglobato la capacità contributiva: le condizioni oggettive e soggettive da considerare per stabilire l’esistenza di parità di trattamento sono, secondo la migliore dottrina[1], gli indici di capacità contributiva.

In ordine al principio di progressività, essa realizza l’uguaglianza sostanziale dei cittadini (imponendo ai soggetti più abbienti un maggiore sacrificio) conferendo al sistema fiscale un compito contributivo e, al contempo, redistributivo.

 

In relazione al richiamato principio di delega sul coordinamento con le norme sul federalismo fiscale (comma 1), si ricorda che la finanza regionale e locale è stata caratterizzata, nel corso di questi ultimi anni, da un importante processo di riforma diretto a dare attuazione al principio dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali sancito nel Titolo V della Costituzione.

Il nuovo assetto dei rapporti economico-finanziari tra lo Stato e le autonomie, delineato dalla legge n. 42/2009 di attuazione del federalismo fiscale, è incentrato sul superamento del sistema di finanza derivata e sull’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa a comuni, province, città metropolitane e regioni, nel rispetto dei principi di solidarietà e di coesione sociale. In questo quadro, uno degli obiettivi principali della legge è stato il passaggio dal sistema dei trasferimenti fondato sulla spesa storica a quello dell’attribuzione di risorse basate sull’individuazione dei fabbisogni standard necessari a garantire sull'intero territorio nazionale il finanziamento integrale dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e delle funzioni fondamentali degli enti locali.

Tale processo, finalizzato alla ridefinizione degli assetti e delle potestà fiscali tra amministrazione centrale ed autonomie territoriali, risulta ancora in itinere. Da un lato, infatti, alcuni aspetti fondamentali per la costruzione del nuovo assetto - quali la determinazione con legge dei livelli essenziali delle prestazioni (LEP) nei settori diversi dalla sanità (ivi individuati nel 2001 come livelli essenziali di assistenza LEA ), ovvero l'individuazione dei fabbisogni standard - non sono ancora intervenuti. D'altro lato, il più significativo intervento attuativo della delega, costituito dalla nuova fiscalità municipale è stato più volte modificato, dopo l'entrata in vigore del relativo decreto legislativo, mediante la decretazione d'urgenza, dando luogo ad un quadro normativo mutevole ed al momento ancora non a regime, come evidenzia la complessa vicenda dell'Imposta municipale propria (IMU), per non parlare del Tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (Tares). Si tratta peraltro di un tema sul quale ha inciso negativamente l'intensificarsi dell'emergenza finanziaria, che ha posto nuove e pressanti necessità per una revisione del regime sperimentale attuale dell'imposta municipale.

Per le richiamate esigenze di risanamento dei conti pubblici, infatti, l’applicazione dell’IMU, ai sensi dell'articolo 13 del D.L. 201/2011, è stata anticipata al 2012 e la sua disciplina è stata profondamente innovata. Il predetto decreto ha altresì istituito la Tares, a totale copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni, introducendo per quest’ultimo fine una significativa maggiorazione del tributo.

Successivamente, sul punto sono intervenuti dapprima il decreto-legge n. 35 del 2013 (debiti PA), che ha modificato i termini di pagamento della prima rata della Tares nell'anno 2013, consentendo ai comuni di anticiparla rispetto alla scadenza fissata al mese di luglio e, successivamente, il decreto-legge n. 54 del 2013, con il quale è stata disposta la sospensione del versamento della prima rata dell'imposta municipale propria (IMU), in scadenza il prossimo 16 giugno, per determinate categorie di immobili (abitazioni principali e assimilati, terreni agricoli e fabbricati rurali), nelle more di una “complessiva riforma della disciplina dell'imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare, ivi compresa la disciplina del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi”, volta, tra l’altro, a “riconsiderare l'articolazione della potestà impositiva a livello statale e locale”. Da ultimo, il decreto-legge 102 del 2013 ha abolito la prima rata 2013 dell'IMU su abitazioni principali, immobili delle cooperative edilizie a proprietà indivisa adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari, alloggi regolarmente assegnati dagli IACP, terreni agricoli e fabbricati rurali. Il D.L. 102/2013 reca inoltre una serie di esenzioni e agevolazioni in materia di IMU, riguardanti tra gli altri i "beni merce" delle imprese costruttrici, gli alloggi sociali e degli IACP, gli immobili destinati alla ricerca scientifica, nonché le abitazioni principali possedute da personale delle Forze armate, delle Forze di polizia, del Corpo nazionale dei vigili del fuoco e dal personale appartenente alla carriera prefettizia.

 

A tal proposito si ricorda che, antecedentemente alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del D.L. 102/2013, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha diffuso, sul proprio sito internet, un documento recante alcune ipotesi di revisione del prelievo sugli immobili (http://www.mef.gov.it/primo-piano/article_0120.htm)

 

Sul processo di attuazione del federalismo fiscale, la Corte dei conti, nel citato Rapporto 2013 – confermando quanto già emerso nel Rapporto 2012 - evidenzia come a fronte di un obiettivo dichiarato di invarianza finanziaria, nelle norme di attuazione non solo non si trovano tracce di compensazione fra fisco centrale e fisco locale, ma anzi, di pari passo con l’attuazione del federalismo nel suo interagire con la crisi dell’economia, si è registrata una significativa accelerazione sia delle entrate di competenza degli enti territoriali, sia di quelle delle Amministrazioni centrali.

In questo contesto si sono determinate significative differenze territoriali nel prelievo a carico di famiglie e imprese. Emblematico risulta il caso delle addizionali regionali e comunali all’Irpef, per le quali la libertà di aliquota riconosciuta a ciascun ente ha condotto indifferentemente a scegliere fra: un’unica aliquota per tutti i livelli di reddito; più aliquote, improntate a progressività; un sistema di progressività per classi e scaglioni; scaglioni di reddito imponibile coincidenti con quelli Irpef ovvero fissati in totale autonomia; la facoltà di introdurre forme di esenzione; la facoltà di accordare detrazioni aggiuntive; la facoltà di disporre di detrazioni dell’addizionale in luogo di sussidi e altre forme di sostegno sociale. Differenze importanti che possono portare a scelte di delocalizzazione delle imprese e delle stesse famiglie, e al contempo a ricadute negative sotto il profilo della fiscal compliance.

 

Quanto al rispetto dei princìpi dello Statuto dei diritti del contribuente, si ricorda che sul punto si è peraltro pronunciata più volte la Corte costituzionale (tra le altre, vedi le ordinanze n. 41 del 2008 180 del 2007, n. 428 del 2006 e n. 216 del 2004) affermando che una disposizione di legge successiva, in quanto dotata della stessa forza della legge n. 212 del 2000, che non ha valore superiore a quello della legge ordinaria, è idonea ad abrogare implicitamente quest’ultima e, conseguentemente, ad introdurre nell’ordinamento una valida norma di interpretazione autentica, ancorché priva di una espressa autoqualificazione in tal senso.

 

Lo Statuto del contribuente è stato introdotto nell’ordinamento con la legge 27 luglio 2000, n.212. L’articolo 1 precisa che le norme dello Statuto costituiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Si chiarisce, inoltre che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

Ai sensi dell’articolo 3, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

Per quanto attiene all’adeguamento ai princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea, si ricorda, in estrema sintesi, che le norme dei Trattati europei in materia fiscale prevedono sostanzialmente il divieto di istituire tassazioni discriminatorie, rispetto a quelle applicate sui prodotti nazionali, su prodotti provenienti da altri Stati membri e l’armonizzazione comunitaria dell’IVA, delle imposte di consumo (accise) e delle altre imposte indirette. L’imposizione diretta non è invece armonizzata e rimane di competenza esclusiva degli Stati membri.

L’articolo 113 del Trattato sul funzionamento dell’unione europea (TFUE) prevede che il Consiglio adotti le disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. L’articolo 110 prevede poi che nessuno Stato membro possa applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato può applicare ai prodotti degli altri Stati imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni. L’articolo 112 esclude le imposte sulla cifra d'affari, le imposte di consumo e le altre imposte indirette dall’obbligo di preventiva approvazione da parte del Consiglio per l’introduzione di misure nazionali di esonero e rimborso all'esportazione negli altri Stati membri, nonché di tasse di compensazione applicabili alle importazioni provenienti dagli Stati membri. Gli articoli da 106 a 109 del TCE disciplinano gli aiuti fiscali alle imprese.

Le misure in materia fiscale adottate dall’inizio della legislatura

La XVII legislatura ha preso avvio con misure a favore dei contribuenti, sia con riguardo all’allargamento delle norme in materia di compensazione tra debiti e crediti con le pubbliche amministrazioni (decreto-legge n. 35/2013) e alla modifica dei tempi e delle modalità di riscossione (risoluzione 8-00002 approvata il 22 maggio 2013 dalla Commissione Finanze della Camera, poi confluita nel decreto-legge n. 69/2013), che con interventi volti a ridurre il carico fiscale di famiglie e imprese, semplificandone al contempo le modalità di adempimento: il decreto-legge n. 54/2013 e il decreto-legge n. 102/2013 - nelle more di una complessiva riforma della disciplina dell’imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare - hanno prima sospeso e poi abolito la prima rata dell’Imposta municipale propria - (IMU) sull’abitazione principale; il decreto-legge n. 76/2013 in materia di IVA ha posticipato dal 1° luglio 2013 al 1° ottobre 2013 il termine di applicazione dell'aumento dell'aliquota ordinaria dell'IVA dal 21 al 22 per cento; il decreto-legge n. 69 del 2013 ha eliminato l'obbligo di invio del Modello 770 mensile. Il citato decreto-legge n. 102 del 2013 ha altresì ridotto l'aliquota della cd. cedolare secca per gli affitti a canone concordato.

 

L'articolo 10 del decreto legge n. 35 del 2013 (debiti PA) ha modificato i termini di pagamento della prima rata del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES) nell'anno 2013, consentendo ai comuni di inviare ai contribuenti, per il pagamento delle prime due rate, i modelli di pagamento precompilati già predisposti per la Tarsu, la Tia 1 o la Tia 2 nonché di continuare ad avvalersi per la riscossione del tributo dei soggetti affidatari del servizio di gestione dei rifiuti urbani. Il decreto-legge n. 102 del 2013 ha quindi semplificato, per il 2013, le procedure di calcolo della componente diretta alla copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti, di fatto superando il rinvio ai criteri stabiliti dal D.P.R. 158/1999, che ha dettato le norme per la elaborazione del metodo normalizzato per definire la tariffa del servizio di gestione del ciclo dei rifiuti urbani.

 

Il decreto-legge n. 69 del 2013 ha prorogato al 1° settembre 2013 la decorrenza e al 16 ottobre 2013 il termine di versamento dell’imposta sulle transazioni finanziarie per le operazioni su strumenti derivati e per le negoziazioni ad alta frequenza su strumenti finanziari derivati e valori mobiliari. Per i trasferimenti di proprietà di azioni ed altri strumenti partecipativi e per le negoziazioni ad alta frequenza sui predetti trasferimenti, effettuati fino al 30 settembre 2013, il termine entro il quale effettuare il versamento è fissato al 16 ottobre 2013.

 

Quanto alla lotta all'evasione fiscale, il Presidente del Consiglio, Enrico Letta, rispondendo il 10 luglio 2013 al question time alla Camera sugli intendimenti del Governo per il contrasto al fenomeno (interrogazione n. 3-00196), ha affermato che le direttrici del Governo sono due: da un lato, intensificare l'attività di contrasto agli illeciti per incidere in maniera strutturale sul fenomeno dell'evasione, dall'altro, migliorare il rapporto tra fisco e contribuenti. Si segnala, al riguardo, la circolare n. 25/E del 31 luglio 2013 con la quale l'Agenzia delle entrate ha fornito gli indirizzi operativi in tema di prevenzione e contrasto dell'evasione per l'anno 2013.

 

Le misure a sostegno dell’economia

 

Alcune misure di carattere fiscale sono state rivolte a sostenere l’economia. Si tratta in particolare del decreto-legge n. 63 del 2013, che ha prorogato al 31 dicembre 2013 le detrazioni fiscali per gli interventi di riqualificazione energetica (innalzandole al 65 per cento ed estendendole agli interventi di prevenzione sismica nelle aree a più alto rischio) e di ristrutturazione degli edifici (pari al 50 per cento). Per gli interventi relativi a parti comuni degli edifici condominiali, la detrazione del 65 per cento si applica fino al 30 giugno 2014. Si introduce poi una detrazione del 50 per cento per l'acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici ad alte prestazioni energetiche finalizzati all’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione, per un importo massimo complessivo non superiore a 10.000 euro.

 

Il decreto-legge n. 76 del 2013 ha previsto (articolo 2, comma 9) l’estensione al 15 maggio 2015 del periodo di utilizzo del credito d'imposta per nuove assunzioni a tempo indeterminato nel Mezzogiorno introdotto dall'articolo 2 del decreto-legge n. 70 del 2011. Si tratta di un credito d’imposta in favore del datore di lavoro per ogni lavoratore, "svantaggiato" o "molto svantaggiato", assunto nelle regioni del Mezzogiorno (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Puglia, Molise, Sardegna e Sicilia), con contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato e ad incremento dell'organico, nei dodici mesi successivi all’entrata in vigore del decreto-legge.

 

In materia edilizia, il decreto-legge n. 69 del 2013 ha ampliato gli incentivi fiscali per la realizzazione di nuove infrastrutture ed ha modificato la disciplina in materia di responsabilità solidale dell’appaltatore: in particolare tale responsabilità viene meno per quanto riguarda il versamento dell’Iva, mentre rimane per il versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente. Per favorire il rilancio del settore della nautica da diporto, è stata inoltre ridotta la tassa sulle unità da diporto .

 

Nel settore della cultura e dello spettacolo, il decreto-legge n. 91 del 2013 concede alle imprese di produzioni musicali di beneficiare di un credito d’imposta per le spese di produzione, di sviluppo, di digitalizzazione e di promozione di registrazioni fonografiche o videografiche musicali per opere prime o seconde di nuovi talenti; rende permanente il tax credit per il cinema (già esteso dal 2014 dal decreto-legge n. 69 del 2013); esenta dall'imposta di bollo le istanze connesse alle attività cinematografiche e dello spettacolo.

 

Le misure fiscali di copertura

 

L'articolo 5 del decreto-legge n. 69 del 2013 (cd. del fare) ha esteso l’applicazione della c.d. Robin Hood Tax (maggiorazione IRES) alle aziende con volume di ricavi superiori a 3 milioni di euro (nella normativa previgente era prevista per volumi superiori a 10 milioni) e un reddito imponibile superiore a 300 mila euro (nella normativa previgente era 1 milione di euro).

 

L'articolo 11 del decreto-legge n. 76 del 2013 ha incrementato dal 99 al 100 per cento la misura dell'acconto IRPEF dovuto a decorrere dall’anno 2013 e dal 100 al 101 per cento, per il solo periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, la misura dell’acconto IRES. E' stato inoltre fissata al 110 per cento, per gli anni 2013 e 2014, la misura dell’acconto delle ritenute sugli interessi maturati su conti correnti e depositi al cui versamento sono tenuti gli istituti di credito.

 

In materia di imposte sui consumi, il decreto-legge n. 76 del 2013 (articolo 11) assoggetta, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i prodotti succedanei dei tabacchi lavorati nonché i dispostivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo (c.d. sigarette elettroniche) ad un'imposta di consumo del 58,5 per cento. Il decreto-legge n. 69 del 2013 dispone per l’anno 2014 l’aumento dell’aliquota dell’accisa sulla benzina e sulla benzina con piombo, nonché dell’aliquota dell’accisa sul gasolio usato come carburante. L’articolo 25 del decreto-legge n. 104 del 2013 dispone aumenti scadenzati (dal 10 ottobre 2013, dal 1° gennaio 2014 e dal 1° gennaio 2015) delle aliquote di accisa relativi alla birra, ai prodotti alcolici intermedi e all’alcole etilico.

 

Il decreto-legge n. 102 del 2013 estende l’ambito di applicazione delle disposizioni in materia di definizione agevolata in appello dei giudizi di responsabilità amministrativo-contabile con pagamento di una somma non inferiore al 25 per cento del danno quantificato nella sentenza di primo grado (articolo 14). Il giudizio più rilevante cui sarebbe applicabile la disposizione riguarda i concessionari per la gestione della rete telematica del gioco lecito, condannati al risarcimento per danno erariale per aver violato gli obblighi di servizio relativamente al mancato collegamento degli apparecchi da gioco alla apposita rete telematica.

L’articolo 12 del decreto-legge n. 102 del 2013 ha ridotto il limite massimo di fruizione per la detraibilità dei premi di assicurazioni sulla vita e contro gli infortuni a 630 euro per l’anno 2013 ed a 230 euro a decorrere dal 2014 (la legislazione vigente prevede un limite pari a 1.291,14 euro).

 

L’articolo 26 del decreto-legge n. 104 del 2013 modifica, con decorrenza dal 1° gennaio 2014, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, relativamente ai trasferimenti immobiliari, da un lato confermando l’esenzione dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà, dall’altro assoggettando i predetti atti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro (in luogo dell’esenzione totale). E' inoltre elevato da 168 a 200 euro l'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nei casi in cui esso sia stabilito in misura fissa.

 

L'indagine conoscitiva del Senato sulla fiscalità immobiliare

 

Sul tema della fiscalità immobiliare, la Commissione Finanze del Senato ha svolto un’indagine conoscitiva , nel cui documento conclusivo – approvato l’8 agosto 2013 - si rileva l'esigenza di tutelare le imprese (specialmente quelle medie e piccole, gli artigiani e gli agricoltori) e di prevedere vantaggi fiscali per gli immobili dati in locazione. Per quanto riguarda il catasto, da tutti ritenuto ormai obsoleto, si sottolinea l'esigenza di attuarne la riforma in tempi non troppi ampi (auspicabilmente inferiori al termine di cinque anni emerso nelle audizioni) e di correggerne le più marcate sperequazioni nelle more del processo di riforma, con l'obiettivo comunque di prevedere un meccanismo che renda possibile un aggiornamento periodico delle rendite catastali. Si suggerisce di ridurre i costi dell'imposta di registro e delle spese notarili sui trasferimenti immobiliari, in modo da favorire il rilancio di tale segmento di mercato. Infine, si sottolinea la necessità di rinviare al 2014 l'entrata in vigore della TARES e di contemperare il criterio della metratura e del numero degli occupanti dell'immobile per definire l'imponibile nonché quella di riservare esclusivamente ai comuni le somme riscosse.

 

 

 

 

Per completezza d’informazione, si richiamano, in estrema sintesi, i precedenti interventi di riforma del sistema fiscale.

 

 

Le norme procedurali per l’espressione dei pareri parlamentari e l’adozione dei decreti legislativi

Secondo le modifiche introdotte in sede referente, i decreti legislativi tengono altresì conto dell’esigenza di assicurare la responsabilizzazione dei diversi livelli di governo, integrando o modificando la disciplina dei tributi in modo che sia definito e chiaramente individuabile, per ciascun tributo, il livello di governo che beneficia delle relative entrate, con una relazione fra tributo e livello di governo determinata, ove possibile, in funzione dell’attinenza del presupposto d’imposta (comma 2); nella medesima sede referente è stato precisato che deve essere garantita l’esigenza di salvaguardare i principi di coesione e di solidarietà nazionale.

Almeno uno degli schemi dei decreti legislativi dovrà essere deliberato in via preliminare dal Consiglio dei ministri entro quattro mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge (comma 3).

Il Governo è poi tenuto a riferire ogni quattro mesi alle Commissioni parlamentari competenti per materia in ordine all’attuazione della delega. In sede di prima applicazione il Governo riferisce alle Commissioni entro due mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge (comma 4).

Per effetto delle modifiche apportate in sede referente, il citato comma 4 stabilisce inoltre l’obbligo del Governo, entro il medesimo termine di due mesi dall’entrata in vigore della legge di delega, di effettuare un apposito monitoraggio in ordine allo stato di attuazione dell’incorporazione dell'Agenzia del Territorio nell'Agenzia delle Entrate e dell’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato nell’Agenzia delle Dogane (disposta dal decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95) e di riferire alle Commissioni parlamentari competenti per materia anche in relazione ad eventuali modifiche normative.

Si rammenta infatti che dal 1° dicembre 2012 l'Agenzia del territorio è stata incorporata nell'Agenzia delle Entrate, con contestuale riattribuzione delle funzioni e delle risorse umane, strumentali e finanziarie (ai sensi dell’articolo 23-quater del decreto legge n. 95/2012 e delle relative norme di attuazione).

Il comma 5 reca disposizioni sulla procedura per l’emanazione dei decreti legislativi attuativi, che, ai sensi del comma 1, il Governo deve adottare entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge. Le Commissioni parlamentari competenti e per i profili finanziari hanno 30 giorni (prorogabili di altri 20) per l’espressione del parere, trascorsi i quali il provvedimento può essere comunque adottato. A tal fine i decreti sono corredati di relazione tecnica.

 

Il comma 6 prevede una procedura rafforzata analoga a quella prevista per i decreti attuativi della legge sul federalismo fiscale: qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, il Governo è tenuto a trasmettere nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni - corredate dei necessari elementi integrativi di informazione e motivazione - e con eventuali modificazioni. I pareri definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro il termine di dieci giorni dalla data della nuova trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono essere comunque adottati.

Il comma 6-bis, introdotto durante l’esame in Commissione, precisa il contenuto delle predette relazioni tecniche di cui al comma 5: esse devono indicare, per ogni ipotesi di intervento, l'impatto di gettito, gli effetti distributivi sui contribuenti, le implicazioni in termini di finanza locale e gli aspetti amministrativi e gestionali per il contribuente e per l'Amministrazione.

Il Governo, nei 18 mesi successivi dalla data di entrata in vigore di ciascun decreto attuativo, può adottare eventuali decreti correttivi e integrativi (comma 7).

Nel predisporre i decreti legislativi attuativi, il Governo dovrà intervenire attraverso modifiche o integrazioni dei testi unici e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo contestualmente ad abrogare espressamente le norme incompatibili (comma 8). Potrà altresì adottare - seguendo la procedura già descritta - uno o più decreti legislativi recanti il coordinamento formale e sostanziale dei decreti legislativi con le altre leggi dello Stato e l’abrogazione delle norme incompatibili (comma 9).

Il comma 10, introdotto durante l’esame in sede referente, reca la clausola del rispetto – nell’applicazione della legge delega e dei decreti delegati - degli statuti e delle relative norme di attuazione delle Regioni a statuto speciale e delle Province autonome di Trento e di Bolzano; l’applicazione avverrà altresì nel rispetto e secondo quanto previsto dall'articolo 27 della legge sul federalismo fiscale (legge 5 maggio 2009, n. 42), che disciplina il coordinamento – in seno all’assetto del federalismo fiscale - della finanza delle regioni a statuto speciale e delle province autonome.

 

 

Articolo 2
(Revisione del catasto dei fabbricati

 

 

Attraverso la riforma del catasto degli immobili (articolo 2) si intende correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generalizzato del prelievo fiscale, disposto con il decreto-legge n. 201 del 2011 che ha introdotto l’Imposta municipale sperimentale (IMU). Tra i principi e criteri direttivi da applicare per la determinazione del valore catastale degli immobili la delega indica, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato, nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando la superficie in luogo del numero dei vani. E' assicurato il coinvolgimento dei comuni nel processo di revisione delle rendite, individuando – come specificato durante l’esame in sede referente – anche specifici incentivi e forme di trasparenza.

Nella medesima sede referente è stato attribuito all’Agenzia delle entrate il compito di determinare provvisoriamente, a specifiche condizioni, valori e rendite immobiliari, che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definitiva, da parte della stessa Agenzia.

Nel corso dell’esame in sede referente è stata introdotta una norma a favore delle unità immobiliari colpite da eventi sismici o da altri eventi calamitosi, per le quali si dovranno prevedere abbattimenti del carico fiscale che tengano conto delle condizioni di inagibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi. La riforma deve avvenire a invarianza di gettito, tenendo conto delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e composizione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE; in sede referente è stata resa esplicita l'esigenza di tutelare l’unico immobile non di lusso posseduto dal contribuente. Nel corso dell’esame in sede referente è stato altresì previsto un meccanismo di monitoraggio da parte del Parlamento del processo di revisione e si è attribuito valore alle informazioni sugli immobili fornite dal contribuente, per il quale sono previste particolari misure di tutela anticipata in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa.

Contestualmente devono essere aggiornati i trasferimenti perequativi ai comuni. Sono ridefinite le competenze delle commissioni censuarie, in particolare attribuendo loro il compito di validare le funzioni statistiche (che sanno pubblicate al fine di garantire la trasparenza del processo estimativo) utilizzate per determinare i valori patrimoniali e le rendite, nonché introducendo procedure deflattive del contenzioso.

In sede referente è stato anche disposto che si proceda alla revisione delle sanzioni tributarie previste per la violazione di norme catastali.

 

Recenti considerazioni sul sistema catastale sono state svolte dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, di fronte alla 6^a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013):

http://www.senato.it/application/xmanager/projects/leg17/attachments/documento_evento_procedura_commissione/files/000/000/091/Intervento_Direttore.pdf

http://www.senato.it/application/xmanager/projects/leg17/attachments/documento_evento_procedura_commissione/files/000/000/092/Agenzia_entrate_Allegato_Tecnico.pdf

 

Il direttore Befera ha evidenziato come le rendite attualmente attribuite sulla base del vigente modello di classamento fanno rilevare una diffusa iniquità, essenzialmente riconducibile all’inadeguatezza delle attuali categorie catastali, alla presenza di zone censuarie eccessivamente ampie a ad un periodo di riferimento di oltre 20 anni fa (nel 1990 ci fu l’ultima revisione delle tariffe d’estimo), nonché alla persistenza di classamenti effettuati in fase di impianto del sistema catastale. In definitiva si è prodotto un progressivo scollamento tra la realtà dei valori catastali e i valori del mercato immobiliare. Con l’introduzione dell’IMU e la rivalutazione dei coefficienti (moltiplicatore) si è ridotta la distanza tra i valori patrimoniali e quelli di mercato, ma contestualmente è aumentata l’iniquità. Peraltro il patrimonio posseduto è determinato ai fini ISEE tenendo conto della base catastale.

 

Nel concludere il suo intervento il direttore Befera ha sottolineato che l’orizzonte temporale dell’intera operazione di revisione non potrà che essere pluriennale presumibilmente non inferiore a cinque anni, anche se una stima più precisa dei tempi e delle risorse, umane e finanziarie, necessita di ulteriori analisi e approfondimenti.

 

Nel dettaglio, il comma 1 delega il Governo ad attuare una revisione del catasto dei fabbricati attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita, applicando per le unità immobiliari urbane censite al catasto fabbricati i principi e criteri direttivi di seguito descritti.

 

a)   assicurare, ai sensi della legislazione vigente, il coinvolgimento dei comuni nel cui territorio sono collocati gli immobili, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili ancora non censiti, assicurando il coordinamento con il processo di attivazione delle funzioni catastali decentrate;

b)   nel corso dell’esame in sede referente, è stata introdotta una nuova delega al Governo ad individuare gli strumenti, da porre a disposizione dei comuni e dell’Agenzia delle entrate, atti a facilitare l’individuazione degli immobili non censiti o che non rispettano la relativa consistenza di fatto, la relativa destinazione d’uso ovvero la categoria catastale attribuita, dei terreni edificabili accatastati come agricoli, nonché degli immobili abusivi; si prevede altresì l’individuazione di specifici incentivi e di forme di trasparenza e valorizzazione delle attività di accertamento svolte dai comuni in quest’ambito, definendo moduli organizzativi che facilitino la condivisione in via telematica, tra l’Agenzia delle entrate e i competenti uffici dei comuni, dei dati e dei documenti e la loro coerenza ai fini dell’accatastamento delle unità immobiliari;

La Commissione Finanze ha introdotto una nuova lettera b-bis), che prevede di incentivare ulteriori sistemi di restituzione grafica delle mappe catastali basati sulla sovrapposizione del rilievo aerofotogrammetrico all’elaborato catastale.

c)      definire gli ambiti territoriali del mercato immobiliare di riferimento;

d)     valorizzare e stabilizzare le esperienze di decentramento catastale comunale già avviate in via sperimentale, affinché possano costituire modelli gestionali flessibili ed adattabili alle specificità dei diversi territori, nonché semplificare le procedure di esercizio delle funzioni catastali decentrate, ivi comprese le procedure di regolarizzazione degli immobili di proprietà pubblica, e le procedure di incasso e riversamento dei diritti e dei tributi speciali catastali;

e)   operare con riferimento ai rispettivi valori normali, approssimati dai valori medi ordinari, espressi dal mercato nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

f)     rideterminare le definizioni delle destinazioni d’uso catastali, distinguendole in ordinarie e speciali, tenendo conto delle mutate condizioni economiche e sociali e delle conseguenti diverse utilizzazioni degli immobili;

 

 

g)   determinare il valore patrimoniale medio ordinario secondo i seguenti parametri:

1)  per le unità immobiliari a destinazione catastale ordinaria mediante un processo estimativo che:

1.1)       utilizza il metro quadrato come unità di consistenza, specificando i criteri di calcolo della superficie dell’unità immobiliare;

1.2)       utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, anche all’interno di uno stesso comune;

1.3)       qualora i valori non possono essere determinati sulla base delle funzioni statistiche di cui al presente numero, applica la metodologia di cui al successivo n. 2;

2)  per le unità immobiliari a destinazione catastale speciale mediante un processo estimativo che:

2.1)       opera sulla base di procedimenti di stima diretta con l’applicazione di metodi standardizzati e di parametri di consistenza specifici, per ciascuna destinazione catastale speciale;

2.2)       qualora non sia possibile fare riferimento diretto ai valori di mercato, utilizza il criterio del costo per gli immobili a carattere prevalentemente strumentale, e il criterio reddituale per gli immobili per i quali la redditività costituisce l’aspetto prevalente;

 

h)   determinare la rendita media ordinaria per le unità immobiliari mediante un processo estimativo che - come specificato in sede referente - con riferimento alle medesime unità di consistenza previste per la determinazione del valore patrimoniale medio ordinario di cui alla precedente lettera:

1)  utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra i redditi da locazione medi, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, qualora sussistano dati consolidati sul mercato delle locazioni;

2)  qualora non vi sia un consolidato mercato delle locazioni, mediante l’applicazione ai valori patrimoniali di specifici saggi di redditività desumibili dal mercato, nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

i)     prevedere meccanismi di adeguamento periodico dei valori e delle rendite delle unità immobiliari urbane, in relazione alla modificazione delle condizioni del mercato di riferimento e comunque non al di sopra del valore di mercato;

 

l)        prevedere per le unità immobiliari riconosciute di interesse storico e artistico, come individuate ai sensi dell’articolo 10 del codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. n. 42 del 2004), adeguate riduzioni del valore patrimoniale medio ordinario e della rendita media ordinaria, che tengano conto dei particolari e più gravosi oneri di manutenzione e conservazione, nonché del complesso dei vincoli legislativi alla destinazione, all’utilizzo, alla circolazione giuridica e al restauro.

Nell’audizione svolta presso la 6^a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, ha osservato che la norma di delega, concernente le specifiche da adottare per la stima delle unità immobiliari riconosciute di interesse storico artistico, rappresenta di fatto una deviazione rispetto ai criteri generali di stima, che complicano notevolmente il processo attuativo, richiedendo una stima puntuale e diretta per ciascuno di questi beni. La stessa finalità agevolativa potrebbe ottenersi intervenendo a valle sul sistema impositivo, riconoscendo particolari agevolazioni mediante deduzioni, detrazioni e/o aliquote ridotte.

 

Il comma 2 stabilisce che le funzioni statistiche tengano conto della complessità delle variabili determinanti i fenomeni analizzati, utilizzando metodologie statistiche riconosciute a livello scientifico.

 

Il comma 3 delega, altresì, il Governo ad emanare (adottare) norme dirette a:

a)   ridefinire il funzionamento e le competenze delle Commissioni censuarie provinciali e della Commissione censuaria centrale, anche includendovi la validazione delle funzioni statistiche e introducendo procedure deflattive del contenzioso, nonché modificare la loro composizione, anche in funzione delle nuove competenze attribuite. In tale ambito, deve essere assicurata la presenza in esse di rappresentanti dell’Agenzia delle entrate, di rappresentanti degli enti locali e di tecnici (come specificato in sede referente), di professionisti e docenti qualificati in materia di economia ed estimo urbano e rurale, esperti di statistica ed econometria, nonché di magistrati appartenenti rispettivamente alla giurisdizione ordinaria e amministrativa e a commissioni tributarie;

 

b)   assicurare la cooperazione tra l’Agenzia ed i comuni, con particolare riferimento alla raccolta e allo scambio delle informazioni necessarie all’elaborazione dei valori patrimoniali e delle rendite, introducendo piani operativi, concordati tra comuni o gruppi di comuni e l’Agenzia, volti a stabilire modalità e tempi certi per il rispetto di tali piani. In sede referente è stata precisata la finalità di potenziare e semplificare l'accessibilità da parte dei comuni, dei professionisti e dei cittadini ai dati catastali e della pubblicità immobiliare, attraverso l'integrazione dei dati immobiliari e l'interoperabilità dei sistemi informativi pubblici locali, regionali e centrali in materia catastale e territoriale. Nella medesima sede è stato attribuito all’Agenzia delle entrate, in assenza dei predetti piani il compito di determinare, in via provvisoria, valori e rendite che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definitiva, da parte della stessa Agenzia, con oneri a carico dei comuni;

Nella citata audizione svolta presso la 6^a Commissione Finanze del Senato il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha osservato come il rapporto di collaborazione con i Comuni sia strategico e decisivo per l’attuazione della riforma, ma allo stesso tempo necessita forse di meccanismi normativi che aiutino a risolvere problemi che possono insorgere a fronte di eventuali difficoltà al completamento delle attività richieste ai Comuni stessi.

 

c)   prevedere la possibilità per l’Agenzia di impiegare, mediante apposite convenzioni, ai fini delle rilevazioni, tecnici indicati dagli ordini e dai collegi professionali, nonché - secondo quanto previsto in sede referente - di utilizzare i dati e le informazioni sugli immobili posseduti, forniti direttamente dai contribuenti;

d)   garantire, a livello nazionale da parte dell’Agenzia, l'uniformità e la qualità dei processi e il loro coordinamento e monitoraggio, nonché la coerenza rispetto ai dati di mercato dei valori e dei redditi nei rispettivi ambiti territoriali;

e)   utilizzare, in deroga alle disposizioni recate dall'articolo 74 della legge 21 novembre 2000, n. 342, adeguati strumenti di comunicazione anche collettiva per portare a conoscenza degli intestatari catastali le nuove rendite, in aggiunta alla notifica mediante affissione all’albo pretorio;

f)     nel corso dell’esame in sede referente, è stata introdotta una nuova lettera volta a prevedere, per garantire la massima trasparenza del processo di revisione del sistema estimativo, la pubblicazione delle funzioni statistiche e delle relative note metodologiche ed esplicative.

g)   procedere alla ricognizione, riordino, variazione e abrogazione delle norme che attualmente regolano il sistema catastale dei fabbricati; in sede referente è stato anche disposto che si proceda alla revisione delle sanzioni tributarie previste per la violazione di norme catastali;

h)   individuare, dopo aver concluso il complessivo processo di revisione catastale, il periodo d’imposta dal quale sono applicate le nuove rendite e i nuovi valori patrimoniali;

i)      garantire l’invarianza del gettito delle singole imposte il cui presupposto e la cui base imponibile sono influenzati dalle stime di valori patrimoniali e rendite, a tal fine prevedendo, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, la modifica delle relative aliquote impositive, delle eventuali deduzioni, detrazioni o franchigie, finalizzate ad evitare un aggravio del carico fiscale, con particolare riferimento alle imposte sui trasferimenti e all’imposta municipale propria (IMU), prevedendo anche la tutela dell’unico immobile non di lusso e tenendo conto, nel caso delle detrazioni relative all’IMU, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e della composizione del nucleo familiare, come rappresentate nell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE).

l)      nel corso dell’esame in sede referente, è stata introdotta una nuova lettera volta ad introdurre un meccanismo di monitoraggio, attraverso una relazione del Governo al Parlamento da trasmettere entro sei mesi dall’attribuzione dei nuovi valori catastali, nonché attraverso successive relazioni, in merito agli effetti, articolati a livello comunale, del processo di revisione, al fine di verificare l’invarianza di gettito e la necessaria gradualità, anche mediante successivi interventi correttivi;

m) prevedere in aggiunta alle necessarie forme di tutela giurisdizionale, particolari e appropriate misure di tutela anticipata del contribuente in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa, con obbligo di risposta entro sessanta giorni dalla presentazione della relativa istanza;

n)   prevedere, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, l’aggiornamento delle modalità di distribuzione dei trasferimenti perequativi attraverso i fondi di riequilibrio e i fondi perequativi della finanza comunale.

o)   prevedere un regime fiscale agevolato che incentivi la messa in sicurezza degli immobili;

In sede referente è stato introdotta la lettera o-bis) ai sensi della quale, per le unità immobiliari colpite da eventi sismici o da altri eventi calamitosi, si dovranno prevedere abbattimenti del carico fiscale che tengano conto delle condizioni di inagibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi.

p)   prevedere le modalità di esercizio delle funzioni amministrative delle Province autonome di Trento e di Bolzano nell’ambito del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 280, di attuazione dello statuto speciale della regione Trentino-Alto Adige in materia di catasto terreni e urbano.

Il comma 4 reca, infine, una norma di garanzia ai fini dei saldi di bilancio, stabilendo che dall’attuazione dei precedenti commi non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica: conseguentemente per le attività da essi previste dovranno essere utilizzate prioritariamente le strutture e le professionalità già esistenti nell’ambito delle amministrazioni pubbliche.

Al riguardo si segnala che nell’audizione svolta presso la 6^a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, ha osservato che l’attuazione della riforma del catasto è una attività assolutamente straordinaria e quindi non può essere svolta ricorrendo alle attuali disponibilità di risorse umane e finanziarie dell’Agenzia.

 

Articolo 3
(Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale

 

 

L’articolo 3 conferisce delega al Governo al fine di introdurre nell’ordinamento disposizioni dirette a:

a)   attuare una complessiva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento relativa alla generalità dei tributi (per la disciplina vigente si rinvia al commento dell’articolo 9);

b)   definire una metodologia di rilevazione dell’evasione, riferita a tutti i principali tributi, basata sul confronto tra i dati di contabilità nazionale e quelli acquisiti dall’anagrafe tributaria, utilizzando, a tal fine, criteri trasparenti, stabili nel tempo, cui garantire una adeguata pubblicizzazione;

c)   prevedere che i risultati siano calcolati e pubblicati a cadenza annuale;

d)   istituire presso il Ministero dell’economia e delle finanze una Commissione composta da un numero massimo di quindici esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze, dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT), dalla Banca d’Italia e dalle altre amministrazioni interessate.

Si osserva che la disposizione si limita a fissare il numero massimo di componenti della Commissione, senza specificare quanti possano, in primis, essere indicati dall’ISTAT, dal MEF e dalla Banca d’Italia.

La disposizione fa peraltro un generico riferimento “ad altre amministrazioni interessate”: sarebbe necessario indicare quali altri soggetti abbiano competenza in materia di lotta all’evasione (ad esempio, il Ministero dell’interno, le Agenzie fiscali, la Guardia di finanza).

I componenti della Commissione non hanno diritto a compensi, emolumenti, indennità o rimborsi di spese.

La Commissione, inoltre si avvale del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali.

Dalla formulazione del testo si evince che gli enti indicati possono fornire, su richiesta della Commissione, informazioni, dati o elaborati, o essere direttamente consultati.

La Commissione redige un rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, al fine di:

1)  diffondere le misurazioni sull’economia non osservata, assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;

2)  valutare l’ampiezza e la diffusione dell’evasione fiscale e contributiva, effettuando una stima ufficiale dell’ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall’evasione fiscale e contributiva e assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;

3)  illustrare le strategie e gli interventi definiti e attuati dall’amministrazione pubblica per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva;

4)  evidenziare i risultati ottenuti dall’attività di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva;

5)  individuare le linee di intervento e di prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva, nonché quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.

e)   definire le linee di intervento per favorire l'emersione di base imponibile, anche attraverso l'emanazione di disposizioni per l'attuazione di misure finalizzate al contrasto d'interessi fra contribuenti, selettivo e con particolare riguardo alle aree maggiormente esposte al mancato rispetto dell'obbligazione tributaria, definendo attraverso i decreti legislativi di attuazione le più opportune fasi applicative e le eventuali misure di copertura finanziaria nelle fasi di implementazione;

Si ricorda che tale norma era stata introdotta nel corso dell’esame dell’AC 5291 al Senato.

f)     prevedere che il Governo rediga annualmente un rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva. Per effetto delle modifiche apportate in sede referente, tale obbligo è recato dalla lettera f) del comma 1 (non più dunque dal comma 2 dell’articolo in esame); il rapporto sarà redatto anche con il contributo delle regioni in relazione ai loro tributi e a quelli degli enti locali del proprio territorio; il rapporto verrà presentato al Parlamento non più contestualmente al Documento di economia e finanza- DEF, bensì contestualmente alla Nota di aggiornamento del DEF. Esso dovrà distinguere tra imposte riscosse e accertate, nonché tra le diverse tipologie di avvio delle procedure di accertamento, in particolare evidenziando i risultati del recupero di somme dichiarate e non versate e della correzione di errori nella liquidazione delle dichiarazioni. Come specificato durante l’esame in Commissione, il Governo dovrà altresì indicare le strategie per il contrasto dell’evasione fiscale e contributiva; aggiornare e confrontare i risultati con gli obiettivi, evidenziando, ove possibile, il recupero di gettito fiscale e contributivo attribuibile alla maggiore propensione all’adempimento da parte dei contribuenti.

 

Si osserva che la norma in commento riproduce il contenuto di una disposizione introdotta dalla legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012, art. 1, co. 299, lett. b), che novellando l’articolo 2 del D.L. n. 138 del 2011, introduce il comma 36.1, che prevede la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati. Laddove possibile, nel Rapporto dovrà essere evidenziato il recupero di gettito fiscale attribuibile alla maggiore propensione all'adempimento da parte dei contribuenti.

 

Si ricorda, infatti, che l’articolo 2, comma 36, del D.L. n. 138 del 2011 ha disposto, per un periodo di cinque anni, la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

Le modalità di individuazione del maggior gettito da riservare all'Erario, ai sensi dell'art. 2, comma 36, del D.L. n. 138/2011 sono state definite con decreto direttoriale (Direttore generale delle Finanze e Ragioniere generale dello Stato) del 20 luglio 2012 (G.U. n. 173 del 26 luglio 2012).

 

Il comma 36 del D.L. n. 138/2011 è stato anch’esso integrato dalla legge di stabilità 2013 (art. 1, co. 299, lett. a), disponendo che a partire dall'anno 2013, il Documento di economia e finanza contenga una valutazione, relativa all'anno precedente, delle maggiori entrate strutturali ed effettivamente incassate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Dette maggiori risorse, al netto di quelle necessarie al mantenimento dell'equilibrio di bilancio e alla riduzione del rapporto tra il debito e il prodotto interno lordo, nonché di quelle derivanti a legislazione vigente dall'attività di recupero fiscale svolta dalle regioni, dalle province e dai comuni, unitamente alle risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali, confluiscono in un Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale e sono finalizzate al contenimento degli oneri fiscali gravanti sulle famiglie e sulle imprese, secondo le modalità di destinazione e di impiego indicate nel medesimo Documento di economia e finanza.

 

 

 

Articolo 4
(Monitoraggio e riordino delle disposizioni
in materia di erosione fiscale)

 

 

L’articolo 4 dispone la redazione annuale di un rapporto annuale allegato al disegno di legge di bilancio sulle spese fiscali, cioè su tutte le forme di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, e regime di favore, prevedendo l’eventuale costituzione di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti. Il Governo è delegato ad adottare decreti legislativi volti a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali che appaiono ingiustificate o superate, fermo restando determinate priorità socio-economiche, nonché a razionalizzare e stabilizzare l’istituto della destinazione del 5 per mille dell’IRPEF. Infine, il Governo è delegato a definire in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

In particolare, il comma 1 prevede che il Governo, fermo quanto previsto dal precedente articolo 3, comma 1, lett. f) - vale a dire l’impegno a predisporre annualmente, all’interno della procedura di bilancio, un rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva – introduca norme che prevedano, in coordinamento con le procedure di bilancio di cui alla legge n. 196 del 2009, la redazione annuale di un rapporto, allegato al disegno di legge di bilancio, sulle spese fiscali, sulla base di metodi e criteri stabili nel tempo, che consentano anche un confronto con i programmi di spesa e la realizzazione di valutazioni sull’efficacia di singole misure agevolative.

Secondo la disposizione per spesa fiscale si intende qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, regime di favore.

Viene prevista l’eventuale costituzione, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze e dalle altre Amministrazioni interessate, i quali tuttavia non percepiranno gettoni di presenza, rimborsi o compensi.

Si osserva che la disposizione si limita a fissare il numero massimo di componenti della Commissione, facendo peraltro un generico riferimento a “altre amministrazioni interessate”, senza fornire alcuna specifica indicazione. Inoltre non appare chiaro se le diverse agenzie fiscali possono autonomamente indicare esperti o vi provvede direttamente il MEF in quanto dicastero di riferimento.

Secondo le modifiche introdotte in sede referente, la Commissione potrà avvalersi del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali.

 

Contemporaneamente alla redazione del rapporto annuale, il primo periodo del comma 2 delega il Governo ad introdurre norme dirette a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali (cioè esenzioni, detrazioni, deduzioni, ecc) che appaiono, in tutto o in parte, ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche o che costituiscono una duplicazione. La disposizione prevede che, nella predisposizione dei decreti legislativi, il Governo tenga conto delle priorità di tutela dei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditi di imprese minori e dei redditi di pensione, della famiglia, della salute, delle persone economicamente o socialmente svantaggiate, del patrimonio artistico e culturale, della ricerca e istruzione nonché dell'ambiente e dell’innovazione tecnologica.

 

In proposito si ricorda che nel Rapporto 2013 sul coordinamento della finanza pubblica, la Corte dei conti evidenzia come la praticabilità di un intervento sulle agevolazioni riflette l’operare di una serie di limiti, condizioni e incertezze, non ultima delle quali un’incidenza distributiva sfavorevole alle classi meno abbienti. Per queste ragioni, sembra alla Corte che la pratica delle agevolazioni non possa essere aperta se non a fronte di una operazione di redistribuzione del prelievo: sarebbero più contenuti gli ostacoli, per effetto di un intervento selettivo che ridurrebbe la platea dei soggetti colpiti; sarebbero concreti gli effetti della contropartita, a seguito di una riforma che per una vasta area di contribuenti dovrebbe risultare sinonimo di riduzione del prelievo; vi sarebbe la possibilità di garantire gli equilibri distributivi che un taglio secco delle agevolazioni farebbe invece saltare.

 

Il comma 3 destina le maggiori entrate rivenienti dal contrasto all’evasione fiscale e dalla progressiva limitazione dell’erosione fiscale esclusivamente al Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

Al Fondo sono interamente attribuiti anche i risparmi di spesa derivanti da riduzione di contributi o incentivi alle imprese, che devono essere destinati alla riduzione dell'imposizione fiscale gravante sulle imprese.

Il Governo è quindi delegato ad introdurre norme di coordinamento con le vigenti procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del predetto Fondo, le cui dotazioni possono essere destinate soltanto ai fini indicati dalla normativa istitutiva del Fondo medesimo.

 

Si ricorda che l’articolo 2, comma 36, del decreto-legge 13 agosto 2011 ha disposto la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

A partire dall'anno 2013, il Documento di economia e finanza contiene quindi una valutazione, relativa all'anno precedente, delle maggiori entrate strutturali ed effettivamente incassate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Dette maggiori risorse, al netto di quelle necessarie al mantenimento dell'equilibrio di bilancio e alla riduzione del rapporto tra il debito e il prodotto interno lordo, nonché di quelle derivanti a legislazione vigente dall'attività di recupero fiscale svolta dalle regioni, dalle province e dai comuni, unitamente alle risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali, confluiscono in un Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale e sono finalizzate al contenimento degli oneri fiscali gravanti sulle famiglie e sulle imprese, secondo le modalità di destinazione e di impiego indicate nel medesimo Documento di economia e finanza.

 

Si prevede quindi (articolo 2, comma 36.1) la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati. Laddove possibile, nel Rapporto dovrà essere evidenziato il recupero di gettito fiscale attribuibile alla maggiore propensione all'adempimento da parte dei contribuenti.

 

 

La stabilizzazione dell’istituto del cinque per mille

Infine il secondo periodo del comma 2 delega il Governo a procedere, in funzione delle maggiori entrate ovvero delle minori spese realizzate con l’attuazione del presente articolo, alla razionalizzazione e stabilizzazione dell’istituto della destinazione del cinque per mille dell’imposta sul reddito IRPEF sulla base delle scelte dei contribuenti.

 

 

 

Articolo 5
(Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale)

 

 

L’articolo 5 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive - coordinandoli con quelli contenuti nella Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 - al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione che comprende la fattispecie dell’elusione: costituisce abuso del diritto l’uso distorto di strumenti giuridici allo scopo prevalente di ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)).

 

Nella citata raccomandazione del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione invita gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali. Gli Stati membri vengono dunque incoraggiati a inserire la seguente clausola nella legislazione nazionale: “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica”.

 

Resta salvaguardata la legittimità della scelta tra regimi alternativi espressamente previsti dal sistema tributario. A tal fine si prevede che l’abuso del diritto si configuri nel caso in cui lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali risulti come causa prevalente dell’operazione abusiva. Al contrario, se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, l’abuso non si configura. Si precisa che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente (lettera b)).

La fattispecie abusiva è inopponibile all’amministrazione finanziaria, la quale può disconoscere immediatamente l’indebito risparmio d’imposta (lettera c)).

Nell’ambito dei principi e criteri direttivi è prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:

§      il regime della prova: a carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale logica di mercato; a carico del contribuente grava l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali che giustificano il ricorso degli strumenti giuridici utilizzati (lettera d));

§      la motivazione dell’accertamento: nell’atto di accertamento deve essere formalmente e puntualmente individuata la condotta abusiva, a pena di nullità dell’accertamento stesso (lettera e));

§      il contradditorio e il diritto di difesa: devono essere garantiti in ogni fase del procedimento di accertamento tributario (lettera f)).

 

La norma di delega è volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate.

Pertanto, da un lato è stabilito il generale divieto di utilizzare in modo distorto gli strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)). Dall’altro lato è riconosciuto al contribuente il diritto di scelta tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale, purché essa non sia volta unicamente ad ottenere indebiti vantaggi fiscali; viene riconosciuta l’ammissibilità dell’operazione qualora essa sia giustificata da ragioni extrafiscali “non marginali”; come detto, costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (lettera b)).

 

Si ricorda, preliminarmente, che l’abuso del diritto in materia tributaria è un istituto di origine giurisprudenziale ed è generalmente individuato in quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con l’obiettivo principale di ottenere risparmi di imposta attraverso l’utilizzo distorto di schemi giuridici. Ognuno di questi schemi singolarmente appare perfettamente legittimo, mentre l’illegittimità deriva dal fatto che essi nel complesso sono messi in atto unicamente per ottenere vantaggi fiscali. L’abuso del diritto rientra tra gli istituti cosiddetti antielusivi.

 

Si ricorda che negli ultimi anni, su iniziativa dei gruppi parlamentari, si è registrato un significativo dibattito in tema di abuso del diritto il quale ha evidenziato: l’opportunità di una norma generale anti-abuso per tutte le imposte, non vincolata da un’elencazione tassativa di fattispecie; l’assimilazione tra elusione fiscale e abuso del diritto, a fronte di una norma antielusiva vigente nel nostro ordinamento che è limitata alle imposte dirette e ad alcune specifiche operazioni espressamente indicate; la fissazione di regole procedurali volte a garantire il contribuente in ciascuna fase del confronto con l’Amministrazione.

Le esperienze maturate in altri paesi (come Francia e Germania, sulle quali vedi oltre) mostrano che la codificazione dell’abuso del diritto consente di dare alle imprese un quadro di certezza e stabilità normativa e amministrativa. In questi paesi si è intervenuti legislativamente per ampliare la portata delle norme anti-elusive esistenti e per rafforzare, al contempo, le garanzie procedurali per i contribuenti, in particolare le imprese. La definizione di un quadro normativo chiaro ha effetti positivi anche per l’amministrazione finanziaria che può svolgere con maggiore rapidità ed efficacia la sua funzione di contrasto dell’elusione, indirizzando la propria attenzione sui casi meno dubbi e riducendo così le possibilità di contenzioso e l’incertezza sulle sanzioni.

Il dibattito svolto nella Commissione Finanze della Camera nella XVI legislatura ha evidenziato come sia necessario un intervento normativo, al fine di definire in maniera esplicita il concetto di “abuso del diritto” all’interno del diritto positivo, rendendo distinguibile il risparmio d’imposta legittimo dal vantaggio fiscale indebito. E’ stata inoltre sottolineata la necessità che un principio generale anti-abuso, allo stato ancora mancante, si applichi a tutte le imposte, non sia vincolato da un’elencazione tassativa di fattispecie elusive e venga realizzata una piena assimilazione, a livello normativo, tra elusione fiscale e abuso. La distinzione tra risparmio d’imposta legittimo e vantaggio fiscale indebito dovrebbe far leva sul concetto di aggiramento delle norme tributarie. La norma generale dovrebbe essere provvista di garanzie procedurali a favore del contribuente: attraverso la puntuale regolazione del principio potrebbero essere rimossi alcuni fattori di criticità emersi in sede giurisprudenziale, legati, fra l’altro, alla rilevazione d’ufficio dell’abuso e all’incertezza sulle sanzioni applicabili.

Nel corso dell’esame del decreto legge n. 16 del 2012 (semplificazioni fiscali) sono state presentate proposte emendative volte a prevedere, in caso di elusione fiscale, l'applicazione di sanzioni non penali bensì amministrative, con lo scopo di restituire tranquillità ai contribuenti, ripristinando la certezza del diritto e delimitando con criteri certi l'area del legittimo risparmio di spesa. In particolare l’articolo aggiuntivo Leo 8.03 mirava a disciplinare l’elusione fiscale e l’abuso del diritto tributario, rendendo inopponibili al fisco le operazioni volte ad aggirare prescrizioni tributarie al fine di ottenere riduzioni di imposta, in contrasto con lo scopo della norma tributaria. Era definita come legittimo risparmio di imposta la scelta del contribuente tra diverse fattispecie previste dall’ordinamento che pur avendo un differente regime tributario producono effetti economici sostanzialmente equivalenti.

Le proposte sono state peraltro ritirate a seguito dell’impegno del Governo a definire la questione nell’ambito della delega fiscale, attraverso “un provvedimento organico, adeguatamente approfondito e tecnicamente funzionale, che contribuisca a stabilizzare la situazione del Paese, senza che siano necessari ulteriori interventi correttivi”.

La normativa vigente: l'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Nell’ordinamento giuridico italiano non è presente una clausola antielusiva generale. La prima manifestazione normativa di contrasto alle pratiche abusive è quella dell’articolo 10 della legge n. 408 del 1990: “È consentito all’amministrazione finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”.

Successivamente per le stesse fattispecie è subentrato l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 358 del 1997) che costituisce attualmente la norma antielusiva di riferimento, nell’ambito della disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi, anche se applicabile ad un numero chiuso di operazioni.

La norma dispone l’inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se:

§       privi di valide ragioni economiche;

§       diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;

§       volti ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d’imposta o rimborso).

L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

Le norme antielusive si applicano in un numero circoscritto di casi. Si tratta principalmente di operazioni straordinarie delle società:

a)  trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

b)  conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

c)  cessioni di crediti;

d)  cessioni di eccedenze d'imposta;

e)  operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544 (ossia fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società);

f)    operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali (quote o azioni) o valute estere e classificazioni di bilancio;

f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo (di cui all'articolo 117 del TUIR);

f-ter) pagamenti di interessi e canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;

f-quater)   pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile), una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni a fini fiscali (cd. paesi white list, articolo 168-bis del TUIR), aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.

L’amministrazione, a pena di nullità, prima di emanare l’avviso di accertamento deve chiedere al contribuente dei chiarimenti, da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta. In tale richiesta devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le disposizioni antielusive.

L’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. L’amministrazione applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le imposte o le maggiori imposte così accertate sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

I soggetti diversi dai destinatari delle norme antielusione che hanno partecipato alle operazioni abusive e che hanno pagato imposte a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria possono richiedere il rimborso delle imposte pagate proponendo, a tal fine, istanza di rimborso all'amministrazione entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale. L’amministrazione provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

Infine, la norma dispone la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, ove il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

L’abuso del diritto nell’elaborazione giurisprudenziale.

La necessità di codificare a livello legislativo l’istituto dell’abuso del diritto nasce a seguito della formazione, in seno alla Corte di Cassazione, di un indirizzo giurisprudenziale secondo il quale sono inopponibili all'erario tutte le operazioni che configurano fattispecie di abuso del diritto in materia tributaria.

In un primo momento (anni 2000-2002), la Corte di Cassazione, posta innanzi alla questione dell’elusione fiscale e, in particolare, dei limiti entro cui essa può dar luogo ad atti che vengano dichiarati privi di efficacia nei confronti della Amministrazione, ha qualificato come elusivi, quindi irrilevanti nei confronti del fisco, solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge vigente al momento in cui essi sono venuti in essere (cfr. Cass. 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002, n. 3345.

Tale orientamento è stato messo successivamente in discussione a seguito della sentenza Halifax della Corte di Giustizia UE (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006) nella quale, in sostanza, sono stati riqualificati a fini Iva i comportamenti del contribuente, in ragione della natura “abusiva del diritto” degli stessi. La Corte di Giustizia in quell’occasione ha precisato che, per parlarsi di comportamento abusivo le operazioni controverse devono - nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della legislazione comunitaria e della legislazione nazionale di recepimento - procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Si sottolinea, tuttavia, che la giurisprudenza comunitaria è limitata ai tributi armonizzati (IVA e dazi doganali): si veda, da ultimo, la sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2012, causa C-417/10.

Si è quindi registrata un’evoluzione interpretativa da parte della Corte di Cassazione, concretizzatosi in alcune pronunce della fine del 2005 (Cass. n. 20398 del 21 ottobre 2005, n. 20816 del 26 ottobre 2005 e n. 22932 del 14 novembre 2005). In particolare, la sentenza n. 20816/2005 ha enunciato il principio di diritto secondo cui l'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344 c.c.); la relativa prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso presunzioni.

La Corte dunque, anche con riferimento ai “tributi non armonizzati” (ovvero soggetti alla piena normativa degli ordinamenti giuridici dei singoli Stati membri) ha avanzato il principio del disconoscimento o della riqualificazione fiscale degli atti, fatti e negozi posti in essere dal contribuente, in presenza di presupposti integranti i profili dell’elusione o comunque dell’abuso di diritto.

Dalla sentenza n. 22392 del 2005 si ricavano i requisiti oggettivi che caratterizzano il comportamento abusivo ai fini fiscali:

§       l’uso distorto, anche se formalmente lecito, degli strumenti giuridici da parte del contribuente;

§       la presenza di un vantaggio fiscale;

§       l’assenza di valide ragioni economiche.

Dal 2006 e fino alla fine del 2008, la Corte di Cassazione ha affermato il divieto dell’abuso del diritto facendo principalmente rinvio alla giurisprudenza comunitaria. L’esigenza di un chiarimento delle Sezioni Unite in materia tributaria sull’abuso del diritto era stato da tempo invocata, sia dalla dottrina sia dalla giurisprudenza, per delineare e conformare interpretazioni differenti, soprattutto per i giudici di merito, ai fini di una individuazione di presupposti oggettivi certi su cui fondare la pianificazione fiscale nell’esercizio dell’attività d’impresa.

Nel 2008 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con tre sentenze (n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23 dicembre 2008), si sono pronunciate sulla questione, enunciando alcuni fondamentali principi di diritto:

§       esiste nell’ordinamento tributario un generale principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria, quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’articolo 53 della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma 1) e di progressività dell'imposizione (comma 2). Tali principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. In virtù di tale principio generale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”;

§       l’esistenza di questo principio non contrasta né con le successive norme antielusive sopravvenute, che appaiono “mero sintomo” dell’esistenza di una regola generale, né con la riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione, in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, ma solamente nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione delle norme fiscali;

§       l’inopponibilità del negozio abusivo all'erario è rilevabile d’ufficio, anche in sede di legittimità. La Corte ricorda che, per costante giurisprudenza, sono infatti rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come quella tributaria, da essa non disponibile.

Una sostanziale e incisiva rivisitazione della nozione dell’abuso del diritto in materia tributaria si è avuta infine con la sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 della Corte di Cassazione. In tale occasione la Corte ha affermato che “l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei cd. tax shelters e quindi ad una ricerca comune a tutte le esperienze giuridiche, di individuare adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione della clausola generale anti abuso”. Pertanto il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti “il sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale”.

Anche dal punto di vista dell’onere della prova la sentenza n. 1372/2011 contiene un’affermazione rilevante: l’applicazione del principio dell’abuso del diritto comporta per l’amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente cui compete allegare le finalità perseguite, diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario.

Da ultimo, la Corte di Cassazione con la sentenza n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto (si veda oltre l’approfondimento).

La Corte dei conti, nel rapporto per il 2012 sul coordinamento della finanza pubblica, ha affermato che la disciplina dell’abuso del diritto discendente dall’elaborazione giurisprudenziale ha corroborato l’azione di contrasto dei comportamenti elusivi svolta dall’amministrazione finanziaria, inducendo in numerosi casi i grandi contribuenti a definire bonariamente la pretesa tributaria, con evidenti benefici sul piano sanzionatorio e della certezza dei rapporti giuridici. Tutto ciò ha dato luogo a notevoli effetti positivi in termini di entrate erariali, tanto che gran parte dei risultati finanziari conseguiti dall’attività di accertamento degli ultimi anni deriva essenzialmente dall’attività antielusiva svolta nei confronti delle grandi imprese.

 

L’abuso del diritto in dottrina

La dottrina ha definito l’abuso del diritto come l’utilizzo di singole disposizioni dell’ordinamento giuridico secondo modalità che, pur rispettando la lettera delle specifiche norme utilizzate, portano a un risultato difforme o addirittura antitetico rispetto ai principi e alle finalità che sottendono all’ordinamento giuridico di cui quelle stesse norme sono parte (cfr. E. Zanetti, “Abuso del diritto: in particolare sulla rilevabilità d’ufficio e sull’applicazione delle sanzioni” , in “Il fisco” n. 38 del 18 ottobre 2010, pag. 1-6123).

In ambito tributario, l’abuso del diritto consiste nell’utilizzo, anche combinato, delle norme di diritto positivo che disciplinano il sistema fiscale, al fine di ottenere risparmi di imposta che, seppure coerenti rispetto alla lettera delle specifiche norme di riferimento, risultano contrari alle logiche e ai principi cui è informato l’intero ordinamento tributario.

In dottrina, in particolare, si è discusso dell’opportunità di considerare tra gli elementi qualificanti della fattispecie l’assenza di “valide ragioni economiche” nell’operazione effettuata dal contribuente. Si tratta di un elemento, come visto, considerato essenziale dalla giurisprudenza della Cassazione.

In particolare tale requisito è contestato quando è la stessa legge tributaria a prevedere regimi fiscali alternativi i quali hanno a loro volta giustificazioni puramente fiscali, disgiunte dal risultato pratico dell’operazione. Tipico, ad esempio, è il caso dell’articolo 176 del TUIR dove la “non elusività” della scelta di cedere le partecipazioni della società conferitaria dell’azienda anziché vendere l’azienda medesima è espressamente stabilita dalla legge. Si tratta, quindi, di regimi diversificati per ragioni di ordine puramente fiscale che non possono che condurre a scelte orientate da valutazioni di natura fiscale e, come tali, non sindacabili in base al parametro delle “valide ragioni economiche”.

Vi sono tuttavia ipotesi in cui esistono regimi fiscali differenziati rispetto a operazioni anch’esse praticamente equivalenti la cui ragione giustificatrice non è facilmente individuabile o perché indeterminata fin dall’origine, o perché divenuta tale nel tempo. Si fa riferimento alla possibilità per le società agricole di optare per la tassazione su base catastale, riconosciuta solo alle società di persone e alle società a responsabilità limitata, ma non alle società per azioni, e ciò in modo del tutto indipendente da qualsiasi altra caratteristica strutturale (volume d’affari, numero dei soci, regole organizzative interne, ecc.). Fin quando la linea di discrimine era individuata nel carattere “personale” della società, si poteva ipotizzare che il legislatore avesse voluto limitare il beneficio alle sole ipotesi in cui l’attività agricola era più direttamente riferibile alle persone fisiche. Ma l’inclusione fra i soggetti che possono esercitare l’opzione anche delle società a responsabilità limitata rende la discriminazione incomprensibile. Sembra allora desumibile che la scelta della forma societaria da assumere può legittimamente dipendere da motivi puramente fiscali senza che ciò implichi alcun abuso di diritto (cfr. Guglielmo Fransoni, «Appunti su abuso di diritto e “valide ragioni economiche”», in "Rassegna Tributaria" n. 4 del 2010, pag. 932). Si veda inoltre Andrea Manzitti, “L’abuso del diritto va sottratto all’equivoco”, in “Il Sole 24 Ore” del 14 aprile 2012. Si riporta, inoltre, l’opinione critica di chi sostiene che l’espressione “abuso del diritto” confonda fenomeni totalmente diversi quali la simulazione e l’elusione (G. Falsitta, “Manuale di diritto tributario”, Padova 2010).

L’abuso del diritto in Europa

In via preliminare si evidenzia che il 6 dicembre 2012 la Commissione europea ha pubblicato un Piano di azione per il contrasto alle frodi e all’evasione fiscale nell’ambito dell’Unione europea e nei rapporti con i Paesi terzi, facendo seguito all’invito del Consiglio europeo del 2 marzo 2012 a lavorare in tal senso. Come parte di questa iniziativa, la Commissione ha rivolto una Raccomandazione agli Stati Membri affinché adottino specifiche misure volte al contrasto delle forme di pianificazione fiscale aggressiva. A tal fine, gli Stati Membri sono stati invitati a introdurre nei propri ordinamenti una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali.

Peraltro, tra le conclusioni del Consiglio europeo del 22 maggio, in gran parte dedicato a questioni di natura fiscale, tra le altre cose si attribuisce carattere prioritario a l'attuazione delle misure previste nel citato piano d'azione contro la frode e l'evasione fiscale presentato dalla Commissione europea il 6 dicembre 2012.

In particolare nella Raccomandazione del 6 dicembre 2012 la Commissione, per contrastare le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva che non rientrano nell’ambito di applicazione delle norme nazionali specifiche intese a combattere l’elusione fiscale, invita gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso adattata alle situazioni nazionali, alle situazioni transfrontaliere limitate all’Unione e alle situazioni che coinvolgono paesi terzi. Gli Stati membri sono incoraggiati a inserire la seguente clausola nella legislazione nazionale:

«Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro «sostanza economica».

Nel corso dell’audizione presso la Commissione finanze della Camera dei deputati del 6 giugno 2013, il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Attilio Befera, al riguardo ha evidenziato che la ratio dello schema di norma proposto dalla Commissione europea è quella tipica delle norme anti-abuso di carattere generale. L’impostazione è volta ad evitare formulazioni che possono rivelarsi a posteriori inadeguate al manifestarsi di sempre nuove forme di pianificazione fiscale e a garantire che, attraverso un’adozione uniforme, si scongiuri il rischio di arbitraggi connessi all’assenza di norme antiabuso negli Stati Membri tanto con riferimento alle operazioni domestiche quanto a quelle transfrontaliere.

 

Si segnala che in ambito internazionale (Ocse, Ue, G20) si registra una sempre maggiore attenzione al contrasto all'evasione fiscale internazionale e all'utilizzo dei "paradisi fiscali". In ambito Ocse, in particolare, si sta adottando un piano d'azione in materia (Base Erosion and Profit Shifting) per contrastare pratiche fiscali aggressive nell'ambito della tassazione societaria volte a eludere il pagamento delle imposte.

 

Il tema dell’abuso del diritto è stato affrontato anche in altri paesi (ad esempio, Francia e Germania), dove si è intervenuti legislativamente, con modifiche a norme antielusive già esistenti, di cui si è ampliata la portata. Le nuove normative prevedono un rafforzamento delle garanzie procedurali per i contribuenti.

In Francia è prevista una norma generale anti-abuso che si caratterizza per essere una disposizione procedurale, la quale definisce il concetto di abuso del diritto solo in via strumentale, al fine di delimitare le modalità a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per contrastarlo. A partire dal 2006, alcune pronunce giurisprudenziali del Consiglio di Stato francese, insieme a quelle della Corte di Giustizia europea, hanno alimentato il dibattito sull’abuso del diritto, alla base del cd. “rapporto Fouquet”, predisposto da una commissione ministeriale. In estrema sintesi, il rapporto evidenziava come il contrasto all’abuso del diritto doveva essere affrontato in termini di maggiore certezza giuridica e di maggiori garanzie procedurali per il contribuente nei confronti delle pretese dell’Amministrazione. Il legislatore francese, seguendo quanto suggerito dal “rapporto Fouquet”, ha modificato la legislazione in materia di abuso del diritto; le nuove norme si applicano a partire dal 1° gennaio 2009. Si è passati a una clausola generale anti-abuso basata su una definizione più ampia del concetto di abuso, mantenendo invariate le garanzie procedurali dei contribuenti, che ne escono anzi rafforzate grazie alla nuova composizione del comitato consultivo. E’ infatti previsto un “comitato sull’abuso del diritto fiscale”, che, per tutelare gli interessi e le posizioni dei contribuenti, è composto non solo da membri di nomina governativa, come avveniva in passato, ma anche da componenti rappresentanti delle professioni contabili e giuridiche.

In Germania già la legge generale tributaria tedesca del 1977 prevedeva una clausola generale anti-abuso, che non definiva però il concetto di abuso del diritto; la sua vaghezza era di ostacolo tanto ai contribuenti quanto alle autorità fiscali. Nel corso degli anni, la Corte federale tributaria tedesca (Bundesfinanzhof, o BFH) ha cercato di colmare questa lacuna; nelle sue pronunce sono state spesso considerate abusive quelle strutture che apparivano inusuali, artificiose e non finalizzate al perseguimento di valide ragioni economiche. Nel 2008 si è deciso di introdurre una definizione di abuso del diritto: questo si verifica solo quando il contribuente sceglie una struttura legale “inadeguata” rispetto al fatto economico, che comporta per lui o per un terzo, in confronto ad una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto dalla legge. L’abuso non si concretizza se il contribuente dimostra che la forma giuridica scelta risponde a ragioni extrafiscali meritevoli di tutela. L’onere della prova circa l’appropriatezza o meno delle strutture utilizzate è a carico delle autorità fiscali tedesche. Dinanzi alla contestazione di inappropriatezza degli schemi utilizzati, il contribuente potrà replicare dimostrando che l’operazione è comunque motivata da rilevanti ragioni di natura non tributaria.

In Gran Bretagna non è presente una disciplina generale sulla frode alla legge o sull’elusione. Ciò significa che, in linea di principio, nell’ambito di tale ordinamento, non è di per sé illecito strutturare un negozio giuridico con modalità tali da eludere l’applicazione di determinate disposizioni di legge, anche qualora si tratti di leggi che vietano l’utilizzo di strutture poste in essere al fine di non pagare i tributi.

Nel Regno Unito, pertanto, non esiste, ai fini fiscali, una norma di legge che abbia carattere generale, mentre esistono, per un certo numero di imposte e per specifiche finalità, una serie di norme speciali finalizzate ad evitare che, in relazione ad una determinata fattispecie, si possa “abusare” di un certo incentivo fiscale.

Al riguardo, occorre evidenziare che il sistema giuridico inglese ha sempre attribuito maggiore rilievo alla “sostanza” di un negozio giuridico, piuttosto che alla sua “forma”. Di conseguenza, se la qualificazione giuridica che le parti hanno attribuito al negozio (es. una donazione) non corrisponde agli effetti concretamente voluti dalle parti (es. quelli di un “prestito”), le Corti faranno esclusivo riferimento all’effettiva intenzione delle parti.

In tale contesto spetta al contribuente provare che non è dovuta l’imposta relativa ad una determinata operazione e, in taluni casi, lo stesso può addurre che la transazione è ispirata da ragioni di bona fides commerciale e che non persegue lo scopo principale di ottenere vantaggi fiscali. Dal canto proprio, l’Amministrazione ha ampi poteri di accertamento dei comportamenti elusivi posti in essere dai contribuenti e ciò spiega la possibilità, in relazione a molte disposizioni di ampio tenore, di ricorrere a procedure di clearance (una sorta di interpello), finalizzate ad evitare l’applicazione delle norme antielusive.

In Spagna la normativa finalizzata a contrastare la c.d. Fraude a la Ley tributaria non ha mai avuto una concreta applicazione, richiedendo la normativa fiscale, fin dall’origine, l’accertamento dell’“intenzione ingannatoria”, difficilmente accertabile nei fatti.

L’elusione in ambito internazionale si manifesta come quell’arbitraggio che si realizza ogni qual volta il contribuente pone in essere un’operazione transnazionale con l’intento di trarre vantaggio dalle diverse tipologie e modalità di imposizione esistenti nei vari Paesi, in maniera da ridurre al minimo il proprio carico impositivo (c.d. “arbitraggio fiscale dannoso”). Ciò risulta possibile proprio perché gli ordinamenti giuridici dei vari Stati risultano estremamente diversi tra loro.

Lo sfruttamento delle differenze esistenti negli ordinamenti fiscali europei deve, tuttavia, fare i conti con i principi del diritto fiscale internazionale e del suo ruolo nell’interpretazione delle leggi nazionali e delle Convenzioni fiscali contro la doppia imposizione, nel rispetto dei limiti della sovranità statale e della giurisdizione nazionale in materia fiscale. In tal senso, infatti, lo stesso Commentario al Modello di Convenzione OCSE opportunamente modificato nel 2003, dispone all’art. 1 che “…laddove la disposizione contro l’abuso fiscale siano incardinate alle regole fondamentali della legislazione nazionale che determinano i fatti generatori dell’imposta, le stesse non sono influenzate dalle convenzioni in quanto dette regole sono estranee alla materia considerata dalle convenzioni fiscali. Pertanto, di regola non vi sarà conflitto tra tali disposizioni e le disposizioni delle convenzioni fiscali (…)”.

 

Articolo 6
(Gestione del rischio fiscale, governance aziendale e tutoraggio)

 

 

L’articolo 6 delega il Governo ad introdurre norme volte alla costruzione di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti attraverso forme di comunicazione e cooperazione rafforzata, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali.

Le imprese di maggiori dimensioni dovranno costituire sistemi di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel sistema dei controlli interni. A fronte di ciò saranno previsti minori adempimenti per i contribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.

È previsto l’ampliamento del tutoraggio dell’amministrazione finanziaria nei confronti dei contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, ai fini dell’assolvimento degli adempimenti, della predisposizione delle dichiarazioni e del calcolo delle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilità di invio ai contribuenti, e di restituzione da parte di questi ultimi, di modelli precompilati, nonché al fine di assisterli nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.

Nell’ambito della riforma del sistema del tutoraggio è prevista l’istituzione di forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che vi aderiscano.

Il Governo è delegato, inoltre, ad ampliare l’ambito applicativo della rateizzazione dei debiti tributari, al fine di contrastare l’evasione fiscale e contributiva e di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione. In particolare si prevede: la semplificazione degli adempimenti amministrativi e patrimoniali per accedere alla rateizzazione; la possibilità di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione anche nel caso di accertamento esecutivo, ove ricorrano specifiche evidenze che dimostrino una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, eliminando le differenze tra la rateazione conseguente all'utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali; la complessiva armonizzazione ed omogeneizzazione delle norme in materia di rateazione dei debiti tributari; una revisione della disciplina sanzionatoria, consentendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione.

Infine si prevede la revisione della disciplina degli interpelli, per garantirne una maggiore omogeneità anche ai fini di una migliore tutela giurisdizionale ed una maggiore tempestività nella redazione dei pareri, anche procedendo all’eliminazione di forme di interpello obbligatorio che non producono benefici ma solo aggravi per i contribuenti e per l’amministrazione.

Comunicazione e cooperazione rafforzata tra le imprese e l’amministrazione finanziaria (c.d. “enhanced relationship”)

La ricerca di più efficaci strategie di azione da parte delle amministrazioni fiscali passa, come suggerito dall'OCSE, attraverso l'introduzione di incentivi per i contribuenti più corretti e di disincentivi per quelli che scelgono di perseverare in comportamenti di pianificazione fiscale aggressiva (aggressive tax planning). In questo contesto, diventa cruciale la costruzione di un migliore rapporto fisco-contribuenti ("enhanced relationship"), basato su dialogo, fiducia reciproca, collaborazione, piuttosto che sul confronto conflittuale.

Le esperienze di altri paesi dimostrano la validità di relazioni collaborative tra fisco e contribuenti, nonché con i consulenti fiscali, atteso il ruolo di intermediazione da essi svolto. La costruzione di un migliore rapporto tra le parti contribuisce alla creazione di un quadro ordinamentale più affidabile, in grado di favorire gli investimenti delle imprese.

 

Va rilevato che il decreto legge «salva Italia» (n. 201 del 2011, articolo 10, commi 1-13) ha già in parte anticipato tale previsione, introducendo, dal 2013, il nuovo regime della trasparenza rivolto ai soggetti che svolgono attività artistica, professionale o di impresa, in forma individuale o associata (escluse le società di capitali). Si tratta di un regime finalizzato a incoraggiare la trasparenza fiscale e l'emersione.

La norma è congeniata in modo da abbinare la volontaria accettazione di adempimenti in grado di rafforzare fortemente i controlli e l'accertamento da parte del fisco (in particolare sono previsti: l'invio telematico all'amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute; la tracciabilità delle operazioni bancarie di tutti i movimenti finanziari di importo superiore a 1.000 euro; l'accesso diretto alle evidenze sulle disponibilità finanziarie) a una serie di vantaggi di tipo premiale, quali: la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi; il tutoraggio prestato dall'amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva, sia ai fini degli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta; una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva; l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti all’accertamento basato sugli studi di settore; la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento delle imposte dirette.

 

Si ricorda infine che l’articolo 50-bis del D.L. 69 del 2013 semplifica le procedure di comunicazione telematica all’Agenzia delle entrate per i soggetti titolari di partita IVA. Si tratta, tuttavia, di un regime facoltativo, in base al quale dal 1° gennaio 2015 i soggetti titolari di partita IVA possono, a fronte di una serie di benefici in termini di minori adempimenti fiscali, comunicare giornalmente in via telematica all’Agenzia delle entrate i dati analitici delle fatture di acquisto e cessione di beni e servizi, incluse le relative rettifiche in aumento e in diminuzione.

Gestione del rischio fiscale e tutoraggio per i contribuenti di grandi dimensioni

Per i soggetti di maggiori dimensioni il Governo è delegato a disciplinare sistemi aziendali strutturati di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni.

Il comma 2 prevede che nella introduzione delle norme relative alla comunicazione e cooperazione rafforzata tra imprese e amministrazione finanziaria e alla gestione del rischio fiscale, il Governo possa, altresì, prevedere incentivi sotto forma di minori adempimenti per i contribuenti e di riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.

Nel corso dell’esame parlamentare dell’A.C. 5291 era emersa al riguardo la necessità di favorire nelle imprese la diffusione di modelli della funzione fiscale basati non più esclusivamente sulla "minimizzazione degli oneri fiscali", ma su una vera e propria "gestione del rischio di compliance fiscale". L'adozione di questi modelli implica che le imprese costruiscano una "mappa" dei rischi di compliance fiscale, approntino meccanismi di gestione e controllo dei medesimi rischi e definiscano una chiara attribuzione delle responsabilità, nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni e di governance aziendale.

Queste nuove modalità di gestione dei rischi costituiscono la piattaforma su cui innestare nuove e più evolute forme di verifica da parte del fisco. L'enfasi del controllo si sposterebbe sulla verifica dell'affidabilità e coerenza del sistema di gestione e controllo dei rischi fiscali dell'impresa, in un rapporto di interlocuzione con gli organi di gestione aziendale e con gli auditors. Le verifiche dovranno in ogni caso tenere conto dell'esigenza di minimizzare gli impatti sull'ordinario svolgimento dell'attività d'impresa.

 

Si ricorda che l’articolo 27 del D.L. n. 185 del 2008 ha introdotto, con riferimento ai controlli fiscali nonché alle procedure di liquidazione automatica e di controllo formale, una specifica disciplina per i contribuenti di grandi dimensioni.

La macrotipologia dei "grandi contribuenti" comprende i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi superiori a cento milioni di euro. In via generale, tale soglia di riferimento deve essere individuata considerando, per ciascun periodo d’imposta, il valore più elevato tra i seguenti dati, indicati nelle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Iva:

§      i ricavi (articolo 85, comma 1, lett. a) e b), del Tuir)

§      l’ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni (articolo 53, comma 1, del Tuir)

§      il volume d’affari (articolo 20 del D.P.R. n. 633/1972)

I grandi contribuenti sono soggetti alle seguenti attività di controllo da parte delle Direzioni regionali:

a)   attività di liquidazione (articoli 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972) relativa ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;

b)   controllo formale previsto dall'articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, relativamente ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;

c)   controllo sostanziale con riferimento al quale, alla data del 1° gennaio 2009, siano ancora in corso i termini previsti dall'articolo 43 del D.P.R. 600/1973 e dall'articolo 57 del D.P.R. 633/1972;

d)   recupero dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione (articolo 17 del D.Lgs. 241/1997) con riferimento ai quali, alla data di entrata in vigore del D.L. 185/2008, siano in corso i termini per il relativo recupero;

e)   gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle strutture stesse;

e-bis)     il rimborso in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, relativo ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi.

All’interno della tipologia di contribuenti sopra descritta, vi è la sottocategoria delle "imprese di più rilevante dimensione", ossia quelle che nell’anno d’imposta considerato presentano un volume d’affari o ricavi non inferiore a centocinquanta milioni di euro (duecento milioni fino al 31/12/2010 e trecento fino al 31/12/2009). Tale soglia è funzionale all’individuazione dei contribuenti sottoposti all’ulteriore attività di tutoraggio, ed è destinata a sovrapporsi alla soglia di identificazione dei grandi contribuenti entro il 31 dicembre 2011.

L’Agenzia delle Entrate, per mezzo degli uffici delle Direzioni regionali, attiva, di norma entro l’anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni, un controllo sostanziale a carico delle imprese di più rilevante dimensione, sia in materia di imposte dirette che di Iva. Tale controllo viene attivato in base alle risultanze di specifiche analisi di rischio concernenti il settore produttivo di appartenenza dell'impresa o, se disponibile, il profilo di rischio della singola impresa, dei soci, delle partecipate e delle operazioni effettuate, desunto anche dai precedenti fiscali. L’attività di tutoraggio consiste, pertanto, in un monitoraggio dei comportamenti di queste imprese, attraverso l’utilizzo di approcci differenziati in considerazione delle caratteristiche di tale tipologia di soggetti. A ciascun contribuente tutorato viene attribuito un livello di rischio differente per grado e tipologia, funzionale all’individuazione della più adeguata modalità istruttoria da utilizzare nel controllo.

Nel corso dell’audizione presso la Commissione finanze della Camera del 31 gennaio 2012, il direttore dell’Agenzia delle entrate Attilio Befera ha affermato che nel 2012 l’istituto del “tutoraggio” dei soggetti di grandi dimensioni è entrato a pieno regime: la platea dei soggetti si è estesa a tutti quelli con volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro. I grandi contribuenti nei cui confronti sarà svolto il tutoraggio passano quindi dai circa 2.000 del 2011 agli oltre 3.100 del 2012.

Con riferimento ai grandi contribuenti l’Agenzia delle entrate ha reso noto di aver intrapreso da tempo, anche attraverso il ruling internazionale, un percorso ispirato alla strategia delle cosiddette “enhanced relationships”. Tale strategia, fortemente raccomandata a livello OCSE (e finora pienamente sposata solo da pochi Paesi) consiste nella ricerca di un dialogo con le grandi aziende finalizzato alla prevenzione piuttosto che alla repressione delle violazioni fiscali, mediante il confronto preventivo su tematiche di particolare impatto, quali, per citare le principali, quelle che attengono al transfer pricing o a operazioni di finanza strutturata che potrebbero risultare connotate da profili elusivi o abusivi.

 

Tutoraggio per i contribuenti di minori dimensioni

Il comma 3 contiene una delega al Governo per introdurre disposizioni per revisionare ed ampliare il ‘tutoraggio’ al fine di garantire una migliore assistenza ai contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, per l’assolvimento degli adempimenti, la predisposizione delle dichiarazioni e il calcolo delle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilità di invio ai contribuenti, e di restituzione da parte di questi ultimi, di modelli precompilati. La nuova disciplina, inoltre, è volta ad assistere i suddetti soggetti nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.

Il comma 4 stabilisce, inoltre, che a favore dei contribuenti che aderiscono al tutoraggio siano istituite forme premiali consistenti in una riduzione degli adempimenti.

Il tutoraggio può essere definito come il complesso di attività che vengono svolte da parte dell’Agenzia delle entrate a favore dei contribuenti, in rapporto diretto con loro. Tale servizio gratuito è stato istituito a favore delle imprese che usufruiscono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative produttive, previsto dal’articolo 13 della legge n. 388 del 2000 (c.d. forfettino).

Si tratta del regime fiscale opzionale della durata massima di 3 periodi d'imposta utilizzabile da chi intraprende una nuova attività e che consente di versare un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle relative addizionali (regionale e comunale) del 10%. Per potersi avvalere di questo regime devono ricorre le seguenti condizioni:

§      non si deve aver esercitato attività d'impresa/lavoro autonomo negli ultimi 3 anni;

§      l'attività che si andrà ad esercitare non deve costituire, in alcun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, anche occasionale;

§      nel caso di prosecuzione di un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi (non ragguagliato ad anno) realizzati nel periodo d'imposta precedente quello d'inizio della nuova impresa non deve essere superiore ad € 30.987,41 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi ovvero ad € 61.947,83 per le imprese aventi ad oggetto altre attività.

§      l'imprenditore/lavoratore autonomo deve regolarmente adempiere gli obblighi previdenziali, assicurativi ed amministrativi.

L’assistenza si svolge, prevalentemente, attraverso collegamenti telematici tra il contribuente e il sistema informativo dell’Agenzia e, in tutti i casi in cui l’informazione richiesta non può essere trattata in maniera automatica, mediante rapporti diretti con l’ufficio o tramite la posta elettronica. Gli uffici locali aiutano i contribuenti negli adempimenti tributari e forniscono consulenza nelle materie relative all’applicazione del regime fiscale agevolato.

La procedura informatica a disposizione dei contribuenti consente di comunicare i dati necessari per la elaborazione della contabilità e per il conseguente obbligo di dichiarazione, permettendo agli uffici territorialmente competenti di monitorare i dati trasmessi dai contribuenti.

La rateizzazione dei debiti tributari

Il comma 5 prevede l’ampliamento dell’ambito applicativo dell’istituto della rateizzazione dei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione. Il Governo nell’attuare tale delega deve:

a)   semplificare gli adempimenti amministrativi e patrimoniali a carico dei contribuenti che intendono avvalersi del predetto istituto;

b)   consentire la possibilità per il contribuente, anche ove la riscossione del debito sia concentrata nell’atto di accertamento (cd. “accertamento esecutivo”) di attivare meccanismi automatici previsti dalla legge per la concessione della dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione, ove dimostri di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà; come specificato in sede riferente, eliminando le differenze tra la rateazione conseguente all'utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali;

c)   procedere ad una complessiva armonizzazione ed omogeneizzazione delle norme in materia di rateazione dei debiti tributari; nel corso dell’esame in Commissione è stata introdotta la prescrizione di ridurre il divario, comunque a favore del contribuente, tra il numero delle rate concesse a seguito di riscossione sui carichi di ruolo e numero delle rate previste nel caso di altre forme di rateazione;

d)   di procedere – come indicato in sede referente - ad una revisione della disciplina sanzionatoria, a tal fine prevedendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione.

Sul tema della riscossione, Il 22 maggio 2013 la Commissione Finanze ha approvato la risoluzione 8-00002, che impegna il governo a fornire maggiore flessibilità alle procedure di riscossione coattiva dei tributi, al fine di evitare che gli strumenti della riscossione possano pregiudicare la sopravvivenza economica del soggetto debitore, salvaguardando in tal modo gli stessi interessi erariali; a ricercare soluzioni che consentano un rientro più graduale del debito, prevedendo criteri obiettivi e non discrezionali nella valutazione della situazione economico-finanziaria del contribuente, in particolare procedendo, tra l'altro:

§       ad ampliare il numero massimo di rate in cui può essere ripartito il debito;

§       ad escludere l'applicazione degli istituti dell'espropriazione forzata immobiliare e dell'ipoteca sulla prima casa di abitazione del debitore;

§       ad estendere gli attuali limiti alla pignorabilità dei beni utilizzati per l'esercizio dell'attività imprenditoriale e professionale ai debitori costituiti in forma societaria, previa proposizione di un piano di rientro rateizzato dei debiti;

§       a ridurre l'entità degli interessi di mora gravanti sul contribuente in caso di ritardato pagamento;

§       a valutare l'opportunità di limitare in materia tributaria ogni forma di applicazione del principio del cosiddetto «solve et repete» e di rimodulare la disciplina della riscossione frazionata.

 

Successivamente, in parziale attuazione della citata risoluzione, l'articolo 52 del D.L. n. 69 del 2013 ha introdotto, tra le altre, le seguenti misure:

§       è ampliata fino a dieci anni la possibilità di rateazione del pagamento delle imposte (120 rate mensili), nei casi di comprovata e grave situazione di difficoltà, eventualmente prorogabile per altri dieci anni;

§       è ampliato a otto il numero di rate non pagate, anche non consecutive, a partire dal quale il debitore decade dal beneficio della rateizzazione del proprio debito tributari;

§       viene stabilita l’impignorabilità sulla prima ed unica casa di abitazione a fronte di debiti iscritti a ruolo;

§       si prevede che l'agente della riscossione non possa dare corso all'espropriazione per uno specifico paniere di beni, definiti "beni essenziali", da individuarsi con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze d'intesa con l'Agenzia delle entrate e con l'Istituto nazionale di statistica;

§       per gli altri immobili del debitore l'agente della riscossione può procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo complessivo del credito per cui si procede è superiore a centoventimila euro;

§       i limiti di pignorabilità dei beni strumentali, previsti dall'articolo 515 del codice di procedura civile, sono estesi ai debitori costituiti in forma societaria.

La revisione degli interpelli

Il comma 6 prevede che il Governo introduca disposizioni per la revisione generale della disciplina degli interpelli, al fine di garantirne una maggiore omogeneità, e in tal modo una migliore tutela giurisdizionale, ed una maggiore tempestività nella redazione dei pareri, anche procedendo all’eliminazione delle forme di interpello obbligatorio che non producono benefici ma solo aggravi per i contribuenti e per l’amministrazione.

 

 

 

Articolo 7
(Semplificazione)

 

 

L’articolo 7 delega il Governo a riformare gli attuali regimi fiscali nell’ottica della semplificazione, anche in riferimento alla struttura delle addizionali regionali e comunali. Dovranno essere semplificati anche gli adempimenti, specialmente quelli che si ritengono superflui ai fini del controllo e dell’accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, o comunque non conformi al principio di proporzionalità. Infine dovranno essere semplificate anche le funzioni dei sostituti d'imposta, degli intermediari e dei Caf, attraverso il potenziamento dell'utilizzo dell'informatica.

a)   Revisione dei regimi fiscali

La lettera a) del comma 1 delega il Governo a rivedere sistematicamente e a riordinare gli attuali regimi fiscali, al fine di eliminare complessità superflue. L'attuale sistema fiscale è caratterizzato da numerosi regimi contabili e da diversi regimi speciali di applicazione di singole imposte.

Il regime fiscale di un’impresa può essere definito come l’insieme di documenti da tenere e formalità da osservare per essere in regola con il fisco e per il calcolo esatto del risultato d’esercizio, anche ai fini della compilazione del bilancio e della dichiarazione dei redditi. Prima che dalle norme fiscali, gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal codice civile (articoli 2214-2220).

 

b)   Revisione degli adempimenti

La lettera b) delega il Governo a rivedere gli adempimenti per i contribuenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tutto o in parte, a duplicazioni, o risultino di scarsa utilità per l’amministrazione finanziaria ai fini dell’attività di controllo e di accertamento, o comunque che non siano conformi al principio di proporzionalità.

In tale ambito, la norma precisa che occorrerà fare riferimento anche alla struttura delle addizionali regionali e comunali.

La proposta di legge in esame si propone di semplificare gli adempimenti, specialmente quelli che si ritengono superflui o duplicati: si pensi a quanto avviene per le comunicazioni Iva: intracomunitarie, spesometro e black list o alla predisposizione e alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi.

 

 

Si ricorda che negli ultimi due anni, al fine di contrastare l'evasione fiscale, sono notevolmente aumentati a carico delle imprese gli obblighi di comunicazione di dati all'amministrazione finanziaria. Si segnalano, di seguito, i principali.

 

 

c)   Revisione delle funzioni dei sostituti d’imposta, dei Caf e degli intermediari fiscali

La lettera c) delega il Governo a riformare, nell’ottica della semplificazione, le funzioni dei sostituti d’imposta e di dichiarazione, dei Centri di assistenza fiscale e degli intermediari fiscali, con il potenziamento dell’utilizzo dell’informatica.

Come precisato in sede referente, i predetti soggetti dovranno fornire adeguate garanzie tecnico-organizzative.

In tale ambito, la norma precisa che occorrerà fare riferimento anche alla struttura delle addizionali regionali e comunali, avendo anche riguardo alla tempistica dei versamenti.

 

Il sostituto d’imposta è "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto" (articolo 64, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973). In sostanza si tratta del datore di lavoro o dell’ente pensionistico che per legge sostituisce il contribuente nei rapporti col fisco, trattenendo le tasse relative a compensi, salari, pensioni.

La sostituzione può avvenire:

§       a titolo d'imposta, quando il sostituto deve pagare l’intera imposta, con l'azzeramento del debito del sostituito, il quale è libero da qualsiasi altro adempimento (ad esempio nel caso di premi e vincite, nel qual caso chi eroga il premio opera una ritenuta a carico del vincitore a titolo d'imposta, oppure in caso di distribuzione di dividendi soggetti alla cosiddetta "cedolare secca" vale a dire a titolo d'imposta quando la partecipazione non è qualificata);

§       a titolo di acconto, quando l'obbligazione del sostituito non si estingue, ed egli rimane soggetto passivo dell'imposta (ad esempio nel caso del datore di lavoro che opera le trattenute IRPEF sullo stipendio del lavoratore; si parla di acconto perché il lavoratore sarà tenuto al pagamento dell'IRPEF derivante da redditi diversi da quello da lavoro dipendente).

Oltre alla certificazione unica (modello Cud) dei redditi di lavoro dipendente, equiparati e assimilati che datori di lavoro ed enti pensionistici sono tenuti a consegnare a dipendenti e pensionati, altre certificazioni devono essere rilasciate per attestare le somme corrisposte e le relative ritenute operate nel corso dell’anno. In particolare, tutti i soggetti che erogano compensi e somme per prestazioni di lavoro autonomo e provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono consegnare, a chi tali somme ha percepito, una certificazione, redatta in forma libera e sottoscritta dal sostituto d’imposta, dalla quale risultino, oltre i dati identificativi di quest’ultimo, la causale, l’ammontare lordo delle somme corrisposte e l’importo delle ritenute effettuate.

Un ulteriore obbligo di certificazione ricade sui soggetti tenuti alle comunicazioni per i titoli azionari e su quelli che hanno corrisposto utili, ossia: società ed enti emittenti, casse incaricate del pagamento degli utili o di altri proventi equiparati, intermediari aderenti al sistema di deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli Spa, rappresentanti fiscali in Italia degli intermediari non residenti aderenti al sistema Monte Titoli Spa e degli intermediari non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al sistema Monte Titoli Spa, società fiduciarie, imprese di investimento e agenti di cambio, ogni altro sostituto d’imposta che interviene nella riscossione di utili o proventi equiparati derivanti da azioni o titoli, associanti.

 

La disciplina dei Centri di assistenza fiscale (Caf), inizialmente prevista dalla legge n. 413 del 1991, è stata oggetto di molteplici modifiche ed è attualmente dettata dal D.Lgs. n. 241 del 1997, successivamente integrato dal D.Lgs. n. 490 del 1998.

Ai Caf sono riservate determinate attività di consulenza e di assistenza in materia tributaria, fra le quali le attività relative alla dichiarazione annuale dei redditi dei lavoratori dipendenti ed assimilati (il cosiddetto Modello 730 per la dichiarazione dei redditi e il modello UNICO)

I CAF possono essere costituiti solamente dai soggetti ed alle condizioni indicati dagli articoli 32 e 33 del D.Lgs. n. 241/1997; si tratta in particolare di organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti e pensionati, organizzazioni territoriali da esse delegate, aventi complessivamente non meno di 50.000 aderenti, ovvero di sostituti di imposta, aventi almeno 50.000 dipendenti, o di associazioni di lavoratori promotrici di istituti di patronato, aventi complessivamente non meno di 50.000 aderenti.

I Centri devono essere costituiti nella forma di società di capitali: il loro oggetto sociale deve indicare lo svolgimento dell'attività di assistenza fiscale già indicata: essi operano previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Inoltre è previsto che i Centri designino uno o più responsabili dell'assistenza fiscale da individuare tra gli iscritti nell'albo dei Dottori commercialisti o in quello dei Ragionieri liberi professionisti, anche assunti con rapporto di lavoro subordinato.

I Centri di assistenza fiscale sono, inoltre, abilitati in forma esclusiva a svolgere le altre attività relative alla liquidazione della dichiarazione del Modello 730, comprendenti, oltre alla consegna al contribuente di copia della dichiarazione elaborata e del prospetto di liquidazione delle imposte, la comunicazione ai sostituti d'imposta del risultato delle dichiarazioni stesse ai fini del conguaglio in sede di ritenuta d'acconto e l'invio all'amministrazione finanziaria delle dichiarazioni dei redditi. Per lo svolgimento di dette attività i Centri di assistenza fiscale ricevono un compenso statale di 14 euro per ogni dichiarazione vistata e trasmessa.

Per intermediari fiscali si intendono i professionisti, le associazioni di categoria, i Caf, abilitati a trasmettere per conto di terzi la dichiarazione fiscale.

L’articolo 3, comma 3, del D.P.R. n. 322 del 1998 (Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), ai fini della presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio telematico Entratel, considera soggetti incaricati della trasmissione delle stesse:

a)    gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;

b)    i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

c)    le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

d)    i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

e)    gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

 

Articolo 8
(Revisione del sistema sanzionatorio)

 

 

L’articolo 8 reca i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale, che deve essere attuata secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità, dando rilievo alla configurazione del reato tributario per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa. Per tali fattispecie non possono comunque essere ridotte le pene minime al di sotto di determinate soglie.

 

Sono inoltre previste una più puntuale definizione delle fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscali e delle relative conseguenze sanzionatorie nonché la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti.

 

Con una modifica operata nella medesima sede referente, è stato disposto che l'Autorità giudiziaria possa affidare i beni sequestrati in custodia giudiziale all'amministrazione finanziaria, in luogo degli organi della polizia giudiziaria, al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.

 

Viene poi chiarita la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento, in presenza di un reato tributario, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in caso di effettivo invio della denuncia entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.

 

Più in dettaglio, il comma 1, nel definire i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale, oltre alla predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, prevede:

§       la punibilità con la pena detentiva compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni, dando rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità, alla configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa; per i quali non possono comunque essere ridotte le pene minime previste dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138;

L’articolo 2, comma 36-vicies semel, del decreto-legge n. 138 del 2011, ha novellato il decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, concernente la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e IVA.

Sono state, in primo luogo, introdotte modifiche volte, in generale, ad eliminare disposizioni di favore o ad abbassare la soglia di imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali. In questa direzione vanno le seguenti novelle:

-        all'articolo 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) viene soppressa la disposizione che riduce l'entità della reclusione (da 6 mesi a 2 anni anziché da un anno e 6 mesi a 6 anni) se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 154.937,07 euro (lettera a);

-        all'articolo 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) viene ridotta la soglia di imposta evasa che fa scattare la sanzione penale da 77.468,53 euro a 30.000 euro e, analogamente, la soglia relativa all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione da 1.549.370,70 euro a 1.000.000 di euro (lettere b) e c);

-        all'articolo 4 (dichiarazione infedele) le suddette soglie vengono ridotte rispettivamente da 103.291,38 euro a 50.000 euro e da 2.065.827,60 euro a 2.000.000 di euro (lettere d) ed e);

-        all'articolo 5 (omessa dichiarazione) la soglia di imposta evasa che fa scattare la sanzione penale è ridotta da 77.468,53 euro a 30.000 euro (lettera f);

-        all'articolo 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) viene soppressa la disposizione che riduce l'entità della reclusione (da 6 mesi a 2 anni anziché da un anno e 6 mesi a 6 anni) se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a euro 154.937,07 (lettera g).

Ulteriori novelle al decreto legislativo n. 74 del 2000 riguardano le circostanze del reato, il procedimento applicabile e le pene accessorie.

In particolare, con la lettera h) è aggiunto un comma all’articolo 12 (pene accessorie) del decreto legislativo. Tale disposizione è volta ad escludere l’applicazione dell’istituto della sospensione condizionale della pena (di cui all’art. 163 c.p.) qualora nella commissione di uno dei delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000, l'imposta evasa (o non versata) sia superiore a 3 milioni di euro e al 30% del volume d’affari dell’evasore.

Si tratta delle seguenti fattispecie: art. 2, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3, Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; art. 4, Dichiarazione infedele; art. 5, Omessa dichiarazione; art. 8, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10, Occultamento o distruzione di documenti contabili.

Le due condizioni devono ricorrere congiuntamente. Si osserva che la previsione congiunta delle due condizioni sembrerebbe mitigare la posizione dei soggetti evasori che hanno un grande volume di affari. Essi, infatti, potranno avvalersi della sospensione condizionale della pena, pur sottraendo all’erario somme anche notevolmente superiori ai 3 milioni di euro, in conseguenza della previsione del tetto del 30% del volume di affari.

Le lettere i) ed m) intervengono sull’articolo 13 (circostanza attenuante e pagamento del debito tributario) prevedendo:

-        la riduzione sino ad un terzo (anziché sino alla metà) delle pene stabilite per i delitti previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento (lett. i);

-        l’applicabilità del c.d. patteggiamento per i reati previsti dal decreto legislativo solo se ricorrono le circostanze attenuanti (dell’aver estinto il debito prima del dibattimento e dell’aver pagato anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie).

La lettera l) novella l'articolo 17 (interruzione della prescrizione) elevando di un terzo i termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del decreto legislativo n. 74/2000. Si tratta delle seguenti fattispecie: art. 2, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3, Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; art. 4, Dichiarazione infedele; art. 5, Omessa dichiarazione; art. 8, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10, Occultamento o distruzione di documenti contabili.

§       l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie; si ricorda, peraltro, che l’articolo 5 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione che comprende la fattispecie dell’elusione;

§       l’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata;

§       la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità;

§       l’estensione ai beni sequestrati nell’ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari della possibilità, per l’autorità giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale tali beni agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.

 

Si stabilisce inoltre la riduzione delle sanzioni per le fattispecie meno gravi, ovvero l’applicazione di sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità.

La disciplina del raddoppio dei termini

Il comma 2 è volto a chiarire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale effettuato entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.

 

Si ricorda che la disciplina dei termini di accertamento era regolamentata dall’originaria formulazione dell’articolo 57 del D.P.R. n. 633/72 la quale ne statuiva la decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero del quinto anno per le sole ipotesi di omissione della dichiarazione. Tale disciplina, con decorrenza dal 4 luglio 2006, è stata modificata ed integrata dall’articolo 37, comma 25 del decreto legge 223 del 2006, convertito in legge n. 248 del 4 agosto 2006, che ha modificato l’articolo 57 citato aggiungendo un terzo comma in base al quale le due tipologie di termini di decadenza degli accertamenti sono raddoppiate in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, quindi nel caso in cui un pubblico ufficiale o un incaricato di un pubblico servizio apprenda la notizia che è stato commesso uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

Al riguardo merita segnalare che lo Statuto dei diritti del contribuente (articolo 3, comma 3, della legge 212/2000), in funzione del diritto di difesa del contribuente, pone il generale divieto di proroga dei termini di decadenza.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 247 del 2011, ha dichiarato costituzionalmente legittima la normativa che dispone il raddoppio dei termini per l'accertamento in presenza di un reato tributario, anche se la contestazione della violazione penale scatta quando i termini ordinari di accertamento sono già scaduti. Compete al giudice tributario, ove richiesto, accertare se l'amministrazione contesti il reato tributario solo per fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Secondo la Corte, il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione penale; l’obbligo di denuncia (comportante il raddoppio dei termini di accertamento) sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato all’autorità giudiziaria penale. In presenza di una contestazione sollevata dal contribuente, l’onere di provare detti presupposti è comunque a carico dell’amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il più ampio potere accertativo attribuitole.

Inoltre, nella sentenza si fa riferimento all’obbligo di conservazione delle scritture e dei documenti contabili ai fini dell’accertamento tributario: ne consegue che il contribuente ha l’obbligo di conservare le scritture ed i documenti contabili fino alla definizione degli accertamenti relativi e quindi non può essere esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine di otto anni in presenza di regolare presentazione della dichiarazione dei redditi.

La sentenza citata ha sollevato numerose perplessità tra le associazioni dei contribuenti. Secondo Assonime, a titolo di esempio, la lettura della Corte Costituzionale mostrerebbe una ratio legis piuttosto anomala in un ordinamento complessivamente orientato a principi di garanzia che trovano una chiara indicazione sia nella Costituzione stessa sia nello Statuto del contribuente, che pur non essendo norma costituzionale riveste, in ogni caso, una riconosciuta valenza orientativa nell’interpretazione (vedi, al riguardo, la circolare n. 20 del 29 luglio 2011).

L’esigenza di un intervento legislativo era stato anche sollecitato da alcuni deputati della Commissione Finanze della Camera nel corso dell’audizione del Direttore dell'Agenzia delle entrate sulle tematiche relative all'azione di contrasto dell'evasione fiscale ed ai rapporti tra fisco e contribuenti del 31 gennaio 2012. In tale circostanza, era stata rilevata la necessità di riaffermare il principio della certezza del diritto e di porlo a presidio di tutto il sistema tributario.

 

La norma in commento intende pertanto circoscrivere l’ambito di applicazione del raddoppio dei termini, stabilendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale effettuato entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.

 

Articolo 9
(Rafforzamento dell’attività conoscitiva e di controllo)

 

 

L’articolo 9 indica i principi e i criteri da perseguire nell’introduzione di norme volte al rafforzamento dei controlli fiscali. Si intende dunque prevedere il rafforzamento dei controlli mirati, possibilmente in sinergia con altre autorità pubbliche. Si prevede l’obbligo di garantire la riservatezza nell’attività conoscitiva e di controllo fino alla completa definizione dell’accertamento il quale, nel corso dell’attività di controllo, deve essere ispirato al principio di riduzione al minimo degli ostacoli al normale svolgimento dell’attività economica del contribuente. Deve inoltre essere rispettato il principio di proporzionalità e rafforzato il contraddittorio con il contribuente. Si prevede quindi che, nella riforma dell’attività dei controlli, siano espressamente previsti i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità e che sia potenziato l’utilizzo della fatturazione elettronica.

Nel corso dell’esame in sede referente è stato altresì inserito un ulteriore principio, ai sensi del quale dovrà prevedersi l’introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.

 

 

 

In particolare, i principi e i criteri di delega elencati dall’articolo in esame sono i seguenti:

a)   rafforzamento dell’utilizzo da parte dell’Amministrazione finanziaria di controlli mirati utilizzando in modo appropriato e completo gli elementi contenuti nelle banche dati e prevedendo, laddove possibile, sinergie con altre autorità pubbliche nell’ottica di migliorare l’efficacia delle metodologie di controllo, con particolare rafforzamento del contrasto a.

          frodi carosello,

          abusi nelle attività di incasso e trasferimento di fondi (money tranfer) o di immobili;

          di alterazione delle basi imponibili attraverso un uso distorto del transfer pricing;

          delocalizzazione fittizia di impresa;

          fattispecie di elusione fiscale;

b)   previsione dell’obbligo di garantire l’assoluta riservatezza nell’attività conoscitiva e di controllo fino alla completa definizione dell’accertamento; effettiva osservanza, nel corso dell’attività di controllo, del principio di ridurre al minimo gli ostacoli al normale svolgimento dell’attività economica del contribuente, garantendo in ogni caso il rispetto del principio di proporzionalità; rafforzamento del contraddittorio nella fase di indagine e subordinazione dei successivi atti di accertamento e liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale;

c)   potenziamento e razionalizzazione della tracciabilità dei pagamenti prevedendo espressamente i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità e favorendo una riduzione degli oneri bancari;

d)   la lettera d) è stata sostituita nel corso dell’esame in sede referente. Con essa si prevede di incentivare, mediante una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, l’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi, nonché di adeguati meccanismi di riscontro tra la documentazione in materia di IVA e le transazioni effettuate, potenziando i relativi sistemi di tracciabilità dei pagamenti;

e)   introduzione di meccanismi atti a contrastare l’evasione dall’IVA dovuta sui beni e servizi intermedi, facendo in particolare ricorso al meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge); del meccanismo della deduzione base da base per alcuni settori.
Nel corso dell’esame in sede referente è stata eliminato il riferimento a norme volte a prevedere che l’IVA relativa agli acquisti di beni o servizi effettuati da enti della Pubblica amministrazione fosse versata dai medesimi enti;

f)     rafforzamento della tracciabilità dei mezzi di pagamento ai fini del riconoscimento, ai fini fiscali, di costi, oneri e spese sostenuti, e prevedere disincentivi all’utilizzo del contante, nonché incentivi all’utilizzo della moneta elettronica;

g)   previsione di specifici strumenti di controllo relativamente alle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici;

h)   revisione della disciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali, anche in funzione delle esigenze di contenimento della spesa pubblica e di potenziamento dell’efficienza dell’azione amministrativa, nonché ai fini di una più razionale ripartizione delle funzioni tra le diverse agenzie;

h-bis)  in sede referente è stata prevista altresì l’introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.

 

 

 

Articolo 10
(Revisione del contenzioso tributario
e della riscossione degli enti locali)

 

 

L’articolo 10 reca la delega per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire sia mediante la razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del contenzioso, sia tramite l’incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria (principio introdotto nel corso dell’esame in sede referente). Quest'ultimo è da perseguire in particolare attraverso interventi riguardanti: la distribuzione territoriale dei componenti delle commissioni tributarie; la composizione monocratica dell’organo giudicante per controversie di modica entità, l’ampliamento delle ipotesi in cui il contribuente può stare in giudizio senza assistenza tecnica, l’uso della posta elettronica certificata per comunicazioni e notificazioni, la semplificazione dell’elezione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, la generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare in ogni stato e grado del processo tributario, la previsione dell’immediata esecutorietà delle sentenze delle commissioni tributarie.

 

In materia di riordino della riscossione delle entrate locali, si dispone la revisione della procedura dell’ingiunzione fiscale e delle ordinarie procedure di riscossione coattiva dei tributi, per adattarle alla riscossione locale. Si intende procedere inoltre alla revisione dei requisiti per l’iscrizione all’albo dei concessionari, all’emanazione di linee guida per la redazione di capitolati, nonché a introdurre strumenti di controllo e a garantire la pubblicità. Le attività di riscossione devono essere assoggettate a regole pubblicistiche; i soggetti ad essa preposte operano secondo un codice deontologico, con specifiche cause di incompatibilità per gli esponenti aziendali chi riveste ruoli apicali negli enti affidatari dei servizi di riscossione.

Nel corso dell'esame in sede referente sono state previste iniziative per rafforzare all’interno degli enti locali le strutture e le competenze specialistiche necessarie per la gestione diretta della riscossione, ovvero per il controllo delle strutture esterne affidatarie. Nella medesima sede è stata ribadita la necessità di contemperare le esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente, in particolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione, lo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia in situazioni di grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.

Il processo tributario

I principi e i criteri direttivi afferenti al rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente sono i seguenti:

a)   rafforzamento e razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del contenzioso e di coordinamento con la disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative di accertamento del tributo, con particolare riguardo a quei contribuenti nei confronti dei quali si configurano violazioni di minore entità ;

b)   incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria, in particolare attraverso interventi riguardanti:

1)   la distribuzione territoriale dei componenti delle commissioni tributarie;

2)   l’eventuale composizione monocratica dell’organo giudicante in relazione a controversie di modica entità e comunque non attinenti a fattispecie connotate da particolari complessità o rilevanza economico-sociale, con conseguente regolazione, secondo i criteri propri del processo civile, delle ipotesi di inosservanza dei criteri di attribuzione delle controversie alla cognizione degli organi giudicanti monocratici o collegiali, con connessa disciplina dei requisiti di professionalità necessari per l’esercizio della giurisdizione in forma monocratica;

3)   la revisione delle soglie per le quali il contribuente può stare in giudizio anche personalmente;

4)   il massimo ampliamento dell’utilizzazione della posta elettronica certificata per le comunicazioni e notificazioni;

5)   l’attribuzione e la durata, anche temporanea e rinnovabile, degli incarichi direttivi;

6)   i criteri di determinazione del trattamento economico spettante ai componenti delle commissioni tributarie;

7)   la semplificazione e razionalizzazione della disciplina relativa al meccanismo di elezione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, in particolare attraverso la concentrazione delle relative competenze e funzioni direttamente in capo al Consiglio medesimo e la previsione di forme e modalità procedimentali idonee ad assicurare l’ordinato e tempestivo svolgimento delle elezioni;

8)   il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica;

9)   l’uniformazione e generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare nel processo tributario;

10)         la previsione dell’immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle commissioni tributarie.

d)   rafforzamento, costante aggiornamento, piena informatizzazione e condivisione tra gli uffici competenti dei meccanismi di monitoraggio e analisi statistica circa l’andamento, in pendenza di giudizio, e circa gli esiti del contenzioso tributario, al fine di assicurare la tempestività, l’omogeneità e l’efficacia delle scelte dell’amministrazione finanziaria in merito alla gestione delle controversie, nonché al fine di verificare la necessità di eventuali revisioni degli orientamenti interpretativi dell’amministrazione stessa, ovvero di interventi di modifica della normativa tributaria vigente;

e)   individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese del giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca;

 

 

 

 

 

La riscossione delle entrate locali

Per quanto riguarda il conferimento di una delega al Governo per il miglioramento dell’efficienza dei poteri di riscossione delle entrate degli enti locali, la proposta di legge prevede i seguenti princìpi e criteri direttivi (comma 1, lettera c)):

1.    assicurare certezza, efficienza ed efficacia nell’esercizio dei poteri di riscossione mediante:

§      revisione della normativa vigente e in un testo unico di riferimento;

§      revisione della disciplina dell’ingiunzione di pagamento e recepimento delle procedure e gli istituti previsti per la gestione dei ruoli;

2.    prevedere gli adattamenti e le innovazioni normative e procedurali più idonee ad assicurare lo snellimento delle procedure di recupero dei crediti di modesta entità, nonché dispositivi, adottabili facoltativamente dagli enti locali, di definizione agevolata dei crediti già avviati alla riscossione coattiva, con particolare riguardo ai crediti di minore entità unitaria;

3.    nei casi di esternalizzazione delle funzioni in materia di accertamento e riscossione:

§      revisione dei requisiti per l’iscrizione all’albo dei soggetti abilitati ad effettuare le attività di accertamento e riscossione dei tributi per gli enti locali;

§      emanazione di linee guida per la redazione di capitolati di gara e per la formulazione dei contratti di affidamento o di servizio

§      introduzione di adeguati strumenti di controllo, anche ispettivo

§      la pubblicizzazione dei principali elementi dei contratti stipulati

§      allineamento degli oneri e dei costi secondo le modalità e nella misura massima stabilite dalle attuali norme sulla remunerazione del servizio della riscossione, o con riferimento ad altro congruo parametro;

4.    rispetto della normativa europea, nonché adeguata valorizzazione e messa a disposizione delle autonomie locali delle competenze tecniche, organizzative e specialistiche in materia di entrate degli enti locali accumulate presso le società iscritte al citato albo nonché presso le aziende del gruppo Equitalia, anche attraverso un riassetto organizzativo del gruppo stesso;

5.    a seguito delle modifiche apportate al provvedimento in Commissione, definizione - anche con il coinvolgimento dei comuni e delle regioni – di iniziative per rafforzare in termini organizzativi all'interno degli stessi enti locali, le strutture e le competenze specialistiche utili ad accrescere le capacità complessive di gestione dei propri tributi e di accertamento e recupero delle somme evase; individuazione, nel rispetto dei vincoli di finanza pubblica, do idonee iniziative per rafforzare all’interno degli enti locali le strutture e le competenze specialistiche necessarie per la gestione diretta della riscossione;

6.    assoggettamento delle attività di riscossione coattiva a regole pubblicistiche, a garanzia dei contribuenti; durante l’esame in sede referente è stato in particolare specificato che si dovrà consentire agli enti locali di riscuotere i tributi e le altre entrate con lo strumento del ruolo esclusivamente in forma diretta o con società interamente partecipate, ovvero avvalendosi delle società del Gruppo Equitalia s.p.a., subordinatamente alla trasmissione a queste ultime di informazioni idonee all’identificazione della natura e delle ragioni del credito, con la relativa documentazione;

7.    previsione di un codice deontologico dei soggetti affidatari dei servizi di riscossione e degli ufficiali della riscossione, da adottare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze;

8.    previsione di specifiche cause di incompatibilità per i rappresentanti legali, amministratori o componenti degli organi di controllo interni dei soggetti affidatari dei servizi;

 

 

 

Il comma 2-ter dell’articolo 10, del decreto-legge n. 35 del 2013 ha consentito ai comuni di continuare ad avvalersi di Equitalia fino al 31 dicembre 2013. Tale norma consente quindi di superare la scadenza del 30 giugno prossimo, a decorrere dalla quale la società Equitalia e le società per azioni dalla stessa partecipata dovrebbero cessare - secondo quanto stabilito all'articolo 7, lettera gg-ter), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, e successive proroghe - di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione, spontanea e coattiva, delle entrate dei comuni e delle società da questi ultimi partecipate. Tale termine, inizialmente fissato al 1° gennaio 2012, è stato successivamente prorogato al 31 dicembre 2012 dal decreto – legge n. 201 del 2011 e, quindi, al 30 giugno 2013 dall’articolo 9, comma 4, del decreto – legge n. 174 del 2012, in attesa del riordino della disciplina delle attività di gestione e riscossione delle entrate degli enti territoriali. Il citato decreto-legge n. 174 del 2012 conteneva anche la proroga – sempre al 30 giugno 2013 - dell’operatività delle vigenti disposizioni in materia di gestione delle entrate locali (di tutti gli enti territoriali, non solo dei comuni), contenute in particolare nell’articolo 3, commi 24, 25 e 25-bis del decreto-legge n. 203 del 2005. Tale termine non è stato peraltro prorogato dal D.L. 35 del 2013, restando confermata la scadenza, per le predette società, al 30 giugno 2013.

Al riguardo si fa presente che il decreto-legge n. 69 del 2013 ha prorogato tutte le predette scadenze – inderogabilmente - al 31 dicembre 2013.

Ulteriori principi di delega in materia di riscossione

La lettera f), modificata in sede referente, impone al legislatore di contemperare le esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente, in particolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione, lo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia in situazioni di grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.

Al riguardo si fa presente che il decreto-legge n. 69 del 2013 contiene norme in materia di pignorabilità dei beni e rateizzazione dei debiti tributari nel senso indicato dalla risoluzione citata e dai principi sopra illustrati (vedi supra).

 

Articolo 11
(Revisione dell’imposizione sui redditi di impresa
e di lavoro autonomo e previsione di regimi forfetari
per i contribuenti di minori dimensioni)

 

 

L’articolo 11 reca i principi e i criteri direttivi cui deve uniformarsi il Governo nell’introdurre norme per la ridefinizione dell’imposizione sui redditi. In particolare i decreti legislativi devono prevedere: l’assimilazione all’IRES dell’imposizione sui redditi d’impresa, compresi quelli prodotti in forma associata, da assoggettare a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con un’aliquota proporzionale allineata all’IRES; le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci (da assoggettare a IRPEF) devono essere deducibili dalla predetta imposta sul reddito imprenditoriale; l’introduzione di regimi forfettari per i contribuenti di minori dimensioni, coordinandoli con analoghi regimi vigenti; possibili forme di opzionalità per i contribuenti.

Nel corso dell’esame in sede referente è stata introdotto il principio secondo il quale il legislatore delegato dovrà procedere altresì alla semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme, comunque denominate, percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.

Il comma 2 attribuisce al Governo il compito di chiarire la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Imposta sul reddito imprenditoriale (IRI)

In particolare, il comma 1, lettera a), prevede che il Governo emani norme volte all’assimilazione al regime IRES dell’imposizione sui redditi d’impresa, compresi quelli prodotti in forma associata, dai soggetti passivi IRPEF, assoggettandoli a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con un’aliquota proporzionale allineata all’IRES. Le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci concorrono alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF dell’imprenditore e dei soci, e sono deducibili dalla predetta imposta sul reddito imprenditoriale.

 

 

 

 

 

Si dispone che i decreti legislativi emanati dal Governo prevedano che non siano sottoposte all’imposizione sui redditi di impresa (mediante deducibilità dalla base imponibile) le somme prelevate dall’artista, dal professionista o dai soci o associati, ovvero dall’imprenditore o dai soci; parallelamente, si prevede che tali somme concorrano alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF.

 

Nel corso dell’esame parlamentare dell’AC 5291 è emerso come alcuni sistemi fiscali prevedono che le attività di impresa individuali (ivi compresa l’attività professionale) siano tassate separatamente dalla persona fisica. Esse sono sottoposte, come le grandi imprese, all’imposta sulle società. In tal modo, il reddito che l’individuo trae dalla propria attività (“somme prelevate”) a titolo di remunerazione del proprio lavoro viene considerato un costo per l’impresa medesima, come tale deducibile dall’imposta sulle società, ed invece assoggettato alla tassazione sulla persona fisica. La relazione propone dunque di ribattezzare l’imposta sul reddito delle società – IRES in “imposta sul reddito imprenditoriale – IRI”

Separando la tassazione dell’impresa da quella della persona fisica - a prescindere dalla forma giuridica con la quale l’attività imprenditoriale è esercitata - e introducendo un’aliquota proporzionale sulla tassazione d’impresa, più bassa di quelle previste per l’IRPEF, secondo la relazione si avrebbero le seguenti conseguenze:

§       analoga tassazione di tutte le attività di impresa, indipendentemente dalla forma giuridica;

§       tassazione degli utili non distribuiti con l’aliquota prevista per l’imposta sull’attività di impresa, il che favorirebbe la patrimonializzazione delle imprese, specie di quelle piccole e medie, incentivando - in generale - il reinvestimento degli utili all’interno dell’azienda;

§       evidenziazione del contributo lavorativo dell’imprenditore all’azienda, applicando alle somme tratte dall’imprenditore per i propri bisogni personali e familiari una tassazione sostanzialmente simile a quella prevista per il lavoro dipendente; ciò consentirebbe di introdurre elementi di equità orizzontale IRPEF sui diversi tipi di lavoro svolto dalle persone fisiche (dipendente, autonomo, imprenditoriale).

Tale intervento si pone dunque in linea con quanto previsto dall’articolo 1 del D.L. n. 201 del 2011, che ha introdotto l’istituto dell’ACE – aiuto alla crescita economica –consentendo di dedurre dal reddito imponibile la componente derivante dal rendimento nozionale di nuovo capitale proprio.

Istituzione di regimi forfettari

In secondo luogo, la lettera b) del comma 1 prevede che con i decreti legislativi di attuazione siano istituiti, per i contribuenti di minori dimensioni, regimi semplificati. Per i contribuenti di dimensioni minime si prevede l’istituzione di regimi che prevedano il pagamento forfetario di un’unica imposta in sostituzione di quelle dovute, purché con invarianza dell’importo complessivo dovuto, prevedendo eventuali differenziazioni in funzione del settore economico e del tipo di attività svolta, con eventuale premialità per le nuove attività produttive; in tale ambito devono essere comprese eventuali agevolazioni in favore dei soggetti che sostengono costi od oneri per il ricorso a mezzi di pagamento tracciabili, coordinandoli con analoghi regimi vigenti e con i regimi della premialità e della trasparenza previsti dall’articolo 10 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201.

Dal tenore letterale della norma, sembra dunque evincersi che per particolari categorie di contribuenti (di “minori dimensioni”) dovrà essere prevista un’unica forma di imposizione sul reddito, anche nel caso in cui i soggetti passivi esercitino attività di impresa (la quale, nel nuovo sistema, verrebbe tassata separatamente dall’IRPEF).

 

 

Opzionalità

La lettera c) del comma 1 contempla, quale principio di delega, la possibilità di prevedere forme di opzionalità in favore dei contribuenti.

In assenza di ulteriori precisazioni da parte della norma in esame, appare opportuno chiarire se tali “forme di opzionalità” siano riferibili alla scelta tra regime dei minimi e regime ordinario (di cui alla lettera b) dell’articolo in esame) ovvero, più in generale, ad una possibile scelta in ordine alla tassazione del reddito di impresa (di cui alla lettera a)).

Semplificazione

La lettera d), introdotta durante l’esame in sede referente, dispone una generale semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme, comunque denominate, percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.

 

Definizione di autonoma organizzazione ai fini IRAP

Il comma 2 attribuisce al Governo, nell’ambito dell’esercizio della delega prevista dal comma 1, il compito di definire l’autonoma organizzazione ai fini dell’assoggettabilità dei professionisti, dei piccoli imprenditori e – a seguito delle modifiche apportate in Commissione – anche degli artisti all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

 

Tale definizione dovrà essere adeguata ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale e, per effetto delle modifiche apportate in Commissione, dovrà essere effettuata anche mediante la definizione di criteri oggettivi.

 

Come si chiarisce nel seguente approfondimento, il concetto di attività autonomamente organizzata costituisce un presupposto impositivo dell’IRAP. Tale elemento ha suscitato diversi problemi interpretativi che hanno generato un notevole contenzioso soprattutto con riferimento alla categoria degli esercenti arti e professioni. In quest’ottica, la legge di stabilità del 2013 (Legge n. 228 del 2012, articolo 1, comma 515), nell’intento di eliminare l’eccessiva discrezionalità di valutazione circa gli elementi organizzativi idonei a configurarne il presupposto impositivo, ha introdotto a partire dal 2014 una specifica esclusione dall’assoggettamento ad IRAP per le persone fisiche esercenti arti e professioni.

In particolare nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze è stato istituito un Fondo volto a esentare dall’IRAP, a decorrere dal 2014, le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti o assimilati e che impiegano, anche in locazione, beni strumentali il cui ammontare massimo deve essere determinato con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (non emanato).

 

 

 

 

Articolo 12
(Razionalizzazione della determinazione del reddito di impresa
e della produzione netta)

 

 

L’articolo 12 reca i princìpi e criteri direttivi per l’introduzione di norme volte a ridurre le incertezze nella determinazione del reddito e della produzione netta e per favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni derivanti dagli organismi internazionali e dalla Unione Europea.

 

In particolare si prescrive l’introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, estendendo il regime fiscale oggi previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento; la revisione della disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere; la revisione dei regimi di deducibilità degli ammortamenti, delle spese generali e di particolari categorie di costi; la revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, nonché delle norme che regolano il trattamento dei cespiti in occasione dei trasferimenti di proprietà; l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti.

Redazione del bilancio ed estensione del regime fiscale delle procedure concorsuali.

La lettera a) individua anzitutto, tra i principi e criteri direttivi per l’attuazione della delega, l’introduzione di criteri di tassazione chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti.

La norma prevede inoltre l’estensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonché alle procedure similari previste in altri ordinamenti.

 

 

 

La disposizione in commento intende estendere il regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonché alle procedure similari previste in altri ordinamenti.

 

Per effetto del citato articolo 33, comma 5 del D.L. 83 del 2012 (cd. “decreto sviluppo”) è stato consentito al creditore di dedurre immediatamente le perdite sui crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (ai sensi dell’articolo 182-bis della legge fallimentare). L’accordo si considera concluso dalla data del decreto di omologazione del Tribunale.

 La disposizione ha introdotto poi ulteriori ipotesi di deducibilità ex lege delle perdite sui crediti; in particolare, i requisiti di deducibilità sono integrati (in quanto le perdite risultino da elementi “certi e precisi”) anche nelle seguenti ipotesi:

§      se il credito è di modesta entità, decorsi sei mesi dalla scadenza; il credito è di “modesta entità” se inferiore o pari a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e 2.500 euro per le altre imprese;

§      ove il diritto alla riscossione del credito sia prescritto;

§      per i soggetti che redigono il bilancio in base a principi contabili internazionali, nel caso di cancellazione di crediti dal bilancio per opera di eventi estintivi.

 

 

 

 

La revisione della disciplina impositiva vigente delle operazioni transfrontaliere

La lettera b) impone al Governo di sottoporre a revisione la disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento a specifici aspetti delle predette operazioni:

§      individuazione della residenza fiscale;

§      regime di imputazione per trasparenza delle società controllate estere e di quelle collegate;

§      regime dei lavoratori all’estero e dei lavoratori transfrontalieri;

§      regime di rimpatrio dei dividendi provenienti dagli Stati con regime fiscale privilegiato e regime di deducibilità dei costi di transazione commerciale dei soggetti insediati in tali Stati;

§      al regime di applicazione delle ritenute transfrontaliere;

§      regime di tassazione delle stabili organizzazioni all’estero e di quelle insediate in Italia di soggetti non residenti;

§      regime di rilevanza delle perdite di società del gruppo residenti all’estero.

La lettera c) dispone la revisione dei regimi di deducibilità degli ammortamenti, delle spese generali degli interessi passivi e di particolari categorie di costi, salvaguardando e specificando il concetto di inerenza e limitando le differenziazioni tra settori economici;

La lettera d) prescrive la revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, nonché delle norme che regolano il trattamento dei cespiti in occasione dei trasferimenti di proprietà, con l’obiettivo, da un lato, di evitare vantaggi fiscali dall’uso di schermi societari per utilizzo personale di beni aziendali o di società di comodo e, dall’altro, di dare continuità all’attività produttiva in caso di trasferimento della proprietà, anche tra familiari.

La lettera e), introdotta durante l’esame in sede referente, prescrive infine l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti.

 

 

 

 

 

 

 

 

Articolo 13
(Razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto
e di altre imposte indirette)

 

 

L’articolo 13 detta i principi e i criteri direttivi per l’attuazione della delega in materia di IVA, che deve avvenire attraverso la semplificazione dei sistemi speciali nonché l’attuazione del regime del gruppo IVA.

 

Il Governo è inoltre delegato ad introdurre norme per la revisione delle imposte sulla produzione e sui consumi (accise) e delle imposte c.d. minori, vale a dire le imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti, attraverso la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonché l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari.

 

Nel dettaglio, il comma 1 delega il Governo ad introdurre norme per il recepimento della direttiva 2006/112/CE in materia di IVA.

 

Si ricorda, preliminarmente, che il 6 dicembre 2011 la Commissione europea ha presentato una comunicazione sulla nuova strategia dell'UE in materia di imposta sul valore aggiunto (COM(2011)851) che fa seguito alla consultazione svolta sul Libro verde presentato il 1° dicembre 2010.

Secondo il rapporto allegato al Libro verde, la complessità del sistema provoca un mancato introito da IVA, dovuto a frodi IVA, mancati pagamenti, errori, ecc., che per il 2009 può essere prudentemente stimato pari al 6,9% del PIL e al 12% delle entrate IVA dell’Ue. Ciò significa un’evasione pari a circa 118,8 miliardi di euro. Secondo il rapporto, in Italia la percentuale salirebbe al 22%, per un totale di circa 29 miliardi di euro di IVA evasa rispetto ad un gettito complessivo pari a oltre 130 miliardi di euro.

Ad avviso della Commissione, il nuovo sistema IVA dovrebbe perseguire i seguenti tre obiettivi principali:

§      riduzione degli oneri amministrativi delle imprese, per agevolare il commercio transfrontaliero, attraverso l'introduzione dello "sportello unico" e la standardizzare delle dichiarazioni IVA;

§      ampliamento della base imponibile e limitazione del ricorso alle aliquote ridotte;

§      potenziamento degli attuali meccanismi antifrode, tra cui Eurofisc, per ridurre la perdita di entrate dovute all'IVA non versata.

La Commissione sottolinea inoltre che la questione del passaggio ad un sistema IVA basato sull'imposizione nel paese di origine non è più rilevante. Pertanto, l'IVA continuerà ad essere riscossa nel paese di destinazione (ossia il paese in cui ha sede l'acquirente).

 

Il 15 maggio 2012 il Consiglio ECOFIN ha approvato le conclusioni sulla nuova strategia UE in materia di IVA. Il Consiglio, tra le altre cose:

§      sostiene la proposta di creare uno sportello unico IVA entro il 2015;

§      invita la Commissione a chiarire meglio il valore legale e le funzioni del portale web sull'IVA che verrebbe creato al fine di fornire informazioni in più lingue su questioni come la registrazione, la fatturazione, le dichiarazioni IVA, le aliquote IVA, nonché gli obblighi speciali e limitazioni del diritto a detrazione;

§      concorda sull'opportunità di esaminare nel dettaglio il vigente regime IVA dei servizi pubblici, al fine di promuovere una migliore concorrenza tra settore pubblico e settore privato;

§      prende atto che la Commissione è a favore di un uso limitato delle aliquote ridotte da parte degli Stati membri.

 

 

Le aliquote ridotte assolvono una funzione redistributiva: contribuiscono alla progressività del sistema tributario tassando ad aliquota inferiore consumi “necessari” e sono state, pertanto, classificate tra le misure a rilevanza sociale nel Rapporto finale del Gruppo di lavoro sull’erosione fiscale, istituito presso il Ministero dell’economia e delle finanze in vista della riforma fiscale.

 

 

 

 

Tra i principi e criteri direttivi per l’attuazione della delega si ricorda, in primo luogo, la razionalizzazione, ai fini della semplificazione dei sistemi speciali, in funzione della particolarità dei settori interessati (lettera a)).

 

La disposizione sembra prefigurare un adattamento dei regimi speciali, vigenti in alcuni settori, alla disciplina generale, al fine di evitare che le particolarità dei singoli settori producano distorsioni nell’applicazione dell’imposta ovvero oneri maggiori rispetto a quelli derivanti dal regime ordinario.

 

Si ricorda che l’esigenza di procedere al riordino e alla progressiva riduzione dei regimi speciali è stata sottolineata anche dalla Commissione europea nel citato Libro verde sul futuro dell’IVA – Verso un sistema IVA più semplice, solido ed efficiente (COM(2010) 695).

 

Si evidenzia che il D.L. n. 63 del 2013 (con il quale sono state prorogate ed estese le disposizioni in materia di agevolazioni fiscali sulle ristrutturazioni edilizie) ha previsto, a copertura delle norme introdotte, la modifica alla disciplina IVA delle cessioni di prodotti editoriali e delle somministrazioni di alimenti e bevande.

In particolare l’articolo 19 elimina dal 1° gennaio 2014 l'applicazione di aliquote IVA agevolate sugli allegati e sui supporti integrativi a quotidiani e prodotti editoriali. L'articolo 20 incrementa (dal 4 al 10 per cento), a decorrere dal 1° gennaio 2014, l'aliquota IVA applicabile alla somministrazione di alimenti e bevande mediante distributori automatici collocati in stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici, scuole, caserme e altri edifici destinati a collettività.

 

La lettera b) riguarda l’attuazione del regime del gruppo IVA previsto dall’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE.

 

 

Il Governo è inoltre delegato ad introdurre norme per la revisione delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti, attraverso la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonché l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari (comma 2).

Nel corso dell’esame in sede referente, è stata introdotta altresì una più generale delega alla revisione delle imposte sulla produzione e sui consumi (accise) di cui al Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, approvato con decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, nonché la lettera c), volta a coordinare tale norma di delega con le disposizioni attuative in materia di federalismo fiscale.

 

 

 

Dalla formulazione letterale della disposizione non appare, peraltro, chiaro se la razionalizzazione e la concentrazione delle imposte sopra richiamate sarà operata mediante la soppressione delle medesime e la contestuale introduzione di una nuova ed unica imposta sui servizi ovvero attraverso la razionalizzazione e l’armonizzazione della disciplina delle imposte stesse.

Tenuto conto della diversità dei presupposti e della struttura delle imposte sopra richiamate, non appare inoltre chiaro, in assenza di specifici principi e criteri direttivi al riguardo, quali saranno gli elementi caratterizzanti del sistema di imposizione sui servizi di cui la disposizione in esame prospetta l’introduzione.

 

Si ricorda al riguardo che l’articolo 1 del decreto-legge n. 54 del 2012, che ha sospeso il versamento della prima rata dell’imposta municipale propria (IMU), per determinate categorie di immobili (abitazioni principali e assimilati - IACP e cooperative edilizie a proprietà indivisa - nonché terreni agricoli e fabbricati rurali) preannuncia una complessiva riforma della disciplina dell’imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare, da realizzare sulla base alcuni principi esplicitati nella norma:

§       la riforma della disciplina del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi ;

§       la modifica dell’articolazione della potestà impositiva a livello statale e locale ;

§       l’introduzione della deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa dell’imposta municipale propria relativa agli immobili utilizzati per attività produttive.

In tale ambito, nel corso dell’esame in sede referente è emersa la necessità di intervenire su tutte le imposte gravanti sugli immobili, ivi incluse l’imposta ipotecaria e l’imposta catastale, nonché l'imposta di registro.

 

L’articolo 26 del decreto-legge n. 104 del 2013, attraverso una novella all’articolo 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011 (c.d. federalismo municipale) interviene in tema di determinazione, con decorrenza dal 1° gennaio 2014, delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, relativamente ai trasferimenti immobiliari, da un lato confermando l’esenzione dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari, dall’altro assoggettando i predetti atti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro (mentre nel testo previgente, che sarebbe stato applicato dal 1° gennaio 2014, era prevista l’esenzione totale). E' inoltre elevato da 168 a 200 euro l'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in tutti quei casi in cui esso sia stabilito in misura fissa da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014.

 

Si ricorda, inoltre che la Commissione Finanze del Senato ha svolto una indagine conoscitiva sulla fiscalità immobiliare (http://www.senato.it/3518?indagine=4).

 

 

 

 

 

 

 

Articolo 14
(Giochi pubblici)

 

 

L’articolo 14 conferisce delega al Governo per il riordino delle disposizioni vigenti in materia di giochi pubblici, confermando il modello organizzativo del sistema costituito dal regime concessorio e autorizzatorio, in quanto indispensabile per la tutela della fede, dell’ordine e della sicurezza pubblici, per la prevenzione del riciclaggio dei proventi di attività criminose, nonché per garantire il regolare afflusso del prelievo tributario gravante sui giochi.

 

Nel corso dell’esame in sede referente si è prevista l’introduzione del titolo abilitativo unico all’esercizio di offerta di gioco; l’estensione della disciplina in materia di trasparenza e di requisiti soggettivi e di onorabilità a tutti i soggetti della filiera dei giochi; l’introduzione di un regime generale di gestione dei casi di crisi irreversibile del rapporto concessorio; la revisione della disciplina in materia di qualificazione degli organismi di certificazione degli apparecchi da intrattenimento e divertimento, nonché degli obblighi e delle responsabilità dei produttori o distributori di programmi informatici per la gestione delle attività di gioco e della relativa raccolta.

 

 

 

 

 

 

 

In particolare il comma 1 indica i princìpi e criteri direttivi a cui il Governo deve attenersi nel riordino della materia:

a)   raccolta sistematica ed organica delle disposizioni vigenti in funzione della loro portata generale ovvero della loro disciplina settoriale, anche di singoli giochi e loro adeguamento ai più recenti princìpi, anche di fonte giurisprudenziale, stabiliti a livello dell’Unione europea, nonché all’esigenza di prevenire i fenomeni di ludopatia ovvero di gioco d’azzardo patologico e di gioco minorile, con abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali, durante l’esame in sede referente sono state fatte salve le previsioni in materia contenute, rispettivamente, agli articoli 7 e 5 del D.L. n. 158 del 2012 (cd. “Decreto Balduzzi”);

 

 

 

 

b)   riserva alla legge ordinaria o agli atti aventi forza di legge ordinaria, nel rispetto dell’articolo 23 della Costituzione, delle materie riguardanti le fattispecie imponibili, i soggetti passivi e la misura dell’imposta;

c)   disciplina specifica dei singoli giochi, definizione delle condizioni generali di gioco e delle relative regole tecniche, anche d’infrastruttura, con provvedimenti direttoriali generali;

 

d)   riordino delle disposizioni vigenti in materia di disciplina del prelievo erariale sui singoli giochi, al fine di assicurare il riequilibrio del relativo prelievo fiscale, distinguendo espressamente quello di natura tributaria in funzione delle diverse tipologie di gioco pubblico, ed al fine di armonizzare le percentuali di aggio o compenso riconosciute ai concessionari, ai gestori e agli esercenti, le percentuali destinate a vincita (payout), nonché in materia di disciplina degli obblighi di rendicontazione;

 

Nella successiva tavola sono posti a raffronto, per ciascuna tipologia di gioco, la base imponibile e le diverse aliquote di quota destinata all’erario: