Titolo I.
Principi contabili generali e applicati
per le regioni e gli enti locali

1. La delega legislativa

Le norme contenute agli articoli da 1 a 3 definiscono le finalità, i soggetti e l’ambito di applicazione dello schema di decreto legislativo in esame, adottato in attuazione della delega conferita al Governo dall’articolo 2, comma 1 e comma 2, lettera h), della legge 5 maggio 2009, n. 42 "Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della Costituzione", finalizzata all’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni e degli enti locali[1].

Si ricorda che l’articolo 2, comma 1, della legge n. 42/2009 reca una delega al Governo per l’attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, al fine di assicurare - attraverso la definizione dei princìpi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e la definizione della perequazione - l’autonomia finanziaria degli enti territoriali nonché l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio dei medesimi enti e dei relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.

I criteri e i principi direttivi per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali - recati dalla lettera h) del comma 2 dell’articolo 2, della legge n. 42 del 2009, come sostituita dall’articolo 2, comma 6, lettera b), della legge n. 196/2009 – prevedono, come per le altre amministrazioni pubbliche:

- l’adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato;

- l'adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale (COFOG) individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale;

- adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllali, secondo uno schema comune;

- l’affiancamento, ai fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria, di un sistema e di schemi di contabilità economico-patrimoniale, ispirati a comuni criteri di contabilizzazione;

- la raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi;

- la definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi;

- la definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni ai diversi enti territoriali.

E’, inoltre, previsto che in sede di attuazione della delega si debba procedere all’individuazione del termine entro il quale regioni ed enti locali devono comunicare al Governo i propri bilanci preventivi e consuntivi approvati, e l’introduzione di sanzioni, in caso di mancato rispetto di tale termine.

La delega è finalizzata a consentire, attraverso la definizione di regole contabili uniformi, di disporre di dati di bilancio omogenei e confrontabili per il consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche, al fine di garantire il governo unitario della finanza pubblica e soddisfare, per quanto concerne i conti delle amministrazioni locali, le esigenze informative connesse all’attuazione del federalismo fiscale.

L’obiettivo dell’armonizzazione dei conti pubblici, oltre a garantire il monitoraggio e il controllo degli andamenti di finanza pubblica, sulla base di quanto previsto dalla legge di contabilità n. 196/2009, è volto a consentire, attraverso l’adozione di comuni schemi di bilancio articolati per missioni e programmi, coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dai relativi regolamenti comunitari, la raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi.

L’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio è prevista, con i medesimi principi e criteri direttivi, anche tutti gli altri enti e organismi che compongono l’aggregato delle pubbliche amministrazioni.

La delega per l’armonizzazione dei bilanci delle amministrazioni pubbliche diverse dagli enti territoriali è contenuta nell’articolo 2, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196 "Legge di contabilità e finanza pubblica".

Al fine di garantire la coerenza dei decreti legislativi di armonizzazione dei sistemi contabili di tutti gli enti della P.A., la legge di contabilità prevede un raccordo tra il Comitato per i principi contabili delle Amministrazioni pubbliche[2] - al quale è affidato il compito di predisporre i decreti legislativi di armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche - e la Commissione tecnica paritetica per il federalismo fiscale (COPAFF), di cui all’articolo 4 della legge n. 42/2009, cui competono le attività relative all’esercizio della delega per l’armonizzazione dei bilanci degli enti territoriali, con lo scambio di tutte le relative risultanze (articolo 2, comma 7, legge n. 296/2006).

Le norme recate dal provvedimento vengono inquadrate nell’ambito del titolo V della Costituzione, precisando che esse costituiscono princìpi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica, ai sensi dell’articolo 117, terzo comma, della Costituzione, e che sono finalizzate all’esigenza di garantire la “tutela dell’unità economica della Repubblica”, che, ai sensi dell’articolo 120 della Costituzione, può giustificare l’intervento sostitutivo dello Stato nei confronti delle regioni e degli enti locali.

Va rammentato che la problematica relativa all’armonizzazione dei bilanci pubblici è stata già oggetto di un precedente intervento normativo, effettuato a seguito della riforma del Titolo V della Costituzione operata con la L.Cost. n. 3 del 2001. In particolare l’articolo 1, comma 4, dellalegge n. 131 del 2003 (recante “Disposizioni per l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3”, cd. legge La Loggia) ha previsto una delega nei confronti del Governo per la ricognizione dei principi fondamentali relativi alle materie rientranti nella potestà legislativa concorrente di Stato e regioni.

In attuazione della delega è stato emanato il con il D.Lgs. n. 170 del 12 aprile 2006, recante la ricognizione dei principi fondamentali in materia di armonizzazione dei bilanci pubblici In particolare, l’ambito di applicazione del citato decreto legislativo è limitato all'armonizzazione dei bilanci e dei sistemi di rilevazione contabile degli enti territoriali (regioni ed enti locali) rispetto al bilancio dello Stato e le consequenziali procedure di consolidamento dei conti pubblici anche ai fini di garanzia degli equilibri di finanza pubblica e del rispetto del patto di stabilità e crescita. (articolo 1).

2. Ambito di applicabilità dei principi contabili

Lo schema di decreto legislativo in esame definisce, dunque, le modalità per l’attuazione dell'armonizzazione dei bilanci degli enti territoriali e dei loro enti strumentali - con modalità differenziate per gli enti che adottano il sistema di contabilità finanziaria e per quelli tenuti al regime di contabilità civilistica – secondo le disposizioni recate dal Titolo I.

Per gli enti del Servizio Sanitario Nazionale si applicano le disposizioni di cui al Titolo II.

Per quanto concerne l’ambito di applicazione del Titolo I, l’articolo 1 definisce quali soggetti destinatari dei principi di armonizzazione ivi contenuti: le regioni, gli enti locali come individuati dall'articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (i comuni, le province, le città metropolitane, le comunità montane, le comunità isolane e le unioni di comuni, nonché consorzi di enti locali) e gli enti e organismi strumentali delle regioni e degli enti locali, con esclusione degli enti del settore sanitario coinvolti nella gestione della spesa sanitaria finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale, individuati all'articolo 19 dello schema, ai quali si applicano, come detto, le disposizioni recate dal Titolo II.

Le tipologie di soggetti giuridici che costituiscono enti ed organismi strumentali ai fini dell'applicazione delle disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio contenute nel provvedimento saranno identificate con decreti legislativi correttivi.

Per le Regioni si prevede che esse adeguino con legge i propri ordinamenti contabili ai principi di armonizzazione contenuti nel provvedimento.

Come evidenziato nel Rapporto sullo stato di attuazione della riforma della legge di contabilità e finanza pubblica (DOC. LVII, n. 4 – Allegato I), allegato al Documento di economia e finanza 2011, presentato al Parlamento il 13 aprile 2011, per evitare di correre il rischio, nell'attuazione della legge delega sul federalismo fiscale, “di un recepimento non omogeneo dei principi di armonizzazione, è stato definito un percorso condiviso che consenta di ottenere il rispetto delle regole contabili uniformi stabilite a livello nazionale da parte delle leggi regionali di recepimento e che, nel contempo, garantisca l'autonomia legislativa, amministrativa e contabile delle Regioni per evitare conflitti sotto il profilo della legittimità costituzionale”.

In conformità ai principi di delega di cui all’articolo 2, comma 2, lettera h), della legge n. 42/2009, l’articolo 2 prevede che le amministrazioni regionali e locali affianchino, a soli fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria da essi adottato - e confermato dallo schema in esame – un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniaIe.

Analogamente, l’affiancamente dei due sistemi di contabilità è richiesto per gli enti strumentali che adottano la contabilità finanziaria.

Le aziende speciali e le istituzioni, di cui all’art. 114 del T.U. enti locali[3], e gli altri organismi strumentali delle regioni e degli enti locali sono tenuti ad adottare il medesimo sistema contabile dell'amministrazione di cui fanno parte.

L’affiancamento, a fini conoscitivi, di un sistema di contabilità economico-patrimoniale al sistema di contabilità finanziaria, mediante l'adozione di un piano dei conti integrato, oltre a rendere possibile la predisposizione dei bilanci consolidati, consente una rappresentazione della gestione in termini di costi/ricavi, che può costituire strumento informativo e di valutazione rilevante nel processo di attuazione del federalismo fIscale.

Si ricorda, a tale riguardo, che la scelta di indirizzarsi verso una contabilità economico-patrimoniale è connessa all'esigenza - sottolineata nella relazione sul federalismo fIscale trasmessa dal Governo al Parlamento il 30 giugno 2010 - di individuare una soluzione al problema delle esternalizzazioni, ossia del trasferimento da parte delle amministrazioni pubbliche, attraverso contratti o convenzioni, dello svolgimento di funzioni, servizi e attività strumentali di propria competenza ad altri soggetti, pubblici o privati.

Al fine di realizzare l’armonizzazione dei sistemi contabili, l’articolo 3 dispone l’obbligo per le amministrazioni territoriali e i loro enti strumentali di conformare la propria gestione ai principi contabili generali contenuti nell'Allegato 1 al provvedimento (si veda il successivo riquadro).

Per gli enti strumentali delle regioni e degli enti locali che adottano la contabilità economico-patrimoniale è altresì previsto che essi conformino la propria gestione anche ai principi del codice civile.

Le amministrazioni regionali e locali e i loro enti strumentali che adottano la contabilità finanziaria sono altresì tenuti ad uniformare la gestione ai principi contabili applicati, che saranno definiti con i successivi decreti legislativi correttivi, previsti dall'articolo 2, comma 7, della legge n. 42/2009, che saranno adottati a seguito degli esiti della sperimentazione biennale, ai sensi dell’articolo 35, comma 4.

Al fine di evitare un recepimento non omogeneo dei principi di armonizzazione, il provvedimento ha previsto una fase di sperimentazione a decorrere dal 2012, della durata di due esercizi finanziari, volta a verificare l'effettiva rispondenza del nuovo assetto contabile, definito a seguito dei principi di armonizzazione introdotti dallo schema in esame, alle esigenze conoscitive della finanza pubblica e ad individuare le eventuali criticità del sistema e le conseguenti modifIche necessarie a realizzare una più effIcace disciplina della materia (articolo 35).

Le modalità di sperimentazione sono definite con apposito DPCM.

Per i comuni con popolazione inferiore a 5000 abitanti è prevsta la sperimentazione anche con sistemi di contabilità e schemi di bilancio semplificati.

Con successivo DPCM sono individuate le amministrazioni coinvolte nella sperimentazione, secondo criteri che tengano conto della collocazione geografica e della dimensione demografica.

Sulla base degli esiti della sperimentazione, verranno emanati i successivi decreti legislativi correttivi per la definizione dei principi contabili applicati, del livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato comune e del piano dei conti integrato di ciascun comparto, della codifica della transazione elementare, degli schemi di bilancio, dei criteri di individuazione dei Programmi sottostanti le Missioni, delle metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, le modalità di attuazione della classificazione per missioni e programmi e le eventuali ulteriori modifiche e integrazioni al presente provvedimento (articolo 35, comma 4).

Nel complesso, le disposizioni in tema di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni e degli enti locali entrano in vigore a decorrere dal 2014, fatta eccezione per quelle relative alla disciplina per l’uniformità dei bilanci delle regioni con riferimento alla gestione del settore sanitario, di cui al Titolo II, che si applicano già a partire dal 2012.

La decorrenza e le modalità di applicazione dei principi di armonizzazione di cui al provvedimento in esame nei confronti delle Autonomie speciali e degli enti locali ubicati nel territorio delle medesime sono stabilite in conformità con i relativi statuti, con le procedure di cui all'articolo 27 della legge delega n. 42 del 2009.

Si rileva, infine, che il provvedimento considera una ulteriore sperimentazione, finalizzata alla graduale estensione alle regioni e agli enti locali e ai loro enti strumentali in contabilità finanziaria dell'applicazione del bilancio finanziario di sola cassa, successivamente agli esiti della sperimentazione già prevista dalla legge di contabilità nell’ambito dell’apposita delega contenuta nell'art 42 della legge n. 196/2009, per il passaggio al bilancio di sola cassa per il bilancio dello Stato.

Si segnala, in merito, che la legge 7 aprile 2011, n. 39, di riforma della legge di contabilità e finanza pubblica, all’articolo 5 ha sostituito la delega al Governo per il passaggio al bilancio di sola cassa, contenuta nell’articolo 42 della legge di contabilità, con una nuova delega, da esercitare entro quattro anni, volta a riordinare la disciplina per la gestione del bilancio di cassa e potenziare la funzione del bilancio di cassa, ferma restando, tuttavia, la redazione del bilancio anche in termini di competenza.

Ai fini del potenziamento del ruolo programmatorio del bilancio di cassa, il nuovo articolo 42 della legge n. 196 prevede un raccordo, anche in appositi allegati, tra le autorizzazioni di cassa del bilancio statale e la gestione di tesoreria. E’ inoltre ribadito l’obbligo, a carico del dirigente responsabile, di redigere un apposito piano finanziario che tenga conto della fase temporale di assunzione delle obbligazioni, sulla base del quale lo stesso dirigente ordina e paga le spese. Ulteriori principi e criteri direttivi riguardano larevisione del sistema dei controlli preventivi sulla legittimità contabile e amministrativa dell’obbligazione assunta dal dirigente responsabile del pagamento e la previsione della graduale estensione delle disposizioni legislative delegate alle altre amministrazioni pubbliche, anche in coerenza con la delega al Governo per l’attuazione del federalismo fiscale e, in particolare, con la delega per l’armonizzazione dei sistemi contabili.

E’ quindi previsto un periodo di sperimentazione della durata massima di due esercizi finanziari propedeutico alla predisposizione del decreto legislativo di attuazione della delega, che dovrà essere esercitata dal Governo entro il 1° gennaio 2014 (entro quattro anni dall’entrata in vigore della legge di contabilità).

Si ricorda, tuttavia, che la delega contenuta nell’originario articolo 42 della legge di contabilità aveva già ricevuto una prima attuazione con la presentazione alle Camere, nel dicembre scorso, di uno schema di decreto ministeriale concernente la sperimentazione del passaggio dalla redazione del bilancio dello Stato e degli altri documenti contabili in termini di competenza e cassa alla redazione in termini di sola cassa, sul quale le Camere si sono già espresse.

* * *

Nel riquadro che segue sono esposti i principi contabili generali, elaborati nell’ambito della Commissione tecnica paritetica per il federalismo fiscale (COPAFF), di cui all’articolo 4 della legge n. 42/2009, istituita con Decreto del Presidente del Consiglio dei ministri del 3 luglio 2009. Tali principi sono integralmente riportati nell’Allegato 1 dello schema di decreto, nel quale si precisa, all’articolo 3, comma 1, che essi costituiscono parte integrante del testo.

Secondo quanto riportato nel Rapporto sullo stato di attuazione della riforma della legge di contabilità e finanza pubblica (Doc. LVII, n. 4 – Allegato I al Documento di economia e finanza 2011, presentato al Parlamento il 13 aprile 2011), nell'ambito della definizione dei principi contabili uniformi da applicare agli enti territoriali, particolare rilevanza ha assunto, nell’ambito del gruppo di lavoro della COPAFF, la definizione del principio della competenza finanziaria "che costituisce il criterio di imputazione agli esercizi fInanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni)".

Esso, nella sua nuova declinazione, determinerebbe una profonda innovazione nel sistema di bilancio.

Secondo quanto riportato nel Rapporto, il principio per cui vi debba essere coincidenza tra la scadenza di un'obbligazione giuridicamente perfezionata (attiva o passiva) e l'esercizio finanziario in cui accertamento e impegno sono rilevati contabilmente dovrebbe garantire, attraverso una corretta ed efficace ripartizione dell'impegno tra gli anni di riferimento, l'avvicinamento tra contabilità finanziaria e contabilità economico-patrimoniale, nonché consentire un'auspicabile ed incisiva riduzione dell'entità dei residui.

Va segnalato che tale definizione di competenza finanziaria non risulta del tutto sovrapponibile a quella adottata dal Comitato per i principi contabili in sede di elaborazione dello schema di decreto legislativo sull’armonizzazione dei sistemi contabili delle pubbliche amministrazioni diverse dagli enti territoriali (Atto n. 359), all’esame della V Commissione bilancio della Camera.

La definizione di competenza finanziaria elaborata nell’Atto n. 359 (cfr. Principio n. 22 dell’allegato 1) risulta conforme alla legislazione vigente in tema di accertamenti di entrata ed impegni di spesa (nel senso che gli accertamenti e gli impegni fanno riferimento al riconoscimento del titolo giuridico di base in senso programmatico: accertamento di entrata/autorizzazione di spesa).

Andrebbe considerato che la definizione di competenza finanziaria adottata dallo schema in esame appare essere stata adottata dal legislatore delegato nell’ottica della delega legislativa contenuta nell’originario teso della legge di contabilità, finalizzata al passaggio della redazione dei documenti contabili dello Stato in termini di sola cassa, delega peraltro superata a seguito delle modifiche apportate dalla legge di contabilità dalla legge n. 39/2011.

Sarebbe opportuno approfondire i motivi sottostanti l’adozione di due diverse definizioni del principio della competenza finanziaria, da parte dei due schemi di decreto entrambi finalizzati all’attuazione di un complessivo processo di armonizzazione contabile di tutti gli enti della P.A.

I principi generali o postulati

1. Principio della annualità

I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione che di rendicontazione, debbono essere predisposti a cadenza annuale, in relazione ad un periodo di gestione coincidente con l'anno solare.

2. Principio dell'unità

Ogni amministrazione pubblica è una entità giuridica unica e unitaria e, pertanto, è unico sia il suo bilancio di previsione che il suo bilancio di rendicontazione. L’insieme delle entrate finanzia l'amministrazione pubblica e sostiene la totalità delle sue spese durante la gestione. I documenti contabili non possono pertanto destinare alcune fonti di entrata a copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione di legge.

3. Principio dell'universalità

Il sistema di bilancio ricomprende tutte le finalità e tutti gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori finanziari, economici e patrimoniali riconducibili ad ogni singola amministrazione pubblica, in modo da fornire una rappresentazione veritiera e corretta della complessa attività amministrativa svolta durante l'esercizio. Sono incompatibili con tale principio le gestioni fuori bilancio. Le contabilità separate devono obbligatoriamente essere ricondotte al sistema di bilancio dell'amministrazione entro i termini dell'esercizio.

4. Principio dell'integrità

Tale principio vieta che nel bilancio di previsione e nel bilancio di rendicontazione ci siano compensazioni di partite: non si possono iscrivere le entrate al netto delle spese sostenute per la riscossione e, parimenti, registrare le spese ridotte delle correlate entrate.

5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità

Il principio della veridicità è da intendersi come rigorosa valutazione dei flussi finanziari ed economici che si manifesteranno nell'esercizio di riferimento. Si devono, quindi, evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni delle singole poste che invece devono essere valutate secondo una rigorosa analisi di controllo.

Secondo il principio dell’attendibilità, le previsioni e in generale tutte le valutazioni a contenuto economico-finanziario contenute nei documenti contabili devono essere sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse. Al fine di soddisfare le esigenze informative, i dati contabili non devono contenere errori o distorsioni rilevanti, ma riportare dati affidabili e completi.

Il principio della correttezza consiste nel rispetto formale e sostanziale delle norme che, nell'ambito di ogni specifica categoria degli enti pubblici, sovrintendono la redazione dei documenti contabili dei bilanci di previsione, programmazione e di rendicontazione.

Secondo il principio della comprensibilità, il sistema dei bilanci deve presentare una semplice e chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali. L'adozione di una corretta classificazione dei documenti contabili costituisce condizione necessaria per il corretto monitoraggio e consolidamento dei conti pubblici da parte delle istituzioni preposte al controllo della finanza pubblica.

I documenti che non rispettano il principio della veridicità e dei principi ad esso collegati non acquisiscono il parere favorevole degli organi di controllo e di revisione contabile.

6. Principio della significatività e rilevanza

Le informazioni contenute nei documenti contabili devono essere significative e funzionali alle esigenze informative connesse al processo decisionale degli utilizzatori. La correttezza dei dati non può riferirsi soltanto all'esattezza aritmetica, ma anche alla ragionevolezza e alla applicazione corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura dei documenti. Per quanto riguarda il principio della rilevanza, va considerata l’influenza che può avere sulle decisioni degli utilizzatori l’eventuale omissione o errata presentazione di una informazione.

7. Principio della flessibilità

Il principio riguarda il bilancio di previsione, i cui dati non debbono essere interpretati come immodificabili. Tale principio è volto a garantire la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti da circostanze imprevedibili e straordinarie, che possono manifestarsi durante la gestione, e che possono richiedere un aggiustamento dei dati contenuti nei documenti contabili. Al riguardo, si ricorda come la nuova legge di contabilità preveda varie modalità di intervento in coerenza a tale principio.

8. Principio di congruità

La congruità consiste nella verifica dell'adeguatezza dei mezzi disponibili (entrate) rispetto ai fini perseguiti (spese). La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici e al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali.

9. Principio della prudenza

Consiste nella iscrizione, nel bilancio di previsione, delle sole componenti positive (entrate) che saranno effettivamente disponibili nel periodo amministrativo considerato e delle sole componenti negative (spese) relative a impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste. Nel rendiconto, il principio della prudenza comporta che le componenti positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre le componenti negative devono essere contabilizzate anche se non sono definitivamente realizzate.

10. Principio della coerenza

Implica che le funzioni di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione e i relativi documenti contabili di ogni amministrazione siano tra loro collegati e strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi.

11. Principio della continuità e della costanza

Il principio di continuità si basa sulla valutazione delle poste contabili nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali dell’amministrazione. Le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci devono dunque essere fondate su criteri tecnici e di stima che hanno la possibilità di continuare ad essere validi nel tempo.

La costante applicazione dei principi contabili generali è uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione e di rendicontazione, e condizione essenziale per la comparabilità delle valutazioni del bilancio di previsione e del rendiconto e delle valutazioni di ogni singola voce di bilancio nel tempo.

12. Principio della comparabilità e della verificabilità

Il principio della comparabilità si lega al principio della costanza dei criteri di valutazione del sistema dei bilanci. L’informazione patrimoniale, economica e finanziaria deve essere verificabile attraverso l'analisi del procedimento valutativo seguito. A tal fine, le amministrazioni pubbliche sono tenute a conservare la documentazione probatoria relativa alle attività di programmazione, gestione e rendicontazione.

13. Principio della neutralità o imparzialità

La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, al fine di non favorire gli interessi o le esigenze particolari. L'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competente e tecnicamente corretta del processo di formazione dei documenti contabili e dei bilanci, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio anche per quanto concerne gli elementi soggettivi.

14. Principio della pubblicità

Il sistema di bilancio assolve una funzione informativa nei confronti degli utilizzatori dei documenti contabili. Il principio impone dunque alle amministrazioni di rendere pubblici i propri bilanci secondo la normativa vigente, onde consentire agli utilizzatori l'accesso alle informazioni necessarie allo svolgimento del loro compiti.

15. Principio dell’equilibrio di bilancio

L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio finanziario complessivo di competenza e di cassa. Nella logica della configurazione di sistemi contabili di affiancamento che identificano un sistema contabile integrato di tipo finanziario, economico e patrimoniale, l'osservanza di questo principio riguarda gli equilibri complessivi delle varie parti che compongono il sistema di bilancio. Il principio dell’equilibrio di bilancio va quindi inteso in una versione complessiva ed analitica del pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni amministrazione pubblica pone di dover realizzare.

16. Principio della competenza finanziaria

Costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni). Il principio si applica solo con riferimento ai documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni amministrazione pubblica che adotta la contabilità finanziaria e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione. Esso comporta che il bilancio di previsione annuale abbia carattere autorizzatorio e costituisca limite agli impegni di spesa.

L’accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare ed è imputato contabilmente all'esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza.Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito.

L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva viene a scadenza.Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.

Con riferimento al principio della competenza finanziaria come esposto nell’Allegato in esame, si osserva che esso appare discostarsi dal principio della competenza finanziaria secondo la legislazione contabile vigente, quale si estrinseca nei documenti contabili di bilancio. Infatti, nel bilancio di previsione, gli accertamenti e gli impegni fanno riferimento al riconoscimento del titolo giuridico di base in senso programmatico (accertamento di entrata/autorizzazione di spesa), mentre secondo la definizione in esame l’iscrizione in bilancio è consentita solo se la spesa o l’entrata vengono a scadenza nell’esercizio finanziario di iscrizione in bilancio.

17. Principio della competenza economica

Rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti delle operazioni che ogni amministrazione pubblica svolge e mediante le quali si evidenziano "utilità economiche" cedute e/o acquisite anche se non direttamente collegate ai relativi movimenti finanziari. Per il principio della competenza economica, l'effetto delle operazioni deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio nel quale tali operazioni si sono verificate e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari. Il principio della competenza economica è riferibile ai soli prospetti di natura economica e patrimoniale facenti parte di ogni sistema di bilancio; in particolare, si fa riferimento al budget (economico) e/o preventivo economico nel bilancio di previsione, ed al conto economico ed al conto del patrimonio nel sistema del bilancio di rendicontazione o consuntivo.

Le risorse finanziarie rese disponibili per le attività istituzionali dell'amministrazione pubblica, come i proventi o trasferimenti correnti di natura tributaria o non tributaria, si imputano all'esercizio nel quale si è verificata la manifestazione finanziaria e qualora tali risorse risultino impiegate per la copertura dei costi sostenuti per le attività istituzionali programmate.

18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

È necessario che le operazioni e i fatti amministrativi siano rilevati secondo la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamente secondo le regole e le norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale.

La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale della gestione dell'amministrazione pubblica rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione e la valutazione dei fatti amministrativi nei documenti di bilancio.

3. Piano dei conti integrato

Il Titolo I dello schema di decreto, all’articolo 4, prevede l’adozione da parte delle Regioni e degli enti locali di un comune Piano dei conti integrato, costituito dall’elenco delle articolazioni delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dai conti economico-patrimoniali, in modo tale da consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali (articolo 4, comma 2).

Il Piano dei conti per il settore sanitario è disciplinato nel Titolo II (articoli 27 e ss. Allegati da 2/1 a 2/3).

La finalità di tale strumento è il consolidamento del monitoraggio dei conti pubblici e il miglioramento della loro raccordabilità con il Sistema europeo dei conti nazionali, nell'ambito delle rappresentazioni contabili.

Il livello del comune piano dei conti integrato comune costituisce, infatti, per espressa previsione del legislatore delegato, la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche (articolo 4, comma 5).

Un sistema di contabilità integrato consente di avere informazioni complete per tutti i fatti della gestione sia in termini di impatto finanziario, che economico nonché di rappresentare, anche in termini di contabilità patrimoniale, l'esposizione delle variazioni patrimoniali e il raccordo con i flussi economici e finanziari che le hanno prodotte.

Per ciò che attiene alla differenza tra principio della competenza finanziaria e principio della competenza economica, si rinvia al Capitolo 1, nonché ai principi n. 16 e 17 commentati nel Box contenuto nello stesso capitolo.

Si ricorda che l’adozione di un comune Piano dei conti integrato è previsto anche all’interno della norma di delega finalizzata all’armonizzazione dei bilanci e degli schemi contabili delle amministrazioni pubbliche diverse dagli enti territoriali, di cui all’articolo 2 della legge di contabilità n. 196/2009. Lo schema di decreto legislativo (Atto n. 359) attuativo della citata delega legislativa, disciplina il piano dei conti integrato nel Titolo II, in modo simile alla disciplina contenuta negli articoli da 4 a 8 dello schema in esame.

La specifica definizione del Piano dei conti è rimessa ai successivi decreti legislativi integrativi che saranno adottati dopo il periodo di sperimentazione biennale previsto dal legislatore delegato al fine di dare attuazione alla disciplina dettata dal Titolo I dello schema di decreto (articolo 4, comma 1 e articolo 35).

I decreti integrativi definiranno il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato comune e del piano dei conti integrato di ciascun comparto, il quale può essere ulteriormente articolato in considerazione dell’attività svolta dagli enti, nonché la codifica della transazione elementare da iscrivere nel piano dei conti (articolo 4, comma 4, articolo 6 e articolo 35, comma 4).

Al fine del monitoraggio delle grandezze di finanza pubblica rispetto al consuntivo, e della verifica degli scostamenti dei risultati di consuntivo rispetto alle previsioni, è prevista la presentazione:

§ in allegato al bilancio annuale di previsione, di un documento conoscitivo che espone le previsioni relative agli aggregati corrispondenti alle voci del piano dei conti integrato;

§ di un allegato alla Nota integrativa al rendiconto che espone i risultati della gestione, il quale evidenzia le risultanze degli aggregati corrispondenti alle voci del piano dei conti integrato (articolo 4, commi 6 e 7).

La transazione elementare, quale fatto contabile generato da ciascun atto gestionale, è disciplinata dagli articoli 5–7 dello schema di decreto legislativo.

Ad ogni transazione è attribuita una codifica che deve consentire di tracciare le operazioni contabili e di movimentare il piano dei conti integrato.

I sistemi informativo - contabili delle amministrazioni territoriali devono essere organizzati in modo da non consentire l'esecuzione delle transazioni in assenza di una codifica completa che ne permetta l'identificazione (articolo 5).

Successivi decreti legislativi integrativi definiranno la struttura della codifica della transazione elementare. Tale struttura potrà essere integrata o modificata con decreto del Ministro dell’economia e finanze (articolo 6).

Quanto alle modalità di codifica delle transazioni elementari, queste dovranno seguire gli appositi glossari, evitando l'adozione del criterio della prevalenza; l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro/servizi per conto terzi; l'assunzione di impegni sui fondi di riserva.

Si prevede l'aggiornamento delle codifiche SIOPE secondo la struttura del piano dei conti integrato, che dovrà avvenire con decreto del Ministero dell’economia e finanze, ai sensi dell'articolo 14, comma 8, della legge di contabilità, legge n. 196/2009.

Eventuali ulteriori livelli di articolazione delle codifiche SIOPE devono essere riconducibili alle aggregazioni del Piano dei conti (articolo 8).

Si ricorda al riguardo che anche lo schema di decreto legislativo sull’armonizzazione delle amministrazioni pubbliche diverse dagli enti territoriali (Atto n. 359) adottato i in attuazione della delega contenuta nell’articolo 2, legge n. 196/2009, prevede, per le amministrazioni in regime di contabilità finanziaria, la definizione di codifiche SIOPE in base alla struttura delPiano dei conti (articolo 4, comma 4).

4. Classificazione delle spese per missioni e programmi

Tra i criteri e i principi di delega recati dall’articolo 2, comma 2, lettera h) della legge n. 42/2009, si prevede, ai fini dell’armonizzazione dei sistemi contabili, l'adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi, coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dai regolamenti comunitari (COFOG), funzionali ad una omogenea rappresentazione delle spese delle pubbliche amministrazioni ed in grado di riflettere le finalità e le funzioni delle politiche pubbliche.

Le norme contenute negli articoli da 9 a 17 recano la disciplina per l'adozione, da parte delle amministrazioni territorialie dei loro enti strumentali, della rappresentazione della spesa per missioni e programmi, in coerenza con quanto già avviene per il bilancio dello Stato[4], con distinte modalità per le amministrazioni che adottano la contabilità finanziaria e quelle, invece, che adottano una contabilità di tipo civilistico, con il fine ultimo di assicurare, per entrambe le tipologie di enti, una rappresentazione dei dati contabili utile al consolidamento della spesa complessiva delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con gli schemi adottati in ambito comunitario.

Con riferimento alle amministrazioni regionali e locali e ai loro enti strumentali territoriali in contabilità finanziaria, il sistema di bilancio che essi adottano costituisce lo strumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione, finalizzato a fornire informazioni in merito all'andamento dell'ente, ai programmi in corso di realizzazione e a quelli futuri, a favore dei soggetti interessati al processo di decisione politica, sociale ed economico-finanziaria (articolo 9).

Il bilancio di previsione finanziario, sia annuale che pluriennale, ha carattere autorizzatorio. Il bilancio pluriennale è almeno triennale ed è aggiornato annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.

Le amministrazioni sono tenute ad allegare ai propri bilanci di previsione e di rendicontazione l'elenco dei propri enti ed organismi strumentali (articolo 10).

In conformità ai principi di delega di cui all’articolo 2, comma 2, lettera h), della legge n. 42/2009, l'articolo 11 dispone l'adozione da parte delle suddette amministrazioni di comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società e altri organismi controllati.

Tali schemi di bilancio saranno definiti con successivi decreti legislativi integrativi, ai sensi dell'articolo 2, comma 7, della legge n. 42 /2009, adottati a seguito degli esiti della sperimentazione biennale prevista a partire dal 2012 dall’articolo 35.

Con i suddetti decreti integrativi saranno altresì definite le metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, la cui definizione rientra tra i principi di delega di cui all’articolo 2, comma 2, lettera h), della legge n. 42/2009.

Ai fini di una rappresentazione omogenea dei dati di bilancio, lo schema in esame, all’articolo 12, prescrive l'obbligo per le amministrazioni territoriali di adottareschemi di bilancio articolati secondo una omogenea classificazione per missioni e programmi, tesa ad assicurare una maggiore trasparenza del processo di allocazione delle risorse pubbliche, evidenziando le modalità di destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, e a consentire la confrontabilità dei dati di bilancio delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dai regolamenti comunitari (regolamento (CE) n. 2223/96, del Consiglio del 25 giugno 1996, e successive modificazioni).

La rappresentazione della spesa per missioni e programmi costituisce uno dei fondamentali principi contabili, individuati nell’allegato 1 all'articolo 3, cui sono tenute a conformarsi le amministrazioni pubbliche.

Le definizioni fornite dei concetti di “missione” e di “programma” corrispondono a quelle adottate per il bilancio dello Stato ai sensi dell'articolo 21 della legge n. 196/2009. In particolare, le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni pubbliche con le risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate; i programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire le finalità individuate nell'ambito delle missioni. L’unità di voto per l’approvazione del bilancio di previsione è costituita almeno dai programmi (articolo 13).

Pertanto, i documenti di bilancio, sia di previsione che di consuntivo, devono essere elaborati, ai sensi dell’articolo 14, adottando una specifica classificazione delle spese, analoga a quella prevista per il bilancio dello Stato dall’articolo 25 della legge di contabilità, articolata per:

a) missioni, che, come detto, rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici della spesa. Le missioni vengono definite in relazione al riparto di competenza di cui agli articoli 117 e 118 della Costituzione.

Al fine di assicurare un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, la norma prevede che le missioni possano essere definite anche tenendo conto di quelle già individuate per il bilancio dello Stato, ai sensi dell'articolo 21, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196[5];

b) programmi, quali aggregati omogenei di attività realizzate dall'amministrazione pubblica, finalizzate al perseguimento degli obiettivi indicati nell’ambito delle missioni. E’ prevista piena autonomia delle amministrazioni pubbliche nell'individuazione dei programmi di propria pertinenza. Tuttavia, ferma restando tale autonomia, al fine di permettere un'analisi coordinata dei risultati dell'azione amministrativa nel quadro delle politiche pubbliche settoriali e una maggiore effettività del consolidamento funzionale dei dati contabili,i programmi andranno individuati nel rispetto dei criteri e delle metodologie individuate nell'articolo 35, comma 4, che prevede l’adozione di decreti legislativi integrativi successivi alla fase di sperimentazione biennale, anche per la definizione dei criteri di individuazione dei Programmi sottostanti le Missioni.

Ai fini del consolidamento dei dati, ciascun programma deve essere corredato con l'indicazione della corrispondente codificazione della nomenclatura COFOG di secondo livello[6]. Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse;

c) macroaggregati, che costituiscono un'articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa. La norma indica i macroaggregati con riferimento alle spese correnti e alle spese in conto capitale[7]. Per la spesa relativa al rimborso prestiti si prevede l'adozione di specifiche missioni per ciascuno di essi, la cui articolazione in programmi viene definita in relazione agli esiti della sperimentazione di cui all'articolo 35;

d) capitoli, che rappresentano le unità di gestione e rendicontazione e possono essere ripartiti in articoli. Ove previsti, i capitoli e gli articoli devono essere raccordati con il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato.

In analogia a quanto previsto per il bilancio statale è disposto che la realizzazione di ciascun programma deve essere affidata ad un unico centro di responsabilità amministrativa (articolo 14, comma 2).

L'articolo 15 stabilisce i criteri per la specificazione e classificazione delle entrate degli schemi di bilancio finanziario - anch’essi in analogia con la classificazione delle entrate del bilancio dello Stato come disciplinata dall’articolo 25 della legge di contabilità - che vengono classificate in titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate; categorie, definite secondo la natura delle entrate nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza; tipologie, definite in base all'oggetto dell'entrata nell'ambito della categoria di appartenenza, ai fini dell'approvazione in termini di unità di voto; capitoli, eventualmente suddivisi in articoli secondo il rispettivo oggetto, che costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione.

Una disciplina apposita è recata per quanto concerne la flessibilità degli stanziamenti contenuti negli schemi di bilancio, con il fine di migliorare l'utilizzo delle risorse pubbliche in sede di gestione.

A tal fine la norma prevede due tipologie di interventi:

§ variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'amministrazione,

§ variazioni tra le dotazioni finanziarie interne a ciascun programma. Resta precluso l'utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per finanziare spese correnti.

Si rileva, al riguardo, che lo schema in esame non reca alcuna distinzione delle spese in “rimodulabili” e non rimodulabili”, ai fini dell’applicazione delle disposizioni in materia di flessibilità di bilancio, come invece previsto per il bilancio dello Stato[8].

Si ricorda, infatti, che forme analoghe di flessibilità amministrativa nella gestione di bilancio dello Stato sono disciplinate dall’articolo 33, comma 4, della legge di contabilità e finanza pubblica.

In particolare, la citata norma prevede che, nel rispetto dei saldi di finanza pubblica, il Ministro dell’economia e delle finanze con proprio decreto, su proposta dei Ministri competenti, possa adottare variazioni compensative tra le dotazioni finanziarie interne a ciascun programma, limitatamente, però, alle spese per adeguamento al fabbisogno e nell’ambito delle sole spese rimodulabili. E’ precluso l’utilizzo di stanziamenti di spesa di conto capitale per finanziare spese correnti.

Si segnala, inoltre, al riguardo, che lo schema di decreto legislativo per l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche (Atto n. 359, attualmente all’esame della V Commissione bilancio della Camera), nell’ambito della classificazione delle spese iscritte nei documenti contabili per missioni e programmi di cui all’articolo 11, introduce la ripartizione tra “spese non rimodulabili” e “spese rimodulabili”, ai fini dell’applicazione delle disposizioni in materia di flessibilità di bilancio previste dall'Allegato 1 recante i principi contabili generali (cfr. principio contabile n. 11).

Per quanto concerne gli enti strumentali delle amministrazioni pubbliche territoriali che adottano un in regime di contabilità civilistica, lo schema di decreto in esame reca specifiche previsioni per l’armonizzazione dei sistemi contabili e per l'applicazione ad esse di schemi di rappresentazione delle spese articolati per missioni e programmi (articolo 17).

In particolare, gli enti strumentali in regime di contabilità civilistica sono tenuti ad una serie di adempimenti contabili che vengono elencati dal legislatore delegato quale “tassonomia”, finalizzata a consentire l’armonizzazione dei dati contabili di tali enti con quelli delle regioni e degli enti locali, che adottano, invece, una contabilità di tipo finanziario primi con quelli dei secondi.

A tal fine, per glienti strumentali in contabilità di tipo civilistico è prevista la predisposizione di un budget economico.

Inoltre, per gli enti strumentali individuati dall’’ISTAT come facenti parte del Settore istituzionale della pubblica amministrazione - e dunque rientranti nel conto economico della P.A. – è inoltre previsto l’obbligo:

§ di riclassificare i propri dati contabili attraverso la rilevazione SIOPE, ai sensi della legge di contabilità (articolo 14, comma 6, legge n. 196/2009). Ciò al fine di consentire il consolidamento dei dati di cassa di tali enti con quelli degli enti territoriali di appartenenza.

Si ricorda che l’articolo 14, comma 6 della legge di contabilità prevede l’obbligo di trasmissione quotidiana, da parte delle amministrazioni pubbliche, tramite i propri tesorieri o cassieri, dei dati sugli incassi e pagamenti effettuati, codificati con criteri uniformi su tutto il territorio nazionale. I tesorieri e i cassieri non possono accettare disposizioni di pagamento prive della codificazione uniforme;

§ di elaborare un prospetto di ripartizione della spesa complessiva per missioni e programmi, accompagnata, ai fini del consolidamento dei dati contabili secondo l'aspetto funzionale, dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello.

Il prospetto - che deve essere allegato al budget e al bilancio di esercizio in coerenza con i risultati della tassonomia effettuata attraverso la rilevazione SIOPE - sarà definito dai successivi decreti legislativi integrativi che saranno adottati dopo il periodo di sperimentazione biennale previsto per l’attuazione della disciplina dettata dal Titolo I dello schema in esame (articolo 35, comma 4).

La relazione sulla gestione deve attestare le attività riferite a ciascun programma di spesa (articolo 17, comma 5).

Sugli adempimenti contabili previsti in capo agli enti strumentali vigilano gli organi interni di controllo, i quali attestano l’attività svolta nella relazione all’assemblea, di cui all’articolo 2429 del codice civile (articolo 17, comma 6).

5. Termini di approvazione dei bilanci

In conformità con la delega contenuta nell’articolo 2, comma 1, della legge n. 42/2009 - che riguarda l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio dei medesimi enti e dei relativi termini di presentazione e approvazione – l’articolo 18 dello schema in esame provvede ad uniformare i termini per l’approvazione degli schemi contabili delle amministrazioni pubbliche considerate dal provvedimento.

In particolare, la norma dispone che regioni e gli enti locali nonché i relativi enti e organismi strumentali, con esclusione degli enti del settore sanitario: approvano:

a) il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell'anno precedente;

b) il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il 30 aprile dell'anno successivo.

c) il bilancio consolidato entro il 30 giugno dell'anno successivo.

E’ previsto inoltre la trasmissione dei bilanci preventivi, delle relative variazioni e dei bilanci consuntivi delle amministrazioni pubbliche alla Banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche.

La banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche è prevista dall’articolo 13 della legge n. 196/2009 al fine di assicurare un efficace controllo e monitoraggio degli andamenti della finanza pubblica nonché per acquisire gli elementi informativi necessari per dare attuazione e stabilità al federalismo fiscale. Tutte le amministrazioni pubbliche sono pertanto tenute ad inserire nella banca dati unitaria, da istituirsi presso il Ministero dell’economia e delle finanze, i dati concernenti i bilanci di previsione, le relative variazioni, i conti consuntivi, quelli relativi alle operazioni gestionali, nonché tutte le informazioni necessarie al monitoraggio degli andamenti di finanza pubblica. Con decreto del Ministero dell’economia e finanze del marzo 2009 è stata individuata la Ragioneria generale dello stato quale Dipartimento del Ministero responsabile della Banca dati. Sono in corso le attività propedeutiche all’avvio dell’operatività della Banca dati.

L’acquisizione dei dati alla banca dati avviene secondo gli schemi e le modalità definiti, ai sensi dell'articolo 13, comma 3, della legge n. 196/2009, con decreto ministeriale sentiti l’ISTAT, il CNIPA e la Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica relativamente agli enti territoriali. La norma prevede anche l’interscambio di flussi informativi con altre amministrazioni pubbliche, fra cui la Banca d’Italia con riferimento alle informazione necessarie al monitoraggio e al consolidamento dei conti pubblici.

Titolo II
Principi contabili generali e applicati per il settore sanitario

Il Titolo II reca una disciplina finalizzata ad assicurare un’uniformità dei bilanci delle regioni con particolare riferimento alla gestione del settore sanitario.

Gli enti destinatari della disciplina in oggetto sono:

§ le regioni, per la gestione finanziaria delle risorse destinate al finanziamento del servizio sanitario nazionale (art. 19, c. 2, lett. a));

§ le regioni che scelgono di gestire direttamente una quota del finanziamento del servizio sanitario (c.d. gestione sanitaria accentrata) (art. 19, c. 2, lett. b), n. i));

§ gli enti sanitari (aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici anche se trasformati in fondazioni, aziende ospedaliere universitarie integrate con il SSN) (art. 19, c. 2, lett. c));

§ le regioni, per il consolidamento dei conti sanitari che interessa tutti gli enti sanitari e la gestione accentrata qualora sia stata scelta dalla regione stessa (art. 19, c. 2, lett. b), n. ii));

§ gli istituti zooprofilattici (art. 19, c. 2, lett. d)).

L’armonizzazione dei bilanci è diretta a garantire la trasparenza dei dati di bilancio, nonché la comparabilità dei conti sanitari. A tal fine, tenuto conto che il bilancio d’esercizio è una rappresentazione schematica della situazione economica, patrimoniale e finanziaria in un determinato momento dell’ente cui si riferisce, il provvedimento in esame interviene su:

- il profilo qualitativo. In proposito è individuato uno schema tipo contenente l’elenco delle voci di bilancio utilizzabili ed illustrato dettagliatamente nell’allegato 2 al provvedimento in esame;

- il profilo quantitativo. L’applicazione di criteri omogenei assumono rilevanza nei casi in cui l’ammontare corrispondente ad una specifica voce di bilancio richiede una valutazione (es. le rimanenze in magazzino) ovvero una distribuzione, sul piano economico, dell’importo complessivo (es. beni ammortizzabili). In proposito, l’articolo 29 reca specifici criteri contabili da applicare e l’articolo 28 rinvia, per quanto non diversamente disposto, alla disciplina generale contenuta negli articoli da 2423 a 2428 del cod. civ.

1. Trasparenza dei conti sanitari

Di rilievo, in tale ambito, appaiono le disposizioni dettate dall’articolo 20 che, allo scopo di garantire la trasparenza dei conti sanitari, disciplina l’esatta perimetrazione, nell’ambito del bilancio regionale, delle entrate e delle uscite relative al finanziamento del proprio servizio sanitario regionale, al fine di assicurarne l’integrale raccordo e riconciliazione.

Quanto alle entrate si fa riferimento al finanziamento ordinario corrente, quale derivante dalle fonti di finanziamento definite nella determinazione del fabbisogno sanitario regionale standard, a quello aggiuntivo corrente, derivante dagli atti di finanziamento regionale aggiuntivo, al finanziamento regionale del disavanzo sanitario pregresso, a quello per investimenti in ambito sanitario, con separata evidenza degli interventi in edilizia sanitaria.

In modo speculare, quanto alle spese si fa riferimento alla spesa sanitaria corrente per il finanziamento dei LEA, a quella aggiuntiva per il finanziamento dei livelli di assistenza superiori ai LEA, alla spesa sanitaria per il finanziamento del disavanzo sanitario pregresso, a quella per investimenti in ambito sanitario con separata evidenza degli interventi per l’edilizia sanitaria.

Sempre al fine di garantire il predetto raccordo vengono poi individuati i criteri in base ai quali le regioni sono tenute ad accertare e impegnare le somme relative al finanziamento sanitario corrente, al finanziamento regionale a titolo di ripiano delle perdite pregresse nonché al finanziamento in conto capitale riferito all’edilizia sanitaria.

Sostanzialmente, al fine di garantire una confrontabilità immediata ciascuna regione evidenzia una sezione, nell’ambito del bilancio, relativa al settore sanitario, articolato in capitoli, con separata evidenza delle grandezze come risulta dal seguente prospetto:

ENTRATA	SPESA
a) finanziamento ordinario corrente (fabbisogno sanitario regionale standard, fonti proprie di finanziamento ivi compresa la mobilità attiva). In caso mancato riconoscimento della quota premiale o del minor gettito effettivo fiscale, le perdite sono registrate come cancellazione di residui attivi.	a) spesa corrente per il finanziamento dei LEA, compresa la mobilità passiva e il pay back[9]
b) finanziamento aggiuntivo corrente (autonomia fiscale della regione, automatismi vigenti per ripianamento disavanzi, altri finanziamenti aggiuntivi per erogazione servizi a livelli superiori a LEA, pay back, iscrizione volontaria al SSN)	b) spesa aggiuntiva per il finanziamento di livelli di assistenza superiore ai LEA
c) finanziamento regionale disavanzo sanitario pregresso	c) spesa per finanziamento disavanzo sanitario pregresso
d) finanziamento per investimenti, con separata evidenza degli interventi di edilizia sanitaria di cui all’art. 20 della L. 67/1988(*)	d) spesa per investimenti, con separata evidenza degli interventi di edilizia sanitaria di cui all’art. 20 della L. 67/1988(*)

(*) Le entrate sono accertate e le spese sono impegnate nell’esercizio corrente al momento dell’emanazione del decreto di ammissione al finanziamento. In caso di revoca del finanziamento, le somme accertate e impegnate sono stornate nell’esercizio corrente alla revoca disposta.

2. Conti di tesoreria e conti correnti specifici per la sanità

Ulteriori novità finalizzate ad assicurare una maggiore trasparenza nella gestione dei flussi di cassa relativi al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard, sono contenute nell'articolo 21.

La norma prevede la distinzione delle risorse (provenienti sia da trasferimenti dal bilancio dello Stato che da gettito tributario) da destinate al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard, dalle altre entrate regionali, destinate al finanziamento delle altre funzioni esercitate dalla regione.

Le risorse destinate al finanziamento delle funzioni regionali, affluiscono indistinte, a ciascuna regione, in due modalità:

§ le risorse provenienti da trasferimenti diretti dal bilancio dello Stato confluiscono nel conto di tesoreria unica intestato alla regione presso le sezioni di tesoreria provinciale dello Stato, secondo la disciplina dettata dall'articolo 7 del D.Lgs. 279/1997[10]. La lettera a) istituisce un ulteriore conto di tesoreria intestato alla regione - avente la stessa disciplina del conto di tesoreria per così dire 'indistinto' – destinato esclusivamente a ricevere i trasferimenti dello Stato destinati al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard, principalmente la compartecipazione all'IVA - che costituisce attualmente la perequazione - e le anticipazioni di tesoreria[11].

§ le entrate derivanti dal gettito fiscale sono accreditate mensilmente - ai sensi dell'articolo 77-quater, comma 2, del decreto legge 112/2008 - ai tesorieri delle regioni nei conti correnti infruttiferi intestati agli enti stessi presso le sezioni di tesoreria provinciale dello Stato. La lettera b) dispone ora che le 'ulteriori risorse destinate al finanziamento del servizio sanitario nazionale' siano versate in appositi conti correnti intestati alla sanità presso i tesorieri delle regioni secondo le modalità previste dal citato 77-quater, comma 2, del decreto legge 112/2008. In questo modo, come per la parte dei trasferimenti dal bilancio dello Stato, anche per la parte tributaria, la gestione sanitaria potrà essere separata dalla gestione non sanitaria.

Si ricorda che la disciplina degli accrediti delle entrate tributarie delle regioni, contenuta nel già citato articolo 77-quater comma 2 concerne l'IRAP e l'addizionale all'IRPEF destinato al finanziamento della sanità, comprese il gettito derivante dalle manovre regionali. La disciplina conferma, fino alla determinazione definitiva della quota di compartecipazione all’IVA, il sistema di compensazione/riversamento del gettito rispetto alle determinazioni standard e la disciplina del Fondo di garanzia, istituito nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze per compensare le regioni a statuto ordinario delle eventuali minori entrate dell’IRAP e dell’addizionale IRPEF. A tal fine le determinazioni standard delle due imposte sono date dall’applicazione della percentuale dello 0,9 per l’addizionale regionale all’IRPEF e dalle previsioni di imposta effettuate ai fini del finanziamento del Servizio sanitario per l’IRAP (art. 133, comma 3 del D.Lgs. 56/2000 e art. 1, comma 321 L. 266/2005). Le eventuali eccedenze, ad esclusione di quelle derivanti dalle manovre regionali, sono riversate all’erario solo in sede di conguaglio.

Ad individuare le due diverse gestioni, 'sanitaria' e 'non sanitaria' provvederanno distinti codici SIOPE.

Da ultimo si ricorda che il fabbisogno sanitario standard regionale è attualmente determinato annualmente dal riparto del Fondo sanitario nazionale, operato con delibera CIPE, previo accordo in sede di Conferenza Stato-Regioni. A decorrere dal 2013, si dovrebbero applicare le disposizioni contenute nel decreto legislativo recante la disciplina dell'autonomia di entrata delle regioni e delle province, nonché la determinazione dei costi e dei fabbisogni standard del settore sanitario, approvato in via definitiva il 31 marzo 2011 dal Consiglio dei Ministri e in attesa di pubblicazione.

3. Gestione sanitaria accentrata presso la regione

Le Regioni che scelgono di gestire direttamente una quota di finanziamento del proprio servizio sanitario in regime di contabilità economico-patrimoniale, individuano nella propria struttura organizzativa uno specifico centro di responsabilità: la gestione sanitaria accentrata presso la regione (art. 22). Il centro di responsabilità ha l’obbligo di implementare e tenere una contabilità di tipo economico patrimoniale in grado di rilevare i rapporti economici, patrimoniali e finanziari, relativi alle operazioni finanziate con risorse destinate al servizio sanitario regionale di riferimento, fra la singola regione e lo Stato, le altre regioni, le aziende sanitarie, gli enti pubblici nonché ulteriori enti terzi. Presso il centro di responsabilità regionale opera un collegio sindacale composto da tre membri designati rispettivamente dal Ministero dell’economia e delle finanze, dal Ministero della salute e dalla Conferenza delle Regioni e delle Province autonome. Il collegio sindacale opera con riferimento alla sola gestione sanitaria accentrata.

Le regioni individuano un responsabile della gestione accentrata che è tenuto all’elaborazione e all’adozione del bilancio di esercizio della gestione accentrata e alla coerente compilazione dei modelli del conto economico (CE) e stato patrimoniale (SP)[12] nonché alla redazione del bilancio sanitario consolidato mediante il consolidamento dei conti della gestione accentrata e dei conti degli enti del servizio sanitario regionale (aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, IRCCS anche se trasformati in fondazioni e aziende ospedaliere universitarie integrate). In sede di consolidamento il responsabile della gestione sanitaria accentrata e il responsabile della predisposizione del bilancio regionale assicurano l’integrale raccordo e riconciliazione tra le poste iscritte e contabilizzate secondo il principio della competenza economica e quelle iscritte in contabilità finanziaria. Successivamente, il responsabile della gestione accentrata sottopone all’approvazione della Giunta regionale sia il bilancio preventivo economico annuale consolidato sia il bilancio d’esercizio consolidato.

Sono considerati libri obbligatori per la gestione accentrata il libro giornale, nel quale si registrano in ordine cronologico i fatti di rilievo contabile, e il libro degli inventari contenente l’indicazione e la valutazione di tutte le attività e le passività relative alla gestione accentrata, che viene aggiornato al termine di ciascun esercizio. Il responsabile della gestione sanitaria accentrata registra i fatti gestionali nel libro giornale, provvede alla rilevazione dei costi, dei ricavi e delle variazioni negli elementi attivi e passivi del patrimonio, in modo da darne rappresentazione nel bilancio d’esercizio.

Le regioni che non istituiscono un centro di responsabilità per la gestione accentrata (art. 23), devono darne comunicazione al MEF e al Ministero della salute. Le regioni che operano tale scelta possono effettuare, a valere sui capitoli di spesa dedicati alla sanità, solo operazioni di trasferimento verso enti del servizio sanitario regionale, ai quali destinano, in ciascun esercizio, l’intero importo del finanziamento previsto nell’esercizio di riferimento. Conseguentemente, presso la regione sono trattate le sole operazioni di consolidamento degli enti del servizio sanitario regionale e, a tal fine, è individuato formalmente un responsabile.

Il passaggio delle aziende sanitarie dalla contabilità finanziaria, tipica degli enti pubblici, alla contabilità generale (economico-patrimoniale), caratteristica delle imprese private, avviene a seguito del D.Lgs. 502/1992[13], che introduce la tenuta di una contabilità analitica per centri di costo e responsabilità, con analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati. Successivamente, come indicato dal legislatore nazionale, le regioni hanno provveduto ad emanare le norme per la gestione economico finanziaria e patrimoniale delle aziende sanitarie e ospedaliere, informate ai principi di cui al codice civile. Nel quadro legislativo attuale, con riferimento agli enti del servizio sanitario regionale, la responsabilità tecnica dell’elaborazione del bilancio consolidato è attribuita alla regione. Pertanto, il bilancio consolidato coincide con il bilancio del Servizio sanitario regionale mentre l’aerea di consolidamento è rappresentata dall’insieme delle aziende sanitarie locali e ospedaliere, delle aziende ospedaliere universitarie e degli IRCCS, a cui va aggiunta la spesa gestita direttamente dalla Regione. In tal modo dal bilancio consolidato vengono escluse tutte le operazioni intercorse tra i soggetti che fanno parte dell’aerea di consolidamento, per essere esaminate soltanto quelle avvenute con soggetti terzi esterni. Come rilevato dalla Corte dei Conti[14], l’aspetto della rilevazione dei dati contabili in ambito sanitario presenta attualmente profili critici riferiti ai diversi metodi di contabilità e al problema della conciliazione dei dati degli enti del Servizio sanitario con le risultanze dei bilanci finanziari regionali. La necessità di adottare criteri e modalità idonee a garantire l’effettività e l’efficacia, nonché la comparabilità a livello nazionale, dei bilanci degli enti pubblici del SSN è stata più volte sottolineata dal legislatore nazionale[15] e ribadita anche all’interno del Patto per la salute 2010-2012[16] in relazione all’attuazione del federalismo fiscale. Il percorso per dotare le regioni - per la gestione accentrata ed il consolidamento dei dati aziendali - e gli enti pubblici del SSN, di un sistema amministrativo-contabile e di un sistema di controllo interno tali da permettere l’applicabilità dei controlli finalizzati alla certificazione dei bilanci è stato in ultimo recato dal D. M. 18 gennaio 2011[17].

4. Bilancio preventivo di esercizio e piano dei conti

Gli enti sanitari, le regioni con la gestione accentrata e gli IZS devono predisporre, per ciascun anno solare, un bilancio preventivo economico corredato di nota illustrativa, piano triennale degli investimenti e relazione del direttore generale per gli enti del servizio sanitario regionale ovvero del responsabile per la gestione accentrata e del collegio sindacale per la gestione sanitaria accentrata presso la regione (art. 25).

Il bilancio preventivo economico annuale include un conto economico preventivo e un piano dei flussi di cassa prospettici, redatti secondo gli schemi dell’allegato 2 dello schema in esame. Al conto economico preventivo è allegato il conto economico dettagliato, così come stabilito dallo schema CE.

Istituti zooprofilattici

La natura interregionale degli Istituti zooprofilattici sperimentali determina una gestione contabile diversa da quella degli altri enti del servizio sanitario regionale (art. 25, comma 4).

Gli Istituti sono tenuti alla predisposizione di un bilancio preventivo economico annuale, corredato dalla nota illustrativa, dal piano triennale degli investimenti e dalla relazione del collegio dei revisori. Per rendere uniformi le voci del bilancio preventivo economico annuale e del bilancio d'esercizio, vengono utilizzati gli schemi di cui all’allegato n. 2 al testo dello schema di decreto, adattando la nota integrativa e la relazione alle specificità del proprio ambito operativo. ll bilancio viene successivamente sottoposto per l’approvazione al Consiglio di amministrazione dell’ente che è responsabile anche dell’approvazione del bilancio d’esercizio. Entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento, gli Istituti devono trasmettere al Ministero della salute il bilancio di esercizio corredato dalla relazione del collegio dei revisori.

Bilancio di esercizio e schemi di bilancio degli enti del SSN

Il bilancio d’esercizio è redatto in riferimento all’anno solare (articolo 26). Si compone dello stato patrimoniale, del conto economico, del rendiconto finanziario e della nota integrativa ed è corredato dalla relazione sulla gestione sottoscritta dal direttore generale per gli enti del servizio sanitario nazionale e gli istituti zooprofilattici e dal responsabile per la gestione accentrata per le regioni che hanno operato tale scelta. Anche nel caso della redazione del bilancio d’esercizio, vengono utilizzati gli schemi dell’allegato 2 dello schema di decreto in esame.

Per quanto riguarda la nota integrativa, deve contenere i modelli CE e SP relativi all’esercizio in chiusura e a quello precedente, mentre la relazione sulla gestione deve contenere il modello di rilevazione per livelli assistenza (LA)[18] per l'acquisizione dei costi per l’esercizio in chiusura e per l’esercizio precedente, nonché un’analisi dei costi sostenuti per l’erogazione dei servizi sanitari per ciascun livello essenziale di assistenza.

Adozione del bilancio di esercizio e Piano dei conti

Il bilancio d’esercizio è adottato dagli enti del servizio sanitario regionale e dalla gestione accentrata presso la regione, entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento (art. 31). Ai fini della predisposizione delle operazioni necessarie al consolidamento, gli enti del servizio sanitario regionale, provvedono a trasmetterlo, insieme alla relazione del collegio sindacale, al responsabile della gestione sanitaria accentrata.

Gli enti del servizio sanitario regionale e le regioni che abbiano scelto di gestire una quota del finanziamento attraverso la gestione accentrata, devono predisporre il piano dei conti in modo che ciascuna delle voci possa essere riconducibile ad una sola voce dei modelli di rilevazione SP o CE, anche se possono essere inserite sottovoci rispetto ai modelli di rilevazione, a seconda delle diverse esigenze informative (articolo 27).

5. Principi di valutazione specifica del settore sanitario

In deroga alla disciplina civilistica in materia di bilancio d’esercizio, il provvedimento dispone (art. 29), per gli enti sanitari regionali e dalla gestione sanitaria accentrata, specifici criteri valutativi al fine di soddisfare il principio generale di chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta, nonché di omogeneità dei bilanci degli SSR. In particolare:

a) le rimanenze di beni fungibili devono essere valutate in base al criterio del costo medio ponderato.

Il costo medio ponderato di ciascun bene fungibile è determinato dal rapporto tra il costo complessivo e il totale dei beni in rimanenza. Il costo complessivo è la somma delle singole operazioni di acquisto determinate, ciascuna, dal prodotto tra quantità acquistate e costi unitari.

Ai fini della comparabilità tra le regioni, il valore delle rimanenze risente dei prezzi di mercato praticati in ciascun territorio nonché degli eventuali sconti ottenuti in fase di acquisto dovuti, ad esempio, a quantità rilevanti di acquisto;

b) l’ammortamento dei cespiti pluriennali le cui quote annue sono fissate in base a specifici criteri indicati dalla norma. Tuttavia, qualora per l’acquisto si utilizzino contributi in conto esercizio provenienti dal SSN, nell’esercizio corrente dovrà essere imputato un ammortamento corrispondente al contributo medesimo;

c) i contributi in conto capitale dalle regioni sono rilevati sulla base dei provvedimenti di assegnazione. E’ prevista una procedura contabile diretta a sterilizzare gli effetti sul piano economico del contributo utilizzato per l’acquisto di cespiti ammortizzabili;

d) i contributi per ripiano perdite, relativamente ai quali è prevista una procedure che evidenzia sul piano patrimoniale l’operazione contabile, sterilizzando gli effetti economici;

e) le quote di contributi di parte corrente finanziati con somme relative al fabbisogno sanitario regionale standard, vincolate ai sensi della normativa nazionale vigente e non utilizzate nel corso dell’esercizio, sono accantonate in un apposito fondo spese per essere utilizzate negli esercizi successivi;

f) le plusvalenze, le minusvalenze, le donazioni che non consistano in immobilizzazioni, né siano vincolate all’acquisto di immobilizzazioni, nonché le sopravvenienze e le insussistenze, sono iscritte fra i proventi e gli oneri straordinari;

g) gli accantonamenti ai fondi rischi e ai fondi spese sono effettuati dalla regione e verificati dal collegio sindacale;

h) per i finanziamenti ordinari del SSN non vincolati sono individuate specifiche procedure contabili applicabili nell’ambito della gestione sanitaria accentrata (lett. h), i) e j)) nonché dagli enti sanitari (lett. k)). In ogni caso deve essere garantita la corrispondenza fra il finanziamento complessivo del SSR e la somma dei finanziamenti in favore degli enti sanitari.

Bilancio consolidato del Servizio sanitario regionale

Per la redazione dei bilanci consolidati si applicano le disposizioni del D.Lgs. 127/91, fatto salvo quanto diversamente disposto dall’articolo 32. L’aerea di consolidamento comprende la gestione accentrata e tutti gli enti del servizio sanitario regionale, escludendo i soggetti eventualmente partecipati da quest’ultimi. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, di cui all’articolo 35, comma 2, sono definite le modalità di sperimentazione riguardanti la previsione di un ulteriore bilancio consolidato che comprenda anche i soggetti controllati dalla gestione accentrata presso la regione e dagli enti del servizio sanitario regionale.

La gestione accentrata predispone e sottopone all’approvazione della Giunta regionale:

§ i bilanci preventivi economici annuali della gestione accentrata e degli enti del servizio sanitario regionale (entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello cui i bilanci economici preventivi si riferiscono);

§ i bilanci d’esercizio della gestione accentrata e degli enti del servizio sanitario regionale (entro il 31 maggio dell’anno successivo a quello di riferimento) e il bilancio consolidato (nel termine del 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento).

Il bilancio d’esercizio consolidato si compone ed è corredato dagli stessi documenti che compongono e corredano il bilancio d’esercizio dei singoli enti. La nota integrativa deve in ogni caso contenere:

§ un prospetto che illustri l’integrale raccordo tra le poste iscritte nel bilancio d’esercizio consolidato e quelle iscritte nel rendiconto di contabilità finanziaria;

§ un prospetto che, per ogni eventuale partecipazione detenuta dalle aziende del servizio sanitario regionale presso altri soggetti, indichi sede, importo totale dell’attivo, importo del patrimonio netto, utile o perdita dell’ultimo esercizio, quota posseduta da ciascuna azienda del servizio sanitario regionale ed eventualmente della regione, valore attribuito nel bilancio consolidato e criterio di valutazione adottato;

§ un prospetto che, per ogni altra società partecipata o ente dipendente dalla regione che riceva a qualsiasi titolo una quota delle risorse destinate al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard, indichi denominazione, sede, importo totale dell’attivo, importo del patrimonio netto, utile o perdita dell’ultimo esercizio nonché quota posseduta dalla regione.

TITOLO I

Principi contabili generali e applicati per le regioni, le province autonome
e gli enti locali

Art. 1

(Oggetto e ambito di applicazione)

1. Le disposizioni recate dal presente decreto costituiscono principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica ai sensi dell'articolo 117, comma 3, della Costituzione e sono finalizzate alla tutela dell'unità economica della Repubblica italiana, ai sensi dell'articolo 120, secondo comma, della Costituzione.

2. Le Regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~ adeguano con legge i propri ordinamenti alle presenti disposizioni, che costituiscono norme fondamentali di riforma economico sociale della Repubblica e principi dell'ordinamento giuridico dello Stato, nel rispetto di quanto previsto dai relativi statuti e dalle relative norme di attuazione. Le regioni a statuto speciale e le province autonome che esercitano le funzioni in materia di·ordinamento degli enti locali e di finanza locale provvedono alla medesima finalità con riferimento agli enti locali dei rispettivi territori ed agli altri enti ed organismi ad ordinamento regionale e provinciale.

3. Il presente titolo contiene i principi in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, e ~~delle Province autonome~~, degli enti locali di cui all' articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 e dei loro enti e organismi strumentali, esclusi gli enti di cui al titolo secondo del presente decreto.

4. Con i decreti legislativi di cui all'articolo 2, comma 7, della legge. 5 maggio 2009 n. 42, sono identificate le tipologie di soggetti giuridici che costituiscono enti ed organismi strumentali ai fini dell'applicazione delle presenti disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio.

5. Per gli enti coinvolti nella gestione della spesa sanitaria finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale, come individuati all' articolo 19, si applicano le disposizioni recate dal Titolo II.

Art. 2

(Adozione di sistemi contabili omogenei)

1. Le Regioni, ~~le Province autonome~~, e gli enti locali di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniaIe, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale.

2. Gli enti strumentali delle amministrazioni di cui al comma 1 che adottano la contabilità finanziaria affiancano alla stessa, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale.

3. Le istituzioni degli enti locali di cui all'articolo 114 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 e gli altri organismi strumentali delle amministrazioni pubbliche di cui al comma 1 adottano il medesimo sistema contabile dell' amministrazione di cui fanno parte.

4. In relazione agli esiti della sperimentazione del passaggio al bilancio di sola cassa per il bilancio dello Stato, si procede, ai sensi dell'art. 42, comma 1, lettera i) della legge 31 dicembre 2009, n. 196, previa apposita sperimentazione, alla graduale estensione dell' applicazione del bilancio finanziario di sola cassa alle amministrazioni di cui ai commi 1e 2.

Art. 3

(Principi contabili generali e applicati)

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, conformano la propria gestione ai principi contabili generali contenuti nell'allegato 1, parte integrante al presente decreto, ed ai principi contabili applicati definiti con le modalità di cui all'articolo 35, comma 4.

2. Gli enti strumentali delle amministrazioni di cui all'articolo 2, comma 1, che adottano la contabilità economico-patrimoniale conformano la propria gestione ai principi contabili generali contenuti nell' allegato 1 e ai principi del codice civile.

Art. 4

(Piano dei conti integrato)

1. Al fine di consentire il consolidamento ed il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali nell’ambito delle rappresentazioni contabili, le amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, adottano un comune piano dei conti integrato definito con le modalità di cui all'articolo 35, comma 4.

2. Il piano dei conti integrato, ispirato a comuni criteri di contabilizzazione, è costituito dall'elenco delle articolazioni delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dei conti economico-patrimoniali, definito in modo da consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali.

3. L'elenco dei conti economico-patrimoniali comprende i conti necessari per le operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento, effettuate secondo le modalità e i tempi necessari alle esigenze conoscitive della finanza pubblica.

4. Il piano dei conti di ciascun comparto di enti può essere articolato in considerazione alla specificità dell' attività svolta, fermo restando la riconducibilità delle predette voci alle aggregazioni previste dal piano dei conti integrato comune di cui al comma 1.

5. Il livello del piano dei conti integrato comune rappresenta la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche.

6. Al fine di facilitare il monitoraggio e il confronto delle grandezze di finanza pubblica rispetto al consuntivo, le amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, allegano al bilancio annuale di previsione un documento conoscitivo concernente le previsioni relative agli aggregati corrispondenti alle voci articolate secondo la struttura del piano dei conti integrato di cui al comma 1.

7. Al fine di fornire supporto all' analisi degli scostamenti in sede di consuntivo rispetto alle previsioni, la nota integrativa al rendiconto che espone i risultati della gestione, deve essere corredata di un allegato conoscitivo che esponga le risultanze degli aggregati corrispondenti alle voci articolate secondo la struttura del piano dei conti integrato.

Art. 5

(Definizione della transazione elementare)

1.Ogni atto gestionale genera una transazione elementare.

2. Ad ogni transazione elementare è attribuita una codifica che deve consentire di tracciare le operazioni contabili e di movimentare il piano dei conti integrato.

3. Le amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, organizzano il proprio sistema informativo-contabile in modo tale da non consentire l'esecuzione delle transazioni in assenza di una codifica completa che ne permetta l’identificazione.

Art. 6

(Struttura della codifica della transazione elementare)

1. La struttura della codifica della transazione elementare è definita con le modalità di cui all'articolo 35, comma 4, ed è integrata o modificata con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

Art. 7

(Modalità di codificazione delle transazioni elementari)

1. Al fine di garantire l'omogeneità dei bilanci pubblici, le amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, codificano le transazioni elementari uniformandosi alle istruzioni degli appositi glossari ed evitando:

a. l'adozione del criterio della prevalenza;

b. l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro/servizi per conto terzi;

c. di assumere impegni sui fondi di riserva.

Art. 8

(Adeguamento SIOPE)

1. Con le modalità definite dall'articolo 14, comma 8, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, sono aggiornate le codifiche SIOPE secondo la struttura del piano dei conti integrato.

2. Eventuali ulteriori livelli di articolazione delle codifiche SIOPE sono riconducibili alle aggregazioni previste dal piano dei conti integrati.

Art. 9

(Il sistema di bilancio)

1. Il sistema di bilancio delle amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 2 costituisce lo strumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione. Le sue finalità sono quelle di fornire informazioni in merito ai programmi futuri, a quelli in corso di realizzazione ed all'andamento dell'ente, a favore dei soggetti interessati al processo di decisione politica, sociale ed economico-finanziaria.

Art. 10

(Bilanci di previsione finanziari)

1. Il bilancio di previsione finanziario annuale ed il bilancio di previsione finanziario pluriennale hanno carattere autorizzatorio.

2. Il bilancio di previsione pluriennale è almeno triennale ed è aggiornato annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.

3. Le amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 2, commi 1 e 2, allegano ai propri bilanci di previsione e di rendicontazione, l'elenco dei propri enti ed organismi strumentali, precisando che i relativi bilanci sono consultabili nel proprio sito internet, fermo restando quanto previsto dall'articolo 172, comma 1, lettera b) del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.

Art. 11

(Schemi di bilancio)

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2, comma 1 e 2, adottano comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società e altri organismi controllati.

2. Gli schemi di bilancio di cui al comma 1, unitamente alle metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, sono definiti con le modalità di cui all'articolo 35, comma 4.

Art. 12

(Omogeneità della classificazione delle spese)

1. Allo scopo di assicurare maggiore trasparenza delle informazioni riguardanti il processo di allocazione delle risorse pubbliche e la destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, e al fine di consentire la confrontabilità dei dati di bilancio in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dai regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite, le amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 2, commi 1 e 2, adottano uno schema di bilancio articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalità della spesa.

Art. 13

(Definizione del contenuto di missione e programma)

1. La rappresentazione della spesa per missioni e programmi costituisce uno dei fondamentali principi contabili di cui all' articolo 3. Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate. I programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.

2. L’unità di voto per l’approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, è costituita almeno dai programmi.

Art. 14

(Criteri per la specificazione e classificazione delle spese)

1. Unitamente alle rilevazioni contabili in termini finanziari, economici e patrimoniali, i documenti di bilancio previsivi e consuntivi delle Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, in attuazione di quanto previsto dall'articolo 13 ripartiscono le spese in:

a) missioni, come definite all'articolo 13, comma 1, secondo periodo. Le missioni sono definite in relazione al riparto di competenza di cui agli articoli 117 e 118 della Costituzione. Al fine di assicurare un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, le missioni sono definite anche tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato;

b) programmi, come definiti all'articolo 13, comma 1, terzo periodo. In attuazione dell'articolo 12, ferma restando l'autonomia delle amministrazioni nella individuazione dei programmi di propria pertinenza, al fine di permettere l'analisi coordinata dei risultati dell'azione amministrativa nel quadro delle politiche pubbliche settoriali e una maggiore effettività del consolidamento funzionale dei dati contabili, i programmi andranno individuati nel rispetto dei criteri e metodologie individuate nell'articolo 35 comma 4. Il programma è. inoltre, raccordato alla relativa codificazione COFOG di secondo livello (Gruppi). Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e classificazione COFOG di secondo livello (Gruppi), vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse;

c) macroaggregati, che costituiscono un'articolazione dei programmi, secondo la natura economica della spesa. Per il titolo I - spesa corrente, si considerano i seguenti macroaggregati: a) spese di personale; b) acquisto di beni e utilizzo di beni di terzi; c) prestazioni di servizi; d) trasferimenti correnti ad amministrazioni pubbliche; e) trasferimenti correnti ad altri soggetti; f) imposte e tasse; g) oneri finanziari; h) oneri straordinari della gestione corrente; i) altre spese correnti. Per il titolo II - spesa in conto capitale, si considerano i seguenti macroaggregati: a) acquisizione di beni immobili; b) altri investimenti; c) trasferimenti in conto capitale ad amministrazioni pubbliche; d) trasferimenti in conto capitale ad altri soggetti; e) oneri straordinari della gestione in conto capitale; f) partecipazioni azionarie e conferimenti di capitali; g) concessioni di crediti; h) altre spese in conto capitale. Relativamente al titolo III - spesa rimborso prestiti e titolo IV - partite di giro/servizi per conto terzi, si prevede l'adozione di specifiche missioni per ciascuno di essi, la cui articolazione in programmi viene definita in relazione agli esiti della sperimentazione di cui all'articolo 35. I macroaggregati sono ripartiti in capitoli i quali costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e possono essere ripartiti in articoli. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato di cui all'articolo 4.

2. La realizzazione di ciascun programma è attribuita ad un unico centro di responsabilità amministrativa.

Art. 15

(Criteri per la specificazione e la classificazione delle entrate)

1. Le entrate degli schemi di bilancio finanziario di cui all' articolo 11 sono classificate secondo i successivi livelli di dettaglio:

a. titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate;

b. categorie, definite secondo la natura delle entrate nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza;

c. tipologie, definite in base all’oggetto dell'entrata nell'ambito della categoria di appartenenza, ai fini dell'approvazione in termini di unità di voto. Nell'ambito delle tipologie viene data separata evidenza delle eventuali quote di entrate di natura non ricorrente.

2. I capitoli, eventualmente suddivisi in articoli secondo il rispettivo oggetto, costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione.

Art 16

(Flessibilità degli stanziamenti di bilancio)

1. Al fine di migliorare l'utilizzo delle risorse pubbliche, anche in termini di riqualificazione della spesa, le amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 2, commi 1 e 2, possono effettuare, in sede di gestione:

a. variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'amministrazione,

b. variazioni tra le dotazioni finanziarie interne a ciascun programma. Resta precluso l'utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per finanziare spese correnti.

Art. 17

(Tassonomia per gli enti in contabilità civilistica)

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 3, comma 2, predispongono un budget economico.

2. Al fine di consentire il consolidamento dei propri dati di cassa con quelli delle altre amministrazioni pubbliche, gli enti di cui all'articolo 3, comma 2, individuati dall'ISTAT ai sensi dell'articolo 1, commi 2 e 3, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, riclassificano i propri dati contabili attraverso la rilevazione SIOPE di cui all'articolo 14, comma 6, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

3. Al fine di fornire informazioni in merito alla classificazione della propria spesa complessiva in missioni e programmi, come definiti dall'articolo 14 del presente decreto, le amministrazioni pubbliche di cui al comma 2, elaborano un apposito prospetto concernente la ripartizione della propria spesa per missioni e programmi, accompagnata dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello. Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse.

4. Tale prospetto, definito secondo le modalità di cui all'articolo 35, comma 4, è allegato al budget e al bilancio di esercizio in coerenza con i risultati della tassonomia effettuata attraverso la rilevazione SIOPE.

5. La relazione sulla gestione attesta - nell'ambito del quadro di riferimento in cui operano i soggetti di cui al comma 1, a corredo delle informazioni, e in coerenza con la missione - le attività riferite a ciascun programma di spesa.

6. Gli organi interni di controllo vigilano sull'attuazione di quanto previsto dai precedenti commi, attestando tale adempimento nella relazione di cui all'articolo 2429 del codice civile.

Art. 18

(Termini di approvazione dei bilanci)

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 3, approvano:

a. il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell'anno precedente;

b. il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il 30 aprile dell' anno successivo;

c. il bilancio consolidato entro il 30 giugno dell' anno successivo.

2. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1 trasmettono i loro bilanci preventivi, le relative variazioni ed i bilanci consuntivi alla Banca dati unitaria delle·amministrazioni pubbliche, secondo gli schemi e le modalità previste dall'articolo 13, comma 3, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

TITOLO II

Principi contabili generali e applicati per il settore sanitario

Articolo 19

(Oggetto e ambito di applicazione)

1. Le disposizioni del presente titolo, che costituiscono principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica ai sensi dell' articolo 117, comma 3, della Costituzione e sono finalizzate alla tutela dell'unità economica della Repubblica italiana, ai sensi dell'articolo 120, secondo comma, della Costituzione, al fine di garantire che gli enti coinvolti nella gestione della spesa finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale concorrano al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica sulla base di principi di armonizzazione dei sistemi contabili e dei bilanci, sono dirette a disciplinare le modalità di redazione e di consolidamento dei bilanci da parte dei predetti enti, nonché a dettare i principi contabili cui devono attenersi gli stessi per l'attuazione delle disposizioni ivi contenute.

2. Gli enti destinatari delle disposizioni del presente titolo sono:

a) le regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~, per la parte del bilancio regionale che riguarda il finanziamento e la spesa del relativo servizio sanitario, rilevata attraverso scritture di contabilità finanziaria;

b) le regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~:

i) per la parte del finanziamento del servizio sanitario, regionale direttamente gestito, rilevata attraverso scritture di contabilità economico-patrimoniale, qualora le singole regioni ~~e province autonome~~ esercitino la. scelta di gestire direttamente presso la regione ~~o la provincia autonoma~~ una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario, d'ora in poi denominata gestione sanitaria accentrata presso la regione;

ii) per il consolidamento dei conti degli enti sanitari di cui alla lettera c) e, ove presente ai sensi del punto i), della gestione sanitaria accentrata presso la regione;

c) aziende sanitarie locali; aziende ospedaliere; istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici, anche se trasformati in fondazioni; aziende. ospedaliere universitarie integrate con il Servizio sanitario nazionale;

d) istituti zooprofilattici di cui al decreto legislativo 30 giugno 1993, n. 270.

Art. 20

(Trasparenza dei conti sanitari e finalizzazione delle risorse al finanziamento dei singoli servizi sanitari regionali)

1. Nell'ambito del bilancio regionale le regioni ~~e le Province autonome di Trento e di Bolzano~~ garantiscono un'esatta perimetrazione delle entrate e delle uscite relative al finanziamento del proprio servizio sanitario regionale, al fine di consentire la confrontabilità immediata fra le entrate e le spese sanitarie iscritte nel bilancio regionale e le risorse indicate negli atti di determinazione del fabbisogno sanitario regionale standard e di individuazione delle correlate fonti di finanziamento, nonché un'agevole verifica delle ulteriori risorse rese disponibili dalle regioni ~~e dalle Province Autonome di Trento e di Bolzano~~ per il finanziamento del medesimo servizio sanitario regionale per l'esercizio in corso. A tal fine le regioni ~~e le Province autonome di Trento e di Bolzano~~ adottano un'articolazione in capitoli tale da garantire, sia nella sezione dell'entrata che nella sezione della spesa, ivi compresa l'eventuale movimentazione di partite di giro, separata evidenza delle seguenti grandezze:

A) Entrate:

a) finanziamento sanitario ordinario corrente quale derivante dalle fonti di finanziamento definite nell'atto formale di determinazione del fabbisogno sanitario regionale standard e di individuazione delle relative fonti di finanziamento intercettate dall'ente regionale, ivi compresa ~~la quota di compartecipazione al finanziamento prevista dalla legislazione vigente per le regioni a statuto speciale e per le Province autonome di Trento e di Bolzano e~~ la mobilità attiva programmata per l'esercizio;

b) finanziamento sanitario aggiuntivo corrente, quale derivante dagli eventuali atti regionali di incremento di aliquote fiscali per il finanziamento della sanità regionale, dagli automatismi fiscali intervenuti ai sensi della vigente legislazione in materia di copertura dei disavanzi sanitari, da altri atti di finanziamento regionale aggiuntivo, ivi compresi quelli di erogazione dei livelli di assistenza superiori rispetto ai LEA, da pay back e da iscrizione volontaria al Servizio sanitario nazionale;

c) finanziamento regionale del disavanzo sanitario pregresso;

d) finanziamento per investimenti in ambito sanitario, con separata evidenza degli interventi per l'edilizia sanitaria finanziati ai sensi dell' articolo 20, della legge 67/1988;

B) Spesa:

a) spesa sanitaria corrente per il finanziamento dei LEA, ivi compresa la mobilità passiva programmata per l'esercizio e il pay back;

b) spesa sanitaria aggiuntiva per il finanziamento di livelli di assistenza sanitaria superiori ai LEA;

c) spesa sanitaria per il finanziamento di disavanzo sanitario pregresso;

d) spesa per investimenti in. ambito sanitario, con separata evidenza degli interventi per l'edilizia sanitaria finanziati ai sensi dell' articolo 20, della legge 67/1988.

2. Per garantire effettività al finanziamento dei livelli di assistenza sanitaria, le regioni ~~e le Province autonome di Trento e di Bolzano~~:

a) accertano ed impegnano nel corso dell'esercizio l'intero importo corrispondente al finanziamento sanitario corrente, ivi compresa la quota premiale condizionata alla verifica degli adempimenti regionali, le quote di finanziamento sanitario vincolate o finalizzate, nonché gli importi delle manovre fiscali regionali destinate, nell'esercizio di competenza, al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard, come stimati dal competente Dipartimento delle finanze. Ove si verifichino la perdita definitiva di quote di finanziamento condizionate alla verifica di adempimenti regionali, ai sensi della legislazione vigente, ovvero un minore importo effettivo delle risorse derivanti dalla manovra fiscale regionale che finanzia l'esercizio, detti eventi sono registrati come cancellazione dei residui attivi nell'esercizio nel quale la perdita si determina definitivamente;

b) accertano ed impegnano nel corso dell'esercizio l'intero importo corrispondente al finanziamento regionale del disavanzo sanitario pregresso;

3. Per la parte in conto capitale riferita all'edilizia sanitaria di 'cui all'articolo 20 della legge 11 marzo 1988, n. 67, e successive modificazioni, le regioni ~~e le Province autonome di Trento e Bolzano~~ accertano e impegnano nel corso dell'esercizio l'importo corrispondente a quello indicato nel decreto di ammissione al finanziamento. In caso di revoca dell' ammissione a finanziamento ai sensi dell'articolo 1, comma 310, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, le regioni ~~e le province autonome di Trento e Bolzano~~ registrano detto evento nell'esercizio nel quale la revoca è disposta.

Art. 21

(Accensione di conti di tesoreria intestati alla sanità)

1. Per garantire trasparenza e confrontabilità dei flussi di cassa relativi al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard:

a) le risorse destinate al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard che affluiscono nei conti di tesoreria unica intestati alle singole regioni e ~~Province autonome di Trento e di Bolzano~~ a titolo di trasferimento dal Bilancio dello Stato e di anticipazione mensile di tesoreria sono versate in conti di tesoreria unica appositamente istituiti per il finanziamento del servizio sanitario nazionale e funzionanti secondo le modalità di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 7 agosto 1997, n. 279;

b) le ulteriori risorse destinate al finanziamento del Servizio sanitario nazionale sono versate in appositi conti correnti intestati alla sanità presso i tesorieri delle regioni e ~~delle Province autonome di Trento e di Bolzano,~~ secondo le modalità previste dall'articolo 77-quater, comma 2, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.

2. Ai fini della rilevazione SIOPE le regioni ~~e le province autonome~~ sono identificate da distinti codici-ente, riguardanti la gestione non sanitaria e la gestione sanitaria.

Art. 22

(Individuazione delle responsabilità all'interno delle regioni ~~e delle province autonome di Trento e di Bolzano~~ nel caso di sussistenza della gestione sanitaria accentrata presso la regione)

1. Le regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~ che esercitano la scelta di gestire direttamente presso la regione ~~o la provincia~~ una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), individuano nella propria struttura organizzativa uno specifico centro di responsabilità, d'ora in poi denominato gestione sanitaria accentrata presso la regione, deputato all'implementazione ed alla tenuta di una contabilità di tipo economico-patrimoniale atta a rilevare, in maniera sistematica e continuativa, i rapporti economici, patrimoniali e finanziari intercorrenti fra la singola regione/~~provincia autonoma~~ e lo Stato, le altre regioni/~~province autonome~~, le aziende sanitarie, gli altri enti pubblici ed i terzi vari, inerenti le operazioni finanziate con risorse destinate ai rispettivi servizi sanitari regionali.

2. Il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione registra i fatti gestionali nel libro giornale e li imputa ai conti relativi a singole categorie di valori omogenei, provvedendo alla rilevazione dei costi, dei ricavi e delle variazioni negli elementi attivi e passivi del patrimonio, in modo da dame rappresentazione nel bilancio di esercizio.

3. Le regioni individuano il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione che è tenuto:

a) all'elaborazione e all'adozione del bilancio di esercizio della gestione sanitaria accentrata presso la regione;

b) alla coerente compilazione, con il bilancio di esercizio della gestione sanitaria accentrata presso la regione, dei modelli ministeriali CE e SP di cui al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i., e relativi all'ente ivi identificato con il codice "000";

c) alla redazione del bilancio sanitario consolidato mediante il consolidamento dei conti della gestione accentrata stessa e dei conti degli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c), secondo le modalità definite nell'articolo 32. In sede di consolidamento, il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione garantisce la coerenza del bilancio sanitario consolidato con le risultanze dei modelli ministeriali CE e SP di cui al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i. e relative all'ente ivi identificato con il codice "999". In sede di consolidamento, il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione ed il responsabile della predisposizione del bilancio regionale, assicurano l'integrale raccordo e riconciliazione tra le poste iscritte e contabilizzate in termini di contabilità economico-patrimoniaIe e quelle iscritte in termini di contabilità finanziaria. Tale riconciliazione è obbligatoriamente riportata nella nota integrativa di cui all'articolo 32.

d) Presso il centro di responsabilità regionale, con riferimento alla sola gestione sanitaria accentrata presso la regione di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), opera un collegio sindacale composto da tre membri designati rispettivamente dal Ministero dell'economia e delle finanze e dal Ministero della salute e dalla Conferenza delle regioni e delle province autonome.

Art. 23

(Individuazione delle responsabilità all’interno delle regioni ~~e delle province autonome di Trento e di Bolzano~~ nel caso di gestione integrale del finanziamento del servizio sanitario regionale presso gli enti di cui del servizio sanitario regionale)

1. Le regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~ che non esercitano la scelta di gestire direttamente presso la regione ~~o la provincia autonoma~~ una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario di cui all' articolo 19, comma 2, lettera b), punto i):

a) ne danno preventivamente comunicazione ai Ministeri dell'economia e delle finanze e della salute;

b) trattano presso la regione le sole operazioni di consolidamento dei conti sanitari degli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c), come disciplinato dall'articolo 22, comma 3, lettera c). A tal fine è comunque formalmente individuato un responsabile presso la regione, al quale si applicano le disposizioni recate dall'articolo 32;

c) non possono effettuare, a valere sui capitoli di spesa del servizio sanitario regionale, operazioni di gestione diverse dal mero trasferimento delle somme agli enti del servizio sanitario regionale di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c). A tal fine le regioni ~~e le province autonome di Trento e di Bolzano~~ destinano in ciascun esercizio agli enti del servizio sanitario regionale l'intero importo del finanziamento previsto nell'esercizio di riferimento.

Art. 24

(Libri obbligatori della gestione sanitaria accentrata presso la regione)

1. Nelle regioni ~~e province autonome di Trento e di Bolzano~~ che esercitano la scelta di gestire direttamente presso la regione ~~o la provincia~~ una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario di cui all'articolo .19, comma 2, lettera b), punto i), i libri contabili obbligatori della gestione sanitaria accentrata presso la regione sono il libro giornale ed il libro degli inventari. Il libro giornale registra indistintamente, in ordine cronologico, tutti i fatti di gestione che abbiano rilievo sui risultati d'esercizio. Il libro degli inventari contiene l’indicazione e la valutazione di tutte le attività e le passività relative alla gestione sanitaria accentrata presso la regione. All'aggiornamento del libro degli inventari si provvede al termine dell’esercizio.

Art. 25

(Bilancio preventivo economico annuale)

1. Gli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste, e lettera c) predispongono un bilancio preventivo economico annuale, in coerenza con la programmazione sanitaria e con la programmazione economico-finanziaria della regione ~~e provincia autonoma~~.

2. Il bilancio preventivo economico annuale include un conto economico preventivo e un piano dei flussi di cassa prospettici, redatti secondo gli schemi di conto economico e di rendiconto finanziario previsti dall'articolo 26. Al conto economico preventivo è allegato il conto economico dettagliato, secondo lo schema CE di cui al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i.

3. Il bilancio preventivo economico annuale è corredato da una nota.illustrativa, dal piano degli investimenti e da una relazione redatta dal direttore generale per gli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 e dal responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione per gli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste. La nota illustrativa esplicita i criteri impiegati nell' elaborazione del bilancio preventivo economico annuale; la relazione del direttore generale o del responsabile della gestione sanitaria accentrata evidenzia i collegamenti con gli altri atti di programmazione aziendali e regionali; il piano degli investimenti definisce gli investimenti da effettuare nel triennio e le relative modalità di finanziamento. Il bilancio preventivo economico annuale degli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste, deve essere corredato dalla relazione del collegio sindacale.

4. Gli enti di cui alla lettera d), del comma 2 dell'articolo 19 predispongono un bilancio preventivo economico annuale, corredato da una nota illustrativa che espliciti i criteri impiegati nell'elaborazione dello stesso, nonché da un piano degli investimenti che definisca gli investimenti da effettuare nel triennio e le relative modalità di finanziamento. Il bilancio preventivo economico annuale deve essere corredato dalla relazione del collegio dei revisori. Con delibera del direttore generale, il bilancio preventivo economico annuale, corredato dalla nota illustrativa, dal piano triennale degli investimenti e dalla relazione del collegio dei revisori, viene sottoposto al Consiglio di amministrazione dell'ente per l'approvazione.

Art. 26

(Bilancio di esercizio e schemi di bilancio degli enti del SSN)

1. Il bilancio d'esercizio è redatto con riferimento all'anno solare. Si compone dello stato patrimoniaIe, del conto economico, del rendiconto finanziario e della nota integrativa ed è corredato da una relazione sulla gestione sottoscritta dal direttore generale, per gli enti di cui alle lettere c) e d) del comma 2 dell'articolo 19, e dal responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione, per gli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste.

2. Il bilancio di esercizio predisposto dagli enti di cui alla lettera d), comma 2, dell'articolo 19 viene sottoposto al Consiglio di amministrazione dell'ente per l'approvazione.

3. Per conferire struttura uniforme alle voci del bilancio preventivo economico annuale e del bilancio d'esercizio, nonché omogeneità ai valori inseriti in tali voci, gli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste redigono il bilancio di esercizio secondo gli appositi schemi di cui all'allegato n. 2, che costituiscono parte integrante del presente decreto legislativo. Gli enti di cui alla lettera d), comma 2, dell'articolo 19 adottano i medesimi schemi di bilancio, adattando la nota integrativa e la relazione sulla gestione alle specificità del proprio ambito operativo.

4. Per gli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste, la nota integrativa deve contenere anche i modelli CE ed SP per l'esercizio in chiusura e per l'esercizio precedente e la relazione sulla gestione deve contenere anche il modello di rilevazione LA, di cui al decreto ministeriale 18 giugno 2004 e s.m.i., per l'esercizio in chiusura e per l'esercizio precedente, nonché un'analisi dei costi sostenuti per l'erogazione dei servizi sanitari, distinti per ciascun livello essenziale di assistenza.

Art. 27

(Piano dei conti)

1. Al fine di soddisfare le esigenze di standardizzazione delle procedure contabili e dei debiti informativi previsti dalla normativa vigente, ciascuna voce del piano dei conti degli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste, deve essere univocamente riconducibile ad una sola voce dei modelli di rilevazione SP o CE di cui al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i.

2. Gli enti di cui al comma 1 possono dettagliare il proprio piano dei conti inserendo ulteriori sottovoci, rispetto a quelle di cui ai modelli di rilevazione SP e CE di cui al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i, secondo le proprie esigenze informative.

Art. 28

(Norme generali di riferimento)

1. Per la redazione del bilancio d'esercizio gli enti di cui alle lettere b), punto i), c) e d) del comma 2 dell'articolo 19 applicano gli articoli da 2423 a 2428 del codice civile, fatto salvo quanto diversamente disposto nel presente titolo.

Art. 29

(Principi di valutazione specifici del settore sanitario)

1. AI fine di soddisfare il principio generale di chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta, nonché di garantire l'omogeneità, la confrontabilità ed il consolidamento dei bilanci dei servizi sanitari regionali, sono individuate le modalità di rappresentazione, da parte degli enti di cui all’articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi previste, delle seguenti fattispecie:

a) il costo delle rimanenze di beni fungibili è calcolato con il metodo della media ponderata;

b) l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali si effettua per quote costanti, secondo le aliquote indicate nella tabella di cui all’allegato n. 3, che costituisce parte integrante del presente decreto legislativo. E’ fatta salva la possibilità per la Regione di autorizzare l’utilizzo di aliquote più elevate; in tal caso, gli enti devono darne evidenza in nota integrativa. Nell’esercizio di acquisizione dell’immobilizzazione l’aliquota di ammortamento è rapportata alla frazione d’anno di effettivo utilizzo del cespite. E’ alternativamente consentito applicare forfetariamente la metà dell’aliquota normale. I cespiti di valore inferiore a € 516, 46 possono essere ammortizzati integralmente nell’esercizio in cui divengono disponibili e pronti per l’uso, ad eccezione di quelli che fanno parte di un’universalità ai sensi dell’art. 816 del codice civile. I cespiti acquistati utilizzando contributi in conto esercizio, indipendentemente dal loro valore, devono essere interamente ammortizzati nell’esercizio di acquisizione. Sono fatti salvi gli ammortamenti effettuati fino all’esercizio precedente a quello di applicazione delle disposizioni di cui al presente titolo;

c) i contributi in conto capitale da regione ~~o provincia autonoma~~ sono rilevati sulla base del provvedimento di assegnazione. I contributi sono iscritti in un’apposita voce di patrimonio netto, con contestuale rilevazione di un credito verso regione ~~o provincia autonoma.~~ Laddove siano impiegati per l’acquisizione di cespiti ammortizzabili, i contributi vengono successivamente stornati a proventi con un criterio sistematico, commisurato all’ammortamento dei cespiti cui si riferiscono, producendo la sterilizzazione dell’ammortamento stesso. Nel caso di cessione di beni acquisiti tramite contributi in conto capitale con generazione di minusvalenza, viene stornata a provento una quota di contributo commisurata alla minuslavenza. La quota di contributo residua resta iscritta nell’apposita voce di patrimonio netto ed è utilizzata per sterilizzare l’ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilità generate dalla dismissione. Nel caso di cessione di beni acquisiti tramite contributi in conto capitale con generazione di plusvalenza, la plusvalenza viene direttamente iscritta in una riserva del patrimonio netto, senza influenzare il risultato economico dell’esercizio. La quota di contributo residua resta iscritta nell’apposita voce di patrimonio netto ed è utilizzata, unitamente alla riserva derivante dalla plusvalenza, per sterilizzare l’ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilità generate dalla dismissione. Le presenti disposizioni si applicano anche ai contributi in conto capitale dallo Stato e da altri enti pubblici, a lasciti e donazioni vincolati all'acquisto di immobilizzazioni, nonché a conferimenti, lasciti e donazioni di immobilizzazioni da parte dello Stato, della regione ~~o provincia autonoma~~, di altri soggetti pubblici o privati;

d) i contributi per ripiano perdite sono rilevati in un'apposita voce del patrimonio netto sulla base del provvedimento regionale di assegnazione, con contestuale iscrizione di un credito verso regione ~~o provincia autonoma~~. Al momento dell'incasso del credito, il contributo viene stornato dall'apposita voce del patrimonio netto e portato a diretta riduzione della perdita all'interno della voce «utili e perdite portati a nuovo»;

e) le quote di contributi di parte corrente finanziati con somme relative al fabbisogno sanitario regionale standard, vincolate ai sensi della normativa nazionale vigente e non utilizzate nel corso dell'esercizio, sono accantonate nel medesimo esercizio in apposito fondo spese per essere rese disponibili negli esercizi successivi di effettivo utilizzo;

f) le plusvalenze, le minusvalenze, le donazioni che non consistano in immobilizzazioni, né siano vincolate all'acquisto di immobilizzazioni, nonché le sopravvenienze e le insussistenze, sono iscritte fra i proventi e gli oneri straordinari;

g) lo stato dei rischi aziendali è valutato dalla regione ~~o provincia autonoma~~, che verifica l'adeguatezza degli accantonamenti ai fondi rischi e oneri iscritti nei bilanci di esercizio degli enti. Il collegio sindacale dei suddetti enti attesta l'avvenuto rispetto degli adempimenti necessari per procedere all'iscrizione dei fondi rischi ed oneri ed al relativo utilizzo;

h) le somme di parte corrente assegnate alle regioni ~~e province autonome~~, a titolo di finanziamento ordinario del Servizio sanitario nazionale, tramite atto formale di individuazione del fabbisogno sanitario regionale standard e delle relative fonti di finanziamento, sono iscritte, ove sussista la gestione di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), dal responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione nella propria contabilità generale, come credito e contestualmente come passività per finanziamenti da allocare. Ai fini della contabilizzazione della mobilità sanitaria extraregionale attiva e passiva, si prende a riferimento la matrice della mobilità extraregionale approvata dal Presidente della Conferenza delle Regioni e delle Province autonome ed inserita nell' atto formale di individuazione del fabbisogno sanitario regionale standard e delle relative fonti di finanziamento dell'anno di riferimento;

i) ove sussista la gestione di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), per la parte di finanziamento assegnata dalla regione ~~o dalla provincia~~ agli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19, mensilmente il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione storna la passività per finanziamenti da allocare in ragione di un dodicesimo dell'intero importo, iscrivendo parimenti debiti verso le singole aziende in dodicesimi. Gli enti di cui alla predetta lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 contestualmente rilevano un credito verso la regione ~~o provincia autonoma~~ e un ricavo sempre in ragione di un dodicesimo. Per la parte di finanziamento assegnata agli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i),, limitatamente alla quota riferita alla spesa sanitaria direttamente gestita, dal momento dell'assegnazione il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione storna la passività per finanziamenti da allocare, iscrivendo proventi in ragione di un dodicesimo per ogni mese. Al termine dell'esercizio, eventuali quote non assegnate né agli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), né agli enti di cui alla predetta lettera c) si intendono attribuite alla gestione sanitaria accentrata presso la regione e, conseguentemente, stornate da passività per finanziamenti da allocare a proventi della stessa gestione sanitaria accentrata. Il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione impartisce disposizioni agli enti di cui alla predetta lettera c) sulla rilevazione dei proventi e dei costi per mobilità extraregionale, al fine di garantire la corrispondenza dei dati aziendali con quanto disposto nell'ultimo periodo della lettera h);

j) con modalità analoghe a quelle previste per le somme di parte corrente, di cui al primo periodo della lettera h), ove sussista la gestione di cui all'articolo 19, comma 2, lettera b), punto i), il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione iscrive nella propria contabilità generale le altre entrate regionali per l'assistenza sanitaria e ne definisce l'assegnazione alle aziende sanitarie. Tali assegnazioni sono rilevate dalle aziende con le modalità stabilite alla lettera i) se destinate al finanziamento di parte corrente; sono invece rilevate con le modalità stabilite alle lettere c) e d) se destinate rispettivamente al finanziamento degli investimenti o al ripiano delle perdite. In tutti i casi va garantita la corrispondenza tra i crediti verso regione iscritti nei bilanci degli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 del presente titolo e i debiti verso aziende iscritti nel bilancio della gestione sanitaria accentrata presso la regione;

k) alle disposizioni recate dalle lettere h), i) e j), qualora le singole regioni e ~~province·autonome~~ non esercitino la scelta di gestire direttamente presso la regione o la provincia autonoma una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario, provvedono le singole aziende di cui all'articolo 19, comma 2, lettera c), per quanto di loro competenza, sulla base delle assegnazioni del finanziamento del servizio sanitario regionale effettuate dalla regione in loro favore a seguito di atto formale di individuazione del fabbisogno sanitario regionale standard e delle relative fonti di finanziamento. In tutti i casi va garantita la corrispondenza fra il finanziamento complessivo del servizio sanitario regionale e la somma dei finanziamenti registrati dalle aziende di cui all' articolo 19, comma 2, lettera c).

Art. 30

(Destinazione del risultato d'esercizio degli enti del SSN)

1. L'eventuale risultato positivo di esercizio degli enti di cui alle lettere b), punto i), c) e d) del comma 2 dell'articolo 19 è portato a ripiano delle eventuali perdite di esercizi precedenti. L'eventuale eccedenza è accantonata a riserva ovvero, limitatamente agli enti di cui alle lettere b) punto i), e c) del comma 2 dell'articolo 19, è reso disponibile per il ripiano delle perdite del servizio sanitario regionale. Resta fermo quanto stabilito dall'articolo 1, comma 6, dell'Intesa Stato-Regioni in materia sanitaria per il triennio 2010-2013, sancita nella riunione della conferenza permanente per i rapporti fra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano del 3 dicembre 2009.

Art. 31

(Adozione del bilancio d'esercizio)

1. Il bilancio di esercizio è adottato entro il 30 aprile dell' anno successivo a quello di riferimento dal direttore generale per gli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell' articolo 19, e dal responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione per gli enti di cui alla lettera b), punto i), del comma 2 dell' articolo 19, ed è corredato dalla relazione del collegio sindacale. Gli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 provvedono, altresì, a trasmettere al responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione il bilancio di esercizio e la relazione del collegio sindacale ai fini della: predisposizione delle necessarie operazioni di consolidamento, di cui all'articolo 32.

2. Entro la medesima data del 30 aprile dell'anno successivo a quello di riferimento, gli enti di cui alla lettera d) del comma 2 dell' articolo 19 devono trasmettere al Ministero della Salute il bilancio di esercizio corredato dalla relazione del collegio dei revisori.

Art. 32

(Bilancio consolidato del Servizio Sanitario Regionale)

1. La gestione sanitaria accentrata presso la regione predispone e sottopone all'approvazione della giunta regionale sia il bilancio preventivo economico annuale consolidato del Servizio Sanitario Regionale, di cui al comma 5, sia il bilancio d'esercizio consolidato del Servizio Sanitario Regionale, di cui al comma 7.

2. Per la redazione dei bilanci consolidati di cui al comma 1 si applicano le disposizioni del D.Lgs. 127/91, fatto salvo quanto disposto dal presente titolo.

3. L'area di consolidamento comprende tutti gli enti di cui alle lettere b), punto i), e c) del comma 2 dell' articolo 19 ed esclude soggetti eventualmente partecipati da questi ultimi. Il patrimonio netto consolidato è determinato dalla somma dei valori di patrimonio netto degli enti consolidati. Con il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui all'articolo 35, comma 2, sono definite le modalità di sperimentazione riguardanti la previsione di un ulteriore bilancio consolidato che comprenda i soggetti controllati dagli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettere b), punto i), e c).

4. Il bilancio preventivo economico annuale consolidato si compone ed è corredato dagli stessi documenti che compongono e corredano il bilancio preventivo economico annuale dei singoli enti di cui all'articolo 25. La relazione del direttore generale è sostituita da una relazione del responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione. Salvi gli adeguamenti necessari, la struttura e il contenuto dei documenti che compongono e corredano il bilancio preventivo economico annuale consolidato sono quelli prescritti per il bilancio preventivo economico annuale dei singoli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettere b), punto i), e c) del presente titolo.

5. La giunta regionale approva i bilanci preventivi economici annuali degli enti di cui alle lettere b), punto i), e c) del comma 2 dell'articolo 19 e il bilancio preventivo economico annuale consolidato di cui al comma 4 entro il 31 dicembre dell'anno precedente a quello cui i bilanci economici preventivi si riferiscono. Entro sessanta giorni dalla data di approvazione, i bilanci in oggetto sono pubblicati integralmente sul sito internet della regione.

6. Il bilancio d'esercizio consolidato si compone ed è corredato dagli stessi documenti che compongono e corredano il bilancio d'esercizio dei singoli enti di cui all'articolo 26. La relazione del direttore generale è sostituita da una relazione del responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione. Salvi gli adeguamenti necessari, la struttura e il contenuto dei documenti che compongono e corredano il bilancio d'esercizio consolidato sono quelli prescritti per il bilancio d'esercizio dei singoli enti di cui all'articolo 19, comma 2, lettere b), punto i), e c). I modelli SP e CE di cui al decreto ministeriaIe 13 novembre 2007 e s.m.i., da inserire nella nota integrativa del bilancio d'esercizio consolidato, ed il modello LA di cui al decreto ministeriale 18 giugno 2004 e s.m.i., da inserire nella relazione sulla gestione, sono quelli relativi al codice 999. La nota integrativa al bilancio consolidato deve in ogni caso contenere: (a) il prospetto di cui all'articolo 22, comma 3, lettera c), che illustri l'integrale raccordo tra le poste iscritte nel bilancio d'esercizio consolidato e quelle iscritte nel rendiconto di contabilità finanziaria; (b) un prospetto che, per ogni eventuale partecipazione detenuta dalle aziende di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 presso altri soggetti, indichi denominazione, sede, importo totale dell'attivo, importo del patrimonio netto, utile o perdita dell'ultimo esercizio, quota posseduta da ciascuna azienda del servizio sanitario regionale ed eventualmente dalla regione, valore attribuito nel bilancio consolidato e criterio di valutazione adottato; (c) un prospetto che, per ogni altra società partecipata o ente dipendente della regione che riceva a qualsiasi titolo una quota delle risorse destinate al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale standard o delle ulteriori risorse destinate al finanziamento del servizio sanitario regionale, indichi denominazione, sede, importo totale dell' attivo, importo del patrimonio netto, utile o perdita dell'ultimo esercizio, quota posseduta dalla regione.

7. La giunta regionale approva i bilanci d'esercizio degli enti di cui alle lettere b), punto i), e c) del comma 2 dell'articolo 19 entro il termine del 31 maggio dell'anno successivo a quello di riferimento e il bilancio consolidato nel termine del 30 giugno dell'anno successivo a quello di riferimento. Entro sessanta giorni dalla data di approvazione, i bilanci in oggetto sono pubblicati integralmente sul sito internet della regione.

8. Per favorire la compatibilità e l'uniformità dei bilanci da consolidare, il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione può stabilire specifici obblighi informativi a carico degli enti di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 19 e prescrivere trattamenti contabili omogenei, nei limiti di quanto stabilito dagli articoli 28 e 29.

Art. 33

(Tassonomia per gli enti in contabilità civilista)

1. Al fine di consentire l'elaborazione dei conti di cassa consolidati delle amministrazioni pubbliche, la riclassificazione dei dati contabili degli enti di cui all'articolo 19, lettere c) e d), è operata attraverso la rilevazione SIOPE di cui all'articolo 14, comma 6, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

2. Con il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui all'articolo 35, comma 2, è definito lo schema di transcodifica delle voci dei modelli LA, CE ed SP di cui rispettivamente al decreto ministeriale 18 giugno 2004 e s.m.i. e al decreto ministeriale 13 novembre 2007 e s.m.i. necessarie per la predisposizione dell'articolazione della spesa per missioni e programmi, accompagnata dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello, di cui all'articolo 17, comma 3. Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse.

Art. 34

(Aggiornamento schemi tecnici)

1. In funzione di eventuali emergenti fabbisogni informativi, anche in conseguenza dell'attività di monitoraggio dei conti sanitari e dell'erogazione dei livelli di assistenza, ovvero di aggiornamento dei livelli essenziali di assistenza, nonché della definizione del livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato di cui all'articolo 35, comma 2, i relativi necessari aggiornamenti degli schemi allegati al presente decreto legislativo, di cui agli articoli 26 e 32 nonché la tabella di cui all'articolo 29, comma 1, lettera b) sono effettuati con decreto del Ministro della Salute, di concerto con il Ministro dell 'Economia e delle finanze, d'intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano.

TITOLO III-DISPOSIZIONI FINALI E TRANSITORIE

Art. 35

(Sperimentazione)

1. Al fine di verificare l'effettiva rispondenza del nuovo assetto contabile definito dal presente decreto alle esigenze conoscitive della finanza pubblica e per individuare eventuali criticità del sistema e le conseguenti modifiche intese a realizzare una più efficace disciplina della materia, a decorrere dal 2012 è avviata una sperimentazione, della durata di due esercizi finanziari, riguardante l'attuazione delle disposizioni di cui al titolo I, con particolare riguardo all'adozione del bilancio di previsione finanziario annuale di competenza e di cassa, e della classificazione per missioni e programmi di cui all'articolo 33.

2. Ai fini della sperimentazione, entro 90 giorni dall'emanazione del presente decreto legislativo, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri su proposta del Ministero dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno, il Ministro delle riforme per il federalismo, il Ministro per i rapporti con le regioni e per la coesione territoriale e il Ministro per la semplificazione normativa d'intesa con la Conferenza unificata di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono definiti le modalità della sperimentazione, anche in deroga alle vigenti discipline contabili, i principi contabili applicati di cui all'articolo 3, il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato comune e del piano dei conti integrato di ciascun comparto di cui all'articolo 4, la codifica della transazione elementare di cui all'articolo 6, gli schemi di bilancio di cui agli articoli 11 e 12, i criteri di individuazione dei Programmi sottostanti le Missioni, le metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio e le modalità di attuazione della classificazione per missioni e programmi di cui all' articolo 17 e le eventuali ulteriori modifiche e integrazioni alle disposizioni concernenti il sistema contabile delle amministrazioni coinvolte nella sperimentazione di cui al comma 1. Per i comuni con popolazione inferiore a 5000 abitanti possono essere sperimentati sistemi di contabilità e schemi di bilancio semplificati.

3. Entro 120 giorni dall'emanazione del presente decreto legislativo, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno e con il Ministro per i rapporti con le regioni e per la coesione territoriale, d'intesa con la Conferenza unificata ai sensi dell' art. 3 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono individuate le amministrazioni coinvolte nella sperimentazione, secondo criteri che tengano conto della collocazione geografica e della dimensione demografica.

4. In considerazione degli esiti della sperimentazione, con i decreti legislativi di cui all'articolo 2, comma 7, della legge 5 maggio 2009 n. 42, sono definiti i principi contabili applicati di cui all'articolo 3, il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato comune e del piano dei conti integrato di ciascun comparto di cui all'articolo 4, la codifica della transazione elementare di cui all'articolo 6, gli schemi di bilancio di cui agli articoli 11 e 12, i criteri di individuazione dei Programmi sottostanti le Missioni, le metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, le modalità di attuazione della classificazione per missioni e programmi di cui all' articolo 17 e le eventuali ulteriori modifiche e integrazioni al presente decreto legislativo.

Art. 35-bis

(Disposizioni concernenti le Regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano)

1. La decorrenza e le modalità di applicazione delle disposizioni di cui al presente decreto legislativo nei confronti delle Regioni a statuto speciale e delle province autonome di Trento e di Bolzano, nonché nei confronti degli enti locali ubicati nelle medesime Regioni speciali e province autonome, sono stabilite, in conformità con i relativi statuti, con le procedure previste dall'articolo 27 della legge 5 maggio 2009, n. 42.

Art. 36

(Disposizioni finali ed entrata in vigore) .

1. Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore a decorrere dal 2014 con l'esclusione del titolo secondo, le cui disposizioni si applicano a decorrere dall'anno successivo a quello di entrata in vigore del presente decreto legislativo, e dell'articolo 35 che si applica a decorrere dal 1° gennaio 2012.

2. Per quanto non diversamente disposto dal titolo secondo del presente decreto, restano confermate le disposizioni di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni ed integrazioni.

Principi generali o postulati

1. Principio dell'annualità

2. Principio dell'unità

3. Principio dell'universalità

4. Principio dell'integrità

5.Principio della veridicità, attendibilità, correttezza, e comprensibilità

6. Principio della significatività e rilevanza

7. Principio della flessibilità

8. Principio della congruità

9 Principio della prudenza

10. Principio della coerenza

11. Principio della continuità e della costanza

12. Principio della comparabilità e della verificabilità

13. Principio della neutralità

14. Principio della pubblicità

15. Principio dell'equilibrio di bilancio

16. Principio della competenza finanziaria

17. Principio della competenza economica

18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

1. Principio della annualità

I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione sia di rendicontazione, sono predisposti con cadenza annuale e si riferiscono. ad un periodo di gestione che coincide con l'anno solare.

2. Principio dell'unità

La singola amministrazione pubblica è una entità giuridica unica e unitaria. E' unico e unitario il suo bilancio di previsione, il suo rendiconto e bilancio d'esercizio.

Il complesso unitario delle entrate finanzia l'amministrazione pubblica e sostiene la totalità delle sue spese durante la gestione.

I documenti contabili non possono essere articolati :in maniera tale da destinare alcune fonti di entrata a copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa.

3. Principio della universalità

Il sistema di bilancio ricomprende tutte le finalità e gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori finanziari, economici e patrimoniali riconducibili alla singola amministrazione pubblica, al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della complessa attività amministrativa svolta nell'esercizio e degli andamenti dell'amministrazione, anche nell'ottica degli equilibri economico-finanziari del sistema di bilancio.

Sono incompatibili con il principio dell'universalità le gestioni fuori bilancio, consistenti in gestioni poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative -che non abbiano autonomia gestionale - che non transitano nel bilancio. Le contabilità separate, ove ammesse dalla normativa, sono ricondotte al sistema di bilancio dell'amministrazione entro i termini dell'esercizio.

4. Principio della integrità

Nel bilancio di previsione e nei documenti di rendicontazione le entrate sono iscritte al lordo delle spese sostenute per la riscossione e di altre eventuali spese ad esse connesse e, parimenti, le spese sono iscritte al lordo delle correlate entrate, senza compensazioni di partite.

Lo stesso principio si applica a tutti i valori del sistema di bilancio, ivi compresi i valori economici e le grandezze patrimoniali contenute nel conto economico e nel conto del patrimonio.

5. Principio della veridicità attendibilità, correttezza e comprensibilità

Il principio della <<veridicità» trova fondamento nel principio del true and fair view che ricerca nei dati contabili di bilancio la rappresentazione delle reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio.

Il principio della veridicità si applica ai documenti di rendicontazione e alla gestione nonché ai documenti di previsione nei quali è da intendersi come rigorosa valutazione dei flussi finanziari (eventualmente anche economici) generati dalle operazioni che si svolgeranno nel futuro periodo di riferimento. Sono da evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni delle singole poste che sono valutate, invece, secondo una rigorosa analisi di controllo.

Una corretta interpretazione del principio della veridicità richiede altresì l'enunciazione degli altri postulati di bilancio (attendibilità, correttezza e comprensibilità). Il principio di veridicità è quindi da considerarsi un obiettivo a cui tendono i postulati e i principi contabili generali:

Le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni a contenuto economico-finanziario e patrimoniale, sono sostenute , inoltre, da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse al fine di rendere attendibili i documenti predisposti (principio dell'attendibilità). Tale principio è applicabile ai documenti contabili di programmazione e previsione nonché al rendiconto e al bilancio d'esercizio, per la redazione dei quali occorre un processo di valutazione. Il principio in argomento è esteso ai documenti descrittivi ed accompagnatori. Un'informazione contabile è attendibile se è scevra da errori e distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare affidamento su di essa. L'oggettività. degli andamenti storici e dei suddetti parametri di riferimento, ad integrazione di quelli eventualmente previsti dalle norme,consente di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio e, a parità di altre condizioni, di avvicinarsi alla realtà con un maggior grado di approssimazione.

Il rispetto formale e sostanziale delle norme che disciplinano la redazione dei documenti contabili di programmazione e previsione, di gestione e controllo e di rendicontazione caratterizza inoltre la formazione dei citati documenti (principio della correttezza). Infatti, il principio della correttezza è esteso anche ai principi contabili generali e applicati che costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generale cui è informato l'intero sistema di bilancio, anche non previste da norme giuridiche, ma che ispirano il buon andamento dei sistemi contabili adottati da ogni amministrazione pubblica. Il principio della correttezza è applicato altresì alle comunicazioni e ai dati oggetto del monitoraggio da parte delle istituzioni preposte al governo della finanza pubblica.

Infine, il sistema di bilancio è improntato alla chiarezza e perciò presenta una chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali (principio della chiarezza o comprensibilità). Il principio della chiarezza o comprensibilità è rafforzativo del principio base della veridicità. Al fine di consentire una rappresentazione chiara dell'attività svolta, le registrazioni contabili ed i documenti di bilancio adottano il sistema di classificazione previsto dall'ordinamento contabile e finanziario, uniformandosi alle istruzioni dei relativi glossari. L'articolazione del sistema di bilancio, tra l'altro, mira a facilitarne la comprensione e permetterne la consultazione rendendo evidenti le informazioni previsionali, gestionali e di rendicontazione in esso contenute. Il sistema·di bilancio è corredato da una informativa supplementare che faciliti la comprensione e l’intelligibilità dei documenti. L'adozione di una corretta classificazione dei documenti contabili costituisce una condizione necessaria per garantire il corretto monitoraggio e consolidamento dei conti pubblici da parte delle istituzioni preposte al coordinamento e controllo della finanza pubblica.

Costituisce una qualità essenziale delle informazioni contenute nel sistema di bilancio l'essere prontamente comprensibili dagli utilizzatori ed essere in grado di garantire sinteticità ed al tempo stesso analiticità delle conoscenze. A tale scopo, si assume che gli utilizzatori possano con la normale diligenza esaminare i dati contabili dei bilanci ed abbiano una ragionevole conoscenza dell'attività svolta dall'amministrazione pubblica considerata e dei sistemi contabili adottati, al fine di ottenere, dagli elementi quantitativi e qualitativi disponibili, chiare e trasparenti informazioni.

I documenti contabili che non rispettano il principio della veridicità e gli altri principi allo stesso collegati, non acquisiscono il parere favorevole da parte degli organi preposti al controllo e alla revisione contabile.

6. Principio della significatività e rilevanza

Per essere utile, un'informazione deve essere significativa per le esigenze informative connesse al processo decisionale degli utilizzatori. L'informazione è qualitativamente significativa quando è in grado di influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o futuri, oppure confermando o correggendo valutazioni da loro effettuate precedentemente.

Il procedimento di formazione del sistema di bilancio implica delle stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all'esattezza aritmetica, bensì alla ragionevolezza ed all'applicazione oculata e corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio.

Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del sistema di bilancio e sul loro significato per i destinatari.

L'effetto è valutato, altresì, ai fini degli equilibri finanziari ed economici del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio.

L'informazione è rilevante qualora la sua omissione o errata presentazione influenza le decisioni degli utilizzatori assunte sulla base del sistema di bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione quantitativa della posta, valutata comparativamente con i valori complessivi del sistema di bilancio, e dall'errore giudicato nelle specifiche circostanze di omissione o errata presentazione.

7. Principio della Flessibilità

Nel sistema del bilancio di previsione i documenti non sono da interpretarsi come immodificabili in quanto ciò determina una rigidità nella gestione che può rivelarsi controproducente.

Il principio di flessibilità è volto a trovare all'interno dei documenti contabili di programmazione e previsione di bilancio il sistema per fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestare durante la gestione, modificando i valori a suo tempo approvati dagli organi di governo.

A tale scopo, la legge disciplina l'utilizzo di strumenti ordinari, come il fondo di riserva, destinati a garantire le risorse da impiegare a copertura delle spese relative a eventi prevedibili e straordinari.

Un eccessivo ricorso agli altri strumenti di flessibilità, quali le variazioni di bilancio, è considerato negativamente, in quanto inficia l’attendibilità del processo di programmazione e rende non credibile il complesso del sistema di bilancio.

Differente funzione ha la flessibilità dei bilanci in sede gestionale, volta a consentire variazioni compensative tra le missioni e tra i programmi conseguenti a provvedimenti di trasferimenti del personale all'interno di ciascuna amministrazione e la rimodulazione delle dotazioni finanziarie interne a ogni programma. Non è consentito l'utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per finanziare spese correnti.

Il principio di flessibilità si applica ai valori finanziari contenuti nel bilancio di previsione su cui transita la funzione autorizzatoria nonché ai documenti di programmazione sui quali si fonda la gestione ed il relativo controllo interno.

La relazione illustrativa delle risultanze di esercizio fornisce adeguata informazione sul numero, sull'entità e sulle ragioni che hanno determinato variazioni di bilancio in applicazione del principio in parola. Tale relazione fornisce, altresì, adeguata informazione in merito all'utilizzo degli strumenti ordinari di flessibilità previsti nel bilancio di previsione.

8. Principio della congruità

La congruità consiste nella verifica dell'adeguatezza dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Il principio si collega a quello della coerenza, rafforzandone i contenuti di carattere finanziario, economico e patrimoniale, anche nel rispetto degli equilibri di bilancio.

La congruità delle entrate e delle spese è valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali che sono coerentemente rappresentati. nel sistema di bilancio nelle fasi di previsione e programmazione, di gestione e rendicontazione.

9. Principio della prudenza

Il principio della prudenza è applicato nel documenti contabili di programmazione e del bilancio di previsione nonché nel rendiconto e bilancio d'esercizio.

Nel bilancio di previsione, più precisamente nel documenti sia finanziari sia economici, sono iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le componenti negative sono limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste.

Nei documenti contabili di rendicontazione il principio della prudenza comporta che le componenti positive non realizzate non sono contabilizzate, mentre tutte le componenti negative sono contabilizzate e quindi rendicontate, anche se non sono definitivamente realizzate.

Il principio della prudenza così definito rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo formativo delle valutazioni presenti nei documenti contabili del sistema di bilancio. I suoi eccessi devono essere evitati in quanto sono pregiudizievoli al rispetto della rappresentazione veritiera e corretta delle scelte programmatiche e degli andamenti effettivi della gestione rendendo il sistema di bilancio inattendibile.

Il principio della prudenza non deve condurre all'arbitraria e immotivata riduzione delle previsioni di entrata, proventi e valutazioni del patrimonio, bensì esprimere qualità di giudizi a cui deve informarsi un procedimento valutativo e di formazione dei documenti del sistema di bilancio che risulti veritiero e corretto. Ciò soprattutto nella ponderazione dei rischi e delle incertezze connessi agli andamenti operativi degli enti e nella logica di assicurare ragionevoli stanziamenti per la continuità dell' amministrazione.

10. Principio della coerenza

Occorre assicurare un nesso logico e conseguente fra la programmazione, la previsione, gli atti di gestione e la rendicontazione generale. La coerenza implica che queste stesse funzioni ed i documenti contabili e non, ad esse collegati, siano strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. Il nesso logico infatti deve collegare tutti. gli atti contabili preventivi, gestionali e consuntivi, siano essi di carattere strettamente finanziario, o anche economico e patrimoniale, siano essi descrittivi e quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di breve o di lungo termine.

La coerenza interna implica:

- in sede preventiva, che gli strumenti. di programmazione pluriennale e annuale siano conseguenti alla pianificazione dell'ente;

- in sede di gestione, che le decisioni e gli atti non siano in contrasto con gli indirizzi e gli obiettivi indicati negli strumenti di programmazione pluriennale e annuale e non pregiudichino gli equilibri finanziari ed economici;

- in sede di rendicontazione, che sia dimostrato e motivato lo scostamento fra risultati ottenuti e quelli attesi.·

La coerenza interna. del sistema di bilancio riguarda anche i criteri particolari di valutazione delle singole poste in conformità ai postulati ed ai principi generali e concerne le strutture e le classificazioni dei conti nel bilancio di previsione, nel rendiconto e nel bilancio d'esercizio. Le strutture dei conti devono essere tra loro comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche di omogeneità e correttezza negli oggetti di analisi e negli aspetti di contenuto dei fenomeni esaminati.

La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione dell'amministrazione pubblica, le direttive e le scelte strategiche di altri livelli di governo del sistema pubblico anche secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica.

11. Principio della continuità e della costanza

La valutazione delle poste contabili di bilancio è fatta nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali per le quali l'amministrazione pubblica è costituita. Il principio della continuità si fonda sulla considerazione che ogni sistema aziendale, sia pubblico sia privato, risponde alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di bilancio devono rispondere al requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima in grado di continuare ad essere validi nel tempo, se le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti. Il principio si applica anche al fine di salvaguardare gli equilibri economico - finanziari e permettere loro di perdurare nel tempo. Il principio della continuità riguarda anche i dati. contabili che nella successione del tempo sono rilevati e rappresentati con correttezza nelle situazioni contabili di chiusura e di riapertura dei conti e in tutti i documenti contabili.

Inoltre, la costanza di applicazione dei principi contabili generali e di quelli particolari di valutazione rappresenta uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione, della gestione, del rendiconto e bilancio d'esercizio (principio della costanza). Infatti, il principio della continuità e quello della costanza dei criteri applicati introducono le condizioni essenziali per la comparabilità delle valutazioni tra i documenti contabili del bilancio di previsione e della rendicontazione e delle singole e sintetiche valutazioni nel tempo, anche connesse con i processi gestionali. L'eventuale cambiamento dei criteri particolari di valutazione adottati rappresenta un'eccezione e richiede un'opportuna descrizione e documentazione in apposite relazioni nel contesto del sistema di bilancio. Il principio della costanza, insieme agli altri postulati, risponde alla logica unitaria di rappresentare nel sistema di bilancio, mediante i diversi valori contabili di tipo finanziario, economico e patrimoniale, la coerenza, la chiarezza e la significatività delle scelte di programmazione, della gestione e delle risultanze finali di esercizio.

12. Principio della comparabilità e verificabilità

Gli utilizzatori delle informazioni di bilancio devono essere in grado di comparare nel tempo le informazioni, analitiche e sintetiche di singole o complessive poste economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di bilancio, al fine di identificarne gli andamenti tendenziali. Gli utilizzatori, inoltre, devono poter comparare le informazioni di bilancio anche tra enti pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di valutarne le diverse potenzialità gestionali, gli orientamenti strategici e le qualità di una sana e buona amministrazione. Deve essere consentita anche la valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti economici e finanziari, nonché delle relative modificazioni.

Il costante e continuo rispetto dei principi contabili è condizione necessaria per la comparabilità spazio-temporale dei documenti del sistema di bilancio sia per gli organi di governance interna ed esterna alla singola amministrazione pubblica a cui ci si riferisce, sia per ogni categoria di portatori di interesse che vuole ottenere informazioni sulla gestione pubblica.

Rappresenta un'importante implicazione della caratteristica qualitativa della comparabilità in fatto che gli utilizzatori siano informati dei principi contabili impiegati nella preparazione dei documenti e dei dati che compongono il sistema di bilancio, di qualsiasi cambiamento nell'applicazione di tali principi e degli effetti di tali cambiamenti.

Il requisito di comparabilità non costituisce un impedimento all'introduzione dei principi contabili applicativi più adeguati alla specifica operazione. Non è appropriato che un'amministrazione pubblica continui a contabilizzare nel medesimo modo un'operazione od un evento se il criterio adottato non è conforme al disposto normativo ed ai principi contabili.

Nell'ambito della stessa amministrazione pubblica la comparabilità dei bilanci in periodi diversi è possibile se sussistono le seguenti condizioni:

- la forma di presentazione è costante, cioè il modo di esposizione delle voci è uguale o almeno comparabile;

- i criteri di valutazione adottati sono mantenuti costanti: L'eventuale cambiamento deve essere giustificato da una circostanza eccezionale per frequenza e natura. In ogni caso, l’effetto del cambiamento dei criteri di valutazione sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto deve essere adeguatamente illustrato e motivato;

- i mutamenti strutturali nell'organizzazione e gli eventi di natura straordinaria sono chiaramente evidenziati .

Inoltre, l'informazione patrimoniale, economica e finanziaria, e tutte le altre fornite dal sistema di bilancio di ogni amministrazione pubblica, devono essere verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche conservano la necessaria documentazione probatoria (principio della verificabilità). La verificabilità delle informazioni non riguarda solo la gestione e la rendicontazione ma anche il processo di programmazione e di bilancio per ricostruire adeguatamente e documentalmente il procedimento di valutazione che ha condotto alla formulazione delle previsioni e dei contenuti della programmazione e dei relativi obiettivi.

13. Principio di neutralità o imparzialità

La redazione dei documenti. contabili si fonda su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari evitando di .favorire gli interessi o le esigenze di particolari. gruppi. La neutralità o imparzialità sussiste in tutto il procedimento formativo del sistema di bilancio, sia di programmazione e previsione, sia di gestione e di rendicontazione, soprattutto con riguardo agli elementi soggettivi.

La presenza di elementi soggettivi di stima non è condizione per far venir meno l'imparzialità, la ragionevolezza e la verificabilità. Discernimento, oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti e delle metodologie di ragioneria a cui la preparazione dei documenti contabili deve informarsi e richiedono due requisiti essenziali, la competenza e la correttezza tecnica. L'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competente e tecnicamente corretta del processo di formazione dei documenti contabili, del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.

14. Principio della pubblicità

Il sistema di bilancio assolve una funzione informativa nel confronti degli utilizzatori dei documenti contabili. È compito dell'amministrazione pubblica rendere effettiva tale funzione assicurando ai cittadini ed ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti significativi e caratteristici del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d’esercizio, comprensivi dei rispettivi allegati, anche integrando le pubblicazioni obbligatorie.

Affinché i documenti. contabili di previsione e di rendicontazione assumano a pieno la loro valenza politica, giuridica, economica e sociale devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti.

Il rispetto del principio della pubblicità presuppone un ruolo attivo dell'amministrazione pubblica nel contesto della comunità amministrata, garantendo trasparenza e divulgazione alle scelte dì programmazione contenute nei documenti previsionali ed ai risultati della gestione descritti in modo veritiero e corretto nei documenti di rendicontazione; ciò è fondamentale per la fruibilità delle informazioni finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di bilancio.

15. Principio dell'equilibrio di bilancio

Le norme di contabilità pubblica pongono come vincolo del bilancio di previsione il pareggio finanziario.

L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio complessivo di competenza e di cassa attraverso una rigorosa valutazione di tutti i flussi di entrata e di spesa.

Il rispetto del principio di pareggio finanziario invero non è sufficiente a soddisfare il principio generale dell'equilibrio del sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione.

Il pareggio finanziario nel bilancio di previsione infatti comporta anche la corretta applicazione di tutti gli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono da verificare non solo in sede di previsione, ma anche durante la gestione in modo concomitante con lo svolgersi delle operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi dell'esercizio che si riflettono nei documenti contabili di rendicontazione.

Nel sistema di bilancio di un'amministrazione pubblica, gli equilibri stabiliti in bilancio sono rispettati considerando non solo la fase di previsione, ma anche la fase di rendicontazione come prima forma del controllo interno, concernente tutti i flussi finanziari generati dalla produzione, diretta o indiretta e quindi effettuata anche attraverso le altre forme di gestione dei servizi erogati e di altre attività svolte.

Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi è più ampio del normato principio del pareggio finanziario di competenza nel bilancio di previsione autorizzatorio. Anche la realizzazione dell’equilibrio economico (sia nei documenti contabili di programmazione e previsione e quindi con riferimento al budget ed al preventivo economico sia nel documenti contabili di rendicontazione e quindi nel conto economico di fine esercizio) è garanzia della capacità di perseguire le finalità istituzionali ed innovative di un'amministrazione pubblica in un mercato dinamico.

L'equilibrio finanziario del bilancio non comporta necessariamente una stabilità anche di carattere economico e patrimoniale.

Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi va inteso in una versione complessiva ed analitica del pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni amministrazione pubblica pone strategicamente da dover realizzare nel suo continuo operare nella comunità amministrata.

16. Principio della competenza finanziaria

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).

Il principio è applicato solo a quei. documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilità finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione.

Il bilancio di previsione annuale e il bilancio di previsione pluriennale hanno carattere autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa, fatta eccezione per le partite di giro/ servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per l'ente, sono registrate nelle scritture contabili imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza.

L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare ed è imputato contabilmente all'esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza.

L'accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:

(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;

(b) il titolo giuridico che supporta il credito;

(d) l'ammontare del credito;

(e) la relativa scadenza.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito. Non è consentito procedere ad accertamento attuale di entrate future in quanto ciò darebbe luogo ad un'anticipazione di impieghi (ed ai relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziari dell'esercizio finanziario.

Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:

(a) la ragione del debito;

(b) la determinazione della somma da pagare;

(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.

In ogni caso, per l'attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, occorre dare specificamente atto - al momento dell'attivazione del primo impegno - di aver predisposto la copertura finanziaria per l'effettuazione della complessiva spesa dell'investimento, anche se la forma di copertura è stata già indicata nell'elenco annuale del piano delle opere pubbliche di cui all'articolo 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.

Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri di bilancio e di provvedimento di assestamento generale di bilancio, occorre dare atto del rispetto degli equilibri di bilancio per la gestione di competenza, la gestione dei residui nonché dell’equilibrio delle successive annualità contemplate dal bilancio pluriennale.

Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.

Gli incassi ed ai pagamenti risultanti dai mandati versati all'entrata del bilancio dell' amministrazione pubblica stessa a seguito di regolazioni contabili (che non danno luogo ad effettivi incassi e pagamenti) sono imputati all'esercizio cui fanno riferimento i titoli di entrata e di spesa.

E' prevista la coesistenza di documenti contabili finanziari ed economici, in quanto una rappresentazione veritiera della gestione non può prescindere dall'esame di entrambi gli aspetti.

17. Principio della competenza economica

Il principio della competenza economica rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti delle diverse operazioni ed attività amministrative che la singola amministrazione pubblica svolge durante ogni esercizio e mediante le quali si evidenziano "utilità economiche" cedute e/o acquisite anche se non direttamente collegate ai .relativi movimenti finanziari. Per il principio della competenza economica l'effetto delle operazioni e degli altri eventi va rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari.

La determinazione dei risultati di esercizio di ogni pubblica amministrazione implica un procedimento contabile di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le entrate e le uscite dei documenti finanziari e tra i proventi ed i costi e le spese dei documenti economici del bilancio di previsione e di rendicontazione. Il risultato economico d'esercizio implica un procedimento di analisi della competenza economica e delle componenti economiche positive e negative relative all'esercizio cui il rendiconto si riferisce.

Il presente principio della competenza economica è riferibile ai soli prospetti di natura economica e patrimoniale facenti parte di .ogni sistema di bilancio; in particolare, si fa riferimento al budget economico e/o preventivo economico, al conto economico ed al conto del patrimonio nel rendiconto della gestione.

La rilevazione contabile dell'aspetto economico della gestione è necessaria in considerazione degli obiettivi che l'ordinamento assegna al sistema informativo obbligatorio.

I documenti di programmazione e di previsione esprimono la dimensione finanziaria di fatti economici complessivamente valutati in via preventiva.

Il rendiconto deve rappresentare la dimensione finanziaria, economica e patrimoniale dei fatti amministrativi che la singola amministrazione pubblica ha realizzato nell'esercizio.

L'analisi economica dei fatti amministrativi di una singola amministrazione pubblica richiede una distinzione tra fatti gestionali direttamente collegati ad un processo di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e vendita) che·danno luogo a costi o ricavi, e fatti gestionali non caratterizzati da' questo processo in quanto finalizzati ad altre attività istituzionali e/o erogative (tributi, contribuzioni, trasferimenti di risorse, prestazioni, servizi, altro), che danno luogo a oneri e proventi.

Nel primo caso, la competenza economica dei costi. e dei ricavi è riconducibile al principio contabile n. 11 dei Dottori Commercialisti, mentre nel secondo caso, e quindi per la maggior parte delle attività amministrative pubbliche, occorre fare riferimento alla competenza economica delle componenti positive e negative della gestione direttamente collegate al processo erogativo delle prestazioni e servizi offerti alla comunità amministrata e quindi alle diverse categorie di portatori di interesse.

Nel secondo caso quindi, i ricavi, come regola generale, sono imputati all'esercizio nel quale si verificano le seguenti due condizioni:

- il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

- l'erogazione è già avvenuta, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà o i servizi sono stati resi.

Le risorse finanziarie rese disponibili per le attività istituzionali dell'amministrazione, come i diversi proventi o trasferimenti correnti di natura tributaria o non, sono imputati all'esercizio nel quale si è verificata la manifestazione finanziaria e qualora tali risorse risultino impiegate per la copertura dei costi sostenuti per le attività istituzionali programmate. Fanno eccezione i trasferimenti a destinazione vincolata, siano questi correnti o in conto capitale, che vengono imputati in ragione del costo o dell'onere di competenza economica alla copertura del quale sono destinati.

I componenti economici negativi sono correlati con i ricavi dell'esercizio o con le altre risorse rese disponibili per il .regolare svolgimento delle attività istituzionali. Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio della competenza economica ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai componenti economici positivi dell'esercizio i relativi componenti economici negativi ed oneri, siano essi certi che presunti. Tale correlazione si realizza:

- per associazione di causa ad effetto tra costi ed erogazione o cessione del prodotto o servizio realizzato. L’associazione può essere effettuata analiticamente e direttamente o sulla base di assunzioni del flusso dei costi;

- per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in mancanza di una più diretta associazione. Tipico esempio è rappresentato dall’ammortamento;

- per imputazione diretta di costi al conto economico dell'esercizio o perché associati a funzioni istituzionali, o perché associati al tempo, o perché sia venuta meno l'utilità o la funzionalità del costo. In particolare quando:

a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell'esercizio stesso, o non sia identificabile o valutabile la futura utilità;

b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile la futura utilità o la funzionalità dei fattori produttivi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti;

c) l'associazione al processo produttivo o la ripartizione delle utilità del costo a cui ci si riferisce su base razionale e sistematica non risulti più di sostanziale rilevanza.

I componenti economici positivi quindi sono correlati ai componenti economici negativi o costi o spese dell'esercizio. Tale correlazione costituisce il corollario fondamentale del principio della competenza economica dei fatti gestionali caratterizzanti l'attività amministrativa di ogni amministrazione pubblica.

18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

Se l'informazione contabile deve rappresentare fedelmente ed in modo veritiero le operazioni ed i fatti che sono accaduti durante l'esercizio, è necessario che essi siano rilevati contabilmente secondo la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamente secondo le regole e le norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale.

La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale delle operazioni pubbliche della gestione di ogni amministrazione rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione, valutazione ed esposizione nella rappresentazione dei fatti amministrativi nei documenti del sistema di bilancio.

La prevalenza della sostanza sulla forma è quindi un principio da rispettare fino a quando non vi siano norme che ne limitino l'impiego.

Gli ambiti prevalenti di questo principio sono evidenziabili nelle operazioni concernenti i contratti di leasing, il riconoscimento dei ricavi di competenza, ed altre operazioni che rilevano condizioni di rischio operativo e per il mantenimento degli equilibri duraturi nel tempo.

[1] Si ricorda che le disposizioni per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle pubbliche amministrazioni diverse dagli enti territoriali sono contenute nello schema di decreto legislativo (Atto n. 359), adottato in attuazione della delega conferita al Governo dall’articolo 2, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196 "Legge di contabilità e finanza pubblica", attualmente all’esame della V Commissione bilancio della Camera.

[2] Si ricorda che la legge di contabilità, all’articolo 2, comma 5, ha previsto la costituzione di un Comitato per i principi contabili delle Amministrazioni pubbliche – diverse dagli enti territoriali – con il compito di predisporre i decreti legislativi di armonizzazione dei sistemi contabili. Il Comitato è stato istituito con il D.M. economia e finanza del 4 maggio 2010.

[3] Ai sensi dell’articolo 114 del D.Lgs. n. 267/2000, l'azienda speciale è un ente strumentale dell'ente locale dotato di personalità giuridica, di autonomia imprenditoriale e di proprio statuto, approvato dal consiglio comunale o provinciale. L'istituzione è un organismo strumentale dell'ente locale per l'esercizio di servizi sociali, dotato di autonomia gestionale. Organi dell'azienda e dell'istituzione sono il consiglio di amministrazione, il presidente e il direttore, al quale compete la responsabilità gestionale. Le modalità di nomina e revoca degli amministratori sono stabilite dallo statuto dell'ente locale. L'azienda e l'istituzione informano la loro attività a criteri di efficacia, efficienza ed economicità ed hanno l'obbligo del pareggio di bilancio da perseguire attraverso l'equilibrio dei costi e dei ricavi, compresi i trasferimenti. L'ente locale conferisce il capitale di dotazione; determina le finalità e gli indirizzi; approva gli atti fondamentali; esercita la vigilanza; verifica i risultati della gestione; provvede alla copertura degli eventuali costi sociali. Il collegio dei revisori dei conti dell'ente locale esercita le sue funzioni anche nei confronti delle istituzioni. Lo statuto dell'azienda speciale prevede un apposito organo di revisione, nonché forme autonome di verifica della gestione.

[4] Si veda l’articolo 21 della legge di contabilità e finanza pubblica.

[5] Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 21, comma 2, della legge di contabilità, il bilancio di previsione dello Stato per il 2011 risulta articolato in 34 Missioni.

[6] Il sistema COFOG - relativo alla classificazione delle funzioni di governo comune a tutti i paesi dell’Unione Europea e a livello OCSE - è articolato secondo il sistema dei conti SEC95 (Sistema europeo di contabilità nazionale) con la classificazione delle funzioni obiettivo risultante dalla ricognizione delle attività e dei servizi. La classificazione per funzioni obiettivo è articolata su tre livelli, che esprimono la classificazione COFOG(SEC95) adottata in sede comunitaria:

- il primo livello, rappresentato dalle divisioni (n. 10), rappresenta i fini primari perseguiti dalle Amministrazioni ;

- il secondo livello, rappresentato dai gruppi (n. 69), esprime le specifiche aree di intervento delle politiche pubbliche;

- il terzo livello, rappresentato dalle classi (n. 112), identifica i comparti di attività in cui si articolano le aree di intervento del livello precedente.

[7] Per il titolo I - spesa corrente, si considerano i seguenti macroaggregati: a) spese di personale; b) acquisto di beni e utilizzo di beni di terzi; c) prestazioni di servizi; d) trasferimenti correnti ad amministrazioni pubbliche; e) trasferimenti correnti ad altri soggetti; f) imposte e tasse; g) oneri finanziari; h) oneri straordinari della gestione corrente; i) altre spese correnti. Per il titolo II - spesa in conto capitale, si considerano i seguenti macroaggregati: a) acquisizione di beni immobili; b) altri investimenti; c) trasferimenti in conto capitale ad amministrazioni pubbliche; d) trasferimenti in conto capitale ad altri soggetti; e) oneri straordinari della gestione in conto capitale; f) partecipazioni azionarie e conferimenti di capitali; g) concessioni di crediti; h) altre spese in conto capitale.

[8] La definizione delle suddette due tipologie di spesa è fornita dall’articolo 21, commi 6 e 7, della legge di contabilità:

§ le spese non rimodulabili sono quelle “per le quali l'amministrazione non ha la possibilità di esercitare un effettivo controllo, in via amministrativa, sulle variabili che concorrono alla loro formazione, allocazione e quantificazione”. Esse corrispondono alle spese definite come “oneri inderogabili”, vale a dire le spese vincolate a meccanismi o parametri (determinati da leggi o da altri atti normativi) che ne regolano autonomamente l’evoluzione.

Rientrano tra gli oneri inderogabili le cosiddette spese obbligatorie, ossia quelle relative a particolari finalità espressamente elencate: pagamento di stipendi, assegni, pensioni ed altre spese fisse, interessi passivi, obblighi comunitari ed internazionali, ammortamento di mutui. In via residuale, rientrano tra le spese obbligatorie anche quelle che sono così identificate per espressa disposizione normativa (comma 6).

§ le spese rimodulabili - delle quali non è data una vera e propria definizione - sono individuate: a) nelle spese derivanti da fattori legislativi, intendendo come tali quelle autorizzate da espressa disposizione legislativa che ne determina l'importo, considerato quale limite massimo di spesa, e il periodo di iscrizione in bilancio, la cui rimodulabilità è disciplinata dall’art. 23, comma 3, della legge di contabilità; b) nelle spese di adeguamento al fabbisogno, ossia spese non predeterminate legislativamente ma quantificate tenendo conto delle esigenze delle amministrazioni (comma 7).

[9] Tale meccanismo, introdotto, per il periodo 1° marzo 2007-29 febbraio 2008, dall'art. 1, comma 796, lettera g), della L. 27 dicembre 2006, n. 296, e oggetto di successive proroghe, prevede, in via facoltativa, in luogo dell'applicazione della riduzione del prezzo del farmaco, il versamento alle regioni, da parte dell'azienda farmaceutica, di determinate somme, suddivise in tre rate nel corso dell'anno solare. Il meccanismo sostitutivo deve riguardare tutti i farmaci prodotti dall'azienda e rimborsabili, integralmente o in parte, a carico del Servizio sanitario nazionale.

[10] L’articolo 7 del D.Lgs. 279/1997, disciplina il sistema cosiddetto di tesoreria unica mista, secondo cui:

§ le entrate costituite da assegnazioni, contributi, devoluzioni o compartecipazioni di tributi erariali e quant’altro proveniente dal bilancio dello Stato, oltre alle entrate provenienti da operazioni di indebitamento assistite, in tutto o in parte, da interventi finanziari dello Stato, devono essere versate nelle contabilità speciali infruttifere da aprire presso le sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato;

§ tutte le altre disponibilità affluiscono alla Tesoreria regionale e devono essere prioritariamente utilizzate per i pagamenti.

Applicato alle regioni a statuto ordinario a decorrere dal 2001 con la legge 388/2000 (art. 66), è stato esteso (art. 77-quater comma 1 del D.Lgs. 112/2008) a partire dal 1° gennaio 2009 a tutti gli enti locali (senza distinzione in base alla classe demografica), alle aziende ospedaliere regionali ed universitarie, ai policlinici universitari, agli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico, agli istituti zooprofilattici sperimentali; alle agenzie sanitarie regionali ed alle regioni a statuto speciale “compatibilmente con le disposizioni statutarie e relative norme di attuazione” (l'estensione alle province autonome di Trento e Bolzano è stata dichiarata costituzionalmente illegittima con sentenza n. 334 del 2009).

[11] La disciplina delle anticipazioni di tesoreria per il finanziamento della spesa sanitaria corrente è contenuta, da ultimo, nella legge finanziaria 2010 (legge 191/2009 art. 2, comma 68, in deroga alle disposizioni generali contenute nell'articolo 13, comma 6 del D.Lgs. 56/2000). La misura delle anticipazioni è riferita allo stanziamento risultante dai maggiori finanziamenti previsti dal nuovo patto per la salute ed è ancora una volta condizionata al rispetto delle misure disposte per il contenimento della spesa sanitaria.

[12] I modelli CE (rilevazione del conto economico) e SP (rilevazione dello Stato patrimoniale) di cui al D.M. 13 novembre 2007, Modello di rilevazione del conto economico e dello stato patrimoniale delle aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici, anche se trasformati in fondazioni e Aziende Ospedaliere Universitarie integrate con il Servizio Sanitario Nazionale (già Policlinici Universitari a gestione diretta di diritto pubblico), integrato con le codifiche informatiche con D.M. 31 dicembre 2007.

[13] In particolare l’articolo 5 del D.Lgs. D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell'articolo 1 della L. 23 ottobre 1992, n. 421, come sostituito dall’articolo 5 del D.Lgs. 229/1999, che ha introdotto l'adozione del bilancio economico pluriennale di previsione nonché del bilancio preventivo economico annuale relativo all'esercizio successivo. Il D.M. 11 febbraio 2002 ha infine approvato lo schema di bilancio delle aziende sanitarie ed ospedaliere. Per lo schema di bilancio degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico, si rinvia ai D.M. 3 settembre 1997 e D.M. 8 aprile 2002.

[14] Sul punto la Corte dei Conti, Relazione sulla gestione finanziaria delle regioni: esercizi 2008-2009, deliberazione n.17/sezaut/2010/FRG

[15] Al proposito, l’articolo 1, comma 291, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria 2006).

[16] Articolo 11 dell'Intesa del 3 dicembre 2009 concernente il nuovo Patto per la salute per gli anni 2010-2012.

[17] Decreto Ministero della salute D.M. 18 gennaio 2011, Valutazione straordinaria dello stato delle procedure amministrativo-contabili necessarie ai fini della certificazione dei bilanci delle aziende sanitarie locali, delle aziende ospedaliere, degli IRCCS pubblici, anche trasformati in fondazioni, degli IZS e delle aziende ospedaliero-universitarie, ivi compresi i policlinici universitari. Il decreto fissa il termine del 28 febbraio 2011 per le regioni sottoposte a piano di rientro e del 30 giugno 2011 per le altre, quale data ultima per la valutazione dello stato delle procedure amministrativo-contabili, con conseguente certificazione della qualità dei dati contabili delle aziende e del consolidato regionale relativo all’anno 2009 (o 2008 in caso di non disponibilità dei dati contabili necessari).

[18] Ministero della salute, Decreto 18 giugno 2004, Nuovo modello LA per la rilevazione dei costi per livelli di assistenza

PREMESSA

Sintesi del provvedimento

I principi contabili per gli enti territoriali

I principi contabili per il settore sanitario

Titolo I.
Principi contabili generali e applicati
per le regioni e gli enti locali

1. La delega legislativa

2. Ambito di applicabilità dei principi contabili

3. Piano dei conti integrato

4. Classificazione delle spese per missioni e programmi

5. Termini di approvazione dei bilanci

Titolo II
Principi contabili generali e applicati per il settore sanitario

1. Trasparenza dei conti sanitari

2. Conti di tesoreria e conti correnti specifici per la sanità

3. Gestione sanitaria accentrata presso la regione

4. Bilancio preventivo di esercizio e piano dei conti

Istituti zooprofilattici

Bilancio di esercizio e schemi di bilancio degli enti del SSN

Adozione del bilancio di esercizio e Piano dei conti

5. Principi di valutazione specifica del settore sanitario

Bilancio consolidato del Servizio sanitario regionale

Titolo I. Principi contabili generali e applicati per le regioni e gli enti locali

Istituti zooprofilattici

Bilancio di esercizio e schemi di bilancio degli enti del SSN

Adozione del bilancio di esercizio e Piano dei conti

Bilancio consolidato del Servizio sanitario regionale

Titolo I.
Principi contabili generali e applicati
per le regioni e gli enti locali