XIX LEGISLATURA

CAMERA DEI DEPUTATI

N. 679

PROPOSTA DI LEGGE

d'iniziativa del
CONSIGLIO NAZIONALE DELL'ECONOMIA E DEL LAVORO

Delega al Governo per la riforma della
disciplina dell'accertamento fiscale

Presentata il 5 dicembre 2022

in caso di mancata adesione all'invito, il successivo accertamento deve essere motivato «in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio» (articolo 5-ter, comma 3);

l'invito trasmesso dall'ufficio preclude la possibilità di presentare istanza di adesione dopo la notifica dell'accertamento (articolo 6, commi 1 e 2);

l'esclusione dell'obbligo di trasmettere l'invito al contribuente in presenza di un processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo sembra escludere in questo caso anche l'obbligo della motivazione rafforzata dell'accertamento ex articolo 5-ter, comma 3;

è ammesso il ravvedimento operoso prima della notificazione dell'avviso di accertamento, ancorché sia stato consegnato il processo verbale di chiusura delle operazioni o inviato il menzionato invito a comparire, con il beneficio della sanzione ridotta a un quinto (ravvedimento a seguito di consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni) o a un sesto (in tutti gli altri casi, se la regolarizzazione avviene dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo a quello in cui la violazione è stata commessa) (articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472).

Ne consegue che l'obbligo di motivare l'accertamento in relazione ai dati e alle notizie forniti dal contribuente presuppone che il contribuente sia stato posto in condizione di conoscere i contenuti dell'avviso di accertamento tramite l'«invito a comparire (...) per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento» di cui agli articoli 5 e 5-ter del decreto legislativo n. 218 del 1997, nel quale l'ufficio anticipa i contenuti, anche motivazionali, dell'eventuale accertamento. L'invito pone dunque il contribuente nella condizione di poter partecipare proficuamente al procedimento di controllo ed eventualmente prestare adesione all'accertamento. Di contro, l'inottemperanza ovvero la mancata adesione all'invito, cui abbia fatto seguito la notifica dell'avviso di accertamento, preclude la possibilità di presentare istanza di adesione. In sintesi, la generalizzazione dell'obbligo del contraddittorio (che presuppone l'invito a comparire) circoscrive l'ambito temporale di applicazione dell'accertamento con adesione alla fase antecedente la notifica dell'avviso di accertamento. L'istanza di adesione all'accertamento già notificato continua tuttavia ad avere un suo ambito di applicazione limitatamente agli accertamenti non preceduti dall'invito a comparire ed emessi pertanto in assenza di contraddittorio. Secondo la normativa vigente, infatti, l'obbligo del contraddittorio è escluso:

1) «nei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo»;

2) per gli avvisi di accertamento parziale (si veda l'articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997).

Con riguardo alla fattispecie sub 1), si enuncia ora il principio della generale collocazione dell'accertamento con adesione nella fase che precede la notifica dell'avviso. Dunque anche nei casi interessati da un processo verbale di chiusura delle operazioni, rilasciato a chiusura delle operazioni di accesso, ispezione e verifica, per i quali è già contemplato un confronto con l'ufficio a seguito della presentazione delle osservazioni e richieste di cui all'articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), è opportuno avviare un più ampio contraddittorio, basato sulle conclusioni tratte dall'ufficio nell'invito a comparire e finalizzato all'eventuale definizione consensuale delle contestazioni, da esperire nella fase antecedente la notificazione dell'avviso di accertamento.
Con riguardo invece agli accertamenti parziali sub 2) – categoria che nella prospettiva di riforma delineata nella citata proposta di legge d'iniziativa del CNEL è destinata ad essere sostituita con gli accertamenti basati direttamente ed esclusivamente su dati elementari e univoci in possesso dell'anagrafe tributaria – il contraddittorio può essere instaurato a posteriori su richiesta eventuale del contribuente, finalizzata all'annullamento totale o parziale ovvero alla definizione tramite adesione dell'avviso di accertamento notificato. Esigenze di speditezza dell'azione di controllo suggeriscono in questo caso l'opportunità di soprassedere al sistematico invio preventivo dell'invito a comparire, limitando l'eventuale contraddittorio ai soli casi, statisticamente poco frequenti, in cui il contribuente ritenga infondati gli elementi in possesso dell'anagrafe tributaria che hanno dato origine all'accertamento. A tal fine occorre conferire al contribuente la facoltà di presentare una motivata istanza di autotutela o definizione consensuale entro un certo termine dalla notificazione dell'avviso di accertamento, con l'effetto di caducare l'efficacia di quest'ultimo e, in caso di mancato accoglimento dell'istanza, prevedere la notificazione di un nuovo avviso di accertamento, sostitutivo del precedente e suscettibile di impugnazione in giudizio ovvero di acquiescenza con gli effetti previsti dall'articolo 15 del decreto legislativo n. 218 del 1997.
Il criterio indicato alla lettera b) muove dalla constatazione che il generale disorientamento indotto dal labirinto delle regole tributarie incide negativamente prima di tutto sul rapporto tra l'amministrazione e il contribuente, che rischia di incrinarsi definitivamente. Calate in questo contesto problematico, anche le politiche di adempimento spontaneo (cosiddetta compliance) finora portate avanti si sono rivelate inadeguate o insufficienti. A distanza di più anni dall'entrata in vigore del regime di adempimento collaborativo introdotto dal decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, restano ancora inattuate alcune forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente, sulle quali è necessario soffermarsi. Il «cambio di verso» inaugurato da tale istituto e attuato anche mediante altre forme di collaborazione individuate dall'Agenzia delle entrate ha favorito il passaggio da una gestione dei controlli ex post a una gestione ex ante. Tuttavia, le prefigurate «nuove e più avanzate forme di comunicazione tra il contribuente e l'amministrazione fiscale, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, per semplificare gli adempimenti, stimolare l'assolvimento degli obblighi tributari e favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili» (articolo 1, comma 634, della legge 23 dicembre 2014, n. 190) sono state fin qui utilizzate con scarso profitto, soprattutto nei confronti dei piccoli e medi operatori economici, nell'ambito di controlli automatici basati su sterili confronti a distanza. Si richiede pertanto un diverso modello di relazione nel rapporto che l'amministrazione intrattiene con i contribuenti di piccole e medie dimensioni. Nei confronti di questi contribuenti permane la necessità di un'azione preventiva e collaborativa, basata non solo sulla predisposizione di dichiarazioni precompilate, ma capace di instaurare un dialogo costruttivo proprio nella fase dell'adempimento, segnalando ad essi le situazioni che possano risultare incoerenti o incompatibili con le risultanze dell'anagrafe tributaria e, in particolare, con i risultati emergenti dai dati contabili trasmessi in corso d'anno. Di qui l'obiettivo di approntare regole informate al principio della semplificazione e al ripristino di un rapporto realmente collaborativo tra il fisco e il contribuente.
Si tratta di anticipare ai piccoli e medi contribuenti le molteplici informazioni acquisite dal sistema informativo, con il duplice obiettivo di valorizzare a fini di controllo ogni elemento eventualmente presente nel sistema e di soccorrere i medesimi contribuenti nel compito non agevole di orientare correttamente le proprie scelte nel complesso quadro di regole e adempimenti fiscali. La proposta prevede l'istituzione di un servizio di vigilanza cui affidare il compito di gestire ex ante brevi interlocuzioni con i contribuenti in merito all'assolvimento delle obbligazioni tributarie, realizzando una forma di «controllo del territorio» e di convalida dei dati in possesso dell'anagrafe tributaria. La prospettata soluzione di riforma darebbe concreta attuazione al diritto dei contribuenti al contraddittorio, consentendo a questi di anticipare le proprie osservazioni e di fornire elementi utili ai fini dell'eventuale esercizio del potere impositivo sulla base dei dati acquisiti dal sistema informativo. Il punto debole del progetto potrebbe tuttavia ravvisarsi nella difficoltà per l'amministrazione di gestire un numero molto elevato di interlocuzioni, pure necessario per imprimere al sistema dei controlli la svolta auspicata. Discende da ciò la necessità di promuovere la collaborazione degli enti locali. Come è noto, i tentativi di coinvolgere i comuni nel controllo tributario territoriale sono fin qui falliti, nonostante la prospettiva – in teoria molto allettante – di devolvere ai medesimi l'intero gettito degli accertamenti. A salvaguardia della loro autonomia, si prevede il coinvolgimento dei comuni sulla base di apposite convenzioni che essi liberamente potranno stipulare con l'Agenzia delle entrate, con l'obiettivo di incrementare le proprie entrate a fronte della collaborazione offerta alle dipendenze funzionali delle direzioni provinciali dell'Agenzia delle entrate nella gestione del menzionato servizio di vigilanza. Il servizio territoriale che si propone di istituire va nella direzione – auspicata dalle Commissioni Finanze del Parlamento della XVIII legislatura nella Relazione conclusiva dell'indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e su altri aspetti del sistema tributario – di garantire al contribuente la conoscibilità dei dati in possesso dell'amministrazione.
In merito alla revisione degli accertamenti sintetici e della disciplina delle società non operative di cui ai criteri enunziati alle lettere c) e d), si osserva che il ricorrente auspicio, fatto proprio anche dalle Commissioni Finanze del Parlamento, di «superare le residue forme ancora presenti di attività di controllo basate sulla ricostruzione presuntiva di reddito o ricavi» non tiene conto delle insuperabili difficoltà connesse con il tentativo di ancorare l'accertamento nei confronti dei piccoli e medi contribuenti alle risultanze delle scritture contabili o ad altre prove certe e univoche. Una visione realistica della funzione di controllo che intenda recuperare adeguati margini di efficacia nei confronti degli operatori economici meno strutturati, analogamente a quanto avviene nella maggior parte dei Paesi di più avanzata civiltà giuridica, non può precludere il ricorso a presunzioni, da utilizzare in subordine alla sperimentazione di metodi analitici e previa acquisizione, in contraddittorio, di ogni elemento di conoscenza della specifica realtà operativa del contribuente. In particolare, strumenti come l'accertamento sintetico e la determinazione presuntiva del reddito delle società non operative si rivelano in ogni caso indispensabili per intercettare manifestazioni di ricchezza di fonte indeterminata ovvero fenomeni di intestazione fittizia dei beni. Per altri aspetti, il proposito di tradurre in accertamenti automatici, mediante «redditometri» o algoritmi, ogni notizia in possesso dell'amministrazione, prescindendo da una preventiva ricognizione della specifica realtà operativa dei contribuenti, si è rivelato illusorio. Tanto premesso, i criteri di delega in argomento intendono superare le modalità di utilizzo delle presunzioni che attualmente governano sia l'accertamento sintetico sia la disciplina delle società non operative. Nel presupposto che gli anzidetti metodi di controllo, oltre ad avere concorso ad inasprire il rapporto con i contribuenti, si sono rivelati inadeguati a contrastare l'evasione fiscale, si suggerisce di ancorare i controlli in argomento a deduzioni logiche che non siano tuttavia predeterminate in via generalizzata ma enucleate in contraddittorio con i contribuenti, sulla base di dati ed elementi qualificati, riferiti alla specifica posizione oggetto di controllo. Si impone pertanto una radicale riforma sia dell'accertamento sintetico, abbandonando gli automatismi del «redditometro» a favore di una ricostruzione motivata delle manifestazioni di spesa effettuata in contraddittorio, sia della disciplina delle società non operative, anche in questo caso sostituendo le presunzioni automatiche con una determinazione dialettica della capacità operativa riferibile alla posizione della società e dei soci, in ogni caso subordinando l'utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti alla collaborativa partecipazione del contribuente al procedimento di controllo.
Tra le operazioni strategiche di riforma volte a contenere l'evasione fiscale, alla lettera e) si prospetta l'estensione dell'obbligo del pagamento tracciabile negli scambi tra soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) aventi fatturato più elevato, con contestuale effettuazione di una ritenuta d'acconto a cura della banca, come da tempo avviene per la detraibilità delle spese di ristrutturazione edilizia e risparmio energetico. L'anticipazione dell'assolvimento delle obbligazioni tributarie nella fase dell'adempimento spontaneo mira, tra l'altro, a contenere il fenomeno del mancato versamento delle imposte dichiarate, che ha assunto dimensioni anomale affermandosi come modalità impropria di finanziamento e, in non pochi casi, come modalità di arricchimento illecito, attraverso condotte preordinate all'insolvenza. In più ha il pregio di tendere verso l'equiparazione del trattamento del reddito dei lavoratori autonomi a quello dei lavoratori dipendenti, le cui retribuzioni sono già erogate secondo modalità tracciate e assoggettate a ritenuta.
Il principio stabilito dalla lettera f) estende l'obbligo di fatturazione elettronica ai soggetti attualmente esclusi e, in particolare, agli operatori rientranti nel regime forfetario, che, pur non essendo tenuti alla liquidazione e dichiarazione dell'IVA, sono già obbligati alla certificazione fiscale e, in quanto operatori del commercio al dettaglio, sono tenuti a memorizzare e trasmettere telematicamente i corrispettivi. La disposizione intende favorire la conoscenza completa degli scambi intercorsi tra tutti gli operatori economici, quale presupposto necessario al corretto funzionamento del sistema di gestione informatizzata dei processi di registrazione e liquidazione dell'IVA delle operazioni economiche preordinato all'erogazione dei servizi di precompilazione delle dichiarazioni, con il massimo dei benefìci proprio nei confronti degli operatori in regime forfetario. Come si afferma nel documento conclusivo dell'indagine conoscitiva sulla riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e su altri aspetti del sistema tributario, approvato dalle Commissioni finanze della Camera e del Senato in data 30 giugno 2021, la «chiusura del perimetro» dell'obbligo di fatturazione elettronica concorre al completamento della digitalizzazione del fisco, inteso come «strumento maggiormente efficace nel contrasto all'evasione fiscale» in grado di «supportare l'approccio strategico esplicitamente contenuto nel Piano nazionale di ripresa e resilienza che vede nella digitalizzazione l'investimento più potenzialmente redditizio all'interno dell'Amministrazione finanziaria, assieme a quello volto a dotarla delle competenze tecniche necessarie per metterlo adeguatamente a valore». Si ricorda che il Piano nazionale di ripresa e resilienza menziona la dichiarazione annuale precompilata dell'IVA come strumento di rafforzamento dell'adempimento spontaneo e di riduzione della possibilità di errori.
L'enunciato della lettera g) esprime sinteticamente, ma con molta efficacia, la volontà di eliminare le numerose incongruenze del vigente sistema delle sanzioni amministrative tributarie, derivanti dal fatto che:

molte sanzioni vengono attualmente irrogate in modo diversificato da tributo a tributo, pur essendo eguale la condotta illecita e identico l'interesse dell'erario alla loro percezione. Ne consegue spesso un diverso trattamento sanzionatorio dello stesso tipo di violazione, giustificato dal solo fatto che tale violazione si riferisce a distinti tributi oppure è considerata nell'ambito di diversi procedimenti di accertamento; si pensi, a titolo esemplificativo, al cumulo giuridico delle sanzioni con riguardo a violazioni incidenti su più periodi d'imposta, la cui applicazione è inibita in ipotesi di accertamento con adesione, reclamo-mediazione e conciliazione, con l'effetto di ostacolare la definizione consensuale degli accertamenti e indurre spesso i contribuenti a coltivare il contenzioso;

nel nostro ordinamento non sempre la sanzione viene commisurata alla violazione secondo criteri di ragionevolezza in funzione della gravità del danno e del pericolo per l'erario. Ci si imbatte, infatti, sempre più spesso in norme che, con riferimento ad alcuni tipi di contribuenti, stabiliscono per lo stesso tipo di violazione sanzioni più elevate di quelle previste per altre categorie, sul solo presupposto di una presunta maggiore attitudine all'evasione da parte di tali tipi di contribuenti;

il principio di proporzionalità vorrebbe che nell'applicazione delle sanzioni si abbia riguardo non solo ai singoli tipi di violazione, ma anche alla misura del danno e all'entità del pericolo per l'erario. Nel vigente sistema, invece, quanto più si ritiene difficile per l'Amministrazione finanziaria scoprire la violazione, tanto più elevate sono le sanzioni previste, con la conseguenza di collegare irragionevolmente la loro misura non alla natura della violazione, ma all'incapacità e alla difficoltà dell'Amministrazione finanziaria di scoprirla.

Nel quadro dei princìpi per la revisione del sistema sanzionatorio, la stessa lettera g) prevede altresì la revisione dei criteri di definizione dell'illecito e di meritevolezza della pena da parte dell'autore della violazione, affinché gli stessi possano risultare più coerenti con le finalità ultime del sistema sanzionatorio, avendo presente che ogni incertezza su cosa si voglia realmente tutelare può ingenerare nella collettività la sensazione che a volte si punisce troppo e a volte si punisce troppo poco. Il che è tutto il contrario di quell'adempimento spontaneo che dovrebbe essere uno degli obiettivi dell'attuale politica fiscale e che presuppone, quindi, un sistema punitivo più razionale ed equo. A titolo esemplificativo, in attuazione del menzionato principio, il legislatore delegato dovrà rivolgere la sua attenzione alle violazioni meramente formali, con l'obiettivo di eliminare le difficoltà fin qui riscontrate nell'individuare le fattispecie che non intralciano l'attività di controllo e che per ciò stesso non vanno assoggettate a sanzione, tenendo in debita considerazione l'eventuale regolarizzazione della violazione prima dell'inizio dell'attività di controllo.
Il criterio esposto alla lettera h) trae motivo dal fatto che il Ministero dell'economia e delle finanze pone come obiettivo il recupero annuo di una determinata somma e che l'Agenzia delle entrate, per raggiungere l'obiettivo, impiega mezzi, strumenti e risorse consistenti. Affinché l'azione di accertamento non si traduca tuttavia in una sorta di oppressione fiscale per via del recupero quasi ossessivo del gettito, si impone un cambiamento di paradigma nella definizione delle politiche di controllo, avendo come obiettivo non tanto l'ammontare delle maggiori somme incassate, quanto piuttosto l'incremento del gettito per il bilancio dello Stato, che si ottiene grazie all'aumento del tasso di credibilità del sistema fondato sull'autotassazione e, in particolare, per effetto di controlli efficaci e legittimamente eseguiti. Il principio di delega intende favorire, tra l'altro, più efficaci sinergie tra le diverse strutture dell'Amministrazione finanziaria orientate al conseguimento dell'obiettivo, comune e unitario, di rendere credibile il sistema mediante le anzidette azioni di controllo, volte al recupero effettivo dell'evasione. La tradizionale ripartizione di competenze tra accertamento, contenzioso e riscossione deve risultare strumentale al conseguimento del comune obiettivo della giusta imposizione, che si realizza grazie al recupero effettivo dell'evasione mediante atti legittimamente emessi. A tal fine è opportuno che gli esiti del contenzioso e della riscossione vengano elevati a parametro di valutazione, rispettivamente, di legittimità ed efficacia dei controlli, da valorizzare in occasione della valutazione del risultato complessivo dell'Amministrazione.

RELAZIONE TECNICA
(Articolo 17, comma 6, della legge 31 dicembre 2009, n. 196)

La presente proposta di legge, redatta in forma di legge di delega, individua princìpi e criteri direttivi che indicano al legislatore delegato le modalità di una migliore attuazione del compito ad esso attribuito dall'articolo 1, comma 1, primo periodo.
Si tratta di interventi che agiscono sul perimetro della sfera delle situazioni di diritto e di dovere che connotano le parti del rapporto tributario.
Ciò premesso può escludersi, ai sensi di quanto disposto dai regolamenti parlamentari e dalla legislazione contabile, che l'iniziativa in esame determini direttamente o indirettamente oneri a carico della finanza pubblica per cui occorra indicare adeguati mezzi di copertura finanziaria.

PROPOSTA DI LEGGE
D'INIZIATIVA DEL CNEL