Protocollo di modifica della Convenzione tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio

14 ottobre 2015
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Quadro di riferimento normativo

Il 23 febbraio 2015 i rappresentanti dei Governi italiano e svizzero hanno firmato un Protocollo che modifica la Convenzione per evitare le doppie imposizioni e consente lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali. Una volta concluso l'iter parlamentare di ratifica, il Fisco italiano potrà richiedere alla Svizzera informazioni anche sui rapporti bancari dei contribuenti italiani in essere a partire dalla data della firma. In tal modo le autorità fiscali italiane potranno richiedere alla Svizzera informazioni e individuare i contribuenti che hanno portato capitali all'estero senza dichiararli: ciò determina la Fine del segreto bancariofine del c.d. segreto bancario nella Confederazione elvetica. Non è prevista la retroattività di tale normativa per gli anni antecedenti il 2015.

L'accordo modifica il trattato bilaterale esistente contro la doppia imposizione e consente lo scambio di informazioni finanziarie su richiesta dell'Agenzia delle Entrate, anche per un singolo contribuente. L'amministrazione finanziaria italiana avrà visibilità sui conti in Svizzera dei contribuenti italiani. Tale sistema costituisce uno strumento più efficace rispetto allo scambio automatico di informazioni al quale, comunque, la Svizzera si adeguerà sulla base di un negoziato in corso con la Ue. Il 27 maggio 2015 Accordo UE-Svizzera sulla trasparenza fiscalel'Unione europea e la Svizzera hanno infatti firmato un nuovo accordo sulla trasparenza fiscale, allo scopo di rafforzare la lotta all'evasione. L'accordo prevede lo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari dei soggetti residenti nei rispettivi territori a partire dal 2018, con riferimento all'annualità 2017.

Si segnala che il Protocollo ha un effetto positivo sull'esito della voluntary disclosure (disciplinata dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186 e ora oggetto di modifica ad opera del decreto-legge n. 153 del 2015), in quanto allarga la platea dei potenziali aderenti alla regolarizzazione dei capitali in Svizzera. In sostanza, per effetto della sottoscrizione tempestiva dell'accordo rispetto alla tempistica prevista dalla voluntary disclosure, la Svizzera, impegnandosi allo scambio di informazioni, viene equiparata ad un Paese non black list. Pertanto, i contribuenti che intendono aderire alla regolarizzazione non subiscono il raddoppio dei termini di accertamento e il conseguente peggioramento del trattamento sanzionatorio previsto, invece, per chi regolarizza capitali da paesi in "lista nera".

Si rammenta che la predetta legge n. 186 del 2014 ha introdotto una procedura di La voluntary disclosure (legge n. 186/2014)collaborazione volontaria del contribuente con l'Amministrazione fiscale per l'emersione e il rientro in Italia di capitali detenuti all'estero. La procedura sostanzialmente trova applicazione anche per quanto riguarda le irregolarità riguardanti attività detenute in Italia. Il medesimo provvedimento ha introdotto il reato di autoriciclaggio. Isoggetti che detengono attività e beni all'estero ed hanno omesso di dichiararli potranno sanare la propria posizione nei confronti dell'erario pagando, in un'unica soluzione e senza possibilità di compensazione, l'intera misura delle imposte dovute e le sanzioni (queste ultime in misura ridotta).

Per effetto della collaborazione volontaria viene garantita la non punibilità per alcuni reati fiscali relativi agli obblighi dichiarativi ed il pagamento in misura ridotta delle sanzioni tributarie. La procedura non può essere utilizzata se la richiesta di accesso è presentata dopo che l'autore ha avuto conoscenza dell'inizio di attività di accertamento fiscale o di procedimenti penali per violazioni tributarie, ed opera per le violazioni dichiarative commesse sino al 30 settembre 2014, con possibilità di esperire la procedura fino al 30 novembre 2015 (termine così prorogato, rispetto all'originario 30 settembre 2015, dall'articolo 2 del decreto-legge 30 settembre 2015, n. 153).

L'articolo 10, del decreto-legge n. 192 del 2014, comma 12-quaterdecies, novellando l'articolo 5-quater, comma 4, del D.L. n. 167/1990 (introdotto dalla legge n. 186 del 2014) ha eliminato infatti il raddoppio dei termini per emettere l'atto di contestazione per le violazioni da monitoraggio fiscale nella procedura di Collaborazione volontaria e Stati black listvoluntary disclosure con riferimento ai Paesi c.d. black list che stipulano tempestivamente accordi con l'Italia, volti a consentire un effettivo scambio di informazioni fiscali.

Più precisamente, perché non operi il raddoppio dei termini devono verificarsi congiuntamente le seguenti condizioni:

1. il paese black list presso il quale erano o sono detenuti gli investimenti e le attività estere oggetto della collaborazione volontaria abbia stipulato con l'Italia, entro il 2 marzo 2015, un accordo che consente un effettivo scambio di informazioni conforme all'articolo 26 del modello di convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), anche con riferimento al periodo tra la data della stipula e quella dell'entrata in vigore dell'accordo (articolo 5-quinquies, comma 7);

2. il contribuente che ha attivato la procedura e che vuole mantenere le attività oggetto di collaborazione volontaria nel paese black list ove già le deteneva deve rilasciare all'intermediario finanziario estero presso cui le attività erano o sono detenute l'autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di procedura (c.d. waiver) ed allegare copia di tale autorizzazione, controfirmata dall'intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria (articolo 5- quinquies, comma 4, primo periodo, lettera c)) in relazione ai periodi d'imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria, fino all'effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto articolo 26 (c.d. monitoraggio rafforzato);

3. nel caso in cui il contribuente trasferisca, successivamente all'attivazione della procedura, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall'Italia o da gli Stati membri dell'Unione europea o aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo, deve rilasciare all'intermediario finanziario estero presso cui le attività sono trasferite l'autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto d ella procedura a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale avviene il trasferimento (articolo 5-quinquies, comma 5).

Si rammenta che l'Agenzia delle Entrate ha recentemente approvato l'apposito waiver per la trasmissione delle informazioni con gli intermediari svizzeri.

Insieme al Protocollo di modifica, il 23 febbraio 2015 il ministro dell'Economia Carlo Padoan ed il capo del Dipartimento elvetico delle Finanze, Eveline Widmer-Schlumpf, i hanno anche sottoscritto una Il nuovo percorso negoziale italo-svizzero sulle altre questioni fiscaliroad map, ossia un documento politico che delinea il percorso per la prosecuzione dei negoziati tra i due Paesi su altri temi, tra cui la tassazione dei lavoratori frontalieri e le disposizioni per il Comune di Campione d'Italia.

I lavoratori frontalieri saranno assoggettati ad imposizione sia nello Stato in cui esercitano l'attività, sia nello Stato di residenza. La quota spettante allo Stato del luogo di lavoro ammonterà al massimo al 70 per cento del totale dell'imposta normalmente prelevabile alla fonte. Il Paese di residenza dei lavoratori applicherà l'imposta sul reddito delle persone fisiche tenendo conto delle imposte già prelevate nell'altro Stato ed eliminando l'eventuale doppia imposizione.

E' previsto uno scambio periodico di informazioni in modo da consentire allo Stato di residenza di ricevere ed elaborare in tempo utile tutti i dati riguardanti i redditi guadagnati dai lavoratori frontalieri nello Stato di origine. Il carico fiscale totale dei frontalieri italiani rimarrà inizialmente invariato e successivamente, con molta gradualità, sarà portato al livello di quello degli altri contribuenti. Non vi sarà più alcuna compensazione finanziaria tra i due Stati. Il ristorno ai Comuni frontalieri italiani sarà a carico dello Stato, sulla base del principio di invarianza delle risorse.

Italia e Svizzera si impegnano inoltre ad individuare le migliori soluzioni pratiche per Campione d'Italia, exclave italiana circondata dal territorio elvetico. L'obiettivo è di garantire alle imprese e ai cittadini di Campione d'Italia il corretto funzionamento delle attuali regole nazionali ed internazionali sulla fiscalità indiretta. A Campione "di fatto" le attività economiche sono soggette all'IVA svizzera, senza alcun rimborso. La road map prevede la negoziazione in tempi più lunghi di un ampio accordo, non solo fiscale, che regolamenti e semplifichi i rapporti tra i due Stati relativamente al Comune di Campione d'Italia.

L'attività svolta dall'OCSE in tema di informazioni fiscali transfrontaliere

Si rammenta che la tematica dello scambio di informazioni fiscali transfrontaliere e della lotta all'evasione fiscale internazionale è al centro dell'attenzione e dei lavori di molte organizzazioni internazionali. Il 6 settembre 2013 i leader del G20 si sono impegnati ad adottare quale global standard lo scambio di informazioni automatico e a supportare i lavori dell'OCSE. Questo organismo internazionale infatti, in collaborazione con lo stesso gruppo di Paesi (Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito) che hanno stretto accordi con gli USA, ha redatto un modello di Common Reporting Standard (CRS) reso pubblico il 13 febbraio 2014.

ll 21 luglio 2014 l'OCSE ha poi pubblicato il modello completo e definitivo dello "Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters". Il documento si propone come Il modello per lo scambio d'informazioni fiscali elaborato dall'OCSEmodello per lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali e delinea l'oggetto, la modalità e la tempistica delle informazioni da scambiare. Con le modifiche apportate al modello di convenzione contro le doppie imposizioni è stato, tra l'altro, ridefinito lo standard richiesto nello scambio di informazioni, per assicurare una procedura di scambio più trasparente. Si prevede dunque che lo scambio di informazioni avvenga previa richiesta dell'Amministrazione fiscale del Paese richiedente: l'informazione dovrà essere "prevedibilmente pertinente" (foreseeably relevant) ai fini fiscali, a prescindere dal segreto bancario che non sarà quindi opponibile come motivo del rifiuto. Oggetto di scambio automatico sono le informazioni finanziarie tra cui saldi del conto, interessi, dividendi, ricavi dalla vendita di assettransitate per i conti detenuti da persone fisiche e giuridiche.

In particolare i Paesi si impegnano a scambiare, in via automatica e su base annua, con riferimento ad ogni "reportable account" informazioni concernenti nominativo e dati identificativi del titolare del conto, il numero di conto, dati identificativi dell'istituto finanziario, il saldo o il valore del conto medesimo.

Gli istituti finanziari tenuti a riportare le informazioni sono, oltre alle banche, gli intermediari finanziari, brokers, le compagnie assicurative e gli organismi di investimento collettivo. Il modello CAA prevede che gli Stati si impegnino a trasmettere in modo automatico le informazioni relative a un determinato anno solare entro nove mesi dal termine. Il primo effettivo scambio di informazioni automatico dovrebbe avvenire al più tardi entro il 2017 e coinvolgere 40 Paesi.

Il 29 ottobre 2014 a Berlino, in occasione del Global Forum per la trasparenza e lo scambio di informazioni dell'OCSE, L'Italia sottoscrive l'accordo per l'attuazione dei CRSl'Italia (assieme ad altri 50 Stati) ha sottoscritto l'accordo per implementare il CRS, che si estenderà a 92 Paesi nel corso del 2018.

Il G20 dei ministri delle Finanze, riunito a Cairns, in Australia, il 20 ed il 21 settembre 2014 ha concentrato la propria attenzione sulla lotta contro l'evasione fiscale internazionale, approvando il CRS e accolto positivamente il gruppo di documenti rilasciati dall'Ocse il 16 settembre 2014 nell'ambito del progetto "Base Erosion and Profit Shifting"- BEPS). Il progetto BEPS è stato avviato dall'OCSE nel 2013 e si inserisce nell'ambito dell'azione di L'OCSE ed il contrasto alle politiche aggressive di pianificazione fiscalecontrasto alle politiche aggressive di pianificazione fiscale. In particolare, mira a contrastare lo spostamento di base imponibile dai Paesi ad alta fiscalità verso giurisdizioni con pressione fiscale bassa o nulla da parte delle imprese multinazionali, puntando a stabilire regole uniche e trasparenti condivise a livello internazionale. Esso si basa su un Action Plan costituito da 15 keys. Scopo del progetto è coadiuvare i governi nell'ottica di proteggere la base imponibile, offrendo certezza ai contribuenti e al contempo con lo scopo di evitare che la legge nazionale consenta fenomeni di doppia imposizione e restrizioni al legittimo esercizio di attività di natura transnazionale.

Il 5 ottobre 2015 l'OCSE ha presentato il Il progetto BEPSRapporto finale del progetto BEPS: l'ammontare complessivo dell'erosione fiscale mondiale è stimato tra i 100 e i 240 miliardi di dollari all'anno, pari al 4-10% del totale delle imposte sulle società.

Gli altri accordi stipulati dall'Italia

Per quanto riguarda gli ulteriori I recenti accordi con il Liechtenstein, il Principato di Monaco e la Santa Sedeaccordi bilaterali sottoscritti dal nostro Paese in materia, il 26 febbraio scorso è stato firmato un accordo apposito con il Liechtenstein, con un Protocollo aggiuntivo che disciplina le richieste di gruppo: le autorità fiscali italiane potranno presentare richiesta di informazioni su gruppi di contribuenti relativamente a comportamenti considerati a rischio. Il 2 marzo è stato firmato l'accordo sullo scambio di informazioni ai fini fiscali con il Principato di Monaco, che come nel caso del Liechtenstein, è basato sul modello OCSE. E' stato poi firmato il Protocollo che disciplina le richieste di gruppo. Di tenore analogo è l'accordo firmato il 1° aprile 2015 con la Santa Sede.

Con la nota del 4 aprile 2015 il MEF ha ricordato che sono stati ratificati e sono entrati in vigore accordi e convenzioni precedentemente siglati con San Marino, Jersey, Lussemburgo, accordi con Guernsey e Isola di Man sono stati approvati ed entreranno in vigore una volta pubblicati in Gazzetta Ufficiale, mentre altri accordi entreranno in vigore una volta completato il processo di ratifica: con Isole Cook, Stati Uniti Messicani, Gibilterra, Isole di Cayman, Corea, Hong Kong. Molti di questi accordi prevedono l'efficacia retroattiva, così che i controlli e le verifiche sui contribuenti possono essere effettuati a decorrere dalla data di sottoscrizione dell'accordo, anche se l'accordo viene ratificato successivamente.

Contenuto dell'accordo

Il Protocollo in esame, firmato a Milano il 23 febbraio 2015, modifica la Convenzione del 1976 tra il Governo della Repubblica italiana ed il Governo della Confederazione elvetica per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e il suo Protocollo aggiuntivo, entrambi ratificati dall'Italia – unitamente al Protocollo modificativo del 1978 - ai sensi della legge 23 dicembre 1978, n. 943.

Come emerge dalla relazione introduttiva al provvedimento, nonché dalla relazione tecnico-normativa che parimenti lo correda, la ratio della stipula del Protocollo in esame risiede nella necessità di adattare i rapporti finanziari tra l'Italia e la Confederazione elvetica al nuovo quadro internazionale, dettato soprattutto in seno all'OCSE e al G20, che vede il potenziamento degli strumenti contro l'evasione e l'elusione fiscale internazionali. Elementi centrali del Protocollo in esame sono infatti l'accresciuta cooperazione tra le rispettive Amministrazioni finanziarie e la restrizione drastica della sfera di discrezionalità di ciascuna delle Parti nel prestare assistenza e informazioni all'altra Parte.

Il Protocollo si compone di tre articoli.

Articolo IL'articolo I opera l'integrale sostituzione dell'articolo 27 della Convenzione del 1976, dedicato allo scambio di informazioni: la nuova formulazione è strettamente aderente agli standard internazionali dettati dall'OCSE con il Modello di convenzione fiscale sul reddito sul patrimonio, e in particolare all'articolo 26 di detto Modello. Al fine di estendere le sfere di cooperazione reciproca, il paragrafo 5 della nuova formulazione dell'articolo 27 prevede, tra l'altro, il superamento del segreto bancario, conformemente all'obiettivo prioritario della lotta all'evasione, nonché agli standard dell'OCSE in materia.

Il comma 1 del nuovo articolo 27 estende lo scambio reciproco di informazioni tra le due Amministrazioni finanziarie dalla mera applicazione delle disposizioni della Convenzione a ciò che necessario per l'applicazione del diritto interno per ciò che concerne le imposte di qualsiasi natura riscosse per conto degli Stati contraenti - purché l'imposizione prevista non sia in contrasto con la Convenzione. È inoltre precisato che lo scambio di informazioni tra le due Parti non è limitato degli articoli 1 e 2 della Convenzione: ciò vuol dire che lo scambio di informazioni potrà andare al di là di ciò che riguarda persone residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti – cui la Convenzione bilaterale si applica -; e anche al di là delle imposte analiticamente descritte nell'articolo 2 quale campo di applicazione della Convenzione medesima.

Il comma 2 prevede che le informazioni ricevute nell'ambito della collaborazione bilaterale da uno Stato contraente siano comunicate soltanto alle persone o autorità - e tra queste i tribunali e le autorità amministrative - occupate nell'accertamento e nella riscossione delle imposte, ovvero nelle procedure e procedimenti riguardanti tali imposte, o ancora nelle decisioni sui ricorsi per esse presentati e nel controllo delle precedenti attività correlate. Il vincolo per coloro che ricevono le informazioni è quello ad utilizzarle solo per le proprie ragioni d'ufficio, anche se potranno rivelarle in ambito giudiziario. L'utilizzazione ad altri fini delle informazioni ricevute è subordinata all'autorizzazione dello Stato che le ha rilasciate e al fatto che tale utilizzazione non contrasti con la legislazione di nessuno dei due Stati contraenti.

Il comma 3 pone dei limiti agli obblighi di cooperazione delle Parti, che non saranno in nessun caso tenute ad adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o prassi amministrativa o a quelle dell'altro Stato contraente, né a fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla legislazione o prassi amministrativa normale propria o dell'altra Parte contraente, né infine a fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali, industriali o professionali o informazioni pregiudizievoli per l'ordine pubblico.

Comunque (comma 4), uno Stato contraente si adopera per ottenere le informazioni richiestegli dall'altra Parte anche qualora queste informazioni non siano utili per i propri fini fiscali - è questo un ulteriore aspetto della cooperazione fiscale ampliata che sta alla base del Protocollo in esame.

Articolo IIL'articolo II inserisce nel Protocollo aggiuntivo alla Convenzione del 76 la lettera e)-bis, in riferimento all'articolo 27 nella nuova formulazione. La lettera e)-bis si articola in cinque paragrafi, il primo dei quali impegna lo Stato richiedente a sfruttare tutte le fonti di informazione previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere la collaborazione dell'altra Parte contraente.

Il paragrafo 2 specifica le informazioni di cui lo Stato richiedente correda la richiesta di informazioni di carattere fiscale all'altra Parte contraente.

Il paragrafo 3, in riferimento al comma 1 dell'articolo 27 nella nuova formulazione, specifica che la formula "informazioni verosimilmente rilevanti" è volta garantire lo scambio più ampio di informazioni in ambito fiscale; viene tuttavia sottolineato come ciò non possa consentire agli Stati contraenti di intraprendere alcuna ricerca indiscriminata di informazioni. D'altra parte, però, tale limite non va interpretato nel senso di ostacolare uno scambio effettivo di informazioni, tanto nei confronti del singolo contribuente quanto di una pluralità di contribuenti.

Strumenti giuridici separati saranno necessari per consentire lo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari e lo scambio spontaneo informazioni tra le Parti (paragrafo 4).

Il paragrafo 5, infine, specifica ulteriormente che le norme di procedura amministrativa relative ai diritti del contribuente, fatte salve anche nel caso di uno scambio di informazioni, non mirano a ostacolare o ritardare la cooperazione fiscale tra le due Parti.

Articolo IIIL'articolo III riguarda le modalità di entrata in vigore del Protocollo, che avverrà al ricevimento della seconda delle due notifiche con le quali le Parti si comunicheranno l' avvenuto adempimento dei presupposti legali interni (comma 1).

Il comma 2 prevede l'applicabilità temporale del Protocollo in esame, che avrà effetto su domande di informazioni presentate a partire dalla data di entrata in vigore del medesimo, che si riferiscano a fatti o circostanze comunque non antecedenti la data della firma del Protocollo.

Contenuto del disegno di legge di ratifica

Il disegno di legge di autorizzazione alla ratifica del Protocollo si compone di tre articoli: il primo reca l'autorizzazione alla ratifica del provvedimento, il secondo il relativo ordine di esecuzione. L'articolo 3, infine, stabilisce che la legge entri in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta ufficiale.

La relazione tecnica rileva come dall'accrescimento della cooperazione tra le rispettive Amministrazioni finanziarie sia lecito attendersi incrementi del gettito fiscale, ancorché non preventivamente quantificabili. In ogni caso, dalle attività connesse allo scambio di informazioni non deriveranno maggiori oneri per il bilancio dello Stato, potendo esse espletarsi con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente.

Il disegno di legge è corredato anche da una relazione tecnico-normativa, dalla quale emerge la necessità dell'autorizzazione parlamentare alla ratifica del Protocollo in esame, in base all'articolo 80 Cost., in quanto le disposizioni in esso contenute modificano la potestà impositiva dell'Italia, come reso possibile dal richiamo effettuato alle norme di diritto internazionale pattizio tanto dall'articolo 75 del DPR n. 600 del 1973 quanto dall'articolo 169 del Testo unico delle imposte sui redditi – e viene anche ricordato come l'art. 23 Cost. preveda la legge quale strumento giuridico primario per l'imposizione di tributi; e come la modifica di atti ratificati con legge abbisogni a sua volta dello strumento normativo primario. Nell'ATN, inoltre, si afferma la non sussistenza nel Protocollo in esame di aspetti di incompatibilità con le norme dell'Unione europea, stante che esso si ispira al modello di convenzione concordato in sede OCSE, che è alla base dei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni stipulati dagli Stati membri della UE.

Rispetto delle competenze legislative costituzionalmente definite

Il provvedimento si inquadra nell'ambito della materia politica estera e rapporti internazionali dello Stato, (art. 117, secondo comma, lettera a), della Costituzione, demandata alla competenza legislativa esclusiva dello Stato.