DOC                                           482

Natura dell'atto:                       Schema di decreto legislativo

Titolo breve:                             Disposizioni correttive ed integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, recante riforma dell’imposizione sul reddito delle società.

 

Riferimento normativo:          Articolo 10, comma 6, della legge n. 80 del 2003

 

Relatore per la

Commissioni di merito:          Giancarlo Giorgetti

Gruppo:                                      AN

 

Relazione tecnica:                    Presente

                                                    Verificata dalla Ragioneria Generale

 

 

Alle Commissioni V e VIai sensi dell'art. 143, comma 4, del Reg.

 

                                                                  (termine per l'esame: 6/6/2005)

 

 

 

 

INDICE

 

 

ARTICOLI 2, comma 2, 12 e 13. 2

Plusvalenze da partecipazioni in società residenti nei paesi a regime fiscale privilegiato   2

ARTICOLO 3, comma 1. 4

Beni ceduti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale  4

ARTICOLO 3, comma 2, lett. c)5

Trasferimento delle partecipazioni da una categoria all’altra.. 5

ARTICOLO 3, comma 7. 6

Disposizioni in materia di ammortamento dei beni materiali6

ARTICOLO 3, comma 8, lett. a)7

Norma antielusiva in materia di minusvalenze da cessione di partecipazioni  non immobilizzate  7

ARTICOLO 4, comma 1. 8

Modifiche ai requisiti per l’opzione per la trasparenza fiscale. 8

ARTICOLO 4, comma 2; ART. 5, comma 7; ART. 6, comma 5. 10

Rettifica dei valori patrimoniali delle società partecipate. 10

ARTICOLO 4, comma 3. 13

Trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria.. 13

ARTICOLO 5, comma 1. 15

Opzione per la tassazione di gruppo da parte di società non residenti15

ARTICOLO 5, comma 4. 17

Divieto di utilizzo delle perdite fiscali in caso di trasferimenti infragruppo   17

ARTICOLO 7. 18

Determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime. 18

ARTICOLO 11, comma 1, lett. c)20

Ritenuta a titolo di acconto sugli utili  distribuiti da società non residenti20

 

PREMESSA

 

Lo schema di decreto in esame è finalizzato ad introdurre disposizioni correttive ed integrative del decreto legislativo n. 344 del 2003, recante riforma dell’imposizione sui redditi delle società.

L’articolo 10, comma 6, della legge n. 80 del 2003, recante delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale, consente, infatti, per il periodo di esercizio della delega e per i due anni successivi, di emanare, nel rispetto dei principi e criteri direttivi contenuti nella legge di delega, disposizioni integrative e correttive nonché tutte le modificazioni legislative necessarie per il migliore coordinamento delle norme vigenti.

Lo schema di decreto è corredato di relazione tecnica.

 

EFFETTI FINANZIARI QUANTIFICATI DALLA RELAZIONE TECNICA

 

(milioni di euro)

Disposizioni	Competenza		Cassa
	2005	2006	2006	2007
Articolo 3, comma 8	80	80	140	80
Articolo 4, comma 2	-20	-20	-35	-20
Articolo 4, comma 3	401	423	702	440
Articolo 4, comma 3	-449	-474	-786	-493
Articolo 7	-3	-3	-5	-3
Effetto netto	9	6	16	3

 

 

ARTICOLI 2, comma 2, 12 e 13

Plusvalenze da partecipazioni in società residenti nei paesi a regime fiscale privilegiato

Le norme dispongono quanto segue:

·        le plusvalenze, non costituenti reddito d’impresa[1], realizzate mediante cessione di partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato[2], i cui titoli non sono negoziati nei mercati regolamentati, concorrono integralmente a formare il reddito imponibile e si sommano algebricamente alle relative minusvalenze. Se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente

Integrale concorso delle plusvalenze alla formazione del reddito

·        dall’importo delle plusvalenze dei periodi successivi, non oltre il quarto, a condizione che tale eccedenza sia indicata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui le minusvalenze si sono realizzate[3] (articolo 2, comma 2);

Eliminazione dell’imposta sostitutiva

·        le plusvalenze di cui al punto precedente non sono più assoggettate all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con aliquota del 12,5 per cento, ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del decreto legislativo n.

·        461 del 1997[4]. L’eventuale imposta sostitutiva assolta fino al superamento delle percentuali di partecipazione, che definiscono la partecipazione come non qualificata, è portata in detrazione dall’imposta sui redditi (articolo 12);

·        nei casi di gestioni individuali di portafoglio, l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5 per cento sul risultato maturato della gestione non produce effetto per i redditi derivanti dalle partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi con regime fiscale privilegiato i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati[5] (articolo 13).

Le disposizioni in esame hanno effetto dalla data di entrata in vigore del provvedimento.

 

La relazione tecnica afferma che le modifiche introdotte, nel loro complesso, possano determinare un modesto recupero di gettito, peraltro di difficile quantificazione.

Si ritiene, pertanto, per prudenza contabile, di non ascrivere alle disposizioni alcun effetto finanziario.

La relazione chiarisce, in particolare, che le norme determinano due effetti di segno opposto:

·          un effetto di recupero di gettito per l’integrale tassazione delle plusvalenze, rappresentanti redditi diversi, derivanti da cessione di partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi con regime fiscale privilegiato, non negoziate in mercati regolamentati, in luogo dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5 per cento;

·          un effetto di possibile riduzione di gettito derivante dalla rilevanza fiscale riconosciuta alle minusvalenze realizzate in relazione alle medesime partecipazioni.

Richiesta di elementi informativi

Al riguardo si rileva che, pur riconoscendo l’oggettiva difficoltà di pervenire ad una quantificazione degli effetti netti delle norme esaminate, sarebbe opportuno acquisire elementi informativi circa le valutazioni che hanno condotto ad assegnare alle medesime un effetto complessivo di segno positivo, peraltro non registrato contabilmente.

 

ARTICOLO 3, comma 1

Beni ceduti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale

La norma, che aggiunge un comma all’articolo 86 del TUIR, in materia di plusvalenze patrimoniali, dispone che nelle ipotesi di ripartizione di riserve ai soci e di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della partecipazione, le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale costituiscono plusvalenze per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.

A tali plusvalenze, ove ne ricorrano le condizioni, si applica il regime di esenzione di cui all’articolo 87 del TUIR.

 

La relazione tecnica non considera la norma.

 

Nulla da osservare al riguardo, poiché la norma introduce nell’ordinamento quanto già previsto, in via interpretativa, dall’Amministrazione finanziaria nella circolare n. 36/E del 4 agosto 2004.

 

ARTICOLO 3, comma 2, lett. c)

Trasferimento delle partecipazioni da una categoria all’altra

L’articolo 87, comma 1, lett. b) del TUIR stabilisce che le plusvalenze realizzate relativamente ad azioni e quote di partecipazioni si qualificano per l’esenzione purché le relative partecipazioni siano state iscritte nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso. Pertanto, l’iscrizione della partecipazione nel primo bilancio chiuso nel periodo di possesso tra il circolante dell’attivo patrimoniale preclude qualsiasi possibilità di esenzione delle plusvalenze realizzate in caso di cessione, anche se la partecipazione sia stata successivamente iscritta in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie.

Modalità applicative previste nella circolare ministeriale

Nel caso di trasferimento delle partecipazioni da una categoria all’altra, la circolare n. 36/E del 2004 ha precisato che, per individuare, nel caso di cessione, se le partecipazioni cedute si qualifichino o meno per l’esenzione, si applica il criterio del LIFO (last in, first out) all’intero pacchetto azionario, senza attribuire rilevanza alla distinzione tra attivo circolante ed immobilizzazioni, relativamente alle azioni appartenenti allo stesso pacchetto azionario.

La norma,  integrando l’articolo 87 del TUIR,  dispone che le cessioni delle azioni o quote appartenenti alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell’attivo circolante, vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria, ferma restando l’applicazione delle norme in materia di accertamento relativamente ad  azioni elusive di cui all’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973.

 

La relazione tecnica non considera la disposizione.

 

Al riguardo appare necessario acquisire chiarimenti in merito agli eventuali effetti finanziari della norma introdotta che, rispetto a quanto previsto nella circolare 36/E del 2004, rinvia alle vigenti disposizioni in materia di accertamento il compito di scoraggiare eventuali trasferimenti di partecipazioni da una categoria all’altra a scopo elusivo. In sostanza, mentre l’indicazione contenuta nella circolare impone l’utilizzo di un criterio di individuazione delle

Contrasto di comportamenti elusivi

partecipazioni cedute che potrebbe ridurre la convenienza di comportamenti elusivi, la norma introdotta rinvia tale compito alle disposizioni antielusive dell’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973, peraltro già applicabili alla fattispecie in esame.

L’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973 comma 3, lett. f), infatti, già prevede che le operazioni di classificazione in bilancio di partecipazioni rientrino tra le operazioni che possono sostanziare comportamenti inopponibili all’Amministrazione finanziaria se privi di valide ragioni economiche ed attuati a meri fini elusivi.

 

ARTICOLO 3, comma 7

Disposizioni in materia di ammortamento dei beni materiali

Le norme, che modificano l’articolo 102, commi 6 ed 8 del TUIR, dispongono quanto segue.

Deducibilità dei beni acquisiti in corso d’esercizio

Con riguardo alla deducibilità delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, prevedono che anche per i beni acquisiti nel corso dell’esercizio la deduzione spetti in proporzione alla durata del possesso e sia commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione.

Per le aziende date in affitto o in usufrutto, nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario dell’azienda, le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato.  Se  il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità richieste dalla normativa vigente, si considerano già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso.

 

La relazione tecnica afferma che le disposizioni non determinano effetti di gettito in quanto già presenti nel DPR n. 42 del 1988[6], di attuazione delle norme contenute nel testo del TUIR, precedente alle modifiche introdotte in sede di riforma dell’imposta sulle società.

 

Nulla da osservare a riguardo. Le norme si limitano, infatti, ad inserire nel TUIR quanto già previsto dagli articoli 12 e 14 del DPR n. 42 del 1988.

 

ARTICOLO 3, comma 8, lett. a)

Norma antielusiva in materia di minusvalenze da cessione di partecipazioni  non immobilizzate

La norma integra l’articolo 109 del TUIR, contenente norme generali sui componenti del reddito d’impresa.

Dispone in particolare che, ai fini della concorrenza alla formazione del reddito, le minusvalenze realizzate sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti dell’articolo 87 del TUIR e, quindi, non si qualificano per l’esenzione delle relative plusvalenze[7], non sono deducibili fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi percepiti nel periodo d’imposta di realizzo ed in quello precedente. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi delle partecipazioni contabilizzate nell’attivo circolante ed i relativi costi.

Resta comunque ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di applicare i poteri di accertamento di cui all’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973.

La norma ha effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

 

Effetti positivi di gettito stimati dalla relazione tecnica

La relazione tecnica afferma che appare realistico attribuire alla disposizione un effetto di recupero di gettito nella misura di 80 milioni di euro annui per competenza.

Precisa, infatti, che la norma ha la finalità di contrastare un comportamento di carattere elusivo consistente nella cessione, con conseguente realizzo di minusvalenze fiscalmente deducibili, di partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, dopo che la società partecipata ha distribuito alla partecipante dividendi, imponibili in capo a questa ultima solo nella misura del 5 per cento. In base a dati ed informazioni assunte in ambito societario e tributario, il fenomeno apparirebbe in sensibile crescita. La stima  sarebbe formulata anche alla luce dei consistenti flussi di dividendi comunque percepiti dalle società, rispetto ad un quadro macreconomico in cui tale comportamento non dovrebbe presentarsi con l’intensità da più parti segnalata. D’altro canto, la relazione evidenzia che la norma antielusiva esplica la sua efficacia anche nei confronti delle operazioni che si sarebbero comunque realizzate (tendenziale)e che quindi risultano scontate nella stima originaria.

 

Il recupero di gettito è limitato solo ad alcune operazioni

Al riguardo si osserva che la stima non appare suffragata da dati ed ipotesi che ne giustifichino l’ordine di grandezza. Ciò anche in considerazione del fatto che la disposizione neutralizza la perdita di gettito solo in riferimento alle operazioni che si sarebbero comunque realizzate ed i cui effetti negativi dovrebbero essere già scontati nella stima iniziale. Nei confronti delle altre operazioni la norma, infatti, esplica un mero effetto di contenimento della perdita di gettito entro gli ammontari già stimati.

Alla luce di tali considerazioni appare, pertanto, opportuno che il Governo fornisca più dettagliate indicazioni anche al fine di escludere possibili sovrastime dell’effetto di recupero di gettito imputato alla norma.

 

ARTICOLO 4, comma 1

Modifiche ai requisiti per l’opzione per la trasparenza fiscale

L’articolo 115 del TUIR prevede che le società di capitali, al cui capitale sociale partecipano a loro volta esclusivamente società di capitali, ciascuna con una percentuale di diritti di voto esercitabile nell’assemblea generale e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, possano optare per la tassazione per trasparenza. In tal caso il reddito complessivo della società partecipata è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

L’opzione non è consentita nei casi in cui la società partecipata:

·          abbia emesso strumenti partecipativi ai sensi dell’articolo 2346, ultimo comma, del codice civile, cioè forniti di diritti patrimoniali o di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti;

·          abbia optato per il consolidato nazionale o mondiale.

La norma  interviene a modificare i casi in cui è ammesso l’esercizio del diritto di opzione per la trasparenza fiscale. In particolare:

·        possono esercitare l’opzione anche le società partecipate che hanno emesso strumenti partecipativi di cui all’articolo 2346, ultimo comma, del codice civile;

·        non possono esercitare l’opzione le società i cui soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società.

La norma ha efficacia per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, purché, alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame, risultino scaduti i termini per la comunicazione dell’esercizio della relativa opzione.

 

Neutralità degli effetti netti di gettito

La relazione tecnica precisa che le modifiche introdotte producono effetti opposti in termini di gettito, in quanto la prima, aumentando la platea dei soggetti che possono esercitare l’opzione, appare suscettibile di potenziare l’effetto di riduzione di gettito assegnato alla norma originaria[8]; la seconda,  riducendo tale platea, appare a sua volta determinare un effetto di contenimento della perdita di gettito.

La medesima relazione afferma, pertanto, che, ai fini della stima delle conseguenze finanziarie delle modifiche introdotte, può ritenersi, in via prudenziale che le medesime non siano suscettibili di produrre variazioni rispetto alla stima iniziale in considerazione:

·        sia del dato complessivo della perdita di gettito attribuita alla versione originale della norma in sede di relazione tecnica (circa 30 milioni di euro nel 2004);

·        sia dell’effetto opposto in termini di variazione di gettito ascrivibile alle modifiche e del loro impatto presumibilmente limitato.

 

Chiarimenti sul numero delle nuove società interessate

Al riguardo occorre rilevare che le considerazioni svolte nella relazione tecnica sul possibile impatto delle modifiche introdotte non appaiono suffragate da dati che ne giustifichino il carattere di neutralità. In particolare sarebbe opportuno acquisire dati in merito al numero di nuove società potenzialmente interessate all’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale. In proposito, occorre, peraltro, precisare che, in base al contenuto della relazione tecnica allegata alla norma originaria, l’adozione della tassazione per trasparenza nelle società di capitali avrebbe comportato una perdita di gettito ai fini IRES pari per competenza a circa 177 milioni di euro nel 2004 ed a 169 milioni di euro nel 2005, in capo a circa 17.000 società, sia partecipate che partecipanti. Alla norma oggetto di modifica risultava, quindi, ascritto un effetto di riduzione di gettito ben più rilevante di quello richiamato dalla relazione tecnica in esame.

Perdita di gettito prevista dalla norma originaria

 

ARTICOLO 4, comma 2; ART. 5, comma 7; ART. 6, comma 5

Rettifica dei valori patrimoniali delle società partecipate

Le norme modificano gli articoli 115, comma 11, 128 e 141 del TUIR, riguardanti taluni adempimenti connessi all’esercizio dell’opzione rispettivamente per la trasparenza fiscale, il consolidato nazionale ed il consolidato mondiale.

Le norme richiamate hanno natura correttiva e sono volte ad evitare che nel passaggio dalla normativa IRPEG, che consentiva, anche se con limitazioni dal 2002, la svalutazione delle partecipazioni con conseguente deducibilità delle relative minusvalenze, alle nuove modalità di tassazione IRES per trasparenza e di gruppo (consolidato nazionale e mondiale), i soggetti partecipanti possano dedurre due volte i medesimi costi. Pertanto, tali norme prevedono che, in sede di determinazione del reddito imponibile ai fini IRES, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo patrimoniale della controllata, che risultano rispettivamente superiori o inferiori a quelli contabili, devono essere rettificati fino all’importo della differenza tra le svalutazioni dedotte, nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione per i nuovi regimi di tassazione e nei nove precedenti, e che derivassero da rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti e l’importo delle rivalutazioni dei cespiti tassate.

Riduzione del pregresso periodo di imposta interessato al riallineamento

Le norme in esame riducono di fatto da dieci a cinque i periodi d’imposta, antecedenti a quello dal quale ha effetto l’opzione, in riferimento ai quali è necessario procedere al suddetto riallineamento dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo patrimoniale della società partecipata.

Le norme hanno efficacia per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Il successivo articolo 14, comma 2, dello schema di decreto in esame prevede, infine, che le disposizioni degli articoli 115, comma 11, e 128 del TUIR, come modificati dalle norme in esame, in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato nazionale non operano ai fini IRAP.

Perdita di gettito riferita alla riduzione di cinque anni del periodo da considerare

La relazione tecnica precisa che le norme determinano un effetto di perdita di gettito in quanto le disposizioni correttive previste nel testo originario perdono efficacia relativamente alle svalutazioni di partecipazioni, in conseguenza di rettifiche di valori ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata, effettuate dal decimo al sesto anno antecedenti l’opzione per i nuovi regimi.

Tale perdita di gettito, a titolo di IRES, è quantificata per competenza in 20 milioni di euro annui a decorrere dal 2005.

La quantificazione è condotta in riferimento ai gruppi che optano per il consolidato nazionale. Il risultato di tale stima è, quindi, incrementato del 20 per cento in considerazione del fatto che la modifica introdotta riduce il periodo di riferimento per il riallineamento anche per la partecipata in regime di trasparenza societaria e di consolidato mondiale.

La quantificazione procede per successive fasi, che la relazione tecnica descrive in forma particolareggiata, non fornendo, tuttavia i risultati parziali delle successive elaborazioni.

In particolare:

Selezione dei soggetti: sono stati considerati tutti i gruppi nazionali in cui la capogruppo ha proceduto a svalutare partecipazioni immobilizzate e, in tale ambito, tutte le controllate in perdita civilistica.

Individuazione della quota di perdita civilistica attribuibile a rettifiche di valore ed accantonamenti non fiscalmente riconosciuti: si è utilizzato il prospetto per la determinazione del reddito (quadro RF,Unico società ed enti commerciali) in riferimento agli anni dal 1998 al 2002. Una volta individuato l’importo in capo ad ogni partecipata è stato confrontato con la perdita civilistica e, nei limiti della stessa, attribuito alle rettifiche di valore non riconosciute fiscalmente. L’ammontare delle perdite civilistiche e la quota di tali perdite ascrivibile alle rettifiche di valore ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente delle singole partecipate sono stati quindi attribuiti alle società capogruppo.

Riallineamento dei valori fiscali in presenza di svalutazioni: Per stimare l’importo delle rettifiche, sia in base alla legislazione vigente, sia in base alle modifiche introdotte, si è calcolato, per ciascun esercizio il minore tra gli importi delle perdite attribuibili alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti non riconosciuti fiscalmente in capo alla partecipata e la quota delle svalutazioni operate dalla capogruppo sulle partecipazioni immobilizzate attribuibili alla fattispecie in parola. In capo a ciascuna partecipata è stato stimato, inoltre, per ciascun esercizio l’importo complessivo delle riprese fiscali per ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni non deducibili, determinato fino a concorrenza delle svalutazioni effettuate dalla controllante.

Si è quindi stimato in capo a ciascuna partecipata quanta parte degli accantonamenti e delle rettifiche di valore solo civilistiche residui al 31 dicembre 2003, operando opportune ipotesi per gli anni esterni alla serie di dati osservata. La differenza tra l’importo ottenuto su base decennale e quello su base quinquennale rappresenta il previsto decremento massimo del valore fiscale dell’attivo patrimoniale delle partecipate oppure il corrispondente incremento del valore fiscale del passivo che da luogo alla perdita di gettito indotta dalla modifica.

Si è inoltre ipotizzato che i costi che la partecipata potrà recuperare fiscalmente, mediante corrispondenti variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi si manifestino lungo un arco temporale di tre anni.

 

La metodologia appare corretta, ma non sono fornite indica-zioni sui dati

Al riguardo si osserva che la relazione tecnica contiene una dettagliata descrizione delle metodologie e delle ipotesi utilizzate nella stima, che appaiono in linea generale corrette.

Tuttavia non sono fornite indicazioni in merito ai dati di base utilizzati, né sul procedimento di calcolo da cui scaturiscono le predette stime.

Appare, inoltre, necessario un chiarimento in merito alla sussistenza di effetti finanziari con riferimento alla disposizione che sancisce l’irrilevanza delle norme di cui agli articoli 115, comma 11, e 128 del TUIR agli effetti dell’imposta regionale sulle attività produttive.

 

 

ARTICOLO 4, comma 3

Trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria

L’articolo 116 del TUIR prevede che l’opzione per la trasparenza fiscale possa essere esercitata, anche dalle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di società cooperativa. L’opzione non può essere esercitata, o se esercitata perde efficacia, nel caso di possesso o di acquisto di una partecipazione che abbia i requisiti ai fini dell’esenzione delle plusvalenze, ai sensi dell’articolo 87 del TUIR.

L’esercizio dell’opzione consente alla partecipata di imputare a ciascun socio il proprio reddito complessivo in misura proporzionale alla rispettiva quota di partecipazione agli utili. Tale reddito, che sarebbe stato tassato in capo alla partecipata con aliquota proporzionale Ires, è tassato per trasparenza in capo a ciascun socio con aliquota progressiva IRPEF.

La  norma, che modifica l’articolo 116 del TUIR, stabilisce quanto segue:

Opzione per la trasparenza fiscale da parte di SRL

·        l’opzione per la trasparenza fiscale può essere esercitata anche da SRL che  possiedano o acquistino partecipazioni che si qualificano ai fini dell’esenzione delle plusvalenze ai sensi dell’articolo 87 del TUIR;

·        nel caso di opzione, nella determinazione del reddito delle SRL, destinato a concorrere al reddito complessivo IRE dei soci persone fisiche, gli utili percepiti rilevano nella misura del 40 per cento, anziché del 5 per cento, e le plusvalenze realizzate di cui all’articolo 87 del TUIR rilevano nella misura del 40 per cento, anziché godere dell’esenzione.

La disposizione ha effetto dal periodo d’imposta che ha inizio al 1° gennaio 2005.

 

La relazione tecnica assegna alle disposizioni i seguenti effetti di gettito in termini di competenza:

(milioni di euro)

	2005	2006
Minori entrate IRES	-449	-474
Maggiori entrate IRE	401	423
Minori entrate nette	-48	-51

La relazione precisa che la prima delle modifiche in rassegna appare suscettibile di produrre una riduzione di gettito a causa della prevedibile convenienza per l’opzione per la trasparenza da parte delle SRL che detengono partecipazioni immobilizzate che si qualificano per l’esenzione delle relative plusvalenze. Al contrario, la seconda modifica recupera a tassazione base imponibile.

Ai fini della stima si è proceduto con la stessa metodologia utilizzata nella relazione tecnica al testo originario dello schema di decreto che ha introdotto la norma ora modificata. In particolare:

·          sono state considerate ai fini dell’opzione anche le SRL che detengono partecipazioni immobilizzate;

·          il reddito imponibile di tutte le SRL che si stima optino per la trasparenza è stato integrato della maggiore quota imponibile dei dividendi e delle plusvalenze su azioni e partecipazioni.

L’elaborazione evidenzia che circa 17.500 piccole SRL potrebbero accedere alla trasparenza. Rispetto alla quantificazione originaria si determinano:

·          una maggiore perdita di gettito IRES, in conseguenza della riduzione del numero di SRL che si qualificano come soggetti passivi d’imposta per effetto della possibilità di opzione per la trasparenza fiscale;

·          una maggiore imposta a titolo di IRE dovuta dai soci persone fisiche, sia in conseguenza del reddito da partecipazione attribuito dalle nuove SRL, sia per effetto della parziale imponibilità dei dividendi e delle plusvalenze.

 

Al riguardo si rileva che la relazione tecnica non indica i dati ed i parametri alla base delle stime in essa riportate. L’acquisizione di tali elementi informativi appare di particolare rilievo in considerazione dei non trascurabili effetti che le modifiche determinano, anche se con effetti opposti, sul gettito IRES ed IRE.

Richiesta di chiarimenti riferiti all’addizionale regionale e alla nuova aliquota IRE

In particolare, andrebbero meglio chiariti i seguenti aspetti:

·         se sia stato considerato o meno il maggior gettito a titolo di addizionale regionale per l’imputazione della maggior base imponibile IRE ai soci persone fisiche, oggetto di autonoma

·          quantificazione nella relazione tecnica riferita alla norma originaria;

·         in quale misura si sia proceduto all’aggiornamento dell’aliquota marginale media IRE, in seguito alle modifiche introdotte alla struttura di tale prelievo.

Appare, infine, opportuno un chiarimento circa il rilievo fiscale, in sede di determinazione del reddito delle nuove SRL che optano per la trasparenza, delle eventuali minusvalenze realizzate in riferimento alle partecipazioni di cui all’articolo 87 del TUIR, in considerazione del nuovo regime delineato dalla norma in esame in riferimento alle plusvalenze.

 

ARTICOLO 5, comma 1

Opzione per la tassazione di gruppo da parte di società non residenti

L’articolo 117, comma 2, del TUIR dispone che le società non residenti possono esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo (consolidato nazionale) solo in qualità di controllanti ed alle seguenti condizioni:

·          di essere residenti in paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione;

·          di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa, come definita dall’articolo 55 del TUIR, mediante una stabile organizzazione alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia effettivamente connessa.

Nella relazione illustrativa allo schema di decreto in esame, si afferma che il criterio di effettiva connessione della partecipazione può essere interpretato in duplice forma. Da un lato può apparire sufficiente che l’effettiva connessione si realizzi nel caso in cui la partecipazione risulti acquisita con il fondo di dotazione della stabile organizzazione; dall’altro, che la connessione presupponga l’esistenza di un legame funzionale, per cui le partecipazioni debbono essere detenute in società che svolgono attività collegate a quella della stabile organizzazione controllante.

La norma in esame dispone che, ai fini dell’opzione per il consolidato, la stabile organizzazione, attraverso la quale la società non residente esercita attività d’impresa nel territorio dello Stato, comprenda nel suo patrimonio la partecipazione in ciascuna società controllata.

Perdita di gettito già stimata nella norma originaria

La relazione tecnica afferma che la modifica introdotta appare, in linea teorica, suscettibile di aumentare la perdita di gettito a suo tempo stimata per l’introduzione del consolidato nazionale, in quanto la condizione ora richiesta per l’opzione risulta meno stringente.

Tuttavia, in considerazione delle modalità di stima e dei dati a suo tempo utilizzati per la quantificazione, l’effetto della modifica può ritenersi già compreso nella stima originaria.

 

In proposito si ricorda che all’introduzione del consolidato nazionale era originariamente ascritto[9] un effetto di perdita di gettito di  3.376 milioni di euro per il 2004, relativamente a 14.200 gruppi, e di 3.483 milioni di euro per il 2005, relativamente a 14.400 gruppi.

L’individuazione delle società potenzialmente interessate è stata effettuata mediante consultazione dell’archivio dei gruppi nazionali CERVED 2001, integrato con i dati delle maggiori operazioni intervenute successivamente al 31 dicembre 2001.

 

Chiarimenti sulla neutralità finanziaria

Al riguardo appaiono necessari ulteriori elementi di informazione che meglio circostanzino la valutazione di sostanziale neutralità finanziaria assunta nella relazione tecnica al testo in esame.

Infatti, tali elementi non possono desumersi indirettamente dal procedimento di quantificazione descritto nella relazione tecnica allo schema di decreto legislativo, che ha disciplinato a suo tempo l’istituto del consolidato nazionale, che non forniva specifiche indicazioni circa i criteri e le modalità utilizzate per la selezione, ai fini dell’opzione per la tassazione di gruppo, delle società non residenti che esercitano attività d’impresa nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.

 

ARTICOLO 5, comma 4

Divieto di utilizzo delle perdite fiscali in caso di trasferimenti infragruppo

L’articolo 123 del TUIR prevede che fra le società che hanno esercitato l’opzione per il consolidato nazionale, le cessioni di beni, diversi da quelli che originano ricavi e dalle partecipazioni che beneficiano dell’esenzione IRES (articoli 85 ed 87 del TUIR), possono avvenire in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti, su opzione congiunta della società cedente e della cessionaria, risultante dal relativo contratto, a condizione che dalla dichiarazione dei redditi del consolidato presentata dalla controllante risulti la differenza tra il valore di libro ed il valore fiscale riconosciuto del bene trasferito.

Le plusvalenze realizzate dalla società cessionaria con successiva cessione o conferimento dei beni acquisiti in regime di neutralità fiscale possono essere compensate con perdite riportate da esercizi precedenti a quello di applicazione della tassazione di gruppo solo in caso di accoglimento di apposita istanza di interpello circa la non elusività dell’operazione.

Ai sensi dell’articolo 122 del TUIR la società controllante, che presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcola il reddito complessivo globale apportando alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti, tra le variazioni, anche quella in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR.

La norma in esame, che aggiunge un comma all’articolo 123 del TUIR, precisa che le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente, a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale.

 

La relazione tecnica precisa che la norma ha la finalità di contrastare un comportamento che potrebbe assumere connotati elusivi, con il possibile effetto di duplicare il beneficio correlato al regime di neutralità fiscale dei trasferimenti infragruppo.

Infatti, una società controllata può cedere un bene ad un’altra società del gruppo in regime di neutralità fiscale IRES, con emersione di plusvalenze. Tale società cedente può utilizzare, a legislazione vigente, nella determinazione del proprio reddito complessivo, le perdite fiscali pregresse fino a concorrenza del proprio reddito, aumentato delle plusvalenze.

Tali plusvalenze sono tuttavia portate comunque in diminuzione del reddito complessivo globale dalla società controllante nella dichiarazione di gruppo, mediante una variazione fiscale in diminuzione, ai sensi dell’articolo 122 del TUIR.

La relazione afferma, pertanto, che la norma può determinare effetti positivi di gettito, in quanto volta ad impedire un comportamento suscettibile di determinare riduzioni del gettito atteso. Non è, tuttavia, stimato alcun recupero di gettito specifico, rinviando al recupero di gettito evidenziato con riferimento alla norma di cui all’articolo 3, comma 8, la valutazione complessiva degli effetti delle norme con potenziale valenza antielusiva o di contrasto.

 

Nulla da osservare al riguardo.

La norma evita una perdita di gettito ulteriore

Occorre tuttavia precisare che, differentemente da quanto affermato dalla relazione tecnica, la norma non realizza un recupero di gettito, bensì ha l’effetto di evitare un’ulteriore perdita di gettito rispetto a quella quantificata inizialmente in relazione all’introduzione del consolidato nazionale.

 

 

ARTICOLO 7

Determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime

La norma introduce alcune modifiche alle disposizioni del TUIR[10] concernenti il regime forfetario di determinazione del reddito imponibile di alcune imprese marittime (cosiddetta “tonnage tax”). Si prevede, in particolare:

-          l’estensione dell’applicazione del regime di tonnage tax all’attività di cabotaggio esercitata dalle navi iscritte nel registro internazionale e alle società non residenti;

-          la possibilità di opzioni differenziate, fra regime ordinario e regime forfetario, fra società appartenenti allo stesso gruppo in virtù di un controllo di fatto, ma non di diritto[11];

-          l’eliminazione dei fattori correttivi dell’imponibile forfetario correlati all’anzianità delle navi[12].

 

Estensione del regime forfetario ad alcune attività

La relazione tecnica quantifica le minori entrate derivanti dalla norma in 3 mln di euro annui a decorrere dal 2005. Tali minori entrate sono di fatto integralmente ascritte alla disposizione che prevede l’estensione dell’applicazione del regime di tonnage tax all’attività di cabotaggio esercitata dalle navi iscritte nel registro internazionale, mentre le altre disposizioni sono ritenute sostanzialmente prive di effetti finanziari negativi.

In particolare viene evidenziato:

-          che l’estensione della disciplina alle società non residenti non comporta effetti finanziari negativi in quanto non risultano ad oggi in Italia stabili organizzazioni proprietarie di navi aventi le caratteristiche richieste. L’eventuale attrazione di società estere verso il nostro paese determinerebbe effetti finanziari positivi;

-          che la possibilità di opzioni differenziate, fra regime ordinario e regime forfetario, fra società appartenenti allo stesso gruppo in virtù di un controllo di fatto potrebbe determinare una perdita di gettito non valutabile per la mancanza di informazioni, ma da ritenersi poco significativa;

-          che l’eliminazione dei coefficienti di vetustà previsti dall’art. 156 del Tuir determinerebbe un aumento di gettito, seppure di entità non significativa[13].

La stima della nuova perdita di gettito è cautelativa

Al riguardo si osserva che nella quantificazione operata dalla citata relazione tecnica, allegata allo schema di decreto legislativo di riforma dell’IRES, veniva preso in considerazione l’insieme delle navi iscritte nel registro internazionale, indipendentemente dal fatto che esse esercitassero o meno anche attività di cabotaggio. Il minor gettito derivante dall’applicazione del regime di tonnage tax all’attività di cabotaggio esercitata dalle navi iscritte nel registro internazionale risultava pertanto ricompreso nella quantificazione delle minori entrate a suo tempo operata (pari, per competenza a complessivi 16 mln di euro annui). La quantificazione operata dalla relazione tecnica attualmente in esame, che attribuisce alla norma un effetto aggiuntivo di minore entrata pari a 3 mln annui, appare pertanto ispirata ad un criterio cautelativo.

 

ARTICOLO 11, comma 1, lett. c)

Ritenuta a titolo di acconto sugli utili  distribuiti da società non residenti

L’articolo 27, comma 4, del DPR n. 600 del 1973, dispone che sugli utili corrisposti dalle società ed enti non residenti a persone fisiche in relazione a partecipazioni non qualificate non relative all’impresa è operata una ritenuta del 12,50 per cento a titolo d’imposta.

La norma in esame dispone che la suddetta ritenuta sia operata a titolo di acconto sui medesimi utili nel caso in cui siano corrisposti da società o enti residenti in paesi con regime fiscale privilegiato, i cui titoli non siano negoziati nei mercati regolamentati, a meno che la persona fisica percettrice non dimostri, a seguito dell’esercizio di interpello, il rispetto delle condizioni di cui all’articolo 87, comma 1, lett. c) del TUIR.

 

La relazione tecnica rileva che la norma è suscettibile di determinare maggior gettito, in quanto dispone l’integrale concorso degli utili in questione alla formazione del reddito del soggetto percettore.

Tuttavia, per motivi prudenziali non si ritiene di evidenziare alcun specifico effetto di recupero di gettito.

 

Nulla da osservare al riguardo.