Camera dei deputati Dossier FI0752

Dati identificativi

*Numero dello schema di decreto legislativo*	482
*Titolo*	Schema di decreto legislativo recante disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, recante riforma dell’imposizione sul reddito delle società (IRES)
*Norma di delega*	Legge 7 aprile 2003, n. 80, art. 10, comma 6, e art. 11
*Settore d’intervento*	Imposte dirette
*Numero di articoli*	16
*Date*
§ presentazione	15 aprile 2005
§ assegnazione	18 aprile 2005
§ termine per l’espressione del parere	18 maggio 2005
§ scadenza della delega	3 maggio 2007
*Commissione competente*	VI (Finanze) e V (Bilancio)
*Rilievi di altre Commissioni*

Struttura e oggetto

Contenuto

Lo schema di decreto legislativo, da emanarsi ai sensi dell’articolo 10, comma 6, della legge 7 aprile 2003, n. 80, contiene disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, con il quale – sulla base dei princìpi e criteri direttivi stabiliti dall’articolo 4 della citata legge di delegazione – si è proceduto alla riforma dell'imposizione sul reddito delle società mediante la modificazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Lo schema si compone di tre titoli: nel primo (articoli da 1 a 10) sono raccolte le modificazioni da apportarsi al testo unico delle imposte sui redditi, nel secondo (articoli da 11 a 14) altre disposizioni in materia di ritenute alla fonte, imposta sostitutiva sulle plusvalenze e imposta regionale sulle attività produttive (IRAP); nel terzo (articoli 15 e 16) le disposizioni di coordinamento, transitorie e finali.

L’articolo 1 modifica le disposizioni del testo unico relative al regime dei redditi di capitale, con riferimento alla disciplina fiscale dei proventi derivanti da strumenti finanziari emessi da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato.

L’articolo 2 interviene sulla disciplina dei redditi diversi, con particolare riguardo alle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate relative a società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato, consentendo la deduzione delle relative minusvalenze.

L’articolo 3 opera numerosi interventi sulla disciplina riguardante la determinazione della base imponibile dell’imposta sui redditi delle società (IRES). Esso interviene fra l’altro sulla determinazione delle plusvalenze derivanti da ripartizione del capitale e delle riserve e sulla disciplina delle plusvalenze esenti; esclude dalla qualificazione come sopravvenienze attive gli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari similari alle azioni; modifica le disposizioni sulla valutazione di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, sull’ammortamento dei beni materiali e sulla distribuzione delle riserve del patrimonio netto nonché degli utili di esercizio; limita la deducibilità delle minusvalenze relative a partecipazioni che non dànno luogo a plusvalenze esenti. Estende infine alle banche che compiono operazioni valutarie e in cambi l’applicazione di talune disposizioni riferite alla Banca d’Italia e all’Ufficio italiano dei cambi.

L’articolo 4 modifica la disciplina relativa all’opzione per la trasparenza fiscale, intervenendo sulle condizioni richieste e sulle conseguenti modalità di determinazione del reddito imponibile dei soci. Riduce inoltre (come i successivi articoli 5, comma 7, e 6, comma 5) il periodo da prendere in considerazione per rettifica dei valori fiscali degli elementi di bilancio in caso di precedenti svalutazioni.

L’articolo 5 apporta alcune correzioni e precisazioni alla disciplina concernente la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale. Inoltre, vieta di utilizzare le perdite fiscali per compensare le plusvalenze realizzate a seguito del trasferimento di beni in regime di neutralità fiscale; integra la determinazione delle conseguenze dell’interruzione della tassazione di gruppo prima del triennio e riorganizza il regime di responsabilità della società controllante e delle società controllate.

L’articolo 6 interviene sulla disciplina della tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato mondiale. Fra l’altro, vengono escluse dalla base imponibile di gruppo le perdite prodotte dalla partecipata il cui controllo sia stato acquisito entro gli ultimi sei mesi dell'esercizio della controllante, ed è modificata la disciplina relativa al caso in cui più società controllate presenti nello stesso Paese estero siano presenti non si avvalgano della tassazione di gruppo, ove prevista dalla legislazione locale.

L’articolo 7, relativo alla determinazione del reddito delle imprese marittime in ragione della stazza lorda delle navi (tonnage tax), sopprime il requisito dell’utilizzazione delle navi per il traffico internazionale e modifica i criteri per la determinazione forfetaria del reddito imponibile.

L’articolo 8 apporta modificazioni di coordinamento alle disposizioni sul credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero e sul trasferimento all’estero della residenza o della sede.

L’articolo 9 interviene sulla disciplina delle operazioni straordinarie (fusioni e scissioni). In particolare, limita al valore della partecipazione annullata l’esclusione del capitale e delle riserve di capitale dalla formazione dell’avanzo da annullamento, estende l’applicazione della disciplina relativa alla determinazione del reddito nell’ambito di conferimenti in società finalizzati all’acquisizione del controllo anche ai soggetti che non si qualificano come impresa e specifica la disciplina dei conguagli per le operazioni straordinarie realizzate in regime di neutralità fiscale da soggetti residenti in Stati membri diversi dell’Unione europea.

L’articolo 10 apporta una correzione alle disposizioni per la determinazione del reddito imponibile per i fabbricati dati in locazione in regime legale di determinazione del canone.

L’articolo 11amplia l’ambito soggettivo dei sostituti di imposta e modifica la disciplina delle ritenute dei dividendi nel caso in cui la persona fisica risulti possessore di particolari tipologie di partecipazioni: in particolare, viene trasformata in ritenutaa titolo di acconto la ritenuta sugli utili corrisposti da società, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, che risiedono in uno degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

L’articolo 12 prevede la detraibilità dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze pagata per cessioni effettuate prima del superamento delle percentuali di partecipazione che determinano l’assoggettamento al regime ordinario. Esclude inoltre dall’applicazione dell’imposta sostitutiva le plusvalenze da partecipazioni in società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, sottoposte al regime ordinario.

L’articolo 13 dispone l’inefficacia dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio rispetto alle plusvalenze relative a partecipazioni in società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato e i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.

L’articolo 14coordina le innovazioni della disciplina dell’IRES con le disposizioni vigenti in materia di l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). In particolare, viene stabilita l’irrilevanza delle plusvalenze, realizzate a seguito di trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale, ai fini della determinazione della base imponibile dell’IRAP; è espunto il riferimento alle rettifiche del valore della produzione netta riferite ai componenti che per effetto dei princìpi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio; viene infine esclusa la rilevanza dell’applicazione della disciplina dell’IRES riguardante i nuovi istituti del pro rata patrimoniale e della thin capitalization nella determinazione del valore della produzione netta agli effetti dell’IRAP.

L’articolo 15 contiene disposizioni di coordinamento, che comprendono fra l’altro la reviviscenza delle disposizioni degli articoli 3, 4 e 5 del decreto legislativo n. 358 del 1997, abrogati dal decreto legislativo n. 344 del 2003, e l’abrogazione del comma 2 dell’articolo 16 della legge n. 383 del 2001.

L’articolo 16 fissa nel giorno stesso della pubblicazione l’entrata in vigore del decreto e disciplina l’applicazione di alcune sue disposizioni relativamente ai periodi d’imposta in corso.

Relazioni e pareri allegati

Lo schema di decreto legislativo è fornito della relazione illustrativa, nonché della relazione tecnica sugli effetti finanziari, prescritta dall’articolo 11, comma 1, della legge n. 80 del 2003.

Elementi per l’istruttoria legislativa

Conformità con la norma di delega

I princìpi e criteri direttivi per l’esercizio della delega legislativa sono enunziati, relativamente all’imposta sul reddito delle società, nell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80.

Rispetto delle competenze legislative costituzionalmente definite

Le disposizioni contenute nel presente schema di decreto legislativo si riconducono alla materia del “sistema tributario e contabile dello Stato”, che, a norma dell’articolo 117, secondo comma, lettera e), della Costituzione, è riservata alla competenza legislativa esclusiva dello Stato.

Rispetto degli altri princìpi costituzionali

La materia tributaria, sulla quale interviene il presente schema di decreto legislativo, a norma dell’articolo 23 della Costituzione è oggetto di riserva relativa di legge. Il presente atto, da emanarsi sulla base della delega legislativa conferita al Governo, soddisfa i requisiti formali richiesti dalla norma costituzionale.

Compatibilità comunitaria

Esame del provvedimento in relazione alla normativa comunitaria

Procedure di conte nzioso in sede comunitaria
(a cura dell’Ufficio rapporti con l’Unione europea)

Il 17 marzo 2005 l’Avvocato generale della Corte di giustizia delle Comunità europee, Francis GeffroeyJacobs, ha depositato le proprie conclusioni relative alla causa[1], sollevata in via pregiudiziale innanzi alla Corte, sulla compatibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) con il divieto comunitario di imposte sulle cifre d’affari diverse dall’IVA.

In particolare, l’Avvocato generale osserva che l’IRAP presenta tutte le caratteristiche essenziali dell’IVA, ovvero:

- si applica in modo generale alle cessioni di beni o di servizi;

- è proporzionale al prezzo di tali beni o servizi, qualunque sia il numero di operazioni intervenute;

- è applicata ad ogni fase del processo di produzione e di distribuzione;

- grava sul valore aggiunto ai beni e/o ai servizi di cui trattasi.

La presenza delle quattro caratteristiche essenziali dell’IVA è, ad avviso dell’Avvocato generale, condizione necessaria e sufficiente perché un’imposta sia vietata ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva IVA[2]. Secondo la giurisprudenza costante, l’IRAP sarebbe pertanto incompatibile con il diritto comunitario, ed i contribuenti avrebbero il diritto di ottenere il rimborso di tributi nazionali riscossi in violazione del diritto comunitario. Ad avviso dell’Avvocato generale esisterebbero tuttavia una serie di ragioni per limitare gli effetti nel tempo di una declaratoria di incompatibilità dell’IRAP con il diritto comunitario.

In primo luogo, il Governo italiano ha evidenziato, nel corso del dibattimento, il fatto che la normativa relativa all’IRAP è stata notificata in forma di progetto alla Commissione europea, la quale, in una risposta del 10 marzo 1997, rilevava come essa apparisse non incompatibile con la normativa comunitaria applicabile nel settore dell’imposta sul valore aggiunto. In secondo luogo, il Governo ha fatto valere le enormi somme potenzialmente implicate nei ricorsi per il rimborso di quella che è attualmente la principale se non l’unica fonte di entrate per le regioni, nonché i catastrofici effetti che l’accoglimento di tali ricorsi avrebbe quindi sul finanziamento delle Regioni.

Documenti all’esame delle istituzioni europee
(a cura dell’Ufficio rapporti con l’Unione europea)

Nel programma legislativo e di lavoro per il 2005 la Commissione europea sottolinea che concentrerà i propri sforzi su un progetto di base imponibile comune consolidata per la tassazione sulle società[3]. A tal fine, il gruppo di lavoro[4] del Consiglio dell’UE, istituito sul tema nel settembre 2004 e operante da novembre, prevede l’approfondimento di quattro aree principali:

- principi generali fiscali;

- elementi strutturali tradizionali della base imponibile delle imposte sulle società;

- elementi addizionali di una base imponibile comune consolidata;

- applicazione della base imponibile comune consolidata.

Nel programma di lavoro la Commissione ha inoltre annunciato la presentazione di una comunicazione/raccomandazione relativa all'applicazione sperimentale di un sistema di "tassazione nel Paese di residenza" per le piccole e medie imprese (PMI). La Commissione vorrebbe promuovere progetti pilota di tassazione secondo il regime fiscale del Paese di origine delle PMI che operano con filiali in più Stati membri; ciascuno Stato partecipante al progetto pilota potrebbe tuttavia continuare a tassare secondo il proprio regime fiscale la quota di profitto realizzata all'interno dei propri confini.

Il 30 dicembre 2003 la Commissione europea ha presentato una proposta di modifica della direttiva 2003/49/CE concernente il regime fiscale applicabile ai pagamenti di interessi e canoni tra società consociate di Stati membri diversi, presentata dalla Commissione il 30 dicembre 2003 (COM(2003)841).

La proposta risponde, in primo luogo, all’esigenza di adeguare la direttiva 2003/49/CE all’ampliamento dell’UE[5]. In secondo luogo, si prevede un aggiornamento della lista delle società cui si applica la direttiva, nella quale, tra l’altro, la Commissione propone di inserire la società europea (il cui statuto è entrato in vigore l’8 ottobre 2004[6]) e la società cooperativa europea (il cui statuto, adottato il 22 luglio 2003, entrerà in vigore nel 2006[7]).

Il 30 marzo 2004 il Parlamento europeo ha espresso parere favorevole sulla proposta, secondo la procedura di consultazione, proponendo alcuni emendamenti. La proposta sarà esaminata prossimamente dal Consiglio. La Presidenza lussemburghese dell’UE auspica il raggiungimento dell’accordo politico entro giugno 2005.

Incidenza sull’ordinamento giuridico

Coordinamento con la normativa vigente

Il presente schema di decreto legislativo interviene sul testo unico delle imposte sui redditi e su altri testi legislativi recanti la disciplina omogenea di tributi o procedimenti tributari. Le modificazioni sono apportate nella forma della novella o della puntuale modificazione dell’atto legislativo al quale accedono.

Formulazione del testo

Si rinvia alle osservazioni contenute nelle schede di lettura riferite, in particolare, agli articoli 5, 11, 14 e 15.

Il comma 1 dell’articolo 1 modifica il comma 2 dell’articolo 44 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni (di seguito: “testo unico” o TUIR), relativo ai redditi di capitale, con riferimento alla disciplina fiscale dei proventi derivanti da strumenti finanziari emessi da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato.

Il comma 1 dell’articolo 44 del testo unico elenca i proventi che sono considerati redditi di capitale, mentre il comma 2 assimila alle azioni o alle obbligazioni, ai fini delle imposte sui redditi, determinate tipologie di strumenti finanziari. In particolare la lettera a) del comma 2 considera simili alle azioni i titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. La successiva lettera b) dello stesso comma stabilisce che le partecipazioni al capitale o al patrimonio delle società e degli enti non residenti nel territorio dello Stato, di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), del testo unico, sono assimilate alle azioni, se rappresentate da titoli, o alle quote di società a responsabilità limitata, se non rappresentate da titoli, nei casi in cui la relativa remunerazione, se fosse stata corrisposta da una società residente nello Stato, sarebbe stata totalmente indeducibile nella determinazione del reddito d'impresa della società stessa, ai sensi dell'articolo 109, comma 9, del medesimo testo unico. L’articolo 109, comma 9, lettera a), del testo unico considera indeducibile dal reddito di impresa la remunerazione dovuta dalla società ai possessori di titoli e di strumenti finanziari (comunque denominati) per la quota di essa che, direttamente o indirettamente, comporta la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi[8].

Con la modificazione proposta nel comma qui illustrato, viene soppressa la lettera b) del comma 2 del citato articolo 44 del testo unico e viene sostituita la lettera a) dello stesso comma. Il primo periodo della nuova lettera a) corrisponde alla lettera a) attualmente vigente, alla quale è stata aggiunta la precisazione che la norma si applica alle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) (società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato), b) (enti pubblici e privati aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato) e d) (società ed enti non residenti nel territorio dello Stato) del medesimo testo unico[9].

La nuova lettera a) prosegue stabilendo che l’assimilazione delle partecipazioni al capitale, dei titoli e degli strumenti finanziari sopra indicati emessi da società ed enti non residenti è subordinata alla condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito d’impresa nello Stato estero di residenza del soggetto emittente e che su tale remunerazione la società o l’ente non residente abbia pertanto assolto le relative imposte.

In sostanza, per gli strumenti finanziari emessi da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato, ferma restando la necessità di totale collegamento tra la loro remunerazione e i risultati economici dell’emittente, viene introdotta un’ulteriore condizione (sopra illustrata) cui è subordinata la loro assimilabilità alle azioni.

L’apposizione di questa condizione consente di applicare la disciplina fiscale relativa agli utili da partecipazione solamente alle fattispecie che hanno subìto all’estero un trattamento tributario analogo a quello previsto in Italia e non, come previsto dalla norma attualmente vigente, alle fattispecie che lo avrebbero subìto se le società o gli enti emittenti fossero stati residenti in Italia. La tassazione degli utili da partecipazione[10] infatti è disciplinata tenendo conto della circostanza che il reddito della società emittente residente è già stato soggetto all’imposta sul reddito delle società (IRES) e pertanto appare corretto richiedere che analoga circostanza si verifichi anche nei confronti degli emittenti non residenti.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera a), del presente schema di decreto, le disposizioni del comma 1 si applicano dalla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale).

Il comma 2, alla lettera a), modifica l’articolo 47, comma 2, del testo unico, relativo al trattamento fiscale degli utili derivanti dal contratto di associazione in partecipazione[11] e dai contratti, ad esso assimilati, indicati nell’articolo 2554, primo comma, del codice civile[12].

L’articolo 47, comma 2, primo periodo, del testo unico prevede che gli utili derivanti da associazione in partecipazione e dai contratti assimilati concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo del soggetto che li riceve limitatamente al quaranta per cento del loro ammontare, a condizione che si tratti di un apporto “qualificato”, ovvero il cui valore sia superiore al cinque per cento del valore del patrimonio netto contabile, qualora si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o al venticinque per cento negli altri casi.

Nell’ipotesi in cui i suddetti limiti di valore dell’apporto in relazione al patrimonio netto non siano superati, gli utili derivanti dal contratto di associazione in partecipazione sono soggetti ad una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,50 per cento (articolo 27, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).

La modificazione apportata dalla presente lettera a) stabilisce che il valore del patrimonio netto contabile al quale va rapportato il valore dell’apporto dell’associato è quello risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione, anziché, come prevede la vigente formulazione dell’articolo 47, comma 2, del TUIR, quello esistente alla data di stipula del suddetto contratto.

Tale nuova dizione, oltre a rendere più semplice l’applicazione della norma, corrisponde alla formulazione adottata dal citato articolo 27 del D.P.R. n. 600 del 1973, evitando così l’eventualità che un determinato apporto non rientri nel campo di applicazione né dell’articolo 47 del TUIR, né del suddetto articolo 27 del D.P.R. n. 600 del 1973.

La lettera b) del comma 2 modifica l’articolo 47, comma 4, del testo unico, relativo alla tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione a società residenti in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato. L’attuale redazione dell’articolo 47 fa riferimento agli utili provenienti da tali società; la modificazione vi sostituisce l’espressione: “utili distribuiti”.

La modifica proposta consente di superare i dubbi nascenti dall’attuale dizione della norma: l’espressione: “utili provenienti” potrebbe infatti indurre a ritenere (come osservato dall’Assonime nella circolare n. 32 del 14 luglio 2005, paragrafo 9.2) che siano soggetti a tassazione piena, oltre agli utili direttamente distribuiti dalle società sopra indicate, anche quelli conseguiti per via indiretta, e cioè attraverso altra società, anello intermedio della catena partecipativa, sita in un Paese o territorio a regime fiscale non privilegiato.

La relazione illustrativa allo schema in esame chiarisce che la modificazione ha la finalità di uniformare la terminologia a quella adottata nell’articolo 89, comma 3, del TUIR[13].

Articolo 2
(Redditi diversi)

L’articolo 3 interviene su alcuni articoli del titolo II, capo I, sezione I, del testo unico, relativi alla determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti.

Il comma 1 aggiunge un nuovo comma 5-bis all’articolo 86 del testo unico, il quale detta norme relative alle plusvalenze dei beni relativi all’impresa.

Le plusvalenze sono costituite dal maggior valore dei beni relativi all’impresa (ad eccezione dei beni alla cui produzione o al scambio è diretta l’attività dell’impresa) rispetto all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto. Le plusvalenze, alle condizioni indicate all’articolo 86, concorrono a formare il reddito del soggetto IRES al momento del realizzo.

La disposizione qui introdotta stabilisce che, nelle ipotesi previste dall’articolo 47, commi 5 e 7 del testo unico, le somme e il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale costituiscono plusvalenze, per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.

L’articolo 47 del testo unico definisce gli utili da partecipazione e ne disciplina la tassazione nell’ambito dei redditi di capitale. Il comma 5 di tale articolo stabilisce che le somme e il valore dei beni ricevuti dai soci di società soggette all’IRES a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi non costituiti da utili[17] non rappresentano utili ai fini fiscali e pertanto non concorrono alla formazione del reddito del soggetto che li percepisce. Tali somme riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o delle quote possedute dal soggetto. Qualora l'importo delle riserve distribuite ecceda il valore fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote, l’articolo 87, comma 6, del medesimo testo unico stabilisce (per i soggetti IRES) che sull’eccedenza si applichi il regime previsto per le plusvalenze[18].

Il successivo comma 7 dello stesso articolo 47 prevede che costituiscono invece utili[19], per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote, le somme o il valore dei beni ricevuti dai soci in caso di:

§ recesso;

§ esclusione;

§ riscatto;

§ riduzione del capitale esuberante;

§ liquidazione, anche concorsuale, della società o ente.

Le somme corrisposte ai soci nelle ipotesi sopra indicate possono provenire dalle riserve di capitale di cui all’articolo 47, comma 5, del TUIR, o da altre riserve o fondi.

La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 36/E del 4 agosto 2004[20], al paragrafo 5.1, chiarisce che il trattamento delle somme corrisposte ai soci nelle ipotesi di cui all’articolo 47, comma 7, è differenziato a seconda che esse siano attinte da riserve di capitale o da altra tipologia di riserve. La circolare fonda la sua interpretazione sul combinato disposto degli articoli 89, comma 2, e 87, comma 7, del TUIR. «Infatti – recita la circolare – l'ambito applicativo della prima disposizione, che prevede in via generale l'applicazione del regime dei dividendi agli utili distribuiti "anche nei casi di cui all'articolo 47, comma 7", è delimitato dal disposto del citato articolo 87, comma 7, che con riferimento alle stesse somme, corrisposte a titolo di ripartizione di capitale e di riserve di capitale, prevede, invece, l'applicazione del regime delle plusvalenze».

La disposizione introdotta dal presente comma 1, come è dichiarato anche nella relazione illustrativa del Governo, conferma quanto indicato nella circolare n. 36/E del 2004, testé richiamata.

Il successivo comma 2, lettera c), dell’articolo 3 qui illustrato sostituisce i sopra citati commi 6 e 7 dell’articolo 87 del testo unico con un nuovo comma 6, il quale, anziché riferirsi separatamente, come fanno gli attuali commi 6 e 7, alle somme e ai valori indicati all’articolo 47, comma 5, e alle somme e ai valori ricevuti, nei casi previsti dall’articolo 47, comma 7, a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale, si riferisce alle plusvalenze indicate nel nuovo comma 5-bis dell’articolo 86 (introdotto dal sopra illustrato comma 1 del presente articolo).

Sia gli attuali commi 6 e 7, sia il nuovo comma 6 dell’articolo 87 del TUIR, dichiarano applicabile alle plusvalenze alle quali si riferiscono il regime di esenzione disciplinato dallo stesso articolo 87 (c.d. participation exemption), per l’illustrazione del quale si veda oltre.

Le altre lettere del comma 2 apportano ulteriori modificazioni all’articolo 87 del TUIR, relativo all’esenzione di alcune plusvalenze (c.d. participation exemption).

Ai sensi dell’articolo 87 del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti, le plusvalenze relative ad azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, nelle società ed enti di cui all'articolo 5 del TUIR, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparati, e nelle società ed enti soggetti all’IRES, in presenza di tutti i sotto indicati requisiti:

a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione;

b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

c) residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello, che dalle partecipazioni non sia stato conseguita la localizzazione dei redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato;

d) esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale, secondo la definizione di cui all'articolo 55[21].

La lettera a) riguarda il riconoscimento del requisito, indicato alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 87, della classificazione delle azioni e quote cedute nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie[22]. Poiché tale classificazione deve essere effettuata nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, è irrilevante, ai fini dell’esenzione della plusvalenza, il successivo trasferimento delle azioni e quote dal comparto delle immobilizzazioni a quello del circolante[23].

Questa possibilità comporta che, nel caso in cui vengano cedute partecipazioni iscritte nell’attivo circolante, si rende necessario verificare se tali partecipazioni erano state iscritte, nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, tra le immobilizzazioni, con conseguente applicazione, in presenza degli altri requisiti previsti, delle disposizioni sull’esenzione delle plusvalenze.

La già citata circolare dell’Agenzia delle entrate n. 36/E del 4 agosto 2004, al paragrafo 2.3.2, considera applicabile, nella sopra indicata fattispecie, il criterio LIFO (last in, first out,ovvero le ultime partecipazioni acquisite[24] sono considerate le prime ad essere cedute) all’intero pacchetto di partecipazioni ad una specifica società, senza attribuire rilevanza alla distinzione tra attivo circolante ed immobilizzazioni. Esaminando il caso particolare in cui vengano cedute partecipazioni iscritte nell'attivo circolante e in tale comparto siano presenti sia partecipazioni esenti (perché sono state iscritte tra le immobilizzazioni nel primo bilancio e perché hanno già maturato il periodo minimo di possesso), sia partecipazioni non esenti (perché iscritte ab initio nel circolante), l’Agenzia delle entrate considerava quindi rilevante per l’applicazione del criterio LIFO la data di acquisto delle partecipazioni, non quella, ancorché successiva, del trasferimento di titoli del medesimo pacchetto di partecipazioni dal comparto immobilizzato a quello del circolante.

Il nuovo comma 1-bis dell’articolo 87, introdotto dalla presente lettera a), stabilisce invece che le cessioni delle partecipazioni appartenenti alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell’attivo circolante vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria. La relazione illustrativa afferma che la disposizione che si propone, a differenza di quanto indicato nella circolare n. 36/E, fa riferimento a ciascun comparto e non all’intero pacchetto di partecipazioni.

Viene confermata infine l’applicabilità dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Tale articolo, che detta disposizioni antielusive, include [lettera f) del comma 3] tra gli atti, i fatti, i negozi e le operazioni inopponibili all'Amministrazione finanziaria, quando attraverso di essi si conseguono indebiti vantaggi tributari, anche le classificazioni di bilancio aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81 (ora articolo 67), comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del TUIR.

L'Amministrazione finanziaria può, pertanto, disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti dall’impropria classificazione delle partecipazioni nel bilancio, qualora si dimostri preordinata esclusivamente alla fruizione della participation exemption.

La lettera b) del comma 2 modifica il comma 3 dell’articolo 87 del testo unico.

L’articolo 87, comma 3, del TUIR estende il regime di esenzione alle plusvalenze realizzate in relazione:

§ agli strumenti finanziari similari alle azioni, di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del TUIR (come modificato dall’articolo 1, comma 1, del presente schema);

§ ai contratti di associazione in partecipazione, e contratti ad essi assimilati, con apporto diverso da quello di opere e servizi, di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del TUIR.

Secondo l’interpretazione espressa dall’Agenzia delle entrate nella già citata circolare n. 36/E del 2004, paragrafo 2.2, a differenza delle plusvalenze su azioni o quote di partecipazioni, di cui al comma 1 dell’articolo 87, le quali sono esenti quando sono realizzate mediante:

§ cessione a titolo oneroso [articolo 86, comma 1, lettera a), e comma 2];

§ risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni [articolo 86, comma 1, lettera b), e comma 2];

§ assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa [articolo 86, comma 1, lettera c), e comma 3],

le plusvalenze di cui al comma 3 dell’articolo 87 non sarebbero esenti se realizzate mediante assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'esercizio dell’impresa, poiché il citato comma 3 dell'articolo 87 non rinvia espressamente al comma 3 dell'articolo 86, il quale illustra le modalità di calcolo di tale tipologia di plusvalenze.

Modificando il regime delle plusvalenze così ricostruito, la lettera b) inserisce un espresso riferimento al comma 3 dell’articolo 86 del TUIR, ammettendo in tal modo la possibilità di considerare esenti, nella misura da esso determinata e in presenza di tutti gli altri requisiti indicati nel citato articolo 87, le plusvalenze derivanti da strumenti finanziari similari alle azioni e da contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi, anche se realizzate mediante assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Il comma 3 dell’articolo 3 modifica l’articolo 88 del testo unico, relativo alla sopravvenienze attive.

Le sopravvenienze attive sono ricavi o proventi conseguiti a fronte di spese, perdite e oneri dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizio o per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. Rientrano in questa categoria anche le sopravvenute insussistenze di spese, perdite e oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Le sopravvenienze attive concorrono alla formazione del reddito.

Il comma 4 dell’articolo 88 del TUIR prevede che non sono considerate sopravvenienze attive:

§ i versamenti in denaro o in natura eseguiti, a fondo perduto o in conto capitale, in favore delle società e degli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, dai propri soci;

§ la rinunzia dei soci ai crediti;

§ la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato in partecipazione.

Il presente comma 3, in relazione alle modifiche apportate al codice civile dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 (Riforma delle società di capitali e delle società cooperative), aggiunge un periodo al sopra illustrato comma 4 dell’articolo 88 del testo unico, estendendone le disposizioni – e pertanto escludendone la qualificazione come sopravvenienze attive – agli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari similari alle azioni.

La relazione illustrativa osserva che la disposizione introdotta costituisce “complemento” di quella recata dal comma 6 dell’articolo 94 del testo unico. Tale articolo estende agli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari assimilati alle azioni l’applicazione della disciplina relativa ai versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci e alla rinunzia ai crediti nei confronti della società, effettuata dagli stessi soci.

Il comma 4 dell’articolo 3 modifica l’articolo 89, comma 3, del testo unico, relativo alla concorrenza alla formazione del reddito, ai fini IRES, degli utili distribuiti da società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Il comma 2 dell’articolo 89 del TUIR prevede che gli utili distribuiti dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a)[25] e b)[26], non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. Il successivo comma 3 dello stesso articolo 89 estende tale disciplina agli utili distribuiti da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato, né in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato, a meno che – in quest’ultima ipotesi – non sia stato dimostrato, a seguito dell’esercizio dell’interpello, che dalle partecipazioni in tali società ed enti non è stato conseguito l'effetto di localizzare i redditi nei suddetti Paesi o territori. L’estensione dell’indicata disciplina è inoltre subordinata al verificarsi della condizione prevista dall’articolo 44, comma 2, lettera b), del TUIR. La norma richiamata pone condizioni per l’equiparazione alle azioni, o alle quote di società a responsabilità limitata, delle partecipazioni in società ed enti non residenti.

Il richiamo dell’articolo 44, comma 2, lettera b), del TUIR, operato nella vigente formulazione dell’articolo 89, comma 3, è ora superato dalla soppressione di tale lettera b), disposta dall’articolo 1, comma 1, lettera b), del presente schema. Le condizioni per l’equiparazione alle azioni, o alle quote di società a responsabilità limitata, delle partecipazioni in società ed enti non residenti sono ora contenute nell’articolo 44, comma 2, lettera a), del TUIR, così come modificato dallo stesso articolo 1, comma 1, lettera a), del presente schema, alla cui illustrazione si rinvia.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera a), del presente schema di decreto, le disposizioni del comma 4 si applicano a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della sua pubblicazione nella Gazzetta ufficiale).

Il comma 5 dell’articolo 3 modifica l’articolo 93 del TUIR, relativo alla valutazione di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.

La lettera a) sostituisce il comma 5 del citato articolo 93.

Secondo la nuova formulazione proposta, l’autorizzazione a valutare le rimanenze al costo, anziché sulla base dei corrispettivi pattuiti, e ad imputare i corrispettivi all’esercizio nel quale le opere sono consegnate e i servizi e le forniture sono ultimati, anziché all’esercizio nel quale i corrispettivi stessi sono liquidati a titolo definitivo, deve essere richiesta all’Agenzia delle entrate, e non all’ufficio delle imposte, come prevede l’attuale formulazione del comma 5.

Viene inoltre introdotto il principio del silenzio-assenso, in base al quale la richiesta di autorizzazione s’intende accolta se l’Agenzia delle entrate non ha notificato il proprio avviso contrario entro tre mesi dalla presentazione della richiesta stessa.

È infine stabilito che l’autorizzazione abbia effetto a condizione che il contribuente adotti il metodo contabile, per il quale l’autorizzazione è stata richiesta, per tutte le opere, forniture e servizi.

La relazione illustrativa specifica che le previsioni del comma 5 “trasferiscono” nel corpo del testo unico delle imposte sui redditi alcune disposizioni prima contenute nel D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, recante disposizioni correttive e di coordinamento sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo unico delle imposte sui redditi.

In particolare, per quanto riguarda la lettera a), si tratta dell’articolo 9 del D.P.R. n. 42 del 1988, concernente la richiesta di autorizzazione prevista dall’articolo 60, comma 5, del TUIR (corrispondente all’attuale articolo 93, comma 5). Il citato articolo 9, la cui abrogazione non è per altro disposta dal presente schema di decreto, consente che la richiesta di autorizzazione sia presentata all’ufficio o inviata mediante raccomandata, prevede il silenzio-assenso nei medesimi termini e stabilisce l’obbligo di adottare il metodo contabile, per il quale si è ottenuta l’autorizzazione, per tutte le opere, forniture e servizi.

La lettera b) del comma 5 aggiunge un periodo finale al comma 7 del citato articolo 93 del testo unico.

Il comma 7 prevede attualmente che i corrispettivi per opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, pattuiti in valuta estera, non ancora riscossi, si considerano come crediti, ancorché non risultanti in bilancio. Il secondo periodo, introdotto dalla lettera b) qui illustrata, specifica che questa disposizione si applica con riferimento all’ammontare dei corrispettivi proporzionalmente corrispondenti al valore complessivo (determinato ai sensi dello stesso articolo 93), al netto delle somme riscosse.

La presente lettera b) riprende esattamente quanto previsto dall’articolo 10 del citato D.P.R. n. 42 del 1988. L’articolo 10, non abrogato dallo schema di decreto, fa riferimento alle disposizioni di cui all’articolo 60, comma 7, del vecchio TUIR, corrispondente all’attuale articolo 93, comma 7.

Il comma 6 dell’articolo 3 modifica l’articolo 95 del testo unico, riguardante le spese per prestazioni di lavoro. La modifica proposta consiste nella sostituzione di un rinvio interno (il terzo periodo del comma 2 rinvia al secondo, anziché al primo periodo dello stesso comma). La nuova formulazione ripristina il corretto riferimento già contenuto nel testo dell’articolo 62, comma 1-bis, del tetro unico, nel testo vigente prima delle modificazioni apportate dal decreto legislativo n. 344 del 2003.

L’articolo 95 disciplina la deducibilità del costo del lavoro subordinato dal reddito d’impresa. In particolare, il primo periodo del comma 2 stabilisce che non sono ammessi in deduzione dal reddito di impresa i canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di funzionamento di strutture ricettive, ad esclusione di quelle destinate a mense aziendali o ad alloggi per i dipendenti in trasferta temporanea.

Sono invece deducibili (secondo periodo), in misura non superiore al valore normale che costituisce reddito per il lavoratore dipendente, ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera c), del TUIR, i canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti. In tal modo è soggetta a tassazione a carico dell’impresa la parte del beneficio che il lavoratore riceve dall’uso del bene, la quale non entra a far parte del reddito del lavoratore stesso.

Il terzo periodo consente l’integrale deduzione dei suddetti canoni e spese, qualora i fabbricati individuati dal primo periodo (ora secondo periodo) dello stesso comma siano concessi in uso ai dipendenti che abbiano trasferita la propria residenza anagrafica nel comune dove esercitano l’attività.

Il comma 7 dell’articolo 3 modifica l’articolo 102 del testo unico, relativo all’ammortamento dei beni materiali. Entrambe le modificazioni proposte recepiscono disposizioni del già citato D.P.R. n. 42 del 1988.

La lettera a), la quale interviene sul primo periodo del comma 6 dell’articolo 102, specifica che la deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, prevista per i beni ceduti nel corso dell’esercizio, compete anche per i beni acquisiti nel corso dello stesso, compresi quelli costruiti o fatti costruire, in ragione del costo di acquisizione da parte del cessionario e in proporzione alla durata del possesso.

Viene così integrata nel testo unico la disposizione dell’articolo 12 del D.P.R. n. 42 del 1988, la cui abrogazione non è per altro prevista dal presente schema.

La lettera b), che aggiunge due periodi[27] al comma 8 del citato articolo 102, disciplina le modalità di ammortamento dei beni facenti parte di aziende date in affitto o in usufrutto, prevedendone la deducibilità nella determinazione del reddito dell’affittuario o usufruttuario In tale ipotesi, le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente, e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato. La norma prevede inoltre che, nel caso in cui il concedente non abbia tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o analoghi documenti[28], si considerano già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso.

Le illustrate disposizioni del comma 8 dell’articolo 102 non si applicano quando il concedente e l’affittuario o l’usufruttuario hanno convenuto di derogare all’articolo 2561 del codice civile, relativo all’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili.

L’articolo 2561 del codice civile disciplina l’usufrutto dell'azienda, che, a norma del primo comma, dev’essere esercitata sotto la ditta che la contraddistingue.

Il secondo comma prescrive che l’usufruttuario deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte. In caso di inadempimento o di arbitraria cessazione dalla gestione dell'azienda, il terzo comma dispone l’applicazione dell'articolo 1015 (cessazione dell’usufrutto per abuso).

A norma del quarto comma, La differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto.

Le disposizioni della presente lettera b) corrispondono a quelle contenute nell’articolo 14 del citato D.P.R. n. 42 del 1988, ad eccezione della possibilità di dimostrare l’avvenuto ammortamento dei beni mediante documenti diversi dal registro dei beni ammortizzabili: si tratta infatti di documenti disciplinati da disposizioni successive all’entrata in vigore del D.P.R. n. 42 del 1988.

Il comma 8 dell’articolo 3 modifica l’articolo 109 del testo unico, recante norme generali sui componenti del reddito di impresa.

La lettera a) del comma 8, che aggiunge un nuovo comma 3-bis al citato articolo 109, introduce una norma di carattere antielusivo relativa alla cessione di partecipazioni, rappresentate da azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni, non aventi i requisiti[29], di cui all’articolo 87 del TUIR, che dànno luogo all’esenzione delle relative plusvalenze. In mancanza di apposita previsione, le minusvalenze patrimoniali[30], di cui all’articolo 101 del TUIR, relative a partecipazioni che non danno luogo a plusvalenze esenti sarebbero integralmente deducibili. Il nuovo comma 3-bis limita la deduzione di queste minusvalenze alla parte eccedente l’importo non imponibile dei dividendi percepiti nel periodo d’imposta di realizzo e in quello precedente.

Si ricorda che, ai sensi del comma 2 dell’articolo 89 del TUIR, gli utili distribuiti dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.

L’ultimo periodo del nuovo comma 3-bis estende le proprie previsioni alle perdite (differenze negative tra ricavi e i costi) relative ai seguenti beni:

§ azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87 del TUIR [articolo 85, comma 1, lettera c), del TUIR];

§ strumenti finanziari similari alle azioni, ai sensi dell'articolo 44 del TUIR, emessi da società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87 del TUIR [articolo 85, comma 1, lettera d), del TUIR].

Il nuovo comma 3-bis fa salva l’applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Quest’articolo, che detta disposizioni antielusive, prevede in particolare (comma 8) che le norme tributarie che limitano deduzioni altrimenti ammesse, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie non potevano verificarsi effetti elusivi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

Ai sensi del successivo articolo 16, comma 1, lettera g), del presente schema di decreto, la disposizione qui illustrata ha effetto per il periodo di imposta che inizia a decorrere dal 1° gennaio 2005.

La lettera b) del comma 8 modifica il comma 4, lettera b), del medesimo articolo 109 del testo unico.

Il comma 4 dell’articolo 109, dopo aver confermato il principio generale in base al quale i componenti negativi sono ammessi in deduzione solo se imputati al conto economico, individua specifici componenti negativi di reddito i quali sono ammessi in deduzione anche se non imputati al conto economico. In particolare, la lettera b), terzo periodo, del comma 4 disciplina la distribuzione delle riserve del patrimonio netto nonché degli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d’imposta cui si riferisce la deduzione. Qualora la società distribuisca riserve del patrimonio netto e utili per un ammontare tale che l’importo residuo del patrimonio netto (esclusa la riserva legale) e degli utili portati a nuovo risulti inferiore all’ammontare delle rettifiche, effettuate ai sensi del precedente secondo periodo[31], al netto del fondo imposte differite, l’importo delle riserve e degli utili distribuiti, nella misura eccedente tale ammontare, concorre a formare il reddito ed è pertanto soggetto a tassazione.

La lettera b) del presente comma apporta due modifiche alla descritta disciplina. Innanzitutto è stabilito che le riserve del patrimonio netto e gli utili, qualora soggetti a tassazione, alle condizioni sopra indicate, sono aumentati di un importo pari alle imposte differite corrispondenti all’ammontare distribuito. In sostanza, come chiarisce anche la relazione illustrativa, l’importo da assoggettare a tassazione è l’utile lordo e non quello distribuito.

La seconda modifica riguarda la determinazione dell’importo residuo del patrimonio netto e degli utili, il quale va confrontato con l’ammontare delle rettifiche, effettuate ai sensi del secondo periodo del comma 4, lettera b), dell’articolo 109 del testo unico, per stabilire se quanto distribuito debba concorrere o meno alla formazione del reddito. Nella determinazione delle residue riserve di patrimonio netto si prevede di comprendere anche la riserva legale, contrariamente a quanto prevede l’attuale versione della norma che la esclude espressamente.

Il comma 9 dell’articolo 3 aggiunge un periodo[32] al comma 2 dell’articolo 114 del testo unico, relativo alla determinazione del reddito della Banca d’Italia e dell’Ufficio italiano dei cambi.

Il citato articolo 114 del TUIR stabilisce che nella determinazione del reddito degli enti sopra indicati non si tiene conto:

a) degli utili e dei proventi da versare allo Stato in ottemperanza a disposizioni legislative, regolamentari, statutarie, a deliberazioni del Comitato interministeriale per il credito e il risparmio o a convenzioni con il Ministero dell'economia e delle finanze;

b) delle plusvalenze e sopravvenienze relative a valute estere, titoli, crediti e debiti in valuta estera iscritte in bilancio in base all'andamento dei cambi e accantonate in apposito fondo del passivo.

Ai suddetti enti si applicano inoltre le disposizioni di cui all’articolo 110, comma 2, terzo periodo (possibilità di tenere una contabilità plurimonetaria, con applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti), all’articolo 106, comma 2 (limiti di deducibilità delle perdite su crediti) e all’articolo 112 (concorrenza delle operazioni fuori bilancio alla formazione del reddito).

Il comma 9 estende l’applicazione della disciplina sopra illustrata alle aziende e agli istituti di credito abilitati dalla Banca d’Italia a compiere operazioni valutarie e in cambi.

A norma dell’articolo 4, comma 3, del testo unico delle norme in materia valutaria, approvato con D.P.R. 31 marzo 1988, n. 148, le banche e gli altri intermediari finanziari effettuano le operazioni valutarie e in cambi nel rispetto delle norme che li disciplinano.

L’articolo 10, comma 3, del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, emanato con decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, prevede che le banche [questa denominazione ha sostituito quella di “aziende e istituti di credito”, precedentemente impiegata] esercitano, oltre all'attività bancaria, ogni altra attività finanziaria, secondo la disciplina propria di ciascuna, nonché attività connesse o strumentali, salve le riserve di attività previste dalla legge.

L’autorizzazione all’esercizio dell’attività bancaria è rilasciata dalla banca d’Italia quando ricorrano le condizioni previste dall’articolo 14 dello stesso testo unico.

L’articolo 106 del medesimo testo unico prevede che l'esercizio nei confronti del pubblico delle attività di assunzione di partecipazioni, di concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma, di prestazione di servizi di pagamento e di intermediazione in cambi è riservato a intermediari finanziari iscritti in un apposito elenco tenuto dall'Ufficio italiano dei cambi.

Articolo 4
(Opzione per la trasparenza fiscale)

L’articolo 4 modifica la disciplina prevista dagli articoli 115 e 116 del testo unico in materia di opzione per la trasparenza fiscale.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera e), del presente schema di decreto, le disposizioni di questo articolo hanno effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, a condizione che alla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale) risultino scaduti i termini per la comunicazione dell’esercizio dell’opzione.

La facoltà di opzione per la trasparenza fiscale, introdotta dalla riforma dell’imposizione sul reddito delle società, è consentita:

a) alle società di capitali, alle cooperative e alle società di mutua assicurazione i cui soci siano esclusivamente altre società di capitali, cooperative e società di mutua assicurazione, purché ciascuno possieda una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 e non superiore al 50 per cento;

b) alle società a responsabilità limitata i cui ricavi non superino la soglia prevista per l’applicazione degli studi di settore e i cui soci siano soltanto persone fisiche in numero non superiore a dieci (o a venti se cooperative).

In conseguenza dell’opzione, il reddito imponibile della società è imputato a ciascun socio, indipendentemente dalla sua effettiva percezione, in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili[33].

Le modificazioni proposte intervengono sulle condizioni previste per l’ammissione alla facoltà di opzione, in rapporto ai nuovi tipi di azione introdotti dalla riforma del diritto societario e alla fruizione di riduzioni di aliquota da parte dei soci(commi 1 e 2), nonché sulle modalità di determinazione del reddito imponibile dei soci in caso di opzione (comma 3).

Il comma 1 sostituisce il comma 1 dell’articolo 115 del testo unico, riguardante l’opzione da parte delle società di capitali i cui soci siano esclusivamente altre società.

Rimangono immutati la determinazione degli effetti dell’opzione (imputazione proporzionale degli utili a ciascun socio) nonché dei tipi di società (società di capitali, cooperative e mutue assicurazioni) ammesse a fruire di tale regime.

Tra i requisiti riferiti ai soci, restano altresì fermi i limiti riferiti al possesso di diritti di voto e alla partecipazione agli utili, che non possono essere inferiori al 10 né superiori al 50 per cento per ciascun socio.

In relazione ai nuovi strumenti partecipativi viene tuttavia specificato che, ai soli fini dell’ammissione all’opzione, nella suddetta percentuale di partecipazione agli utili non si considerano le azioni prive del diritto di voto.

L’articolo 2351, secondo comma, del codice civile consente allo statuto delle società di prevedere, salvo quanto stabilito dalle leggi speciali, la creazione di azioni senza diritto di voto, con diritto di voto limitato a particolari argomenti, con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative. Il valore di tali azioni non può complessivamente superare la metà del capitale sociale.

Al fine del medesimo computo è inoltre disposto che la quota di utili riferita alle azioni i cui diritti patrimoniali siano correlati ai risultati dell'attività svolta in un determinato settore si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime.

L’articolo 2350, secondo comma, del codice civile consente alle società di emettere azioni fornite di diritti patrimoniali correlati ai risultati dell'attività sociale in un determinato settore. Lo statuto stabilisce i criteri per l’individuazione dei costi e dei ricavi imputabili al settore, le modalità di rendicontazione, i diritti attribuiti a tali azioni, nonché le eventuali condizioni e modalità di conversione in azioni di altra categoria.

A norma del terzo comma, ai possessori delle suddette azioni non possono essere pagati dividendi se non nei limiti degli utili risultanti dal bilancio della società.

Correlativamente viene modificato l’ultimo periodo del comma 1, riguardante i casi in cui non è ammesso l’esercizio dell’opzione.

Rimane ferma l’esclusione di tale facoltà nel caso in cui la società partecipata opti per la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale o del consolidato mondiale, a norma rispettivamente dell’articolo 117 e dell’articolo 130 del testo unico.

Specularmente, l’articolo 4 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004), recante disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale, preclude l'opzione per la tassazione di gruppo alla società che abbia optato, in qualità di partecipata, per la trasparenza fiscale di cui all'articolo 115 del testo unico.

Viene soppressa l’esclusione delle società che abbiano emesso gli strumenti finanziari partecipativi previsti dall’articolo 2346, ultimo comma, del codice civile (strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell'assemblea generale degli azionisti, emessi a seguito dell'apporto da parte dei soci o di terzi anche di opera o servizi, alle condizioni e con i diritti previsti dallo statuto).

È invece introdotta un’ulteriore ipotesi di esclusione, nel caso in cui i soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società.

Com’è rilevato anche nella relazione governativa, questa disposizione armonizza la disciplina dell’opzione per la trasparenza fiscale con quella prevista per la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale.

Per quanto riguarda l’opzione per il consolidato nazionale, l’articolo 126, comma 1, del testo unico prevede infatti che non possono esercitare l'opzione di cui all'articolo 117 le società che fruiscono di riduzione dell'aliquota dell'imposta sui redditi delle società.

L’articolo 131 subordina inoltre la validità dell'opzione relativa al consolidato mondiale, nel caso in cui la partecipazione in una controllata non residente sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di una o più controllate residenti, all’opzione per la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale da parte della società controllante e da ciascuna di tali controllate residenti. In tal caso, la quota di reddito della controllata non residente da includere nella base imponibile del gruppo corrisponde alla somma delle quote di partecipazione di ciascuna società residente.

La disposizione sembra rivestire una finalità prettamente antielusiva, tendendo a evitare che, attraverso l’imputazione ai singoli soci, i redditi della società optante per la trasparenza siano assoggettati a un’aliquota più favorevole indipendentemente dal fatto che effettivamente ne ricorrano gli specifici presupposti.

Il comma 2 modifica il comma 1 del medesimo articolo 115, riguardante la determinazione del reddito imponibile del socio della società optante per la trasparenza fiscale.

Il comma 11 dell’articolo 115 prevede che, in caso di opzione per la trasparenza fiscale, il socio ridetermini il reddito imponibile oggetto d’imputazione rettificando i valori patrimoniali della società partecipata secondo le modalità previste per il regime della tassazione di gruppo dall'articolo 128, fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte dal socio medesimo nel periodo d'imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l'opzione e nei nove precedenti.

La disciplina applicativa è contenuta nell’articolo 11 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 aprile 2004 (pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 101 del 30 aprile 2004), a norma del quale ciascun socio deve rettificare i valori fiscali degli elementi dell'attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale della società stessa che divergono da quelli contabili, dandone indicazione in apposito prospetto della dichiarazione. Sulla base di tali rettifiche, il socio deve aumentare, in ciascun esercizio, il reddito imputato per trasparenza dalla società partecipata, diminuendo i componenti negativi e aumentando quelli positivi relativi ai predetti elementi e fondi.

L'importo da assumere a questo fine è costituito dall'ammontare delle svalutazioni della partecipazione dedotte fiscalmente dal socio nel periodo d'imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l'opzione e nei nove precedenti, comprese quelle che si considerano dedotte ai sensi dell'art. 4, comma 1, lettera p), del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, ovvero dall'ammontare, se inferiore, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti operati dalla società partecipata che hanno determinato le svalutazioni.

Rilevano a questi effetti soltanto le rettifiche di valore e gli accantonamenti diversi da quelli costituiti a fronte di oneri la cui irrilevanza fiscale è considerata definitiva, operati negli esercizi in perdita ricompresi nel predetto periodo temporale e fino a concorrenza della perdita stessa, nonché le svalutazioni che il socio non avrebbe effettuato, ai sensi dell'articolo 61, comma 3, lettera b), del testo unico, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in assenza di tali rettifiche e accantonamenti. Non si tiene comunque conto delle svalutazioni riferibili alle partecipazioni successivamente cedute a soggetti non appartenenti al gruppo. Se invece le partecipazioni sono cedute a società del gruppo (controllate, controllanti o sottoposte a comune controllo), l'obbligo di operare le rettifiche si trasferisce alla società cessionaria e le svalutazioni sono ridotte dei maggiori valori che sono stati assoggettati a tassazione dalla società cedente per effetto della cessione.

Le suddette rettifiche vanno apportate agli elementi dell'attivo patrimoniale nonché ai fondi di accantonamento del passivo patrimoniale del bilancio della società partecipata relativo all'esercizio precedente a quello da cui ha effetto l'opzione, qualora il loro valore fiscale risulti, rispettivamente, superiore e inferiore a quello contabile. Il socio rettifica in diminuzione il valore degli elementi dell'attivo e in aumento quello dei fondi di accantonamento, ripartendo su ciascuno di essi, e fino al riassorbimento delle predette differenze, l'importo così calcolato, in base al rapporto tra la differenza del valore fiscale rispetto a quello contabile relativo a ciascun elemento e fondo e l'ammontare complessivo delle differenze relative a tutti gli elementi e fondi.

Queste disposizioni si applicano esclusivamente per il periodo in cui ha efficacia dell'opzione.

La disposizione qui commentata riduce a quattro (oltre quello antecedente il periodo d’imposta dal quale ha effetto l’opzione) il numero dei periodi d’imposta nei quali debbono essere state dedotte fiscalmente le svalutazioni della partecipazione da prendersi in considerazione per la rettifica degli elementi dell’attivo e del passivo patrimoniale della società partecipata i cui valori fiscali divergano da quelli contabili.

Corrispondente modificazione è apportata dagli articoli 5, comma 7, e 6, comma 5, del presente schema di decreto agli articoli 128, comma 1, e 141, comma 1, del testo unico, rispettivamente riguardanti l’analoga rettifica prevista in caso di opzione per la tassazione di gruppo secondo i regimi del consolidato nazionale e mondiale.

Viene quindi ridotto da dieci a cinque anni il numero degli esercizi in cui debbono essersi verificate le svalutazioni di partecipazioni operate dal socio in conseguenza di rettifiche di valore e accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata. Per conseguenza, si riducono corrispondentemente l’ambito delle rettifiche da operarsi e l’obbligazione tributaria da esse derivanti a carico dei soci che abbiano operato le svalutazioni.

La relazione tecnica stima in complessivi 20 milioni di euro la misura annua massima della perdita di gettito suscettibile di derivare, dal 2005, dall’applicazione di questa disposizione e delle corrispondenti modificazioni recate dagli articoli 5, comma 7, e 6, comma 5.

Il comma 3 modifica l’articolo 116, riguardante l’opzione per la trasparenza fiscale da parte delle società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria.

In particolare, la lettera a) sopprime il secondo periodo del comma 1, il quale preclude l’esercizio dell’opzione o ne fa cessare l’efficacia qualora sia rispettivamente posseduta o acquistata una partecipazione avente i requisiti per l’esenzione, indicati dall’articolo 87 del medesimo testo unico.

Correlativamente, la lettera b) aggiunge al comma 2 un secondo periodo, il quale prevede che le plusvalenze di cui all’articolo 87 (plusvalenze esenti) e gli utili di cui all’articolo 89, commi 2 e 3 (utili esclusi dalla formazione del reddito) concorrono a formare il reddito imponibile nella misura indicata rispettivamente nell’articolo 58, comma 2, e nell’articolo 59.

L’articolo 87 stabilisce le condizioni ricorrendo le quali non concorrono alla formazione del reddito imponibile le plusvalenze relative ad azioni o quote di partecipazioni:

a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;

b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

c) residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato o dimostrazione che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto decreto ministeriale;

d) esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale

Il requisito indicato alla lettera d) non rileva per le partecipazioni in società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati. Per le partecipazioni in società la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell'assunzione di partecipazioni, i requisiti indicati alle lettere c) e d) si riferiscono alle società indirettamente partecipate e si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante.

I commi 2 e 3 dell’articolo 89 riguardano rispettivamente gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) (società di capitali e società cooperative e di mutua assicurazione ed enti commerciali residenti), e gli utili distribuiti dalle società e dagli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d) (società ed enti non residenti), diversi da quelli residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Essi non concorrono a formare il reddito della società per l'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.

Gli articoli 58 e 59 riguardano la determinazione del reddito d’impresa agli effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche.

L’articolo 58, comma 2, dispone che le plusvalenze di cui all'articolo 87 non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti limitatamente al 60 per cento del loro ammontare.

L’articolo 59, al comma 1, dispone che gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società e dagli enti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), concorrono alla formazione del reddito complessivo nell'esercizio in cui sono percepiti, con applicazione dell'articolo 47, che limita la concorrenza di questi redditi alla formazione del reddito imponibile alla misura del 40 per cento del loro ammontare.

Il comma 2 prevede che gli utili derivanti dai contratti di cui alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 44 (associazioni in partecipazione e contratti di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle perdite) non concorrono alla formazione del reddito complessivo dell'esercizio in cui sono percepiti, in quanto esclusi, limitatamente al 60 per cento del loro ammontare.

La relazione governativa chiarisce a questo proposito che la società a responsabilità limitata optante per la trasparenza viene così equiparata ad una società di persone, in coerenza con i criteri direttivi della legge di delega.

L’ultimo periodo della lettera h) dell’articolo 4, comma 1, della legge 7 aprile 2003, n. 80, prescrive l’equiparazione, ai fini delle imposte dirette, della società a responsabilità limitata che esercita l'opzione ad una società di persone.

A norma dell’articolo 5 del testo unico, i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, secondo la disciplina prevista per l’imposta sui redditi delle persone fisiche.

La medesima relazione osserva altresì che la disposizione qui illustrata corregge una distorsione del vigente sistema, per cui una persona fisica ottiene un regime di favore qualora, invece di detenere direttamente una partecipazione in una società di capitali la detenga attraverso una società a responsabilità limitata optante per la trasparenza. Infatti, mentre nel primo caso essa concorrerebbe alla formazione dell’imponibile nella misura del 40 per cento a norma dell’articolo 59, in quest’ultimo caso, a norma dell’articolo 89, sarebbe tassata solo nella misura del 5 per cento.

Articolo 5
(Consolidato nazionale)

L’articolo 5 modifica alcune disposizioni del titolo II, capo I, sezione II, del testo unico, recante la disciplina della tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale.

La facoltà di opzione per la tassazione di gruppo è stata introdotta dalla riforma dell’imposizione sul reddito delle società[34].

L’opzione è consentita congiuntamente alle società di capitali, cooperative, mutue assicuratrici o enti commerciali controllanti e a ciascuna società o ente controllato. Gli enti non residenti possono esercitare l'opzione solo in qualità di controllanti e a condizione che siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione ed esercitino nel territorio dello Stato un'attività d'impresa mediante una stabile organizzazione alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia effettivamente connessa. L’opzione è ammessa a condizione che l'esercizio sociale di ciascuna società controllata sia identico a quello della società o ente controllante. Si considera controllata la società di capitali al cui capitale sociale la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento, da determinarsi tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, e al cui utile la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi tenendo parimenti conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo. Non si considerano le azioni prive del diritto di voto.

A seguito dell'opzione per la tassazione di gruppo, per la società o ente controllante viene determinato un unico reddito complessivo globale imponibile, corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi di ciascuna entità appartenente al gruppo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante, rettificati secondo le disposizioni dell’articolo 122. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile le somme percepite o versate tra le società del gruppo in contropartita di vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.

Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo dell’eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell'unica imposta dovuta o dell'unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo e gli obblighi di versamento a saldo e in acconto. Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Le eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono.

I trasferimenti infragruppo beneficiano di un regime di neutralità fiscale.

Il comma 1 modifica l’articolo 117 del testo unico, il quale determina i soggetti ammessi alla tassazione di gruppo.

La lettera a), al numero 1), apporta al comma 2 – relativo alle condizioni di ammissione degli enti non residenti controllanti alla tassazione di gruppo – una modificazione meramente formale (la soppressione della parola: “precedente”), mentre, al numero 2), sostituisce la lettera b) con una nuova formulazione nella quale viene precisata la nozione di stabile organizzazione (mediante il richiamo dell’articolo 162) e si chiarisce che per realizzare il requisito dell’effettiva connessione tra la partecipazione in ciascuna società controllata e la stabile organizzazione esistente nel territorio nazionale è sufficiente che la partecipazione stessa sia compresa nel patrimonio di quest’ultima.

La relazione governativa spiega che la modifica esposta esclude l’interpretazione più rigida della disposizione attualmente vigente, in base alla quale potrebbe ritenersi che il requisito dell’effettiva connessione debba integrare “una fattispecie di tipo funzionale” per cui le partecipazioni detenute debbano riferirsi a società che svolgano attività collegate a quella della stabile organizzazione stessa.

La lettera b) rettifica il riferimento all’articolo 120, contenuto nel comma 3 dell’articolo 117, sostituendovi il richiamo al comma 1 dello stesso articolo 117, che stabilisce il requisito del controllo, richiamando a sua volta l’articolo 120 per la determinazione della presupposta nozione di controllo. La modifica ha carattere precipuamente formale.

Il comma 2 modifica l’articolo 118 del testo unico, che disciplina gli effetti dell’esercizio dell’opzione, introducendovi un nuovo comma 1-bis, nel quale sono precisati gli elementi per la determinazione del credito d’imposta per redditi prodotti all’estero nel caso di opzione per la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato nazionale.

L’articolo 165 del testo unico stabilisce che, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta, fino a concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione. Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

La disposizione qui proposta stabilisce che, per l’applicazione di questa norma:

a) per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale della società o ente controllante;

b) la quota d’imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato;

c) quando la tassazione di gruppo venga a cessare prima del compimento del triennio o quando l’opzione non sia rinnovata, il diritto al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza di cui all’articolo 165, comma 6, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero.

Il comma 6 dell’articolo 165 del testo unico prevede che, nel caso di reddito d'impresa prodotto, da imprese residenti, nello stesso Paese estero, l'imposta estera ivi pagata a titolo definitivo su tale reddito eccedente la quota d'imposta italiana relativa al medesimo reddito estero costituisce un credito d'imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d'imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all'ottavo. Qualora negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l'eccedenza dell'imposta estera può essere riportata a nuovo fino all'ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d'imposta nel caso in cui si produca l'eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito indicato nel primo periodo.

La relazione governativa precisa che la disposizione contenuta nella lettera c) rettifica il disposto dell’articolo 13, comma 9, del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004), recante disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale, nel quale era invece previsto che, in caso di cessazione della tassazione di gruppo, il diritto al riporto in avanti e all'indietro spettasse esclusivamente alla consolidante. La modificazione si fonda sul riflesso che, con la soluzione adottata dal decreto ministeriale, “il consolidante avrebbe potuto trovarsi nella condizione di non utilizzare mai detta disposizione, in assenza di redditi prodotti all’estero in quei determinati paesi nei confronti dei quali si vantava l’eccedenza”.

Il comma 3 modifica l’articolo 119 del testo unico, modificando il termine prescritto per la comunicazione dell’esercizio congiunto dell’opzione all’Agenzia delle entrate, che costituisce condizione per la sua efficacia.

Il termine, attualmente fissato nel sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione, viene stabilito nel ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l’opzione.

La statuizione tende a far coincidere il termine per l’esercizio congiunto dell’opzione con quello previsto per il versamento del primo acconto dell’imposta. La motivazione addotta dalla relazione governativa risiede nell’opportunità di evitare o ridurre la possibilità che il versamento sia effettato separatamente per il primo esercizio in cui è efficace l’opzione.

Il termine per il versamento del primo acconto dell’imposta sui redditi delle persone giuridiche (ora: delle società), corrispondente al termine previsto per il saldo relativo all’anno d’imposta precedente, è stabilito dall’articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, nel giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta[35].

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera e), del presente schema di decreto, le disposizioni del comma 3 hanno effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, a condizione che alla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale) risultino scaduti i termini per la comunicazione dell’esercizio dell’opzione.

Il comma 4 modifica l’articolo 123 del testo unico, che disciplina il regime di neutralità fiscale per i trasferimenti infragruppo.

L’articolo 123 dispone che le cessioni di beni diversi da quelli di cui agli articoli 85[36] e 87[37] fra le società optanti per la tassazione di gruppo possono avvenire in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti, su opzione congiunta della società cedente e cessionaria risultante dal relativo contratto stipulato in forma scritta e a condizione che dalla dichiarazione dei redditi presentata dalla controllante risulti la differenza tra il valore di libro e il valore fiscale riconosciuto del bene trasferito (comma 1).

Salva espressa autorizzazione dell’amministrazione finanziaria (a norma del comma 8 dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600), le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo, indicate nell’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il predetto regime di neutralità fiscale (comma 2).

Viene aggiunto un nuovo comma 2-bis, nel quale si stabilisce che le perdite fiscali di cui all’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale di cui al comma 1.

A norma dell’articolo 118, comma 2, del testo unico, le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Le eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono. È fatta salva l’applicazione dell’articolo 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, il quale consente la cessione integrale o parziale delle eccedenze dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti appartenenti ad un gruppo a una o più società o all'ente dello stesso gruppo.

A norma dell’articolo 121, ciascuna società controllata deve comunicare alla società o ente controllante reddito complessivo, ritenute subìte, detrazioni e crediti d'imposta spettanti e acconti autonomamente versati, mediante compilazione della dichiarazione dei redditi e del prospetto relativo ai componenti negativi di reddito dedotti. Deve altresì fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti e acquistati secondo il regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123, specificando la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto.

L’articolo 122 prescrive alla società o ente controllante di presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcolare il reddito complessivo globale, risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti rettificato con la sottrazione della quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate, con la rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97 e con la sottrazione della differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123.

Secondo la relazione governativa, la modificazione corregge una disfunzione nel sistema vigente.

In esso, infatti, il cedente che realizza una plusvalenza a seguito della cessione di beni in regime di neutralità fiscale non opera la variazione in diminuzione nella sua dichiarazione dei redditi, in quanto la stessa viene “neutralizzata” dal consolidante con le rettifiche di consolidamento operate nella dichiarazione dei redditi del consolidato. Pertanto, qualora il cedente abbia perdite pregresse, compensa le stesse anche con la plusvalenza realizzata e trasferisce al consolidato un reddito già diminuito dell’importo della predetta plusvalenza utilizzata a compensazione delle perdite pregresse. Il consolidante, poi opera l’ulteriore variazione in diminuzione. In sostanza – conclude la relazione – “da un lato, la plusvalenza è ridotta fino ad essere eventualmente azzerata per effetto dell’utilizzo delle perdite pregresse, dall’altro il consolidante effettua una ulteriore diminuzione del reddito per effetto della variazione in diminuzione operata in sede di rettifiche di consolidamento con la possibilità, tra l’altro, di generare un’ipotesi di refreshing delle perdite, laddove il risultato di gruppo sia negativo”.

La modifica proposta vieta in questo caso al cedente in regime di neutralità l’impiego di perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo a compensazione delle plusvalenze realizzate con la cessione. Secondo il Governo, la disposizione non ha carattere meramente antielusivo, e quindi (diversamente dall’analoga ipotesi contemplata nel vigente comma 2) non è derogabile con il procedimento previsto dal comma 8 dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il quale consente la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, qualora il contribuente vi sia autorizzato, su istanza con la quale dimostri che la fattispecie concreta non determina effetti elusivi.

Il comma 5 modifica l’articolo 124 del testo unico, che disciplina l’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio.

La lettera a) modifica il comma 1, il quale prevede che, qualora venga meno il controllo, il reddito del soggetto controllante è aumentato degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio e della residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dallo stesso soggetto controllante o da altra società controllata in regime di neutralità.

La modificazione contempla anche l’eventualità in cui l’applicazione delle norme sul pro-rata patrimoniale abbia determinato l’indeducibilità di interessi passivi, ammettendo in tal caso la corrispondente diminuzione del reddito del soggetto controllante.

La lettera b) modifica il comma 4, rettificando un riferimento normativo contenuto nel secondo periodo (“articolo 122” in luogo di “articolo 123”) e specificando che la facoltà di prevedere criteri per l'attribuzione delle perdite fiscali alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo si riferisce alle perdite fiscali che non siano già state utilizzate nell’ambito della tassazione di gruppo.

Il comma 6 modifica l’articolo 124 del testo unico, che disciplina la responsabilità della società controllante e delle società controllate nella tassazione di gruppo. Viene modificata la collocazione della materia nei commi – collocandosi nel comma 1 le disposizioni relative al soggetto controllante e nel comma 2 quelle riguardanti i soggetti controllati – e sono apportate alcune modificazioni al contenuto della disciplina, con particolare riguardo al regime della responsabilità solidale.

In particolare, la lettera a) sostituisce il comma 1, la cui nuova formulazione prevede che la società o ente controllante sia responsabile:

a) per le maggiori imposte accertate e interessi, riferite al reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;

Rispetto al vigente comma 2, non è qui espressamente prevista la responsabilità per il pagamento delle sanzioni conseguenti a violazioni degli obblighi riferiti al reddito complessivo globale, in quanto – ove non si ricada nel caso contemplato dalla successiva lettera d) – l’obbligo di pagamento deriva ex se dalla sua qualità di autore della violazione.

b) per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell’attività di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto;

Rispetto al vigente comma 2, l’ambito della responsabilità viene esteso alle dichiarazioni dei redditi di tutti i soggetti partecipanti al consolidato, e viene precisato che esso si esplica non soltanto a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, ma anche della liquidazione effettuata dall’amministrazione finanziaria, in base alle dichiarazioni presentate, a norma dell’articolo 36-bis dello stesso decreto.

La formulazione non appare del tutto perspicua.

Il riferimento alla “medesima dichiarazione” – non essendo precedentemente menzionata alcuna dichiarazione – sembra richiamare implicitamente la dichiarazione della società o ente controllante, prevista dall’articolo 122 (nell’attuale formulazione, più chiaramente: la “propria dichiarazione”).

Lascia qualche incertezza anche la precisazione concernente l’ambito dell’attività di controllo riferita “alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto”: poiché non sembra che s’intenda limitare il controllo formale alle sole dichiarazioni dei soggetti controllati, la discrasia fra il sostantivo plurale (“dichiarazioni”) e l’aggettivo singolare (“propria”) potrebbe essere forse risolta leggendo: “alle dichiarazioni dei redditi propria e di ciascun soggetto”.

c) per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;

d) solidalmente per il pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.

Il vigente comma 2 prevede la responsabilità, in solido con ciascuna controllata, per le somme dovute (maggiori imposte, sanzioni e interessi) con riferimento ai redditi della controllata medesima e per la violazione degli obblighi strumentali da parte di essa. Si veda a questo riguardo l’illustrazione della lettera b), subito di seguito.

La lettera b) sostituisce il comma 2, la cui nuova formulazione prevede che ciascuna società controllata partecipante al consolidato sia solidalmente responsabile con l’ente o società controllante per le maggiori imposte accertate e interessi, riferite al proprio reddito complessivo, e per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’attività di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, riferita alla propria dichiarazione dei redditi.

Rispetto al vigente comma 1, viene anche qui omesso, in quanto superfluo, il riferimento alle sanzioni irrogate alla società controllata, nonché alla responsabilità per violazione degli obblighi strumentali alla determinazione del reddito di essa. Viene parimenti integrato il riferimento all’attività di liquidazione svolta dall’amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

L’innovazione più rilevante consiste nella modificazione a seguito della quale la responsabilità viene riferita alle singole società controllate in solido con la controllante (e non viceversa).

La relazione governativa motiva la scelta richiamando l’articolo 17 del già citato decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 giugno 2004, il quale conferisce la competenza relativa alla dichiarazione dei redditi del consolidato all'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante.

Il citato articolo 17 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 giugno 2004 stabilisce infatti che il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate e dalla consolidante, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale dell'ente o della società stessa alla data in cui è stata presentata la dichiarazione. Invece, il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato, le relative rettifiche, nonché la determinazione dell'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell'attività svolta in relazione ai singoli partecipanti al consolidato, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.

Il comma 7 modifica l’articolo 128, concernente la rettifica dei valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata in caso di svalutazioni derivanti da rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti dedotte precedentemente all’opzione per la tassazione di gruppo.

Analogamente a quanto disposto dall’articolo 4, comma 2, del presente schema di decreto per la disciplina dell’opzione per la trasparenza fiscale, il periodo da prendersi in considerazione, oltre al periodo d’imposta dal quale ha effetto l’opzione, è ridotto dai nove ai quattro precedenti periodi d’imposta.

Si rinvia a questo proposito all’illustrazione dell’articolo 4, comma 2, del presente schema di decreto.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera e), del presente schema di decreto, le disposizioni del comma 7 (come quelle del precedente comma 3 e dell’articolo 4) hanno effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, a condizione che alla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale) risultino scaduti i termini per la comunicazione dell’esercizio dell’opzione.

Articolo 6
(Consolidato mondiale)

L’articolo 6 modifica alcune disposizioni del titolo II, capo I, sezione III, del testo unico, recante la disciplina della tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato mondiale.

L’opzione per la tassazione di gruppo secondo il regime del consolidato mondiale è consentita a società di capitali, cooperative, mutue assicuratrici ed enti commerciali residenti, i cui titoli siano negoziati nei mercati regolamentati ovvero che siano controllate esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici o da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta quali soggetti controllanti di altra società o ente commerciale residente o non residente. La società controllante non può, quale controllata, esercitare anche l'opzione per il consolidato nazionale.

L'esercizio sociale di ciascuna società controllata deve coincidere con quello della società o ente controllante, eccettuato il caso in cui ciò non sia consentito dalle legislazioni locali. L’opzione è condizionata all’assunzione di alcuni obblighi relativi alla revisione dei bilanci della società controllante e delle controllate, residenti e no. Entro il primo esercizio di efficacia dell’opzione la società controllante deve interpellare l'Agenzia delle entrate per verificare la sussistenza dei requisiti per la validità dell'opzione.

Qualora la partecipazione in una controllata non residente sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di una o più controllate residenti, l'opzione dev’essere esercitata sia dalla società controllante, sia da ciascuna di tali controllate residenti.

In conseguenza dell’opzione, la società controllante include nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotti da tutte le proprie società controllate non residenti, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili dello stesso soggetto controllante e delle società residenti da esso controllate, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo.

Gli obblighi di versamento a saldo e in acconto competono alla controllante.

Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle cessioni di beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 fra le società non residenti concorrono alla formazione del reddito complessivo in misura corrispondente alla differenza tra la percentuale di partecipazione agli utili del soggetto controllante nella controllata cedente e quella, se minore, nella controllata acquirente.

Il reddito imponibile della società controllante risulta dalla somma algebrica del suo imponibile e di quelli delle controllate estere. Dall'imposta corrispondente, oltre alle detrazioni, alle ritenute e ai crediti d'imposta relativi al soggetto controllante, possono detrarsi le imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo. La quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l'imposta estera è calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera. L'eventuale eccedenza dell'imposta estera è utilizzabile nei periodi d'imposta precedenti o successivi secondo le disposizioni dell'articolo 165[38].

In caso di opzione, non si applicano le disposizioni dell’articolo 167 in materia di imprese estere controllate.

Il comma 1 modifica l’articolo 133, comma 2, del testo unico, che definisce il requisito del controllo agli effetti dell’opzione.

A norma dell’articolo 133, si considerano controllate le società e gli enti le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettamente dalla società o ente controllante per una percentuale superiore al 50 per cento, determinata tenendo anche conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo (comma 1).

Le suddette partecipazioni devono essere possedute alla fine dell'esercizio del soggetto controllante. Tuttavia, il reddito prodotto dalle società cui tali partecipazioni si riferiscono è escluso dalla formazione della base imponibile di gruppo qualora il requisito del controllo si sia verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio della società controllante.

La modificazione proposta esclude dalla base imponibile di gruppo, oltre ai redditi, anche le perdite prodotte dalla partecipata, qualora il controllo si sia realizzato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio della controllante.

La formulazione viene così coordinata con quanto stabilito dall’articolo 131, comma 1, ove è riferimento all’imputabilità dei redditi e delle perdite prodotti dalle controllate non residenti.

I commi 2 e 3 apportano modificazioni formali, rispettivamente, all’articolo 134, comma 1, lettera c), numero 3), e all’articolo 135, comma 1, del testo unico.

Il comma 4 modifica l’articolo 136 del testo unico, contenente le disposizioni per la determinazione dell’imposta dovuta dalla società controllante.

La lettera a) modifica il comma 1, estendendo agli articoli precedenti (e non al solo articolo 135, come risulta dal testo vigente) il rinvio per la determinazione degli imponibili delle società estere controllate.

La lettera b) modifica il comma 4, precisando che la riliquidazione del credito per imposte pagate all’estero ha luogo negli esercizi in cui avviene a titolo definitivo il pagamento di ulteriori imposte estere sullo stesso reddito, anche se distribuito (il testo vigente recita: “anche perché distribuito”).

La lettera c) sostituisce il comma 6, il quale disciplina l’ipotesi in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale preveda un’analoga forma di tassazione di gruppo.

In questo caso, il testo vigente stabilisce l’irrilevanza degli imponibili negativi di tali società ai fini della determinazione del reddito complessivo qualora, ricorrendone in concreto le condizioni, la società controllante non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero. Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese, ai fini della disciplina del consolidato mondiale, costituiscono una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale.

La disposizione incide sul computo della misura della detrazione per imposte sul reddito pagate all'estero, escludendo gli imponibili negativi dal calcolo del reddito complessivo, che costituisce il denominatore del rapporto in base al quale, a norma dell’articolo 165, si determina la misura massima dell'imposta detraibile (quota d’imposta corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo). Il reddito complessivo è quindi considerato al lordo delle perdite. La norma tende ad evitare che attraverso la maggiore detrazione ottenuta ove il reddito complessivo si determinasse al netto delle perdite (sulle quali non è assolta imposta estera), la controllante italiana possa finanziare il pagamento dell’imposta estera per le controllate che registrano utili.

La modificazione proposta rettifica il riferimento alla tassazione di gruppo, richiedendone il confronto non con quella prevista nella “presente sezione” ma con quella disciplinata dalla “precedente sezione” (riguardante il consolidato nazionale).

Viene inoltre stabilito che, qualora la società controllante, potendolo, non si avvalga di tale forma di tassazione nello Stato estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo secondo i criteri di cui all’articolo 165 e ai commi precedenti sono ammesse in detrazione dall’imposta corrispondente al reddito complessivo aumentato degli imponibili negativi delle società predette.

Sono quindi modificate le modalità per il computo della misura della detrazione per imposte sul reddito pagate all’estero nell’ipotesi specifica qui disciplinata. Il computo è infatti operato applicando il rapporto fra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo non all’imposta effettivamente dovuta sul reddito complessivo al netto delle perdite, bensì all’imposta che sarebbe dovuta sul reddito al lordo delle perdite medesime. La detrazione dell’imposta estera è ammessa entro la quota così calcolata.

Secondo la relazione governativa, la modificazione tende a correggere lo squilibrio che si determinerebbe nel caso in cui tutte le società estere fossero in perdita in un determinato esercizio. In quest’eventualità, la società controllante dovrebbe corrispondere una maggiore imposta, per effetto dell’indeducibilità delle perdite, senza ricavarne un credito d’imposta utilizzabile qualora in esercizi successivi le stesse società producessero utili. La disposizione proposta consente invece alla società controllante l’utilizzazione dell’eventuale eccedenza dell’imposta estera (secondo quanto previsto dagli articoli 136, comma 4, e 165, comma 6) in un successivo esercizio nel quale siano prodotti redditi compensabili con le perdite pregresse.

Il comma 5 modifica l’articolo 141 del testo unico, concernente la rettifica dei valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata in caso di svalutazioni derivanti da rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti dedotte precedentemente all’opzione per la tassazione di gruppo.

Analogamente a quanto disposto dall’articolo 4, comma 2, del presente schema di decreto per la disciplina dell’opzione per la trasparenza fiscale, e dall’articolo 5, comma 7, relativamente al consolidato nazionale, il periodo da prendersi in considerazione, oltre al periodo d’imposta dal quale ha effetto l’opzione, è ridotto dai nove ai quattro precedenti periodi d’imposta.

Si rinvia a questo proposito all’illustrazione dell’articolo 4, comma 2, del presente schema di decreto.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera f), del presente schema di decreto, le disposizioni del comma 5 hanno effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, a condizione che alla data di entrata in vigore del decreto (stabilita nel giorno della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale) risultino scaduti i termini per l’esercizio dell’interpello circa la sussistenza dei requisiti per la validità dell’opzione per il consolidato mondiale, prescritto dall’articolo 132, comma 3, del testo unico.

Articolo 7
(Determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime)

L’articolo 7 interviene sul capo VI del titolo II del testo unico, che disciplina la determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime.

Il capo VI ha introdotto nell’ordinamento italiano la c.d. tonnage tax, ossia un sistema di tassazione forfetaria del reddito prodotto dalle imprese marittime, espressamente indicate nell’articolo 155 del TUIR, in base alla stazza lorda del naviglio da esse posseduto e dei giorni d’impiego.

Il comma 1 modifica il comma 1 del citato articolo 155 del testo unico, relativo all’individuazione dei soggetti che possono esercitare l’opzione per l’applicazione della c.d. tonnage tax.

Attualmente possono avvalersi del regime disciplinato dal capo VI del titolo II le società indicate all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR, cioè le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato, con riferimento al reddito derivante dall’utilizzazione in traffico internazionale delle navi iscritte nell’apposito Registro internazionale (istituito dal D.L. n. 457 del 1997, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 30 del 1998) e destinate [articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972]:

· all’esercizio di attività commerciali,

· all’esercizio della pesca,

· ad operazioni di salvataggio,

· ad operazioni di assistenza in mare,

· alla demolizione.

Sono invece escluse le unità da diporto.

La lettera a) del comma 1 dell’articolo 7 sopprime la limitazione dell’applicabilità del regime in esame al reddito derivante dall’utilizzo delle navi in traffico internazionale, consentendo di applicare l’agevolazione anche al reddito derivante da alcune tipologie di viaggi effettuati tra porti nazionali (c.d. cabotaggio).

Come indicato anche nella relazione governativa, la modifica introdotta dalla lettera in esame armonizza le disposizioni relative alla tonnage tax con le agevolazioni previste dall’articolo 4 del D.L. 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, condizionando entrambe le agevolazioni all’iscrizione nel Registro internazionale.

Il citato articolo 4 del D.L. n. 457 del 1997 stabilisce che ai soggetti che esercitano attività produttiva di reddito, derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, è attribuito un credito d'imposta in misura corrispondente all'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo corrisposti al personale di bordo imbarcato sulle navi iscritte nel Registro internazionale, da valere ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi. Detto credito non concorre alla formazione del reddito imponibile.

Il successivo comma 2 dello stesso articolo stabilisce che il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre in misura pari al 20 per cento a formare il reddito complessivo assoggettabile alle imposte sui redditi.

Le condizioni per l’iscrizione delle navi nel Registro internazionale sono contenute nell’articolo 1 del citato D.L. n. 457 del 1997. Tra queste condizioni è compreso il divieto di effettuare servizi di cabotaggio, salvo che per le navi da carico di oltre 650 tonnellate di stazza lorda, nel limite di un viaggio mensile, quando il viaggio di cabotaggio segua o preceda un viaggio in provenienza o diretto verso un altro Stato e solo se vengono rispettati i criteri in materia di nazionalità dell’equipaggio previsti dal successivo articolo 2, comma 1, lettere b) e c), dello stesso D.L. n. 457 del 1997 (almeno sei membri fra cui il comandante di nazionalità italiana o comunitaria). Le navi che osservano inoltre i criteri sulla definizione degli equipaggi previsti dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 2 (equipaggio interamente di nazionalità italiana o comunitaria) o del comma 1-bis del medesimo articolo (criteri di composizione degli equipaggi determinati mediante accordi sindacali) potranno effettuare servizi di cabotaggio nel limite massimo di sei viaggi mensili, o un numero illimitato di viaggi, ciascuno con percorrenza superiore a 100 miglia marine.

La lettera b) dello stesso comma 1 estende l’applicabilità della tonnage tax alle società di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, cioè alle società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Questa modifica sana la contraddizione esistente tra l’articolo 155 del TUIR e il precedente articolo 75, comma 2, dello stesso testo unico.

L’articolo 75, comma 2, del TUIR prevede che la determinazione forfetaria del reddito (tonnage tax) di cui al capo VI dello stesso testo unico si applica alle società residenti di cui alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 73 e a quelle non residenti di cui alla lettera d).

La lettera c) interviene sull’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 155 del testo unico, il quale prevede che l’opzione per la determinazione forfetaria del reddito deve essere esercitata relativamente a tutte le navi, aventi i prescritti requisiti, gestite dallo stesso gruppo di imprese. Nel gruppo sono comprese la società controllante e le società controllate, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile.

Il citato articolo 2359 del codice civile contempla tre forme di controllo:

1) una società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria di un'altra società;

2) una società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria di un'altra società;

3) una società possiede influenza dominante su un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

La lettera c) qui illustrata specifica il riferimento all’articolo 2359 del codice civile, limitando l’obbligo di applicazione della tonnage tax a tutte le navi gestite da società tra le quali intercorre la forma di controllo di cui al numero 1), primo comma, del predetto articolo (consistente nella disponibilità della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria).

La relazione illustrativa osserva che la novella coordina le disposizioni sulla tonnage tax con l’ambito di applicazione della tassazione consolidata.

Infatti sia l’articolo 117 (consolidato nazionale), sia l’articolo 130 (consolidato mondiale) del TUIR sono applicabili a società tra le quali intercorre il rapporto di cui all’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile.

Il comma 2 dell’articolo 7 sostituisce il comma 1 dell’articolo 156 del TUIR, il quale disciplina la determinazione forfetaria del reddito imponibile per le società che esercitano l’opzione.

Attualmente il reddito è calcolato[39] sulla base di due serie di parametri: la stazza netta e l’età della nave. L’importo unitario per tonnellata di stazza netta del reddito giornaliero diminuisce con l’aumentare del tonnellaggio della nave, passando da un massimo di 0,90 euro per tonnellata, nello scaglione da 0 a 1.000 tonnellate, fino a un minimo di 0,20 euro per ogni tonnellata ulteriore rispetto a 25.000. L’importo così ottenuto viene poi moltiplicato per un coefficiente che aumenta all’aumentare dell’età della nave (da 0,90 a 1,10), agevolando in tal modo le società che possiedono navi di più recente costruzione.

La nuova formulazione del comma 1 dell’articolo 156 corrisponde al testo vigente, con la soppressione della parte finale, la quale individua i coefficienti relativi all’età della nave.

Si segnala che tale soppressione costituisce l’adempimento di un impegno assunto, con lettera del 25 agosto 2004, dalle autorità italiane nei confronti della Commissione europea[40].

Articolo 8
(Redditi prodotti all’estero)

L’articolo 9 modifica le disposizioni del testo unico in tema di operazioni straordinarie.

Secondo la relazione illustrativa del Governo, le norme introdotte tendono, per la maggior parte, a coordinare disposizioni vigenti e sono determinate dalla necessità di correggere meri errori materiali.

Infatti, in conseguenza delle modificazioni apportate alla numerazione degli articoli del testo unico dal decreto legislativo n. 344 del 2002, in materia di imposta sul reddito delle società (IRES), non si era sempre provveduto ad aggiornare i riferimenti normativi presenti nel corpo dello stesso testo.

In particolare, la lettera a) modifica il comma 3 dell’articolo 172 del testo unico, che reca disposizioni in materia di fusioni di società.

Con riferimento alla disciplina fiscale generale delle fusioni di società, a norma dell’articolo 172 la fusione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento.

Nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dell'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell'annullamento delle azioni o quote di alcuna delle società fuse possedute da altre.

I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo derivante dall'annullamento o dal concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dell'incorporante o della società risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

Il richiamato comma 3 dell’articolo 172, in particolare, stabilisce che il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società risultante dalla fusione o incorporante, fatta salva l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87.

Nel corpo del comma 3, l’indicazione dei soci della società “risultante dalla fusione o incorporante” è sostituita dall’indicazione dei soci “della società incorporata o fusa”.

Si chiarisce in tal modo che il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi non per i soci della società risultante dalla fusione o incorporante, bensì – come è logico – per i soci della società incorporata o fusa.

La lettera b) modifica il comma 6 dell’articolo 172 del testo unico.

Il richiamato comma 6 stabilisce che all'aumento di capitale, all'avanzo da annullamento o da concambio che eccedono la ricostituzione e l'attribuzione delle riserve in sospensione d’imposta, di cui al comma 5 dell’articolo 172, si deve applicare il regime fiscale delle riserve della società incorporata o fusa, diverse da quelle già attribuite o ricostituite ai sensi del comma 5, che hanno proporzionalmente concorso alla sua formazione.

A tale disposizione viene ora aggiunta la specificazione che si considerano non concorrenti alla formazione dell’avanzo da annullamento il capitale e le riserve di capitale fino a concorrenza del valore della partecipazione annullata.

Il comma 2 modifica il comma 15 dell’articolo 173 del testo unico, recante norme in tema di scissione di società, sostituendo il riferimento all’articolo 171 dello stesso testo unico con il corretto richiamo dell’articolo 170.

Il richiamato comma 15 stabilisce che nei confronti della società soggetta all'imposta sulle società, beneficiaria della scissione di una società non soggetta a tale imposta, e nei confronti della società del secondo tipo, beneficiaria della scissione di una società del primo tipo, si applicano anche, in quanto compatibili, i commi 3, 4 e 5 dell'articolo 171, considerando a tal fine la società scissa come trasformata per la quota di patrimonio netto trasferita alla beneficiaria.

L’articolo 171 (composto di due commi) disciplina le trasformazioni eterogenee di società soggette all’imposta in enti non commerciali e viceversa.

L’articolo 170, invece, reca la disciplina generale in tema di trasformazione della società. Al comma 1, esso stabilisce che la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

Ai sensi del comma 2, in caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.

Il comma 3, richiamato dal comma 15 dell’articolo 173, prevede che nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo 47.

Secondo il comma 4, pure richiamato dal comma 15 dell’articolo 173, nel caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al titolo II in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5:

a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;

b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.

Il comma 5, anch’esso richiamato dal comma 15 dell’articolo 173, stabilisce che le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui all'articolo 73.

Il comma 3 sostituisce, nel corpo del comma 3 dell’articolo 176 del testo unico, in tema di regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario, il riferimento all’articolo 67, comma 1, lettera c), dello stesso testo unico con il riferimento all’articolo 68, comma 3.

Il richiamato comma 3 dell’articolo 176 del testo unico stabilisce l’irrilevanza, ai fini dell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, del conferimento dell'azienda secondo il regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti dallo stesso articolo 176 e della successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell'esenzione totale di cui all'articolo 87, o di quella parziale di cui agli articoli 58 e 67, comma 1, lettera c), del medesimo testo unico.

Tale disposizione dichiara quindi espressamente la legittimità dell’operazione consistente nel conferimento dell’azienda in regime di neutralità d’imposta e nella successiva cessione della partecipazione ricevuta, escludendo l’applicabilità alla fattispecie dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (relativo alle operazioni elusive degli obblighi tributari) ed escludendo totalmente o parzialmente la plusvalenza nei seguenti termini:

- totalmente, nel caso previsto dall’articolo 87, riguardante l’esenzione di cessione effettuata da soggetti sottoposti all’IRES, con riferimento a partecipazioni sia qualificate sia non qualificate;

- parzialmente, nel caso previsto dall’articolo 58, riguardante l’esenzione del 60% della cessione effettuata da titolari di reddito d’impresa o da società di persone;

- parzialmente, nel caso previsto dall’articolo 67, comma 1, lettera c), riguardante l’esenzione del 60% della cessione effettuata da soggetti non titolari di reddito d’impresa, per i quali la plusvalenza costituisce reddito diverso.

Nel dettaglio, l’articolo 67, al comma 1, lettera c), stabilisce che sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per i diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite partecipazioni si tiene conto delle percentuali potenzialmente ricollegabili alle predette partecipazioni. La percentuale di diritti di voto e di partecipazione è determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli e i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali suindicate. Sono assimilate alle plusvalenze di cui alla presente lettera quelle realizzate mediante:

1) cessione di strumenti finanziari di cui alla lettera a) del comma 2 dell'articolo 44 quando non rappresentano una partecipazione al patrimonio;

2) cessione dei contratti di cui alla lettera f) dell'articolo 44 qualora il valore dell'apporto sia superiore al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni;

3) cessione dei contratti di cui al numero precedente qualora il valore dell'apporto sia superiore al 25 per cento dell'ammontare dei beni dell'associante determinati in base alle disposizioni previste del comma 2 dell'articolo 47 del citato testo unico.

Il comma 3 dell’articolo 68, in tema di plusvalenze, stabilisce che le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, per il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Il comma 4 modifica i primi due commi dell’articolo 177 del testo unico, in tema di scambi di partecipazioni.

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 177, la permuta, mediante la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), acquista o integra una partecipazione di controllo in altro soggetto indicato nelle medesime lettere a) e b) attribuendo ai soci di quest'ultimo proprie azioni o quote, non dà luogo a componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni o quote date in permuta sia attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre a formare il reddito del percipiente ferma rimanendo, ove ne ricorrano le condizioni, l'esenzione totale di cui all'articolo 87 e quella parziale di cui agli articoli 58 e 67, comma 1, lettera c).

Ai sensi del comma 2, le azioni o quote ricevute a seguito di conferimenti in società, mediante i quali la società conferitaria acquisisce il controllo di una società ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, sono valutate, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento.

In particolare, la lettera a) del comma 4 sopprime, al comma 1, primo periodo, dell’articolo 177 il riferimento alle quote che il soggetto il quale acquista o integra una partecipazione di controllo può attribuire ai soci di quest’ultimo. Inoltre si provvede a sostituire il riferimento, ai fini dell’applicazione dell’esenzione parziale, all’articolo 67, comma 1, lettera c), con il riferimento all’articolo 68, comma 3.

La lettera b) sostituisce, nel comma 2 dell’articolo 177, ai fini della determinazione del reddito nell’ambito di conferimenti in società finalizzati all’acquisizione del controllo, il riferimento al reddito dell’impresa conferente con il riferimento al reddito del conferente.

Secondo la relazione illustrativa del Governo, tale modifica “intende eliminare la divergenza esistente, per quanto riguarda l’ambito soggettivo, tra normativa domestica e comunitaria in tema di scambio di partecipazioni mediante conferimenti. Perseguendo tale obiettivo, viene estesa la possibilità di effettuare scambi domestici con i criteri di cui al citato comma 2 anche ai soggetti conferenti non esercenti attività d’impresa, così come previsto dalla normativa concernente gli scambi comunitari”.

Con riguardo alla vigente disciplina si è osservato infatti che la normativa interna si presenta più restrittiva perché i soci che cedono la partecipazione di controllo possono essere solo società o enti commerciali, laddove il regime originariamente previsto dal decreto legislativo n. 544 del 1992, recante attuazione della direttiva 90/434/CEE relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo e agli altri scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi, ora trasfuso nel testo unico, è applicabile anche ai soci persone fisiche non esercenti attività d’impresa[41].

La modifica apportata ora al comma 2 dell’articolo 177 del testo unico provvede appunto a estendere l’applicazione della disciplina anche ai soggetti che non si qualificano come impresa, rimuovendo la divergenza segnalata.

Secondo quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lettera g), del presente schema di decreto, la modificazione recata dalla lettera b) testé illustrata ha effetto per il periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Il comma 5 sostituisce il secondo periodo del comma 4 dell’articolo 179 del testo unico, avente ad oggetto il regime di neutralità fiscale per le operazioni straordinarie realizzate da soggetti residenti in Stati membri diversi dell’Unione europea.

Il richiamato comma 4 stabilisce che le operazioni di fusione, scissione e scambio di partecipazioni mediante permuta o conferimento, indicate nell'articolo 178 (operazioni concernenti società di Stati membri diversi), non comportano realizzo di plusvalenze né di minusvalenze sulle azioni o quote date in cambio, il cui valore fiscale viene assunto dalle azioni o quote ricevute, ripartendosi tra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuiti ai fini della determinazione del rapporto di cambio.

Il secondo periodo del comma 4 stabilisce, in particolare, che gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei percettori ferma rimanendo, ove ne ricorrano le condizioni, l'esenzione totale di cui all'articolo 87 e quella parziale di cui agli articoli 58 e 67, comma 1, lettera c).

Si ricorda che, in sostanza, nel caso previsto dall’articolo 87 si ha esenzione totale per le plusvalenze derivanti dalla cessione, effettuata da soggetti sottoposti all’IRES, di partecipazioni qualificate e no; nel caso previsto dall’articolo 58 si ha esenzione del 60% nel caso di cessione effettuata da titolari di reddito d’impresa o da società di persone; nel caso previsto dall’articolo 67, comma 1, lettera c), si ha esenzione del 60% nel caso di cessione di partecipazioni qualificate effettuata da soggetti non titolari di reddito d’impresa per i quali la plusvalenza costituisce reddito diverso.

Il comma 5 dell’articolo 9 in esame sostituisce ora il secondo periodo del comma 4 dell’articolo 179, disponendo che gli eventuali conguagli concorrono:

a) a formare il reddito dei soci della società incorporata o fusa o dei soci della società scissa, fatta salva l’applicazione dell’articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87;

Il richiamato comma 7 dell’articolo 47, recante norme in tema di utili da partecipazione, stabilisce che le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.

b) a formare il reddito dei percipienti nelle operazioni di scambio di partecipazioni mediante permuta o conferimento, ferme rimanendo, ricorrendone le condizioni, l’esenzione totale di cui all’articolo 87 e quella parziale di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.

Il richiamato comma 3 dell’articolo 68 stabilisce che le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, per il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Secondo la relazione illustrativa, la modifica introdotta al comma 4 dell’articolo 179 “intende assegnare la medesima disciplina prevista per i conguagli in caso di fusioni, scissioni e scambi domestici anche in seno alle medesime operazioni effettuate tra società di Stati membri diversi”.

Infatti, a tal fine, la disciplina introdotta ricalca quella già prevista dalle disposizioni recate dall’articolo 172, comma 3, dall’articolo 173, comma 3, e dall’articolo 177, comma 1.

Il comma 6 sostituisce, nel corpo dell’articolo 181 del testo unico, recante norme in tema di perdite fiscali, il riferimento evidentemente errato alle operazioni previste dallo stesso articolo 181 con quello alle operazioni previste dall’articolo 178, comma 1, lettere a) e b).

Il richiamato articolo 178, recante norme in tema di fusioni, scissioni conferimenti di attivo scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi, stabilisce al comma 1 l’applicabilità del relativo capo:

a) alle fusioni tra società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, e soggetti residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, purché non si considerino, per convenzione in materia di doppia imposizione con Stati terzi, residenti fuori della Comunità, che appartengano alle categorie indicate nella tabella A allegata al presente testo unico, da considerare automaticamente aggiornata in conformità con eventuali modifiche dell'allegato alla direttiva 90/434/CEE del 23 luglio 1990 del Consiglio delle Comunità europee, e siano sottoposti a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al presente testo unico o ad altra che in futuro la sostituisca, senza possibilità di opzione, sempre che nel concambio l'eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti dei soggetti fusi o incorporati non superi il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta;

b) alle scissioni attuate mediante trasferimento dell'intero patrimonio di uno dei soggetti indicati nella lettera a) a due o più soggetti indicati nella stessa lettera, preesistenti o di nuova costituzione, alcuno dei quali sia residente in uno Stato della Comunità diverso da quello del primo, e limitatamente alla parte corrispondente dell'operazione, con assegnazione ai partecipanti delle azioni o quote di ciascuno dei soggetti beneficiari in misura proporzionale alle rispettive partecipazioni nel soggetto scisso, sempre che quest'ultimo o almeno uno dei beneficiari siano residenti nel territorio dello Stato, che la quota di patrimonio trasferita a ciascun beneficiario sia costituita da aziende o complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa del conferente e che nel concambio l'eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti della società scissa non superi il 10 per cento del valore nominale della partecipazione ricevuta.

Articolo 10
(Terreni e fabbricati soggetti a regimi vincolistici)

1. All’articolo 185, comma 2, del testo unico le parole “all’art. 34” sono sostituite dalle seguenti: “all’articolo 37”.

L’articolo 10 sostituisce, nel corpo del comma 2 dell’articolo 185 del testo unico, il riferimento all’articolo 34 con il riferimento all’articolo 37 del medesimo testo unico.

Il richiamato articolo 185 dispone, al comma 1, che per i terreni dati in affitto per uso agricolo, se per effetto di regimi legali di determinazione del canone questo risulta inferiore per oltre un quinto alla rendita catastale, il reddito dominicale è determinato in misura pari a quella del canone di affitto.

Il comma 2 stabilisce che, in deroga all'articolo 34, per i fabbricati dati in locazione in regime legale di determinazione del canone, il reddito imponibile è determinato in misura pari al canone di locazione ridotto del 15 per cento. Per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la riduzione è elevata al 25 per cento.

In conseguenza delle modificazioni apportate al testo unico dal decreto legislativo n. 344 del 2002, in materia di imposta sul reddito delle società (IRES), le disposizioni contenute nell’originario articolo 34, in tema di determinazione del reddito dei fabbricati, sono state traslate nell’articolo 37, di identico contenuto, cui ora deve pertanto farsi correttamente riferimento.

Articolo 11
(Ritenute sui dividendi)

L’articolo 15 apporta modificazioni al decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, recante la riforma dell'imposizione sul reddito delle società, e ad altri atti legislativi.

Il comma 1, lettera a), modifica l’articolo 3, comma 2, primo periodo, del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, il quale ha disposto l’abrogazione degli articoli da 1 a 6 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, con riguardo alle cessioni e ai conferimenti effettuati nonché alle operazioni di fusione e scissione perfezionate dopo il 31 dicembre 2003[54].

La modificazione proposta tende a limitare l’àmbito dell’abrogazione disposta ai soli articoli 1, 2 e 6.

Secondo la relazione governativa, la disposizione tende a colmare una lacuna legislativa che ha interessato specialmente le operazioni di conferimento di aziende effettuate da soggetti con periodi d’imposta non coincidenti per l’anno solare, ai quali non è parsa applicabile né la disciplina degli abrogati articoli 3 e 4 del decreto legislativo n. 358 del 1997, né la corrispondente disciplina introdotta negli articoli 175 e 176 del testo unico delle imposte sui redditi.

Il decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, disciplina il riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni.

L’articolo 1 ha consentito l’opzione per l’applicazione, in luogo dell’imposta sui redditi, di un’imposta sostitutiva, con l’aliquota del 19 per cento, sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento.

L’articolo 2 contiene la disciplina speciale della predetta imposta sostitutiva.

L’articolo 3 regola l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 54 (ora articolo 86) del testo unico delle imposte sui redditi e dell'articolo 1 dello stesso decreto legislativo, per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento. Il comma 1 prescrive che per le operazioni effettuate tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali si consideri valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all'azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.

Il comma 2 estende la stessa disposizione ai conferimenti di aziende situate nel territorio dello Stato, anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente nel territorio stesso.

Il comma 3 dispone che qualora il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale, la cessione, anche a titolo gratuito, delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, si considera effettuata nell'esercizio d'impresa, ed è fatta salva l'applicazione dell'articolo 16 (ora articolo 17), comma 1, lettera g), del testo unico, concernente la tassazione separata delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende, qualora ne sussistano i presupposti, con riferimento alla data del conferimento; la cessione delle partecipazioni, effettuata oltre i tre anni dal conferimento, è disciplinata dagli articoli 81, comma 1, lettere c) e c-bis), e 82 (ora, rispettivamente, articoli 67 e 68) del predetto testo unico, assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi del presente articolo[55].

L’articolo 4, comma 1, stabilisce che i conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuati tra i soggetti indicati nell'articolo 87 (ora 73), comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

A norma del comma 3, l'aumento di patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41 (ora articolo 44), comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, concernente la tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita.

Il comma 2 consente, in alternativa, di optare, nell'atto di conferimento, per l'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi e dell'articolo 1 del medesimo decreto legislativo. L'opzione è ammessa anche per i conferimenti di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni[56].

L’articolo 5 disciplina gli scambi di partecipazioni. A norma del comma 1, la permuta mediante la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 87 (ora articolo 73), comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi acquista o integra una partecipazione di controllo in altro soggetto indicato nelle medesime lettere a) e b), attribuendo ai soci di quest'ultimo azioni proprie, non dà luogo a componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni o quote date in permuta sia attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre a formare il reddito del percipiente. Il comma 2 stabilisce che le azioni o quote ricevute a seguito di conferimenti in società, mediante i quali la società conferitaria acquisisce il controllo di una società, sono valutate, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento[57].

L’articolo 6 disciplina il regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione di società.

Il comma 1 dispone che i maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della imputazione dei disavanzi da annullamento o da concambio derivanti da operazioni di fusione o scissione di società si considerano fiscalmente riconosciuti se assoggettati all'imposta sostitutiva indicata nell'articolo 1. L'incremento di patrimonio netto a fronte del disavanzo da concambio si considera formato con utili di cui all'articolo 41 (ora articolo 44), comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, concernente gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche.

Il comma 2 determina i limiti entro cui i maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento delle azioni o quote si intendono fiscalmente riconosciuti senza l'applicazione dell'imposta sostitutiva. A questo fine, il comma 3 prescrive alla società incorporante o beneficiaria di documentare i componenti positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o quote annullate, realizzate dalla società stessa e dai precedenti possessori. Il comma 4 condiziona l’applicazione delle disposizioni dei commi 1 e 2 a richiesta degli interessati nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione, applicandosi altrimenti le vigenti disposizioni in materia di fusioni e scissioni di società.

Per quanto attiene alla formulazione della norma, si segnala l’opportunità di valutare entro quali limiti sia ammissibile la modificazione di una disposizione di abrogazione, volta a limitarne retroattivamente l’efficacia, dopo che se ne sia già realizzato l’effetto abrogativo, e quali possano esserne le conseguenze rispetto alla successione delle leggi nel tempo, anche in considerazione del disposto dell’articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che esclude l’effetto retroattivo delle disposizioni tributarie, salvo il caso di interpretazione autentica ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della stessa legge[58].

La lettera b) aggiunge una nuova lettera q-bis) all’articolo 4, comma 1, del medesimo decreto legislativo n. 344 del 2003, recante norme transitorie relative all’efficacia delle disposizioni dello stesso decreto.

Si dispone, in particolare, che alla cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento effettuato ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, abrogato dall’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, si applicano le disposizioni dell’articolo 175, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi.

Secondo la relazione governativa, la disposizione tende a risolvere il dubbio sorto circa l’applicabilità dell’articolo 175 del testo unico ai conferimenti effettuati prima dell’entrata in vigore del decreto legislativo n. 344 del 2003, con cessione della partecipazione effettuata nella vigenza delle nuove disposizioni.

Il contenuto dell’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, è esposto sopra, nell’illustrazione della precedente lettera a).

L’articolo 175, comma 4, del TUIR stabilisce che, qualora il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, è disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68, assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi dello stesso articolo 175.

Il comma 2 modifica l’articolo 37-bis, comma 3, lettera f-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, aggiungendo le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti ammessi alla tassazione di gruppo nell’elenco delle operazioni la cui effettuazione è presupposto per l’inopponibilità, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, degli atti, fatti e negozi aventi finalità elusiva di obblighi tributari.

Il comma 3 abroga l’articolo 16, comma 2, della legge 18 ottobre 2001, n. 383.

L’articolo 16 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, contiene disposizioni antielusive correlate alla disposta soppressione dell’imposta sulle successioni e le donazioni.

In particolare, il comma 2 stabilisce che, in caso di trasferimento dell'azienda o del ramo di azienda a titolo di successione per causa di morte o di donazione, con prosecuzione dell'attività d’impresa, i beni e le attività ceduti sono assunti ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa.

Articolo 16
(Entrata in vigore)

RELAZIONE ILLUSTRATIVA

Il presente schema di decreto legislativo è emanato in forza dell’art. 10, comma 6, della legge 7 aprile 2003, n. 80 che consente di emanare, con uno o più decreti legislativi, disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo n. 344 del 2003, nonché tutte le modificazioni legislative necessarie per il migliore coordinamento delle disposizioni vigenti.

In particolare, il provvedimento reca disposizioni integrative e correttive del testo unico delle imposte sui redditi, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, del decreto legislativo n. 461 del 1997,, del decreto legislativo n. 446 del 1997 e del decreto legislativo n. 344 del 2003 con il quale è stata introdotta l’imposta sulle società (IRES).

Art. 1 – Redditi di capitale

L’art. 1, comma 1, apporta modifiche all’art. 44, comma 2, del Tuir al fine di equiparare il trattamento degli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti a quello degli strumenti con le medesime caratteristiche emessi da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Per effetto della modifica introdotta, è eliminata una possibile discriminazione a danno degli strumenti esteri censurabile in ambito comunitario.

Il comma 2 apporta all’articolo 47 del Tuir una modifica volta ad attuare un coordinamento con quanto già previsto nel comma 1 dell’articolo 27 del dpr. n. 600/73, in relazione all’individuazione del patrimonio netto per valutare il superamento o meno delle percentuali ivi previste al fine di configurare il contratto di associazione in partecipazione “qualificato“ o “ non qualificato”. In tal senso, è stato scelto il criterio secondo il quale il superamento o meno delle percentuali deve avvenire con riferimento al patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione in partecipazione. Analoga modifica è apportata dall’art. 2, comma 1, del decreto legislativo in esame all’art. 67 del Tuir, in materia di redditi diversi.

Ulteriore modifica riguarda l’art. 47, comma 4, del Tuir al fine di rendere univoca la terminologia utilizzata (distribuiti anziché provenienti) a quella prevista dall’art. 89, comma 3, in materia di imposta sulle società.

Art. 2 – Redditi diversi

Il comma 2 apporta una modifica al comma 4 dell’articolo 68 del Tuir prevedendo che le plusvalenze realizzate relative a partecipazioni in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata sia “qualificate”, sia “non qualificate” ma i cui titoli sono non negoziati in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito nel loro intero ammontare e sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze computate anch’esse in misura integrale. In sostanza, le modifiche apportate alla disciplina del “capital-gain” da partecipazioni in società comportano la creazione di un nuovo comparto delle plusvalenze e minusvalenze che si affianca a quello già previsto delle “qualificate” e “non qualificate”.

Resta ferma la possibilità per il percettore di acquisire un interpello positivo al momento del realizzo che dimostri il rispetto dei requisiti previsti dalla lettera c) del comma 1 e delle condizioni del comma 2 dell’art. 87 del Tuir; in tal caso si applicherà la ordinaria disciplina del capital gain prevista per le plusvalenze “qualificate” e “non qualificate”.

Le modifiche sopra evidenziate hanno reso necessario anche un intervento normativo nel d.lgs. n 461 del 1997 in materia di disciplina dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e su altri redditi, attuato dagli articoli 12 e 13 del presente decreto legislativo. In sostanza, per un coordinamento con le modifiche apportate alla disciplina delle ritenute sui dividendi e sui redditi diversi, sono state apportate delle modifiche agli articoli 5 e 7 del predetto d.lgs. n. 461/97. Al comma 2 dell’articolo 5 sopra richiamato viene prevista l’esclusione dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,50% per le plusvalenze realizzate con riguardo a partecipazioni “ non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli sono non negoziati in mercati regolamentati. Rimane, pertanto, valida l’applicazione dell’imposta sostitutiva per le plusvalenze relative a partecipazioni “ non qualificate” diverse da quelle di cui sopra.

Inoltre, viene precisato che l’eventuale imposta sostitutiva pagata nell’anno solare prima del superamento delle percentuali indicati nella lettera c-bis) del comma 1 dell’art. 67, è portata in detrazione dell’imposta sui redditi.

Infine (art. 13), sono state apportate delle modifiche alla disciplina del c.d. regime del “risparmio gestito” previsto dall’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 461/97. Tale modifica è volta ad escludere la possibilità di optare per il citato regime laddove vengano conferite partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono non negoziati in mercati regolamentati, salva la dimostrazione al momento del conferimento di un interpello positivo da parte dell’amministrazione finanziaria che accerti il rispetto dei requisiti previsti dalla lettera c) del comma 1 e delle condizioni del comma 2 dell’art. 87 del Tuir. Per le partecipazioni già conferite in gestione alla data di entrata in vigore del presente provvedimento e aventi le caratteristiche predette, il gestore dovrà necessariamente procedere alla esclusione delle stesse. In tal caso, rilevano le disposizioni dell’art. 16, comma 1, lett. d), del presente schema di decreto.

Art. 3 – Base imponibile IRES

Il comma 1, integrando l’art. 86 del Tuir, stabilisce che il differenziale tra restituzione di capitale e costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione che eventualmente si configura nelle ipotesi di cui all’art. 47, commi 5 e 7, del Tuir si qualifica come plusvalenza. Tale disposizione è “confermativa” dell’interpretazione fornita dall’Agenzia delle entrate nelle circolari n. 26/E e 36/E del 2004. Ai fini di un miglior coordinamento con la modifica introdotta, il comma 2, lett. c), dell’art. 3 in esame sostituisce i commi 6 e 7 dell’art. 87 del Tuir con un nuovo comma 6.

Il comma 2, alla lettera a), integrando l’art. 87 del Tuir, dispone in merito al trasferimento delle partecipazioni da un comparto ad un altro. L’Agenzia delle entrate (c.m. n. 36/E del 2004) ha ritenuto che in caso di trasferimento delle partecipazioni da un comparto all’altro “per individuare le azioni cedute per prime e, quindi verificare se e in quale misura tale differenziale (pari a 3) possa essere considerato plusvalenza esente, si applica il criterio LIFO all’intero pacchetto azionario…., senza attribuire rilevanza alla distinzione tra attivo circolante ed immobilizzazioni”.

La norma ora introdotta, nel caso di trasferimento di azioni o quote da un comparto all’altro, fa, invece, riferimento a ciascun comparto e non all’intero pacchetto di partecipazioni. Eventuali manovre elusive possono, evidentemente, essere contrastate dall’amministrazione finanziaria per effetto dell’art. 37-bis del dpr n. 600 del 1973.

Il medesimo comma 2 (lett. b)) interviene ulteriormente a modificare l’art. 87 stabilendo che l’esenzione sulle plusvalenze si applica – sussistendone le condizioni - anche in caso di assegnazione ai soci e destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di strumenti finanziari similari alle azioni.

Il comma 3, integrando l’art. 88, comma 4, del Tuir, stabilisce che le disposizioni ivi indicate si applicano anche ai detentori di strumenti finanziari. La norma è “complemento” di quella recata dal comma 6 dell’art. 94.

I commi 5 e 7 dell’articolo 3 in esame “trasferiscono” nel corpo del testo unico delle imposte sui redditi, senza modifiche sostanziali, alcune disposizioni prima contenute nel dpr n. 42 del 1988.

Il comma 8, lettera a), nell’integrare l’art. 109 del Tuir, introduce una norma antielusiva specifica per contrastare operazioni di cessione delle partecipazioni “utili compresi” che consentono la percezione di dividendi detassati e la deduzione di minusvalenze da realizzo, fermo restando la possibile applicazione della clausola generale di cui all’art. 37-bis del dpr n. 600/73,incluso il comma 8.

La lettera b) del medesimo comma 8 è finalizzata a chiarire che, nell’ambito della disciplina del disinquinamento fiscale del bilancio, l’importo da riprendere a tassazione a causa dell’avvenuta distribuzione di somme generate da opportunità fiscali è l’utile lordo e non quello distribuito; in sostanza, il prelievo impositivo deve avvenire sull’utile aumentato delle imposte differite relative. E’ stabilito, inoltre, che le riserve legali possono essere computate nella determinazione del patrimonio netto di “garanzia” rilevante agli effetti della norma sul cosiddetto disinquinamento.

Art. 4 - Trasparenza

Le disposizioni recate dal comma 1 intendono coordinare e rendere coerente la disciplina del regime di trasparenza con quella del consolidato. A tal fine, agli effetti dell’ammissione al regime di trasparenza, sono disciplinati i criteri di computo nella percentuale di partecipazione agli utili delle azioni prive del diritto di voto e delle azioni correlate. Inoltre, viene introdotta, in analogia a quanto già stabilito nel consolidato, la preclusione all’accesso al regime di trasparenza nei casi in cui i soci fruiscano di riduzioni dell’aliquota IRES.

Il comma 2, al fine di semplificare la complessa applicazione della normativa sul cd. riallineamento prevista dall’art. 115, comma 11, del Tuir, riduce da 10 a 5 gli anni da “monitorare” ai fini del calcolo.

Il comma 3, nell’intervenire in seno al regime di trasparenza delle srl a ristretta compagine sociale di cui all’art. 116 del Tuir, elimina la causa ostativa al predetto regime del possesso di una partecipazione con i requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87 del Tuir e stabilisce che, in capo alla srl, gli utili di cui all’art. 89 e le plusvalenze di cui all’art. 87 concorrono a formare il reddito nella misura del 40%. In sostanza, la srl viene, a tali effetti, equiparata ad una società di persone in coerenza con i criteri direttivi fissati nella legge delega all’art. 4, comma 1, lett. h), ultimo periodo. La disposizione, peraltro, corregge una evidente distorsione del sistema per cui una persona fisica otteneva un regime di favore per il solo fatto di detenere la partecipazione non direttamente ma tramite una srl che opta per la trasparenza fiscale.

Art. 5 – Consolidato domestico

L’articolo 5 modifica alcune disposizioni del testo unico riferite alla disciplina del consolidato nazionale.

In particolare, al comma 1 sono apportate alcune modifiche di natura formale o attinenti ad esigenze di coordinamento. Inoltre alla lettera a), numero 2), è meglio definito l’ambito soggettivo in relazione ai soggetti non residenti. A tale ultimo riguardo, la precedente formulazione faceva riferimento - al fine dell’individuazione dei soggetti non residenti che possono accedere al consolidato quali enti o società controllanti - allo svolgimento di un’attività d’impresa esercitata nel territorio dello Stato italiano per il tramite di una stabile organizzazione alla quale le partecipazioni fossero effettivamente connesse. Tale disposizione si prestava ad una duplice interpretazione legata al concetto di effettiva connessione della partecipazione: da un lato, poteva sembrare sufficiente che l’effettiva connessione si realizzasse nel caso in cui le partecipazioni risultassero acquisite con il fondo di dotazione della stabile organizzazione, dall’altro, invece, si reputava indispensabile che il requisito dell’effettiva connessione integrasse una fattispecie di tipo funzionale per cui le partecipazioni dovevano essere detenute in società che svolgevano attività “collegate” a quella della stabile organizzazione. La formulazione proposta, invece, risolve ogni dubbio stabilendo, in sostanza che è sufficiente che le partecipazioni risultino dal patrimonio, e quindi dalla contabilità, della stabile organizzazione evitando così di ingenerare il dubbio che occorresse anche il requisito funzionale tra l’attività della stabile organizzazione e delle proprie partecipate.

Con il comma 2 dell’art. 5 in esame si inserisce un nuovo comma all’articolo 118 del Tuir volto a disciplinare il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La modifica mira a precisare la determinazione del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, chiarendo che lo stesso è effettuato per company a prescindere dalla presenza nello stesso Stato estero di più redditi prodotti da più società partecipanti al consolidato nazionale. Con la lettera c), inoltre, si rettifica quanto indicato nel decreto ministeriale 9 giugno 2004 nei casi di interruzione o di mancato rinnovo della tassazione di gruppo. In particolare, infatti, la norma stabilisce che in queste ultime ipotesi il diritto al riporto dell’eventuale eccedenza ai sensi dell’articolo 165, comma 6, del Tuir, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero e non già al consolidante come, invece, risultante dal decreto ministeriale di cui sopra.

La nuova formulazione appare più rispondente alle esigenze reali giacché nell’ipotesi precedente il consolidante avrebbe potuto trovarsi nella condizione di non utilizzare mai detta disposizione in assenza di redditi prodotti all’estero in quei determinati Paesi nei confronti del quale si vantava l’eccedenza.

Il comma 3 mira a far coincidere i termini per l’esercizio dell’opzione per il consolidato con i termini previsti per il versamento del primo acconto Ires in modo da eliminare o ridurre sensibilmente la possibilità che per il primo esercizio di tassazione di gruppo il versamento del primo acconto sia effettuato in modo separato.

Il comma 4 interviene per correggere una distorsione che si sarebbe creata nel regime di trasferimento neutrale infragruppo dei beni ai sensi dell’articolo 123 del Tuir. L’integrazione, pertanto, è un correttivo al sistema delineato con il decreto di attuazione: il cedente che realizza la plusvalenza, infatti, non opera la variazione in diminuzione nella sua dichiarazione dei redditi, in quanto la stessa viene “neutralizzata” dal consolidante in sede di rettifiche di consolidamento nella dichiarazione dei redditi del consolidato. Conseguentemente, nel caso in cui il cedente abbia perdite pregresse ante consolidato compensa le stesse anche con la plusvalenza realizzata e trasferisce al consolidato un reddito che, di fatto, è già diminuito dell’importo della predetta plusvalenza utilizzata a compensazione delle perdite pregresse. Il consolidante, poi, come detto, opera la variazione in diminuzione. In sostanza, da un lato, la plusvalenza è ridotta fino ad essere eventualmente azzerata per effetto dell’utilizzo delle perdite pregresse, dall’altro il consolidante effettua una ulteriore diminuzione del reddito per effetto della variazione in diminuzione operata in sede di rettifiche di consolidamento con la possibilità, tra l’altro, di generare un’ipotesi di refreshing delle perdite, laddove il risultato di gruppo sia negativo. La modifica, pertanto, appare necessaria come correttivo al sistema e non come disposizione antielusiva ed è questo il motivo per cui non ripete la formulazione dell’articolo 123, comma 2, nella parte in cui, prevede la possibilità di presentare l’istanza di cui al comma 8 dell’art. 37-bis, DPR n. 600/1973.

La modifica di cui alla lettera a) del comma 5 attiene ad esigenze di coordinamento; quella di cui alla lettera b) precisa meglio la portata della disciplina sulla riattribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte in caso di interruzione della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo. Infatti, viene previsto che il limite di riattribuzione delle stesse opera non solo fino a concorrenza di quelle da ciascun soggetto prodotte ma anche al netto degli utilizzi effettuati nell’ambito della tassazione di gruppo. Risultano, pertanto, ad esempio, non riattribuibili le perdite prodotte ed utilizzate nell’esercizio di produzione perché coeve con i redditi di altre società, le perdite pregresse del consolidato utilizzate a compensazione dei redditi di futuri esercizi per le quali l’importo del risparmio fiscale è stato attribuito alle società che hanno prodotto tali perdite.

Con il comma 6 si riformula l’articolo 127 del Tuir in materia di responsabilità. La modifica risponde all’esigenza di coordinare meglio le disposizioni dell’articolo 127 del Tuir con quanto stabilito dall’articolo 17 del decreto di attuazione nel quale è precisato, in sostanza, che l’accertamento contenente anche gli aspetti liquidatori del tributo rettifica la dichiarazione dei redditi del consolidato ed è emanato dall’ufficio territorialmente competente in base al domicilio fiscale del consolidante. Sembra, quindi, più appropriata l’inversione della responsabilità solidale, nel senso che le singole controllate sono solidalmente responsabili con la controllante per le maggiori imposte riferite al proprio reddito e non viceversa.

Con il comma 7 si modifica l’arco temporale soggetto alla verifica delle condizioni per l’applicazione dell’articolo 128 del Tuir in tema di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili, riducendolo da 10 a 5 anni. La modifica attiene ad esigenze di semplificazione.

art. 6 – Consolidato mondiale

Con l’articolo 6 si modificano alcune disposizioni che disciplinano il regime del consolidato mondiale. In particolare, al comma 1, la modifica è volta a coordinare il disposto dell’articolo 133, comma 2, secondo periodo, del Tuir, con quanto indicato nel comma 1 dell’art. 131 del medesimo Tuir: viene, pertanto, meglio precisato che per le partecipate acquisite nel corso dell’ultimo semestre l’esclusione dal consolidamento opera anche in caso di perdite della controllata estera.

Con i commi 2, 3 e 4, lettere a) e b) del provvedimento si attuano modifiche aventi contenuto meramente formale.

La lettera c) del comma 4, invece, modifica la disciplina nel consolidato mondiale prevista all’articolo 136, comma 6, del Tuir, finalizzata alla determinazione del credito per le imposte pagate all’estero, qualora la controllante italiana consolidi più società estere residenti nello stesso Paese, e queste ultime non abbiano aderito alla tassazione di gruppo eventualmente prevista dalla legislazione locale. Con l’attuale disposizione che si vuole modificare gli imponibili negativi di dette società non possono essere inclusi nel reddito complessivo di gruppo.

La ratio della norma è quella di limitare lo scomputo dei crediti per imposte estere ponendo al denominatoredel rapporto un reddito complessivo di gruppo “lordizzato” (ossia aumentato delle perdite delle società estere che non hanno optato, nel proprio Paese, per la tassazione consolidata). In questo modo, si evita che lo Stato italiano “finanzi” le imposte assolte all’estero dal gruppo.

Il sistema, tuttavia, presenta degli squilibri nell’ipotesi in cui tutte le società di quel Paese estero fossero in perdita. Infatti, da un lato, la controllante italiana determinerebbe un maggior imponibile per effetto dell’indeducibilità delle perdite e corrisponderebbe maggiori imposte senza alcun riconoscimento di tax credit , dall’altro, ove si consideri che nell’esercizio successivo le società producano redditi compensabili con le perdite pregresse, si attribuirebbero alla controllante italiana maggiori redditi ancora una volta senza riconoscimento di tax credit. In sostanza, la capogruppo dovrebbe versare imposte su redditi che, di fatto, non sono mai stati realizzati dalle società estere.

Per ovviare a questo inconveniente è stato predisposto un correttivo a tale sistema che consente, comunque, la deducibilità delle perdite, e nel contempo determina il credito d’imposta secondo le regole ordinarie, non dovendo lordizzare il denominatore del rapporto e rilevando l’effettiva quota d’imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera. Il correttivo alle regole ordinarie è applicato solo nella fase successiva di determinazione dell’imposta dovuta. Infatti, l’ammontare del tax credit è scomputato non già dall’imposta effettiva bensì da quella virtuale corrispondente al reddito complessivo lordizzato delle perdite prodotte in quel Paese da altre società del gruppo (ciò, ovviamente, nel caso in cui in quel Paese vi fossero concrete condizioni per l’applicazione del consolidato fiscale) .

Da ultimo, coma già modificato nell’ambito del regime del consolidato domestico e della trasparenza, l’art. 6, comma 5, riduce da 10 a 5 gli anni da “monitorare” per il calcolo del cd. riallineamento.

Art. 7 – Imprese marittime

L’articolo reca modifiche alla disciplina di determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime.

Il comma 1: a) consente l’applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito (cd. tonnage tax) anche alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti; b) relativamente ai gruppi di imprese, in linea con quanto previsto in tema di tassazione consolidata, stabilisce che del gruppo fanno parte la società controllante e le controllate ai sensi dell'art. 2359, comma 1, numero 1), del c.c.; c) elimina dall’art. 155, comma 1, del Tuir, le parole “in traffico internazionale” garantendo l’applicazione dell’agevolazione a prescindere dal mercato di utilizzo della nave con possibilità di considerare, tra quelli agevolati, i redditi derivanti dall’attività svolta relativa a viaggi effettuati tra porti nazionali (cd. “viaggi di cabotaggio”). A tale ultimo riguardo, le disposizioni in tema di “tonnage tax” si applicano, analogamente alle agevolazioni fiscali di cui all’art. 4 del decreto legge n. 457 del 1997, convertito con legge del 27 febbraio 1998, n. 30, alle navi iscritte nel Registro internazionale di cui all’art. 1 del citato decreto n. 457/1997; tale circostanza evita la disarmonia tra i due regimi agevolativi. In sostanza, anche ai fini della “tonnage tax” rilevano i limiti stabiliti per l’iscrizione al Registro in tema di cabotaggio; cioè numero di viaggi non superiore a 6 al mese ovvero viaggi (in numero illimitato) ciascuno con percorrenza superiore alle 100 miglia (art. 39, comma 14-bis, decreto-legge n. 269 del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003).

Da ultimo, il comma 2, in conformità a quanto asserito dagli organi comunitari, stabilisce che ai fini dell'agevolazione non rileva l'anzianità del naviglio.

Art. 8 - Redditi prodotti all’estero

Le modifiche apportate con l’articolo 8 attengono ad esigenze di coordinamento con la determinazione del credito per le imposte pagate all’estero disciplinata dal nuovo comma 1-bis dell’articolo 118 del Tuir, introdotto dall’articolo 5, comma 2, del presente provvedimento.

Art. 9 - Operazioni straordinarie

Le norme introdotte tendono, per lo più, a coordinare disposizioni vigenti e a correggere meri errori materiali. In particolare, con riguardo alle disposizioni che hanno, invece, effetti sostanziali, si evidenzia la modifica introdotta all’art. 177, comma 2, che intende eliminare la divergenza esistente, per quanto riguarda l’ambito soggettivo, tra normativa domestica e normativa comunitaria in tema di scambio di partecipazioni mediante conferimenti. Perseguendo tale obiettivo, viene estesa la possibilità di effettuare scambi domestici con i criteri di cui al citato comma 2 anche ai soggetti conferenti non esercenti attività d’impresa, così come previsto dalla normativa concernente gli scambi comunitari.

La modifica introdotta al comma 4 dell’art. 179 del Tuir intende assegnare la medesima disciplina prevista per i conguagli in caso di fusioni, scissioni e scambi domestici anche in seno alle medesime operazioni effettuate tra società di Stati membri diversi.

Art. 11

Le modifiche apportate all’articolo 27 del Dpr. n. 600/73 dall’articolo in commento sono dirette sia ad ampliare l’ambito soggettivo dei sostituti di imposta, sia ad innovare la disciplina delle ritenute dei dividendi nel caso in cui la persona fisica risulti possessore di particolari tipologie di partecipazioni. Tali modifiche di coordinamento si rendono necessarie a seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n.. 344/03 che hanno modificato la disciplina dei dividendi contenuta nel nuovo Tuir.

Per quanto concerne l’ambito soggettivo, nel comma 1 dell’articolo 27, si è reso necessario estendere la qualifica di sostituto agli imprenditori individuali e alle società di persone e soggetti equiparati, anche in contabilità c.d. “semplificata”, qualora gli stessi corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lett. b) del Tuir, posti in essere ed aventi le caratteristiche indicate nel comma 1 dell’articolo 27 in commento.

Con le modifiche introdotte nel comma 1-bis dell’art. 27 citato si è reso necessario esplicitare quanto già rinvenibile dalla lettura coordinata e sistematica dell’articolo 27 in oggetto con riferimento alle ipotesi di recesso, esclusione, riscatto e riduzione di capitale sociale da parte di persone fisiche residenti che partecipano in società ed enti non residenti. Trattasi della necessità da parte del sostituto di applicare la ritenuta sull’intero ammontare delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dai soci qualora questi ultimi non comunichino il costo fiscale delle loro partecipazioni. Analoga modifica al comma 1-bis in argomento ha riguardato la fattispecie dell’art. 47, comma 5 (restituzione di apporti).

Con la modifica apportata nel comma 4 dell’articolo 27 si è ritenuto necessario prevedere l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto per gli utili provenienti da partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. In tal caso, tali dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100%. Rimane ferma la possibilità da parte del percettore di dimostrare, mediante l’esibizione al sostituto di un interpello positivo al momento della percezione dei dividendi, il rispetto delle condizioni previste dalla lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del Tuir; in tal caso si applicherà la ordinaria disciplina dei dividendi “non qualificati” con applicazione della ritenuta a titolo di imposta. Anche per le partecipazioni “non qualificate” in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati, rimane applicabile la ritenuta a titolo di imposta pari al 12,50% da applicare sull’intero ammontare corrisposto.

Art. 14 – Imposta sul valore della produzione

L’articolo 14 del presente provvedimento coordina le novità intervenute in ambito IRES con le disposizioni vigenti concernenti l’Irap.

In particolare, il comma 1, lettera a), stabilisce che le plusvalenze realizzate in regime di neutralità fiscale ai fini Ires a seguito della cessione di beni infragruppo tra società partecipanti al consolidato nazionale sono irrilevanti anche ai fini Irap. Ciò eviterà il doppio binario sui valori fiscali di detti beni detenuti dal cessionario.
Con la lettera b) del medesimo comma 1 viene estesa la non applicazione della disciplina Ires a quella Irap con riferimento ai nuovi istituti del pro rata patrimoniale e della thin capitalization. Ciò è evidentemente attuato per esigenze di semplificazione al pari di quelle già a suo tempo rilevate per il caso del pro rata generale. Conseguentemente, le disposizioni volte ad individuare la quota parte di interessi indeducibili ai fini Ires a seguito della determinazione del pro rata patrimoniale e dell’applicazione della thin capitalization (in quest’ultimo caso, con correlata riqualificazione in dividendi) non operano ai fini Irap: gli interessi passivi, ove rilevanti ai fini Irap, permarranno deducibili e gli interessi attivi non subiranno la riqualificazione a dividendi operata, invece, ai fini Ires.

Il comma 2 prevede, infine, che le disposizioni previste dall’articolo 115, comma 11, e 128 del Tuir, in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato nazionale non operano ai fini Irap.

Art. 15 - Norme di coordinamento

Il comma 1 apporta modifiche al d.lgs. n. 344/2003; in particolare, la lettera a) consente di colmare una lacuna legislativa che ha interessato in special modo le operazioni di conferimento di aziende effettuate da soggetti con periodi d’imposta non coincidenti per l’anno solare per i quali sembrava non essere possibile applicare né gli articoli 3 e 4 dell’abrogato d.lgs. n. 358 del 1997 né i corrispondenti articoli trasfusi nel nuovo Tuir (175 e 176).

La lettera b) intende risolvere un ulteriore problema concernente la decorrenza della norma di cui all’art. 175, comma 4, del Tuir, concernente il conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale. Il dubbio riguarda i conferimenti effettuati prima dell’entrata in vigore della riforma e con cessione in vigenza del nuovo testo unico della partecipazione ricevuta all’atto del conferimento. La norma stabilisce che alla predetta cessione della partecipazione si applica l’art. 175, comma 4.

Il comma 2 prevede l’inserimento delle prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi alla tassazione di gruppo tra le potenziali operazioni elusive e risponde alla medesima esigenza per cui erano già state inserite le cessioni di beni.

Art. 16 – Entrata in vigore

Il decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. Non opera, quindi, la vacatio legis.

Le disposizioni recate dallo stesso provvedimento hanno effetto per i periodi d’imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004 e per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, non risultino scaduti i termini per l’approvazione del relativo bilancio.

Deroga a tale decorrenza è stabilita nelle lettere successive al fine, in particolare, di tenere conto delle esigenze dei sostituti e degli intermediari della riscossione.

capo i (Imposta sul reddito delle persone fisiche)

Lo schema di decreto legislativo in esame contiene una serie di disposizioni correttive e integrative al decreto legislativo n. 344 del 12 settembre 2003. In via generale, l’articolo 16 comma 1 prevede che “le disposizioni ivi contenute hanno effetto per i periodi di imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004 e per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, non risultino scaduti i termini per l’approvazione del relativo bilancio”, fatte salve diverse decorrenze in relazione a specifici punti. Di seguito verranno esaminate le modifiche comportanti gli effetti maggiormente rilevanti in termini di gettito erariale.

Per le altre disposizioni, di non facile quantificazione, si stima che esse producano effetti positivi e negativi di non rilevante entità, e comunque è ipotizzabile che possano compensarsi tra loro.

Articolo 2 comma 2: plusvalenze su partecipazioni non qualificate (non negoziate in mercati regolamentati) in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato e minusvalenze (art. 68 comma 4 T.U.I.R.)

Le correzioni introdotte alla norma relativa alla determinazione delle plusvalenze – se non ricomprese nel reddito di impresa ma costituenti redditi diversi - rispetto alla versione originaria stabiliscono quanto segue:

· Concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile anche le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato, non negoziate in mercati regolamentati, in luogo della applicazione di una imposta sostitutiva al 12,5%.

· È prevista l’applicazione del medesimo meccanismo di cui al comma 5, relativo alla rilevanza delle minusvalenze, anche in caso di cessione di partecipazioni in società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato.

La prima modifica è potenzialmente in grado di produrre un recupero di gettito, a causa della concorrenza piena delle plusvalenze alla formazione del reddito imponibile: a tale proposito la normativa proposta è coordinata con le modifiche introdotte (articoli 12 e 13) agli artt. 5 e 7 del D.lgs. n. 461/97, in tema di imposta sostitutiva sulle plusvalenze.

Al contrario, la seconda modifica – intervenendo sulla rilevanza fiscale delle minusvalenze, anche alla luce di quanto disposto con riferimento alla non applicabilità della imposta sostitutiva di cui al D.lgs. n. 461/97 - può determinare una perdita di gettito a causa del venire meno di maggiore materia imponibile.

Secondo quanto indicato all’articolo 16, comma 1 lettera b) le presenti disposizioni si applicano alle plusvalenze percepite a decorrere dalla entrata in vigore del presente decreto legislativo. Pur con le opportune cautele si ritiene che le due modifiche sopra descritte, nel loro complesso, possano determinare un modesto recupero di gettito, peraltro di difficile quantificazione: per prudenza contabile si ritiene opportuno quindi non ascrivere alcun recupero di gettito alla nuova formulazione della norma.

capo ii (imposta sul reddito delle società)

Articolo 3 comma 7: spese di manutenzione, riparazione etc. (art. 102 T.U.I.R.)

Il comma 6 dell’articolo 102, relativo alla deducibilità fiscale delle spese di manutenzione, riparazione etc. viene modificato prevedendo che anche per i beni acquisiti nel corso dell’esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione.

La presente disposizione non è suscettibile di produrre effetti in termini di gettito in quanto non presenta carattere innovativo. Infatti la norma che stabilisce, per il primo esercizio nel quale il bene è acquisito, la deducibilità fiscale delle spese di cui al primo periodo in proporzione alla durata del possesso e non per l’intero era già presente nel decreto attuativo del vecchio T.U.I.R. (articolo 12 del D.P.R. n. 42/88).

Articolo 3 comma 8: Dividend washing – norma antielusiva (art. 109 T.U.I.R.)

Attraverso una modifica all’articolo 109 del nuovo T.U.I.R. (inserimento del comma 3-bis) è stabilita una specifica norma antielusiva che interviene nel caso di possesso di partecipazioni facenti parte dell’attivo circolante. Viene, infatti, previsto che “Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati che non fruiscono del regime di cui all’articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi percepiti nel periodo di imposta di realizzo e in quello precedente. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi delle partecipazioni contabilizzate nell’attivo circolante e i relativi costi.”.

Questa disposizione ha lo scopo di contrastare un comportamento che può assumere connotati elusivi consistente nella cessione (con realizzo di minusvalenze fiscalmente deducibili) di partecipazioni non immobilizzate, dopo che le stesse abbiano distribuito alla partecipante dividendi, imponibili fiscalmente solo nella misura del 5%.

In base a dati ed informazioni assunte in ambito societario e tributario, il fenomeno – alla luce della indeducibilità generale delle minusvalenze (iscritte o realizzate) sulle partecipazioni immobilizzate – appare in sensibile crescita. Pur con le dovute cautele, sembra non irrealistico attribuire un recupero di gettito a questo meccanismo antielusivo, quantificato nella misura di 80 milioni di Euro, anche alla luce dei consistenti flussi di dividendi comunque percepiti dalle società, sia pure non relativi a partecipazioni immobilizzate, rispetto ad un quadro macroeconomico nel quale questo comportamento non dovrebbe essere presente con l’intensità da più parti segnalata. La norma proposta, d’altra parte, è efficace nei confronti di tutte le operazioni, comprese quelle che sarebbero comunque state fatte (“tendenziale”), e, quindi, già contenute nella stima originaria. Secondo quanto indicato all’articolo 16, comma 1 lettera g), la presente disposizione ha effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Articolo 4 comma 1: trasparenza societaria (art. 115 T.U.I.R.)

Il testo proposto relativo alla opzione per la trasparenza societaria, rispetto alla versione originaria (oggetto di stima in sede di Relazione Tecnica originaria) stabilisce quanto segue:

· possono accedere anche le società di capitali partecipate che abbiano emesso strumenti partecipativi di cui all’articolo 2346, ultimo comma, del codice civile;

· al contrario, non è consentito l’esercizio della opzione per la trasparenza nel caso in cui i soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società.

La prima modifica è in linea di principio in grado di aumentare la perdita di gettito attesa, mentre la seconda, riducendo la platea potenziale, è in grado di ridurla. Ai fini della stima delle conseguenze in termini di gettito derivanti dalla nuova formulazione della norma, si ritiene dunque, in via prudenziale, che nel complesso la stessa non sia suscettibile di ridurre il gettito atteso per l’Erario, alla luce sia del dato complessivo della perdita di gettito attribuita alla versione originale della norma in sede di Relazione Tecnica (circa 30 milioni di euro nel 2004) che dell’effetto opposto – in termini di variazioni di gettito - che le due modifiche presentano, entrambe peraltro di probabile impatto limitato. Secondo quanto indicato all’articolo 16, comma 1 lettera e), la presente disposizione ha effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Articolo 4 comma 3: trasparenza piccole S.R.L. (art. 116 T.U.I.R.)

Le correzioni introdotte alla norma relativa alla opzione per la trasparenza fiscale delle piccole SRL, rispetto alla versione originaria stabiliscono quanto segue:

· La possibilità di accedere all’istituto della trasparenza di cui all’art. 116 anche da parte delle SRL le quali, pur rientrando nei limiti ed alle condizioni di cui al comma 1 (soci solo persone fisiche, al massimo 10 - 20 se cooperative -, volume dei ricavi non superiore a 10 miliardi di lire, etc.), tuttavia detengano partecipazioni immobilizzate;

· Nel caso di opzione per la trasparenza, nella determinazione del reddito delle SRL – in quanto destinato a concorrere al reddito complessivo IRE dei soci persone fisiche sotto forma di reddito di partecipazione – i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 40% (e non del 5%) e le plusvalenze realizzate relative ad azioni o quote non sono più esenti ma concorrono nella misura del 40%.

La prima modifica è potenzialmente in grado di produrre una perdita di gettito, a causa della prevedibile opzione per la trasparenza - in tutti i casi in cui i soci troveranno convenienza ad aderire - da parte delle SRL che detengono partecipazioni immobilizzate. Al contrario, la seconda modifica recupera a tassazione materia imponibile.

Ai fini della stima delle conseguenze in termini di gettito derivanti dalla nuova formulazione della norma, si è proceduto con la medesima metodologia utilizzata per la stima originaria: ai fini della opzione per la trasparenza sono state considerate anche le piccole SRL con partecipazioni immobilizzate ed il reddito imponibile di tutte le piccole SRL trasparenti è stato integrato della maggiore quota imponibile dei dividendi (35%) e delle plusvalenze su azioni e partecipazioni (40%), informazione questa ultima ricavata dalle elaborazioni effettuate in sede di abolizione della imposta sostitutiva sulle plusvalenze di cui al D.lgs. n. 358/97.

In conseguenza delle descritte modifiche, si stima che al massimo circa 17.500 nuove piccole SRL potrebbero accedere alla trasparenza: rispetto alla stima contenuta nella Relazione Tecnica, emerge, da un lato, una maggiore perdita di gettito IRES (a causa del venire meno di nuove SRL come soggetti passivi autonomi di imposta), dall’altro lato, una maggiore imposta IRE dovuta dai soci persone fisiche, conseguente al maggiore reddito da partecipazione percepito (attribuito per trasparenza dalle nuove piccole SRL e/o ricalcolato alla luce delle parziale imponibilità delle plusvalenze su partecipazioni e dei dividendi percepiti).

La presente disposizione ha effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005: si espone di seguito l’andamento per gli esercizi 2005 e 2006 delle variazioni di gettito massime teoriche, in termini di competenza, IRES ed IRE (in milioni di Euro):

	2005	2006 ss.
Minore IRES	- 449	- 474
Maggiore IRE	+ 401	+ 423
TOTALE	- 48	- 51

Articolo 5 comma 1:consolidato nazionale (art. 117 T.U.I.R.)

Il testo proposto relativo alla opzione per il consolidato nazionale, rispetto alla versione originaria (oggetto di stima in sede di Relazione Tecnica) stabilisce che possano esercitare l’opzione le controllanti non residenti a condizione “di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa, come definita dall’articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 162, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.” invece che “alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia effettivamente connessa.”.

La modifica è in linea di principio in grado di aumentare la perdita di gettito attesa: infatti il requisito - relativo alle partecipazioni in ciascuna società controllata – richiesto alle controllanti non residenti, nella nuova versione della norma, è lievemente meno stringente laddove richiede non più la sussistenza di una connessione effettiva bensì la semplice presenza nel patrimonio della stabile organizzazione partecipante.

Tuttavia si ritiene che nel complesso la stessa non sia suscettibile di ridurre il gettito atteso per l’Erario, e che in ogni caso tale variazione possa essere ritenuta già compresa nella stima originaria, alla luce delle modalità di stima e delle informazioni contenute negli archivi utilizzati in sede di Relazione Tecnica originaria.

Articolo 5 comma 4:consolidato nazionale (art. 123 T.U.I.R.)

La modifica in oggetto rappresenta un correttivo al sistema del regime di trasferimento neutrale infragruppo dei beni in quanto inserisce una disposizione (il comma 2-bis), coordinata con il vigente comma 2, la quale prevede che “Le perdite fiscali di cui all’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale di cui al comma 1”.

Questa disposizione ha lo scopo di correggere una distorsione attraverso il contrasto ad un comportamento che potrebbe assumere connotati elusivi così strutturato:

· si ipotizzi che una controllata ceda, in regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo, un bene con emersione di plusvalenze;

· se la controllata ha perdite pregresse può utilizzare le stesse fino a concorrenza del proprio reddito, aumentato della plusvalenza;

· la detassazione della plusvalenza è comunque operata dalla società controllante nella dichiarazione di gruppo, mediante una variazione fiscale in diminuzione, con beneficio doppio.

La disposizione introdotta è pertanto potenzialmente in grado di produrre effetti positivi in termini di gettito, laddove impedisce una pratica che potrebbe determinare riduzioni del gettito atteso non previste in sede di Relazione Tecnica originaria. Si ritiene opportuno, peraltro, non indicare alcun recupero di gettito specifico, rinviando al recupero di gettito evidenziato con riferimento alla modifica all’articolo 109 per una valutazione complessiva delle norme con potenziale valenza antielusiva o di contrasto.

Articoli 4 comma 2, 5 comma 7 e 6 comma 5:trasparenza societaria, consolidato nazionale e consolidato mondiale (artt. 115, 128 e 141 T.U.I.R.)

La modifica introdotta all’articolo 128 (consolidato nazionale) riformula le disposizioni che impongono il riallineamento dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo delle società controllate in presenza di svalutazioni dedotte in precedenti esercizi, stabilendo nei cinque periodi di imposta precedenti in luogo dei dieci precedenti il periodo di “osservazione” ai fini della applicazione della disposizione antielusiva: come conseguenza, a parità di condizioni, si evidenzia il rischio di una perdita di gettito.

La nuova formulazione della disposizione, infatti, rende la stessa meno efficace, in quanto non trova più applicazione in tutti i casi in cui siano state effettuate svalutazioni di partecipazioni - negli esercizi dal decimo al sesto antecedenti l’opzione per il consolidato - che siano la conseguenza di rettifiche di valore ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata. Nella versione originaria anche per quegli esercizi il riallineamento avrebbe dovuto essere effettuato fino a concorrenza del minore importo tra l’ammontare dedotto delle predette svalutazioni e le rettifiche di valore e gli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti.

Un esempio può essere utile per una migliore comprensione del modo di operare della disposizione vigente. Si ipotizzi il caso di acquisto nel 1997 dell’intera partecipazione in una società di capitali per 5.000, a fronte di un corrispondente patrimonio netto di 1.000. Nel bilancio successivo all’acquisto (sesto esercizio precedente il 2004) la partecipata riduce il suo patrimonio a 600 in conseguenza di un accantonamento non deducibile per 400 e la partecipante svaluta corrispondentemente la sua partecipazione del 40%, riducendo il valore di carico a 3.000 e iscrivendo un costo in bilancio (dedotto fiscalmente) per 2.000. Si supponga che la descritta situazione sia rimasta – per semplicità - inalterata fino all’entrata in vigore della Riforma fiscale. Con la formulazione vigente l’adesione al consolidato determina l’obbligo di riallineare i valori della partecipata per l’intero importo di 400, in quanto la svalutazione dedotta (2.000) è di ammontare superiore.

Allo scopo di stimare la perdita massima conseguente alla modifica della disposizione in esame si è proceduto nel seguente modo:

1. sono stati selezionati tutti i gruppi nazionali la cui capogruppo, nei vari periodi di imposta, abbia proceduto a svalutare partecipazioni immobilizzate;

2. in tali gruppi sono state individuate tutte le controllate in perdita civilistica;

3. per ciascun periodo di imposta dal 1998 al 2002, in capo ad ogni partecipata in perdita è stata calcolata la quota parte di perdita civilistica attribuibile a rettifiche di valore ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente. A tale scopo:

a. in base al prospetto per la determinazione del reddito (quadro RF di UNICO società di capitali ed enti commerciali) è stato considerato l’ammontare complessivo delle riprese fiscali per ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni non deducibili (si tratta degli ammortamenti non deducibili su beni materiali, immateriali e gratuitamente devolvibili e delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti, rischi di cambio ed altre finalità);

b. peraltro, in considerazione di quanto recentemente disposto a partire dal periodo di imposta 2002, nelle determinazione dell’ammontare complessivo delle riprese fiscali per ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni non deducibili del 2002 non si è tenuto conto degli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (accantonamenti per altre finalità);

c. l’importo risultante è stato confrontato con la perdita di esercizio e, nei limiti della stessa, ritenuto essere la quota parte di perdita civilistica attribuibile alle rettifiche di valore ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata.

4. In capo ad ogni capogruppo è stato calcolato, per ogni esercizio di imposta, l’ammontare complessivo delle perdite civilistiche delle partecipate e la quota di tali perdite attribuibile alle rettifiche di valore ed accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata;

5. In seguito all’opzione per il consolidato, si dovranno riallineare i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo delle società controllate in presenza di svalutazioni dedotte in precedenti esercizi dalle società partecipanti. Per stimare tale importo (da utilizzare a riduzione dell’attivo o ad incremento del passivo) in ogni esercizio disponibile è stato in primo luogo calcolato l’importo minore tra:

a. l’importo in valore assoluto delle perdite attribuibili alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata;

b. la quota delle svalutazioni, operate da parte della capogruppo sulle partecipazioni immobilizzate, attribuibile alla fattispecie in parola. Tale quota è stata forfetariamente determinata mediante l’applicazione all’importo complessivo delle svalutazioni (di partecipazioni immobilizzate) del rapporto esistente tra le perdite attribuibili alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti non riconosciuti fiscalmente presso la partecipata, e l’ammontare complessivo delle perdite civilistiche delle partecipate.

¹ Articolo 1, comma 1, lett. a) D.L. N. 209/02

6. In capo alle partecipate è stato stimato, in ogni esercizio, l’importo complessivo delle riprese fiscali per ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni non deducibili (nei limiti della perdita civilistica), determinato fino a concorrenza delle svalutazioni effettuate dalla controllante di cui al punto 5.

7. Sempre in capo ad ogni partecipata si è tentato di determinare quanta parte degli accantonamenti e delle rettifiche di valore solo civilistiche degli ultimi dieci (o cinque) esercizi precedenti il 2004, determinate secondo quanto indicato al punto 6, residui (in via prudenziale) al 31 dicembre 2003: a tale proposito è stato in via prudenziale assunto il minore valore tra

a. La somma tra il 70% del saldo finale del fondo per rischi ed oneri e il 100% dell’importo fiscalmente non riconosciuto delle svalutazioni crediti e dei fondi risultanti a fine esercizio (RS69 colonna 1 meno RS69 colonna 2);

b. La somma degli ultimi dieci (o cinque) esercizi delle riprese fiscali per ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni non deducibili di cui al punto 6.

8. A tale riguardo il 2003 è stato ipotizzato essere uguale al 2002, mentre i dati relativi ai quattro esercizi precedenti il 1998 sono stati ipotizzati nel complesso essere pari a due volte il dato del 1998, tenuto conto anche dei fenomeni fisiologici che comportano, nel tempo, il progressivo riassorbimento della “massa” pregressa della variazioni fiscali temporanee (ossia degli accantonamenti e delle rettifiche di valore ripresi a tassazione).

9. La differenza tra l’importo così ottenuto su una base decennale (1994 – 2003) rispetto a quanto ottenuto considerando solo i cinque esercizi precedenti (1999 – 2003) rappresenta il previsto decremento massimo del valore fiscale dell’attivo patrimoniale delle partecipate oppure il corrispondente incremento del valore fiscale del passivo al quale si stima si dovrà rinunciare a causa della modifica introdotta;

10. Ai fini della stima della perdita, si ipotizza che, a prescindere dalla tipologia di riallineamento, i costi che la partecipata potrà recuperare fiscalmente, mediante corrispondenti variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, si manifesteranno (con rilevanza fiscale) lungo un arco temporale stimato di 3 anni;

11. A tale scopo è stata calcolata la quota annua di maggiori costi fiscalmente deducibili, pari a 1 / 3 volte l’importo determinato di cui al punto 9. Tale quota è stata dedotta dal reddito complessivo globale, determinato in capo alla capogruppo, per calcolare puntualmente la perdita di gettito (tenuto conto della capienza dello stesso reddito);

12. In considerazione del fatto che la modifica introdotta riduce altresì da dieci a cinque esercizi anche il periodo di osservazione per la partecipata nel regime di trasparenza societaria e nel consolidato mondiale, si ritiene opportuno, sempre in via prudenziale, aumentare l’importo così stimato in misura pari al 20%;

13. Secondo quanto disposto dall’articolo 16, comma 1, lettere e), ed f) la presente modifica per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005. Ai fini della presente stima, rispetto alla legislazione vigente, la perdita di gettito annua massima di competenza solo ai fini IRES è risultata pari a circa 20 milioni di Euro a decorrere dal 2005: il Decreto correttivo (art. 14 comma 2) segnala, infatti, che “l’applicazione degli articoli 115, comma 11, e 128 del testo unico delle imposte sui redditi non assume rilevanza agli effetti dell’imposta regionale sulle attività produttive.”.

Articolo 7:determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime (artt. 155 e 156 T.U.I.R.)

L’articolo proposto modifica il regime della determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime (cd tonnage tax) e precisamente:

· al comma 1 lettera a) si propone di eliminare le parole “al traffico internazionale” dal comma 1 dell’art. 155 permettendo agli armatori, relativamente alle navi iscritte al registro internazionale che non svolgono traffico internazionale, di poter applicare l’agevolazione di cui all’art. 155 e segg. del TUIR cosiddetta “tonnage tax”;

· al comma 1 lettera b) si propone di estendere la possibilità dell’applicazione dell’art. 155 anche alle società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello stato (art. 73 comma 1 lett. d) TUIR).

· al comma 1 lettera c) è prevista una modifica delle condizioni previste dall’art. 155 del TUIR, in base alle quali deve essere esercitata l’opzione dell’applicazione del regime forfetario della tonnage tax per gli appartenenti a gruppi di imprese, secondo la quale l’opzione deve essere esercitata per tutte le imprese dello stesso gruppo ai sensi dell’art. 2359 del codice civile comma 1 numero 1 (controllo di diritto).

· Al comma 2 viene proposta l’eliminazione dei coefficienti di vetustà previsti dall’art. 156 comma 1 lettera b) del TUIR.

La modifica proposta al comma 1 lettera a) permetterebbe anche al tonnellaggio relativo a navi che effettuano servizi di cabotaggio, iscritte al registro internazionale secondo le condizioni stabilite dal decreto legge n. 457 del 30 dicembre 1997 (così come modificato dal comma 14-bis dell’art. 39 del D.L. del 30 settembre 2003, n. 269 con decorrenza 1° gennaio 2004), di poter applicare il regime forfetario della tonnage tax. La stima è stata effettuata, a partire dai dati Unico 2003 Società di capitali, ipotizzando che una parte delle navi che svolgono servizi di cabotaggio sia iscritta a partire dal 1° gennaio 2004 al registro internazionale. L’imposta risultante da Unico 2003 Società di capitali è stata ricalcolata per tener conto dell’agevolazione di cui al secondo comma dell’art. 4 del D.L. 457/97, la quale prevede che il reddito derivante dall’utilizzazione delle navi iscritte al registro internazionale concorra in misura pari al 20% a formare il reddito complessivo.

La modifica proposta al comma 1 lettera b) permetterebbe anche al tonnellaggio relativo a navi di stabili organizzazioni di società ed enti non residenti di poter usufruire del regime forfetario della tonnage tax. In base ad informazioni fornite dalle associazioni di categoria e dai dati in nostro possesso ad oggi non risultano in Italia stabili organizzazioni proprietarie di navi aventi le caratteristiche richieste. Ne consegue che la normativa proposta non dovrebbe generare una variazione di gettito. Tuttavia l’estensione del campo di applicabilità potrebbe generare un effetto di attrazione verso il nostro paese e quindi determinare – in prospettiva - un aumento del gettito IRES.

Per quanto riguarda gli effetti determinati dalla modifica proposta al comma 1 lettera c), si potrebbe determinare una perdita di gettito, per il fatto che l’opzione a legislazione vigente deve essere esercitata per tutte le società del gruppo ai sensi dell’art. 2359 del codice civile (compreso pertanto il controllo di fatto) mentre la nuova disposizione manterrebbe l’obbligo solo per le società di cui si dispone la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria. Tale eventuale perdita risulta non valutabile per la mancanza di informazioni circa il requisito di controllo di società appartenenti a gruppi, tuttavia è da ritenersi poco significativa.

Infine, la proposta contenuta nel comma 2, che prevede l’eliminazione dei coefficienti di vetustà previsti dall’art. 156 comma 1 lettera b) del TUIR, determinerebbe un aumento del gettito dovuto all’applicazione della Tonnage Tax, determinato sulla base dei dati utilizzati per la redazione della Relazione Tecnica alla riforma dell’IRES (Banca Dati Lloyds - gennaio 2004). Tale aumento di gettito è stimabile nella misura dell’1% rispetto alla stima di circa 0,5 milioni di euro effettuata nella relazione tecnica al decreto legislativo recante la riforma dell’imposizione sul reddito delle società (tabella pag. 59).

Sulla base di tali ipotesi si stima nel complesso una perdita di gettito annua prudenziale di competenza pari a circa 3 milioni di euro a partire (sostanzialmente) dal 2005.

Articolo 11 comma 1 lett. c):ritenute sui dividendi (art. 27 DPR n. 600/73, comma 4)

Il testo proposto dispone che “La ritenuta è operata a titolo d’acconto sugli utili di cui al periodo precedente <relativi a partecipazioni non qualificate> se corrisposti <a persone fisiche> da società ed enti residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato <…> i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati”.

La norma proposta è potenzialmente in grado di produrre un incremento di gettito atteso in quanto, nel caso di utili da partecipazioni non qualificate percepiti fuori dal reddito di impresa da parte di persone fisiche e società semplici erogati da società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato la ritenuta, invece di essere al 12,5% a titolo di imposta, è a titolo di acconto, con concorrenza degli stessi utili alla formazione del reddito imponibile nella misura del 100%. Tuttavia, per motivi prudenziali, si ritiene opportuno non indicare alcun recupero di gettito specifico.

Articoli 12 e 13:imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi; imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio (artt. 5 e 7 D.lgs. n. 461/97)

Il testo proposto dispone che non siano assoggettabili alla imposta sostitutiva di cui all’art. 5 comma 2 e che non abbia effetto l’eventuale opzione per la tassazione mediante imposta sostitutiva di cui all’articolo 7 del D.lgs. n. 461/97 relativamente alle plusvalenze su partecipazioni non qualificate relative a società ed enti residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.

La norma proposta deve essere letta coordinatamente con quanto disposto dalla nuova normativa all’art. 68 comma 4: da un lato infatti la modifica esclude la possibilità di assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,5% le plusvalenze da partecipazioni non qualificate e non negoziate in mercati regolamentati relative a società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato; dall’altro lato l’articolo 68 comma 4 secondo periodo, così come novellato, dispone che le plusvalenze stesse concorrano alla formazione del reddito imponibile nella misura del 100%. Si evidenzia peraltro che – in via generale - nel caso di partecipazioni già conferite in gestione individuale di portafoglio alla data di entrata in vigore del presente decreto l’opzione per la gestione stessa (e la conseguente tassazione delle plusvalenze con imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 7 del D.lgs. n. 461/97) perde efficacia a decorrere dalla data di entrata in vigore del medesimo decreto legislativo correttivo.

Effetti complessivi sul gettito

Di seguito si espone l’andamento delle variazioni complessive di gettito sia per competenza che per cassa rispetto alla legislazione vigente. A tale riguardo si evidenzia:

· L’acconto sulle imposte dirette è stato calcolato con l’aliquota media del 75%.

· In via generale, stante anche quanto disposto all’articolo 16 comma 1, le norme entrano sostanzialmente in vigore dal periodo di imposta 2005.

COMPETENZA (milioni di euro)	2004		2005		2006
IMPOSTA SULLE SOCIETA’ (IRES)
Trasparenza piccole SRL			- 449		- 474
Norma antielusiva art. 109			+ 80		+ 80
Articoli 128 e 115, comma 11 (norma antielusiva)			- 20		- 20
Tonnage tax art. 155			- 3		- 3
IMPOSTA SUI REDDITI (IRE)
Trasparenza piccole SRL	-		+ 401		+ 423

CASSA		2005	2006	2007
Saldo IRES 2005			- 392
Acconto IRES 2006			- 294	+ 294
Saldo IRES 2006				- 417
Acconto IRES 2007				- 313

Saldo IRE 2005			+ 401
Acconto IRE 2006			+ 301	- 301
Saldo IRE 2006				+ 423
Acconto IRE 2007				+ 317
TOTALE		-	+ 16	+ 3

Il Presidente della Repubblica

Visti gli articoli 76 e 87, quinto comma, della Costituzione;

Visti gli articoli 14 e 16 della legge 23 agosto 1988, n. 400;

Visto il decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in materia di accertamento delle imposte sui redditi e, in particolare, l’articolo 37-bis recante disposizioni antielusive;

Visto il testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

Visto il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, con cui è stata, tra l’altro, istituita l’imposta regionale sulle attività produttive e, in particolare, gli articoli 11 e 11-bis recanti, rispettivamente, disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta e disposizioni per operare le variazioni fiscali del valore della produzione netta;

Visto il decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, recante riordino della disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei redditi diversi, a norma dell'articolo 3, comma 160, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e, in particolare gli articoli 5 e 7 con cui sono state introdotte, rispettivamente l‘imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi e l’imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio;

Vista la legge 7 aprile 2003, n. 80, con il quale il Governo è stato delegato ad adottare uno o più decreti legislativi per la riforma del sistema fiscale statale, in modo che lo stesso risulti basato su cinque imposte ordinate in un unico codice denominato “fiscale”;

Visto, in particolare, l’articolo 10 della citata legge n. 80 del 2003 il cui comma 6 prevede che, nel rispetto degli stessi principi e criteri direttivi di cui alla medesima legge delega, possono essere emanate, con uno o più decreti legislativi, disposizioni integrative e correttive, nonché tutte le modificazioni legislative necessarie per il migliore coordinamento delle disposizioni vigenti;

Visto il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, che, a norma dell’articolo 4 della citata legge n. 80 del 2003, attua la riforma dell’imposizione sul reddito delle società mediante modifica delle norme del testo unico delle imposte sui redditi;

Ritenuta la necessità di emanare disposizioni correttive e di coordinamento della disciplina dell’imposta sul reddito delle società;

Considerato che, in attesa della piena attuazione della predetta delega legislativa e della articolazione in un codice della riforma del sistema fiscale statale, si è proceduto, nel rispetto dei principi e dei criteri direttivi della citata legge n. 80 del 2003, alla modificazione delle norme del testo unico delle imposte sui redditi direttamente funzionali all’attuazione della riforma dell’imposta sul, reddito delle società;

Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del ….;

Acquisiti i pareri resi dalle competenti Commissioni Parlamentari ………………;

Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del ………..;

Sulla proposta del Ministro dell'economia e delle finanze;

EMANA

il seguente decreto legislativo:

TITOLO I

Modifiche al testo unico delle imposte sui redditi

Capo I

Imposta sul reddito delle persone fisiche

Art. 1

(Redditi di capitale)

1. All’articolo 44, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, di seguito denominato “testo unico”, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) la lettera a) è sostituita dalla seguente: “a) si considerano similari alle azioni, i titoli e gli strumenti finanziari emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. a), b) e d) la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi; le partecipazioni al capitale, i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d) si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito di impresa nello Stato estero di residenza del soggetto emittente;”;

b) la lettera b) è soppressa.

2. All’articolo 47 del testo unico, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 2 le parole “alla data della stipula del contratto secondo che” sono sostituite dalle seguenti: “risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto nel caso in cui”;

b) al comma 4 la parola “provenienti” è sostituita dalla seguente: “distribuiti”.

Art. 2

(Redditi diversi)

1. All’articolo 67, comma 1, del testo unicosono apportate le seguenti modificazioni:

a) al numero 2) della lettera c) le parole “alla data di stipula del contratto secondo che” sono sostituite dalle seguenti: “risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto nel caso in cui”;

b) al numero 1) della lettera c-bis) le parole “alla data di stipula del contratto secondo che” sono sostituite dalle seguenti: “risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto nel caso in cui”;

2. Nell’articolo 68 del testo unico il comma 4 è sostituito dal seguente: “4. Le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 67, realizzate mediante la cessione di partecipazioni in società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, salvo la dimostrazione, a seguito di esercizio dell’interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 e del comma 2 dell’articolo 87, concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare e sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. La disposizione del periodo precedente si applica alle medesime condizioni anche alle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1 dell’articolo 67 realizzate mediante la cessione di partecipazioni in società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.”.

Capo II

(Imposta sul reddito delle società)

Art. 3

(Determinazione della base imponibile)

1. All’articolo 86 del testo unico dopo il comma 5 è aggiunto il seguente: “5-bis. Nelle ipotesi dell’articolo 47, commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.”.

2. All’articolo 87 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) dopo il comma 1 è inserito il seguente: “1-bis. Le cessioni delle azioni o quote appartenenti alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell’attivo circolante vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria, ferma restando l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;”;

b) al comma 3, le parole: “commi 1 e 2” sono sostituite dalle seguenti: “commi 1, 2 e 3”;

c) i commi 6 e 7 sono sostituiti dal seguente: “6. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle plusvalenze di cui all’articolo 86, comma 5-bis.”.

3. All’articolo 88, comma 4, del testo unico è aggiunto il seguente periodo: “Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche relativamente agli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari similari alle azioni.”.

4. All’articolo 89, comma 3, le parole: “comma 2, lettera b)” sono sostituite dalle seguenti: “comma 2, lettera a)”.

5. All’articolo 93 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) il comma 5 è sostituito dal seguente: “5. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4, le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, possono essere autorizzate dall’ufficio dell’Agenzia delle entrate ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito. La richiesta dell'autorizzazione è presentata all'ufficio dell’Agenzia delle entrate e s’intende accolta se l'ufficio non notifica avviso contrario entro tre mesi. L'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata L'autorizzazione ha effetto a condizione che il contribuente adotti il metodo contabile previsto nel presente comma per tutte le opere, forniture e servizi.”.

b) al comma 7 è aggiunto il seguente periodo: “Questa disposizione si applica con riferimento all'ammontare dei corrispettivi proporzionalmente corrispondenti al valore complessivo, di cui al comma 1, al netto delle somme riscosse.”.

6. all’articolo 95, comma 2, terzo periodo, del testo unico, la parola “primo” è sostituita dalla seguente: “secondo”.

7. All’articolo 102 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a)nel comma 6, primo periodo, le parole “per i beni ceduti nel corso dell’esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione” sono sostituite dalle seguenti: “per i beni ceduti nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione.”;

b) al comma 8 è aggiunto il seguente periodo: “Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità di cui all’articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell’articolo 2, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695, considerando già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'art. 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili.”.

8. All’articolo 109 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) dopo il comma 3 è inserito il seguente: “3-bis. Ferma restando l’applicazione dell’articolo 37 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi percepiti nel periodo di imposta di realizzo e in quello precedente. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all’articolo 85, comma 1, lettere c) e d) e i relativi costi.”;

b) al comma 4, lettera b), terzo periodo, dopo le parole “e gli utili d’esercizio” sono aggiunte le seguenti: “, aumentati delle imposte differite corrispondenti all’ammontare distribuito,” e le parole “diverse dalla riserva legale,” sono soppresse.

9. All’articolo 114, comma 2, del testo unico è aggiunto il seguente periodo: “Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anchealle aziende e agli istituti di credito abilitati dalla Banca d’Italia a compiere operazioni valutarie e in cambi.”.

Art. 4

(Opzione per la trasparenza fiscale)

1. All’articolo 115 del testo unico il comma 1 è sostituito dal seguente: “1. Esercitando l’opzione di cui al comma 4, il reddito imponibile dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a), ciascuno con una percentuale del diritto di voto esercitabile nell'assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Ai soli fini della ammissione al regime di cui al presente articolo, nella percentuale di partecipazione agli utili di cui al periodo precedente non si considerano le azioni prive del predetto diritto di voto e la quota di utili delle azioni di cui all’articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile, si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime. I requisiti di cui al primo periodo devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d'imposta della partecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione. L’esercizio dell’opzione non è consentito nel caso in cui:

a) i soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società;

b) la società partecipata eserciti l’opzione di cui agli articoli 117 e 130.”.

2. All’articolo 115, comma 11, le parole: “nove precedenti” sono sostituite dalle seguenti: “quattro precedenti”.

3. All’articolo 116 del testo unicosono apportate le seguenti modificazioni:

a) il secondo periodo del comma 1 è soppresso;

b) al comma 2 è aggiunto il seguente periodo: “Le plusvalenze di cui all’articolo 87 e gli utili di cui all’articolo 89, commi 2 e 3, concorrono a formare il reddito imponibile nella misura indicata rispettivamente nell’articolo 58, comma 2 e nell’articolo 59.”.

Art. 5

(Consolidato nazionale)

1. All’articolo 117 del testo unicosono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 2:

1) la parola “precedente” è soppressa;

2) la lettera b) è sostituita dalla seguente: “b) di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa, come definita dall’articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 162, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.”;

b) al comma 3, le parole “all’articolo 120” sono sostituite dalle seguenti: “al comma 1”.

2. All’articolo 118 del testo unicodopo il comma 1, è inserito il seguente: “1-bis. Ai fini della determinazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’articolo 165:

a) per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale;

b) la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l’imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato;

c) nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell’opzione il diritto al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza di cui all’articolo 165, comma 6, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero.”.

3. All’articolo 119, comma 1, lettera d), del testo unico le parole “sesto mese del” sono sostituite dalle seguenti: “ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta precedente al”.

4. All’articolo 123 del testo unico, dopo il comma 2 è aggiunto il seguente: “2-bis. Le perdite fiscali di cui all’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale di cui al comma 1.”.

5. All’articolo 124 del testo unico sono apportate le seguenti modifiche:

a) al comma 1, dopo la parola “aumentato” è inserita la seguente: “o diminuito” e dopo le parole: “interessi passivi dedotti” sono inserite le seguenti: “o non dedotti”;

b) al comma 4, le parole “all’articolo 123” sono sostituite dalle seguenti: “all’articolo 122” e dopo le parole: “le hanno prodotte” sono inserite le seguenti: “, al netto di quelle utilizzate,”.

6. All’articolo 127 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) il comma 1 è sostituito dal seguente: “1. La società o l’ente controllante è responsabile:

a) per le maggiori imposte accertate ed interessi, riferite al reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;

b) per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell’attività di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto;

c) per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’articolo 122;

d) solidalmente per il pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.”;

b) il comma 2 è sostituito dal seguente: “2. Ciascuna società controllata che partecipa al consolidato è solidalmente responsabile con l’ente o società controllante per le maggiori imposte accertate ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, e per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’attività di liquidazione di cui all’articolo 36-bis del medesimo decreto, riferita alla propria dichiarazione dei redditi.”.

7. All’articolo 128, comma 1, le parole “nove precedenti” sono sostituite dalle seguenti: “ quattro precedenti”.

Art. 6

(Consolidato mondiale)

1. All’articolo 133, comma 2, secondo periodo, del testo unico le parole “il reddito prodotto” sono sostituite dalle seguenti: “i redditi e le perdite prodotti” e le parole “è escluso” sono sostituite dalle seguenti: “sono esclusi”;

2. All’articolo 134, comma 1, lettera c), numero 3), del testo unico la parola “a” è sostituita dalla seguente: “da”.

3. All’articolo 135, comma 1, del testo unico le parole “all’articoli” sono sostituite dalle seguenti: “agli articoli”.

4. All’articolo 136 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 1 le parole “di cui all’articolo precedente” sono sostituite dalle seguenti: “di cui agli articoli precedenti”;

b) al comma 4 la parola “perché” è sostituita dalla seguente: “se”;

c) il comma 6 è sostituito dal seguente: “6. Nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella di cui alla precedente sezione se, ricorrendone in concreto le condizioni, la società controllante non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta, le imposte ivi pagate a titolo definitivo secondo i criteri di cui all’articolo 165 e ai commi precedenti sono ammesse in detrazione dall’imposta corrispondente al reddito complessivo aumentato degli imponibili negativi delle società predette. Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono, ai fini della presente sezione, una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale.”.

5. All’articolo 141 del testo unico, le parole: “nove precedenti” sono sostituite dalle seguenti: “quattro precedenti”.

Art. 7

(Determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime)

1. All’articolo 155, comma 1, del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) le parole: “in traffico internazionale” sono soppresse;

b) dopo le parole “Il reddito imponibile dei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a)” sono aggiunte le seguenti: “e lettera d)”;

c) dopo le parole “L’opzione di cui al comma 1 deve essere esercitata relativamente a tutte le navi aventi i requisiti indicati nel medesimo comma 1, gestite dallo stesso gruppo di imprese alla cui composizione concorrono la società controllante e le controllate ai sensi dell’articolo 2359”, sono aggiunte le seguenti: “comma 1, numero 1”;

2. All’articolo 156 del testo unicoil comma 1 è sostituito dal seguente: “1. Il reddito imponibile, determinato in via forfetaria ed unitaria sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave con i requisiti predetti, è calcolato sulla base degli importi in cifra fissa previsti per i seguenti scaglioni di tonnellaggio netto:

a) da 0 a 1.000 tonnellate di stazza netta: 0,0090 euro per tonnellata;

b) da 1.001 a 10.000 tonnellate di stazza netta: 0,0070 euro per tonnellata;

c) da 10.001 a 25.000 tonnellate di stazza netta: 0,0040 euro per tonnellata;

d) da 25.001 tonnellate di stazza netta: 0,0020 euro per tonnellata.”.

Art. 8

(Redditi prodotti all’estero)

1. All’articolo 165 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 3, le parole “dall’articolo 136, commi 3 e 6” sono sostituite dalle seguenti: “dagli articoli 118, comma 1-bis, e 136, commi 3 e 6”;

b) al comma 6, l’ultimo periodo è sostituito dal seguente: “Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’articolo 136, comma 6.”.

2. All’articolo 166, comma 1, del testo unico, le parole “all’articolo 72, comma 1, lettera a) e b)” sono sostituite dalle seguenti: “all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b)”.

Art. 9

(Operazioni straordinarie)

1. All’articolo 172 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 3, le parole “per i soci della società risultante dalla fusione o incorporante” sono sostituite dalle seguenti: “per i soci della società incorporata o fusa”;

b) il comma 6 è sostituito dal seguente: “All’aumento di capitale, all’avanzo da annullamento o da concambio che eccedono la ricostituzione e l’attribuzione delle riserve di cui al comma precedente si applica il regime fiscale del capitale e delle riserve della società incorporata o fusa, diverse da quelle già attribuite o ricostituite ai sensi del comma precedente che hanno proporzionalmente concorso alla sua formazione. Si considerano non concorrenti alla formazione dell’avanzo da annullamento il capitale e le riserve di capitale fino a concorrenza del valore della partecipazione annullata.”.

2. All’articolo 173, comma 15, del testo unico le parole: “art. 171” sono sostituite dalle seguenti: “art. 170”.

3. All’articolo 176, comma 3, del testo unico le parole “67, comma 1, lettera c)” sono sostituite dalle seguenti: “68, comma 3,”.

4. All’articolo 177 del testo unico sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 1, primo periodo, le parole “o quote” sono soppresse e nel secondo periodo le parole: “67, comma 1, lettera c)” sono sostituite dalle seguenti: “art. 68, comma 3”;

b) al comma 2, le parole “ai fini della determinazione del reddito dell’impresa conferente” sono sostituite dalle seguenti: “ai fini della determinazione del reddito del conferente”.

5. All’articolo 179, comma 4, del testo unico, il secondo periodo è sostituito dal seguente: “Gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei soci della società incorporata o fusa o dei soci della società scissa, fatta salva l’applicazione dell’articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87, e dei percipienti nelle operazioni di scambio di partecipazioni mediante permuta o conferimento ferma rimanendo, ricorrendone le condizioni, l’esenzione totale di cui all’articolo 87 e quella parziale di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.”.

6. All’articolo 181 del testo unico le parole: “dell’articolo 181” sono sostituite dalle seguenti: “dell’articolo 178”.

Capo III

Disposizioni varie

Art. 10

(Terreni e fabbricati soggetti a regimi vincolistici)

1. All’articolo 185, comma 2, del testo unico le parole “all’art. 34” sono sostituite dalle seguenti: “all’articolo 37”.

TITOLO II

Altre disposizioni

Capo I

Ritenute alla fonte

Art. 11

(Ritenute sui dividendi)

1. Nell’articolo 27 decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 1:

1) al secondo periodo le parole da “ovvero non sia superiore” fino alla fine del periodo sono soppresse;

2) dopo l’ultimo periodo è inserito il seguente: “La ritenuta è applicata altresì dalle persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del testo unico delle imposte sui redditi e dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice ed equiparate di cui all’articolo 5 del medesimo testo unico sugli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione previsti nel precedente periodo, corrisposti a persone fisiche residenti; per i soggetti che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 66 del predetto testo unico, in luogo del patrimonio netto si assume il valore individuato nel secondo periodo del comma 2 dell’articolo 47 del medesimo testo unico.”;

b) il comma 1-bis è sostituito dal seguente: “Nei casi di cui all’articolo 47, commi 5 e 7, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la ritenuta prevista ai commi 1 e 4 si applica sull’intero ammontare delle somme o dei valori corrisposti, qualora il percettore non comunichi il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione.”;

c) al comma 4 dopo il primo periodo è inserito il seguente: “La ritenuta è operata a titolo d’acconto sugli utili di cui al periodo precedente se corrisposti da società ed enti residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salvo che la persona fisica dimostri al soggetto che interviene nella riscossione che, a seguito dell’esercizio di interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, sono rispettate le condizioni di cui alla lettera c) del comma 1dell’articolo 87 del citato testo unico.”.

Capo II

Disciplina dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi

Art. 12

(Imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi)

1. All’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 2 è aggiunto il seguente periodo: “L’imposta sostitutiva non si applica alle plusvalenze di cui al secondo periodo del comma 4 dell’articolo 68 del testo unico delle imposte sui redditi, salvo la dimostrazione, a seguito di esercizio dell’interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 e del comma 2 dell’articolo 87.”;

b) al comma 4 è aggiunto il seguente periodo: “L’eventuale imposta sostitutiva pagata fino al superamento delle percentuali di partecipazione o di diritti di voto indicati nella lettera c-bis) del comma 1 dell’articolo 67, è portata in detrazione dalle imposte sui redditi.”.

Art. 13

(Imposta sostitutiva sul risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio)

1. All’articolo 7, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 1, dopo il primo periodo è aggiunto il seguente: “L’opzione non produce effetto per i redditi derivanti dalle partecipazioni di cui alla lettera c-bis) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi in società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salvo la dimostrazione al momento del conferimento delle suddette partecipazioni del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 e del comma 2 dell’articolo 87 del medesimo testo unico a seguito dell’esercizio dell’interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167 del citato testo unico.”;

b) al comma 3, lettera d), le parole “dai commi 1 e 4” sono sostituite dalle seguenti: “dai commi 1 e 4, primo periodo”.

Capo III

Disposizioni in materia di imposta regionale sulle attività produttive

Art. 14

(Disposizioni in materia di determinazione del valore della produzione netta)

1. Al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) All’articolo 11, comma 3, è aggiunto in fine il seguente periodo: “Non rilevano, comunque, le plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 123, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.”;

b) L’articolo 11-bis è sostituito dal seguente: “Art. 11-bis. (Variazioni fiscali del valore della produzione netta) 1. I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, non si applicano le disposizioni degli articoli 91, 96, 97, 98 e 109, commi 5, secondo periodo, e 6, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’articolo 17, comma 4, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. Le erogazioni liberali, comprese quelle previste dall'articolo 100, comma 2, del predetto testo unico delle imposte sui redditi, non sono ammesse in deduzione.

2. Ai componenti indicati nel comma 1 vanno aggiunti i ricavi, le plusvalenze e gli altri componenti positivi di cui agli articoli 57, 58, comma 3, 85, comma 2, 86, comma 1, lettera c), e 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi.”.

2. L’applicazione degli articoli 115, comma 11, e 128 del testo unico delle imposte sui redditi non assume rilevanza agli effetti dell’imposta regionale sulle attività produttive.

TITOLO III

Disposizioni di coordinamento, transitorie e finali

Art. 15

(Norme di coordinamento)

1. Al decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all’articolo 3, comma 2, primo periodo, le parole “gli articoli da 1 a6” sono sostituite dalle seguenti: “gli articoli 1, 2 e 6”.

b) all’articolo 4, comma 1, dopo la lettera q), è aggiunta la seguente: “q-bis) alla cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento effettuato ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, abrogato dall’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, si applicano le disposizioni dell’articolo 175, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi.”.

2. All’articolo 37-bis, comma 3, lettera f-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dopo le parole “cessioni di beni” sono inserite le seguenti: “e prestazioni di servizi”.

3. L’articolo 16, comma 2, della legge 18 ottobre 2001, n. 383 è abrogato.

Art. 16

(Entrata in vigore)

1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. Le disposizioni ivi contenute hanno effetto per i periodi di imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004 e per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, non risultino scaduti i termini per l’approvazione del relativo bilancio; tuttavia:

a) le disposizioni di cui agli articoli 1, comma 1 e 3, comma 4 si applicano a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo;

b) le disposizioni di cui all’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 2 e all’articolo 12, comma 1, lettera a) si applicano alle plusvalenze percepite a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo;

c) le disposizioni di cui all’articolo 11 si applicano ai dividendi percepiti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo;

d) le disposizioni di cui all’articolo 13, comma 1, lettera a), hanno effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo; per le partecipazioni già conferite in gestione alla suddetta data, l’opzione di cui all’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, perde efficacia a partire dalla medesima data. I dividendi relativi alle partecipazioni di cui al periodo precedente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2005 e fino al giorno antecedente alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo, non concorrono al risultato maturato di gestione previsto dal comma 4 del citato articolo 7 del decreto legislativo n. 461 del 1997; le relative ritenute sono versate dal soggetto gestore entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo;

e) le disposizioni di cui agli articoli 4 e 5, commi 3 e 7, hanno effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, sempre che, alla data di entrata in vigore del presente decreto, risultino scaduti i termini per la comunicazione dell’esercizio della relativa opzione;

f) le disposizioni di cui all’articolo 6, comma 5, hanno effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005, sempre che, alla data di entrata in vigore del presente decreto, risultino scaduti i termini per l’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 132, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

g) le disposizioni di cui agli articoli 3, comma 8, lettera a) e 9, comma 4, lettera b), hanno effetto per il periodo di imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito nelle Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E’ fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare.

Roma

[1] Causa 475/03. Vedi dossier RUE “Compatibilità dell’IRAP con la normativa comunitaria - Conclusioni dell’Avvocato generale presso la Corte di Giustizia nella causa C- 475/03” del 18 marzo 2005.

[2] In particolare, l’art. 33, par. 1 della direttiva 77/388/CEE (Sesta direttiva IVA), secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia, vieta agli Stati membri di introdurre o mantenere imposte, diritti e tasse che abbiano il carattere di imposte sulla cifra d’affari. Tale disposizione mira a preservare il sistema comune dell’IVA introdotto dalla direttiva in questione, evitando che vengano introdotte imposte – sostanzialmente analoghe all’IVA – che sfuggono all’armonizzazione ritenuta necessaria per il funzionamento del mercato interno.

[3] Al riguardo, si ricorda che Il 7 luglio 2004 la Commissione europea ha presentato due documenti di lavoro relativi, rispettivamente, alla creazione di una base imponibile comune per l’imposizione sulle società e alla tassazione delle piccole e medie imprese nello Stato d'origine.

[4] L’istituzione di un gruppo di lavoro per approfondire il tema è stata deliberata dal Consiglio ECOFIN del 10-11 settembre 2004, a seguito della presentazione di due documenti di lavoro da parte della Commissione europea.

[5] In particolare, la proposta prevede l’enumerazione, per ogni nuovo Stato membro, delle imposte e forme societarie coperte dalla direttiva, secondo la procedura semplificata prevista dall’art. 57 dell'Atto di adesione.

[6] Regolamento (CE) n. 2157/2001, relativo allo statuto della società europea (SE).

[7] Termine previsto dal regolamento (CE) 1435/2003 relativo allo statuto della società cooperativa europea.

[8] A tal proposito S. Screpanti, in “il fisco”, n. 8/2004, fascicolo n. 1, pag. 1097 e seguenti, nota n. 11, osserva: “Non è molto comprensibile quale sia, in concreto, la differenza fra l'assimilazione che viene operata dalla lettera a) del comma 2 dell'art. 44, rispetto a quella della lettera b), in quanto tanto la prima, quanto la seconda presuppongono che la remunerazione della partecipazione sia integralmente rappresentata dalla partecipazione ai risultati economici dell'impresa e, come tale, sia o sarebbe (qualora l'emittente fosse residente) totalmente indeducibile dal reddito. Infatti da entrambe le previsioni, ad esempio, esulano comunque i titoli obbligazionari, anche nei casi in cui parte della remunerazione di questi sia legata ai risultati economici dell'emittente, in quanto, se questo è residente, l'assimilazione alle azioni non opera perché, appunto, il legame con l'andamento economico è solo parziale, mentre, se l'emittente è un non residente, del pari non vi è assimilazione perché comunque la remunerazione non sarebbe integralmente indeducibile (ma lo sarebbe solo in parte), ex art. 109, comma 9”.

[9] Sono pertanto esclusi gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello stato, non aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR.

[10] La tassazione dei redditi da partecipazione è disciplinata dal TUIR in maniera piuttosto articolata. La tassazione assume infatti caratteristiche differenti a seconda che il titolare sia una persona fisica che percepisce redditi di capitale al di fuori dell’esercizio d’impresa (e in tal caso occorre inoltre distinguere se si tratta di partecipazioni societarie qualificate o meno), ovvero una persona fisica che percepisce tali redditi nell’ambito di un’attività d’impresa o infine se si tratti di un soggetto passivo IRES.

[11] Ai sensi dell’articolo 2549 del codice civile, con il contratto di associazione in partecipazione l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari, verso il corrispettivo di un determinato apporto. L’apporto può essere costituito da capitale o lavoro ovvero congiuntamente da ambedue.

Ai fini fiscali, la partecipazione agli utili derivante da apporto costituito esclusivamente da lavoro è considerato reddito di lavoro autonomo.

[12] Si tratta del contratto di cointeressenza agli utili di una impresa, senza partecipazione alle perdite, e del contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto.

[13] Il comma 3 dell’articolo 89 del TUIR disciplina la tassazione dei dividendi distribuiti da soggetti non residenti nel territorio dello Stato, né in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato, a meno che, in tale ultima ipotesi, a seguito dell’esercizio dell’interpello, non sia stata data dimostrazione che dalle partecipazioni non è stato conseguito l'effetto di localizzare i redditi in tali Paesi o territori.

[14] I redditi elencati nell’articolo 67 del TUIR sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

[15] L'eventuale eccedenza delle minusvalenze, determinate nella misura del 40 per cento, è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell'ammontare delle plusvalenze della stessa specie realizzate nei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che siano state indicate nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze stesse sono state realizzate.

In assenza di plusvalenze, le minusvalenze non possono essere portate in deduzione.

[16] Si segnala che il citato articolo 5, comma 2, del D.Lgs. n. 461 del 1997 è novellato dal successivo articolo 12, comma 1, lettera a), del presente schema al fine di coordinare tale disposizione con la sopra illustrata modifica apportata al comma 4 dell’articolo 68 del TUIR.

Un ulteriore intervento sul D.Lgs. n. 461 del 1997, sempre conseguente alla modifica apportata al comma 4 dell’articolo 68 del TUIR, è operato dal successivo articolo 13 del presente schema.

[17] Il comma 5 dell’articolo 47 del TUIR fa espresso riferimento a riserve e fondi costituiti:

§ con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote;

§ con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote;

§ con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale;

§ con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.

[18] Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito soggetto ad imposta (articolo 85 del TUIR). Le plusvalenze, relative ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti, sono però esenti qualora ricorrano i requisiti di cui al comma 1 dell’articolo 87 del TUIR.

[19] Gli utili di cui all’articolo 47, comma 7, del TUIR, concorrono alla formazione del reddito dei soggetti che li percepiscono limitatamente al 5 per cento del loro ammontare, se provenienti da società di capitali, residenti nel territorio dello Stato, e da enti pubblici e privati, sempre residenti nel territorio dello Stato, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (articolo 89, comma 2, del TUIR).

[20] Si veda anche il paragrafo 3.4 della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 26/E del 16 giugno 2004.

[21] Non sono considerate commerciali, senza possibilità di prova contraria, le società il valore del cui patrimonio sia prevalentemente costituito da beni immobili, diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa.

[22] L’articolo 2424 del codice civile contiene lo schema secondo il quale deve essere redatto lo stato patrimoniale. Nell’attivo sono separatamente indicate, al punto B), III, le immobilizzazioni finanziarie e, al punto C), III, le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni.

[23] Le immobilizzazioni rappresentano beni che contribuiscono alla produzione di diversi esercizi – hanno cioè un carattere pluriennale – mentre i componenti dell'attivo circolante riguardano beni e servizi che esauriscono la loro utilità in un esercizio o a cavallo tra un esercizio e un altro.

[24] Sempre secondo la citata circolare, ai fini dell’applicazione del criterio LIFO, rileva la data di acquisto delle partecipazioni, non quella in cui le partecipazioni stesse sono trasferite dalla categoria delle immobilizzazioni a quella del circolante.

[25] Si tratta di società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.

[26] Si tratta di enti pubblici e privati aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato.

[27] Non è specificato in quale punto del comma 8 dell’articolo 102 del TUIR vada effettuato l’inserimento. Inoltre, l’alinea considera un solo periodo, indicando: “è aggiunto il seguente periodo”.

[28] I dati necessari per il calcolo delle quote di ammortamento possono essere desunti anche dai dati forniti, ai sensi dell’articolo 13 del D.P.R. n. 435 del 2001, dai soggetti in regime di contabilità semplificata, o, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del D.P.R. n. 695 del 1996, dal libro degli inventari o dal registro degli acquisti tenuto ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

[29] Per l’indicazione dei requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR si rinvia al commento al comma 2 del presente articolo 3.

[30] Le minusvalenze patrimoniali sono realizzate su partecipazioni relative all’impresa classificate in bilancio nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie. La cessione di partecipazioni non classificate in tale categoria dà luogo a ricavi (articolo 85, comma 1, lettere c) e d), del TUIR), se di segno positivo, o a perdite, se di segno negativo.

Il nuovo comma 3-bis in esame si applica, ai sensi dell’ultimo periodo, anche alle partecipazioni non classificate nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie.

[31] L’articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR, consente la deducibilità fiscale degli ammortamenti, sia di beni materiali che immateriali, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti, anche se non imputati al conto economico. La deduzione è subordinata alla redazione di un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi che indichi l’importo complessivo delle rettifiche, il valore civile e fiscale dei beni e quello dei fondi.

[32] Non è specificato in quale punto del comma 2 dell’articolo 114 del TUIR vada effettuato l’inserimento.

[33] La disciplina applicativa dell’istituto è stata emanata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 aprile 2004 (pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 101 del 30 aprile 2004), recante disposizioni applicative del regime di tassazione per trasparenza nell'àmbito delle società di capitali.

[34] La disciplina applicativa dell’istituto è stata emanata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004), recante disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale.

[35] I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio debbono effettuare il versamento entro il giorno 20 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio.

[36] A norma dell’articolo 85 del testo unico sono considerati ricavi:

a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;

c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), si applica il comma 2 dell'articolo 44;

d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell'articolo 44 emessi da società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alla lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere;

g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;

h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.

Si comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei suddetti beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Ai fini delle imposte sui redditi, i beni indicati alle lettere c), d) ed e) non costituiscono immobilizzazioni finanziarie se non sono iscritti come tali nel bilancio.

[37] L’articolo 87 del testo unico disciplina le plusvalenze esenti, relative ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli.

[38] L’articolo 165, comma 6, stabilisce che, nel caso di reddito d'impresa prodotto, da imprese residenti, nello stesso Paese estero, l'imposta estera ivi pagata a titolo definitivo su tale reddito eccedente la quota d'imposta italiana relativa al medesimo reddito estero, costituisce un credito d'imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d'imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all'ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l'eccedenza dell'imposta estera può essere riportata a nuovo fino all'ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d'imposta nel caso in cui si produca l'eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito sopra indicato.

[39] Il reddito viene calcolato per ogni giorno di utilizzo della nave in traffico internazionale. Sono esclusi dal computo solo i giorni di mancata utilizzazione per operazioni di:

- manutenzione;

- riparazione ordinaria o straordinaria;

- ammodernamento e trasformazione.

Sono altresì esclusi i giorni nei quali la nave è in disarmo temporaneo.

[40] Si veda il punto 35 della comunicazione della Commissione del 20 ottobre 2004, avente ad oggetto il procedimento n. N 114/2004 – Italia, relativo al regime d’imposizione forfetaria sulla base del tonnellaggio per il trasporto marittimo.

Al successivo punto 49 della stessa comunicazione la Commissione osserva che “avrebbe potuto nutrire dubbi sulla compatibilità delle disposizioni che mirano a introdurre coefficienti modulatori in relazione all’età delle navi. Infatti, nella decisione finale del 30 giugno 2004 relativa, fra l’altro, al regime d’imposizione forfetaria belga, la Commissione aveva rifiutato talune disposizioni analoghe ritenendo che potessero creare distorsioni di concorrenza. Poiché con lettera del 25 agosto 2004 le autorità italiane hanno preso l’impegno di ritirare qualsiasi coefficiente modulatore in relazione all’età delle navi, siffatti dubbi non hanno più motivo di esistere.”.

[41] V. così P. RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, Giuffrè, 2002, 166.

[42] La ritenuta a titolo d'imposta, determinata sull'importo lordo spettante al percipiente, s’intende definitiva in termini di imposte sui redditi ed esonera il beneficiario dall'obbligo di dichiarazione.

[43] Ai sensi dell’articolo 67 del TUIR per partecipazioni qualificate si intendono le azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio della società partecipata contraddistinte da una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2% o al 20%, ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5% o al 25% a seconda che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni.

[44] Ai sensi dell’articolo 2549 del codice civile, “con il contratto di associazione in partecipazione l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato apporto”. Sotto il profilo fiscale, a seguito delle modifiche apportate al TUIR dal D. Lgs. N. 344 del 2003, i proventi derivanti dai contratti di associazione in partecipazione, nei casi in cui questi ultimi siano caratterizzati dall’apporto di solo capitale o di capitale e lavoro, sono stati assimilati agli utili dovuti al possesso di partecipazioni in società di capitali.

[45] Con l’articolo 5 della legge n. 448 del 2001 (legge finanziaria per il 2002) era concessa la facoltà di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, attraverso il pagamento, sul maggior valore, di un’imposta sostitutiva agevolata in luogo della tassazione ordinaria.

[46] La ritenuta d’imposta a titolo di acconto comporta, per il percipiente, l’obbligo di includere nella dichiarazione i redditi sui quali è stata operata, i quali vengono pertanto assoggettati a tassazione ordinaria. La ritenuta subìta è detratta, in qualità di acconto, dall’imposta complessivamente liquidata.

[47] Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, recante l’individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (pubblicato nella Gazzetta ufficiale 23 novembre 2001, n. 273).

[48] Si tratta dei redditi di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’articolo 67 del TUIR.

[49] Ai sensi del citato articolo 67, si ha cessione di partecipazioni qualificate, quando le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentano, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per i diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite partecipazioni si tiene conto delle percentuali potenzialmente ricollegabili alle predette partecipazioni.

[50] Le plusvalenze derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, sommate algebricamente al 40 per cento delle relative minusvalenze, concorrono nella misura del 40 per cento a formare il reddito complessivo del contribuente (articolo 68, comma 3, del TUIR).

[51] Le gestioni individuali di portafoglio sono masse patrimoniali costituite da somme di denaro o beni non relativi all’impresa, gestite, su incarico del titolare, dai soggetti a ciò abilitati (ai sensi dell’articolo 1 del D.M. 31 marzo 1999: società di gestione del risparmio, banche autorizzate alla prestazione dei servizi di investimento, società di intermediazione mobiliare, società fiduciarie e agenti di cambio).

[52] Il decreto legislativo n. 38 del 2005 è entrato in vigore il 22 marzo 2005.

[53] Inoltre, i riferimenti in esso operati al TUIR vengono adeguati secondo la nuova numerazione (gli articoli 91, 96, 109, commi 5, secondo periodo, e 6, e 100, comma 2, corrispondono rispettivamente agli articoli 58, 63, 75, commi 5, seconda parte, e 5-bis, e 65, comma 2, del testo antecedente alle modificazioni recate dal d. lgs. n. 344 del 2003) e, come detto nel testo, viene aggiunto il richiamo agli articoli 97 e 98, concernenti il pro rata patrimoniale e la sottocapitalizzazione.

[54] Disposizioni transitorie riguardanti l’efficacia dell’abrogazione disposta dall’articol o3, comma 1, sono contenute anche nell’articolo 4 del medesimo decreto legislativo n. 344 del 2003.

[55] Le disposizioni dell’articolo 3 sono ora contenute, con alcune modificazioni e integrazioni, nell’articolo 175 del testo unico.

[56] Le disposizioni dell’articolo 4, commi 1 e 2, sono ora contenute nei commi 1 e 2 dell’articolo 176 del testo unico.

[57] Le disposizioni dell’articolo 5 sono ora contenute, con alcune modificazioni e integrazioni, nell’articolo 177 del testo unico.

[58] L’articolo 1, comma 2, della legge n. 212 del 2000 recita: “2. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

Vecchio TUIR	Nuovo TUIR (D.Lgs. n. 344/2003)
Articolo 53, comma 2	Articolo 57 Articolo 85, comma 2
Articolo 54, comma 1, lettera d)	Articolo 58, comma 3 Articolo 86, comma 1, lettera c)
Articolo 76, comma 5	Articolo 110, comma 7

Procedure di contenzioso in sede comunitaria(a cura dell’Ufficio rapporti con l’Unione europea)

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