Frodi in materia di IVA

18 novembre 2015
Atto del Governo

Indice

Contenuto

Lo schema normativo in esame, attraverso alcune modifiche all'articolo 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (disciplina dell'IVA), mira a dare attuazione alle direttive del Consiglio 2013/42/UE e 2013/43/UE del 22 luglio 2013 riguardanti, rispettivamente, il meccanismo di reazione rapida contro le frodi (quick reaction mechanism) e l'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo di inversione contabile (reverse charge) ad alcune operazioni passive particolarmente soggette al rischio frodi.

Si segnala, in particolare, che per effetto delle novità introdotte, il meccanismo del reverse charge è esteso fino al 31 dicembre 2018:

• alle cessioni di cellulari;
• alle cessioni di console da gioco, tablet, PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato (quali microprocessori e unità centrali di elaborazione ceduti prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale).

Lo stesso meccanismo è, invece, escluso per

• le cessioni dei componenti ed accessori dei telefoni cellulari;
• le cessioni di materiali e prodotti lapidei;
• le cessioni effettuate nei confronti della grande distribuzione commerciale.

Il Ministro dell'economia e delle finanze può individuare, con propri decreti di natura non regolamentare, ulteriori operazioni da assoggettare al regime dell'inversione contabile nell'ambito di quelle contemplate dalla normativa europea, anche in base alla misura speciale del meccanismo di reazione rapida. Con decreto ministeriale possono essere individuate delle altre operazioni da assoggettare al regime dell'inversione contabile, al di fuori di quelle elencate dalla normativa europea, ma in tal caso è comunque necessario il rilascio di una misura speciale di deroga in sede europea.

  Il meccanismo del reverse charge nell'ordinamento europeo

Si rammenta in via preliminare che per "reverse charge" o inversione contabile si intende un particolare meccanismo che prevede il trasferimento di una serie di obblighi relativi alle modalità con cui viene assolta l'Iva dal cedente di beni e servizi all'acquirente (in deroga alla disciplina generale in materia di imposta sul valore aggiunto). In tal modo, l'acquirente risulta allo stesso tempo creditore e debitore del tributo, con obbligo di registrare la fattura sia nel registro degli acquisti che in quello delle fatture.

Tale sistema, ritenuto particolarmente efficace nella prevenzione delle frodi IVA, è già applicabile nell'ordinamento italiano in una serie di ipotesi specifiche. L'ordinamento UE ne prevede altresì l'applicazione, ancorché temporanea e facoltativa, in settori considerati particolarmente a rischio di frode.

La Direttiva 2010/23/UE ha introdotto un nuovo articolo 199-bis alla direttiva 2006/112/UE, in materia di IVA, prevedendo l'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell'inversione contabile alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi. In particolare, con riferimento alle operazioni che comportano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili effettuate nell'ambito del sistema per lo scambio di quote ed emissioni di gas a effetto serra (come disciplinato dalla direttiva 2003/87/UE) e per i trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla stessa direttiva, gli Stati membri possono prevedere, per un periodo limitato di tempo, l'applicazione del meccanismo di inversione contabile (reverse charge). In sostanza, l'obbligo di versare l'IVA spetta al soggetto al quale sono trasferite le quote di emissioni e non, come di norma previsto, al soggetto passivo che effettua l'operazione.

Come emerge dai considerando della direttiva, l'obiettivo della norma è di combattere le frodi ai danni dell'IVA tramite una misura temporanea, che deroga alle norme vigenti nell'Unione.

Gli Stati membri che scelgono di applicare il meccanismo di cui all'articolo 199-bis della direttiva 2006/112/UE devono comunicarlo al Comitato IVA e fornire le informazioni relative all'ambito di applicazione della misura e al tipo e alle caratteristiche della frode.

 Le Direttive 2013/42/UE e 2013/43/UE

Il 22 luglio 2013 il Consiglio dell'UE ha approvato in via definitiva due modifiche della direttiva 2006/112/UE relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto:

• la direttiva 2013/42/UE, relativa al meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di IVA;
• la direttiva 2013/43/UE, relativa all'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell'inversione contabile alla cessione di determinati beni e alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi.

 La Direttiva 2013/42/UE, introducendo l'articolo 199-ter nella citata direttiva 2006/112/UE, prevede un nuovo meccanismo di reazione rapida (detto Quick Reaction Mechanism - QRM), che permette agli Stati membri di applicare temporaneamente il meccanismo dell'inversione contabile per un breve periodo a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi. In casi di particolare urgenza e al fine di combattere la "frode improvvisa e massiccia" che potrebbe condurre a perdite finanziarie gravi e irreparabili, uno Stato membro può applicare, per una durata non superiore a nove mesi, il meccanismo dell'inversione contabile su determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi, in deroga all'articolo 193 della citata direttiva 2006/112/CE.

 La Direttiva 2013/43/UE dispone, in attesa di soluzioni legislative a più lungo termine intese a rendere il sistema Iva più resiliente di fronte a casi di frode in materia di Iva, l'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell'inversione contabile alla cessione di determinati beni e alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi.

Come ricordato sopra, la direttiva 2010/23/UE ha introdotto un nuovo articolo 199-bis alla direttiva 2006/112/CE, in materia di IVA, prevedendo l'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell'inversione contabile alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi. Da allora, però, altri settori hanno registrato casi di frode e pertanto con la direttiva 2013/43/UE si aggiungono nuovi beni e servizi all'elenco prestabilito di beni e servizi ai quali può essere applicata l'inversione contabile, in particolare nei settori delle cessioni di gas e di energia elettrica, nei servizi di telecomunicazione, nel settore delle console di gioco, di tablet PC e laptop, di cereali, colture industriali - fra cui semi oleosi e barbabietole – e nel settore i metalli grezzi e semilavorati, fra cui metalli preziosi.

Viene a tal fine modificato l'articolo 199-bis, primo paragrafo, della direttiva di rifusione IVA (direttiva 2006/112/CE), allargando l'ambito applicativo del meccanismo di reverse charge, fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni.

In particolare tale meccanismo potrà applicarsi anche:

• alle cessioni di telefoni cellulari, ossia dei dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
• alle cessioni di dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;
• alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore;
• alle cessioni di certificati relativi a gas ed energia elettrica;
• alle prestazioni di servizi di telecomunicazione;
• alle cessioni di console di gioco, tablet PC e laptop;
• alle cessioni di cereali e colture industriali, fra cui semi oleosi e barbabietole, che non sono di norma destinati al consumo finale senza aver subito una trasformazione;
• alle cessioni di metalli grezzi e semilavorati, fra cui metalli preziosi, quando non sono altrimenti contemplati dall'art. 199, paragrafo 1, lettera d) della Direttiva 2006/112/UE , dai regimi speciali applicabili ai beni d'occasione e agli oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione (a norma degli articoli da 311 a 343) o dal regime speciale per l'oro da investimento (a norma degli articoli da 344 a 356).

• l'ambito di applicazione della misura che applica il meccanismo, unitamente al tipo e alle caratteristiche della frode, nonché una descrizione dettagliata delle misure di accompagnamento, inclusi gli obblighi in materia di comunicazione applicabili ai soggetti passivi e qualsiasi misura di controllo;
• le azioni adottate per informare i pertinenti soggetti passivi dell'introduzione dell'applicazione del meccanismo;
• i criteri di valutazione che consentano il confronto fra le attività fraudolente che interessano i beni e i servizi elencati prima e dopo l'applicazione del meccanismo, le attività fraudolente che interessano altri beni e servizi prima e dopo l'applicazione del meccanismo ed eventuali aumenti di altri tipi di attività fraudolente prima e dopo l'applicazione del meccanismo;
• la data di inizio e il periodo di validità della misura che attua il meccanismo.

 Il reverse charge nell'ordinamento italiano

La legge di delegazione europea 2013 (legge n. 96 del 2013) ha delegato il Governo ad attuare nell'ordinamento italiano la citata Direttiva 2010/23/UE.

Tale attuazione è avvenuta attraverso l'articolo 1, commi 629-632, della legge n. 190 del 2014 (legge di stabilità 2015), il quale integrando l'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 ha incrementato il numero delle ipotesi di applicazione del meccanismo di inversione contabile (c.d. reverse charge): tale sistema è stato esteso al settore edile ed energetico, alla grande distribuzione alimentare ed alle operazioni relativi ai pallet.

Il comma 631 della legge di stabilità 2015, in conformità a quanto stabilito dall'articolo 199-bis della direttiva 112/2006 circa il carattere temporaneo della misura, che deve avere una durata non inferiore a due anni e non protrarsi oltre il 31 dicembre 2018, prevede che le nuove ipotesi di reverse charge riferibili al settore edilizio, alle cessioni di energia e alla grande distribuzione si applicano per un periodo di quattro anni.

Per quanto riguarda il settore della grande distribuzione le stesse norme hanno subordinato l'efficacia dell'estensione del reverse charge ad un'apposita autorizzazione UE, ai sensi della disciplina comunitaria in materia di IVA (rilascio, da parte del Consiglio dell'Unione europea, di una misura di deroga ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/UE).

Il 22 maggio 2015, la Commissione europea ha trasmesso al Consiglio una Comunicazione (COM(2015)214 final) con la quale si oppone alla richiesta italiana di deroga. La Commissione ha rilevato che un'applicazione indistinta e globale del reverse charge ad un alto numero di prodotti, destinati essenzialmente al consumo finale non può essere considerata una misura speciale prevista dall'articolo 395 della direttiva Iva. Inoltre, la Commissione ha ritenuto che non ci siano prove sufficienti del fatto che la misura richiesta possa contribuire a contrastare le frodi; al contrario, ha reputato che la misura in questione implichi seri rischi di frode a scapito del settore delle vendite al dettaglio e a scapito di altri Stati membri. Infine, la Commissione non ha condiviso la stima di impatto positivo effettuata dalle Autorità italiane, perché la misura in questione non risulterebbe utile alla prevenzione di tutte le tipologie di frodi alla base dell'evasione dell'imposta, ma principalmente delle "frodi carosello", ovvero le forme di evasione realizzate cedendo o prestando più volte gli stessi beni o servizi tra vari Stati membri senza alcun versamento di IVA all'erario.

Più in dettaglio, l'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 (che ha istituito e disciplinato l'Iva) sancisce che l'inversione contabile si applica alle cessioni imponibili di oro da investimento nonché alle cessioni di materiale d'oro e a quelle di prodotti semilavorati aventi specifiche caratteristiche di purezza; in tal caso al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato (comma 5). La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'annotazione "inversione contabile" e l'eventuale indicazione della norma di riferimento, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nei registri fatture nei registri corrispettivi entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro acquisti.

Il meccanismo del reverse charge opera anche (articolo 17, comma 6):

• per le prestazioni di servizi (diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. Il meccanismo però non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori (lettera a));
• alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione (lettera a-bis));
• alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (lettera a-ter), inserita dall'art. 1, comma 629, lett. a), n. 2), della legge n. 190 del 2014, a decorrere dal 1° gennaio 2015);
• alle cessioni di cellulari nonché dei loro componenti ed accessori (lettera b)); tale previsione, inserita dalla legge finanziaria 2007 (art. 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006), è subordinata all'autorizzazione del Consiglio europeo (non avvenuta);
• alle cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori (lettera c)); tale previsione, inserita dalla legge finanziaria 2007 (art. 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006), è subordinata all'autorizzazione del Consiglio europeo (non avvenuta);
• alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere (lettera d)); tale previsione, inserita dalla legge finanziaria 2007 (art. 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006) , è subordinata all'autorizzazione del Consiglio europeo (non avvenuta);
• ai trasferimenti delle quote di emissione di gas-serra operati nell'ambito del sistema europeo di emission trading (EU ETS) (lettera d-bis), aggiunta dall'art. 1, comma 629, lett. a), n. 3), della legge n. 190 del 2014, a decorrere dal 1° gennaio 2015);
• ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica (lettera d-ter), aggiunta dall'art. 1, comma 629, lett. a), n. 3), della legge n. 190 del 2014 , a decorrere dal 1° gennaio 2015);
• alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore (lettera d-quater), aggiunta dall'art. 1, comma 629, lett. a), n. 3), della legge n. 190 del 2014, a decorrere dal 1° gennaio 2015);
• alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati e discount alimentari (lettera d-quinquies), aggiunta dall'art. 1, comma 629, lett. a), n. 3), della legge n. 190 del 2014, a decorrere dal 1° gennaio 2015); (come detto a tale ipotesi non è stata concessa la deroga da parte dell'Unione europea).

L'articolo 74, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 (ai sensi dell'articolo 199 della direttiva 112/2006/UE) prevede ulteriori ipotesi nelle quali al pagamento dell'IVA è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. Si tratta, in particolare, delle cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura. L'estensione del reverse charge alle cessioni di bancali in legno (pallet) è stata prevista dall'articolo 1, comma 629, lett. d), della legge n. 190 del 2014, a decorrere dal 1° gennaio 2015.

 La norma di delega

L'articolo 1, comma 1, della legge di delegazione europea 2013 relativa al secondo semestre (legge n. 154 del 2014) ha delegato il Governo all'attuazione delle due direttive 2013/42/UE e 2013/43/UE del 22 luglio 2013 contenute nell'allegato B, rinviando, per quanto riguarda le procedure, i princìpi e i criteri direttivi della delega, alle disposizioni previste dalla legge 24 dicembre 2012, n. 234 la quale detta i princìpi e criteri direttivi generali di delega per l'attuazione del diritto dell'Unione europea (articolo 32).

 Lo schema di decreto legislativo

L'articolo 1 dello schema in esame apporta alcune modifiche all'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972.

La lettera a) modifica la rubrica dell'articolo 17: la vigente rubrica "Soggetti passivi" è sostituita in "Debitore di imposta". Al riguardo la relazione governativa afferma che l'attuale denominazione è suscettibile di creare confusione nel lettore del testo normativo, dato che le categorie dei soggetti passivi dell'IVA sono disciplinate essenzialmente agli articoli 4 e 5 dello stesso decreto. La nuova rubrica è modificata in "Debitore d'imposta" in quanto la disciplina contenuta nell'articolo 17 è volta ad individuare più precisamente il soggetto passivo in capo al quale sorge il debito d'imposta.

La lettera b) modificando la lettera b) dell'articolo 17, sesto comma, elimina dall'ambito applicativo dell'inversione contabile le cessioni dei componenti ed accessori dei telefoni cellulari.

Si evidenzia che l'attuale lettera b) dell'articolo 17 contempla la cessione di telefoni cellulari (nonché dei loro componenti ed accessori, disposizione soppressa dalla norma in commento) tra le ipotesi in cui si applica l'inversione contabile, disciplinata dallo stesso articolo 17, comma 5. Tale norma, inserita dalla legge finanziaria 2007 (art. 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006), è subordinata all'autorizzazione del Consiglio europeo, la quale non è stata concessa. Con la modifica dell'articolo 199-bis della direttiva 2006/112/UE ad opera della direttiva 2013/43/UE, la cessione di telefoni cellulari è contemplata tra le ipotesi in cui può operare il meccanismo del reverse charge fino al 31 dicembre 2018.

La lettera c), sostituendo la lettera c) dell'articolo 17, comma 6, prevede che il regime dell'inversione contabile si applica anche alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione ceduti prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.

L'attuale lettera c) dell'articolo 17, comma 6, contempla unicamente le cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori. Tuttavia, anche in questo caso tale norma, inserita dalla legge finanziaria 2007 (art. 1, commi 44 e 45, della legge n. 296 del 2006), è subordinata all'autorizzazione del Consiglio europeo, la quale non è stata concessa. Con la modifica dell'articolo 199-bis della direttiva 2006/112/UE ad opera della direttiva 2013/43/UE, le cessioni di console da gioco, tablet, PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato (quali microprocessori e unità centrali di elaborazione ceduti prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale) sono  contemplate tra le ipotesi in cui può operare il meccanismo del reverse charge fino al 31 dicembre 2018.

La lettera d) abroga le lettere d) e d-quinquies) dell'articolo 17, coma 6, le quali prevedono che il meccanismo dell'inversione contabile si applichi anche alle cessioni di materiali e prodotti lapidei (lettera d)) ed alle cessioni effettuate nei confronti della grande distribuzione commerciale (lettera d-quinquies)), Anche queste due disposizioni, introdotte rispettivamente con il citato articolo 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006 e con l'articolo 1, comma 629, lettera a), n. 3), della legge 23 dicembre 2014, n. 190, non hanno trovato applicazione per il mancato rilascio della misura speciale di deroga a livello UE.

La lettera e) aggiorna la norma che attribuisce al Ministro dell'economia e delle finanze il potere di individuare, con propri decreti di natura non regolamentare, ulteriori operazioni da assoggettare al regime dell'inversione contabile. Il decreto ministeriale può includere nuove ipotesi qualora tali operazioni siano incluse fra quelle elencate dai sopra citati articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006.

Come detto, l'articolo 199-bis contiene un elenco di operazioni per le quali è ammesso il reverse charge che è stato ampliato ad opera della direttiva 2013/43/UE. L'articolo 199-ter della direttiva 2006/112/CE (inserito ad opera della direttiva 2013/42/UE) disciplina il meccanismo di reazione rapida che permette agli Stati membri di applicare temporaneamente l'inversione contabile per un breve periodo a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi. È confermata la disposizione attualmente vigente che attribuisce al Ministro dell'economia e delle finanze di individuare ulteriori operazioni da assoggettare al regime dell'inversione contabile, qualora tali operazioni non sono incluse negli elenchi di cui agli articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/CE e né sono state oggetto della procedura relativa al meccanismo di reazione rapida di cui all'articolo 199-ter della stessa direttiva. In tali casi il Ministro potrà, con decreto di natura regolamentare, ai sensi deII'articolo 17, comma 3, della legge n. 400 del 1988, individuare le relative operazioni, per le quali è comunque necessario il rilascio di una misura speciale di deroga ex articolo 395 della direttiva 2006/112/CE.

La lettera f) stabilisce la scadenza del 31 dicembre 2018 per l'applicazione dell'inversione contabile alle fattispecie recate dall'articolo 17, comma 6, alle lettere:

b): telefoni cellulari;

c): console, tablet, laptop, microchip;

d-bis): quote di emissione di gas-serra;

d-ter): trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;

d-quater): cessione di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore.

Per tali operazioni il regime dell'inversione contabile può essere introdotto in conformità a quanto previsto dall'articolo 199-bis della direttiva 2006/112/CE, che prevede, oltre ai descritti obblighi informativi, anche la scadenza sopra indicata.

Con la stessa lettera f) viene aggiunto all'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 un ultimo comma, con il quale si prevedono obblighi informativi. Tali obblighi concernono i dati e gli elementi necessari ed utili per mettere gli uffici competenti del Ministero dell'economia e delle finanze in condizione di procedere con la massima efficacia alle richieste di rilascio di misure speciali di deroga di cui all'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE, anche in applicazione del meccanismo di reazione rapida di cui all'articolo 199-ter della stessa direttiva.

Tali obblighi informativi vengono previsti anche ai fini degli adempimenti da rendere obbligatoriamente nei confronti delle istituzioni europee ai sensi dell'articolo 199-bis della citata direttiva 2006/112/CE. Si tratta delle informazioni da produrre al Comitato IVA in sede di introduzione del meccanismo dell'inversione contabile (paragrafo 2), nonché delle relazioni da presentare a posteriori alla Commissione (paragrafi 3 e 4) in caso di individuazione di frodi relativi ai beni oggetto dello stesso meccanismo.

L'articolo 2 stabilisce la decorrenza del regime dell'inversione contabile per le cessioni di console da gioco, tablet PC, laptop e microchip, ovvero dal sessantesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore del decreto.

L'articolo 3 prevede che il decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana.