Articolo 1
(Delega al Governo per la revisione del sistema fiscale e procedura)
L’articolo 1 del disegno di legge reca una delega al Governo ad adottare, entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore della proposta di legge in commento, uno o più decreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale.
Ai sensi del comma 1, nell’esercizio della delega il Governo deve attenersi, oltre che ai singoli criteri direttivi esplicitati in ciascun articolo della proposta in esame, ai seguenti principi generali:
§ rispetto dei principi costituzionali, in particolare di quelli di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzione (principio di uguaglianza; principi di capacità contributiva e progressività);
§ rispetto dei princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea;
§ rispetto dei princìpi dello statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n.212, con particolare riferimento al rispetto del vincolo di irretroattività delle norme tributarie,
§ coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n.42, in materia di federalismo fiscale.
Sono inoltre previsti i seguenti ulteriori principi
e criteri direttivi generali:
a) tendenziale uniformità
della disciplina riguardante le obbligazioni tributarie;
b) coordinamento e semplificazione
delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei
contribuenti, al fine di agevolare la comunicazione con l’amministrazione
finanziaria, anche attraverso la previsione di forme di contraddittorio
propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi;
c) coerenza e
tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e
modalità del loro esercizio;
d) tendenziale
generalizzazione del meccanismo della compensazione tra crediti
d’imposta vantati dal contribuente e debiti tributari a suo carico.
Si intende inoltre assicurare la responsabilizzazione
dei diversi livelli di governo, definendo, per ciascun tributo, il livello
di governo che beneficia delle relative entrate, con una relazione fra tributo
e livello di governo determinata, ove possibile, in funzione dell’attinenza del
presupposto d’imposta (comma 2).
I principi di delega
Il comma 1 dell’articolo 1 fa riferimento
anzitutto ai principi di uguaglianza
(articolo 3 Cost.) e ai principi di capacità contributiva e di progressività
del sistema (articolo 53 Cost.).
L’articolo 3 della Costituzione, dopo aver fissato al primo comma il generale principio di uguaglianza (formale) dei cittadini (espressione da intendersi estensivamente) di fronte alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali, al secondo comma precisa che è compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana (principio di uguaglianza sostanziale).
L’articolo 53, stabilendo al primo comma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, ha una valenza universale, poiché l’obbligo di corrispondere le imposte si applica anche a coloro che, pur non essendo residenti, producono redditi nel territorio dello Stato; svolge una funzione solidaristica (perché tutti i consociati sono chiamati a concorrere alle spese della collettività) e al contempo garantistica (il prelievo fiscale si commisura alla capacità di contribuzione di ciascuno).
Il secondo comma dell’articolo 53 prevede che il sistema tributario sia informato a criteri di progressività: ovvero vi sarà una maggiore incidenza del prelievo man mano che aumentano le sostanze su cui è commisurato il prelievo.
In estrema sintesi, in questa sede si rammenta che dottrina e giurisprudenza costituzionale hanno nel tempo esplicitato lo stretto legame tra i principi di cui agli articoli 3 e 53 Cost.
Anzitutto (Corte cost. 6 luglio 1972, n. 120) la combinazione del principio di uguaglianza e di capacità contributiva implica che a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. Ciò vale, in particolare, in relazione al cd. principio di ragionevolezza insito nell’articolo 3 Cost (Corte Cost., sentenza n. 3 del 1957), ai sensi del quale il legislatore assicura l’uguaglianza di trattamento ove vi siano eguali condizioni oggettive e soggettive cui le norme giuridiche si riferiscano per la loro applicazione. In campo tributario, dunque, il principio di eguaglianza ha inglobato la capacità contributiva: le condizioni oggettive e soggettive da considerare per stabilire l’esistenza di parità di trattamento sono, secondo la migliore dottrina, gli indici di capacità contributiva (vedi, fra gli altri, V.L. Paladin. Il principio di uguaglianza tributaria nella giurisprudenza costituzionale italiana, Rivista di diritto tributario 1997, I, 305).
In ordine al principio di progressività, essa realizza l’uguaglianza sostanziale dei cittadini (imponendo ai soggetti più abbienti un maggiore sacrificio) conferendo al sistema fiscale un compito contributivo e, al contempo, redistributivo.
In relazione al richiamato principio di delega sul coordinamento con le norme sul federalismo fiscale (comma 1), si ricorda che la finanza regionale e locale è stata caratterizzata, nel corso di questi ultimi anni, da un importante processo di riforma diretto a dare attuazione al principio dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali sancito nel Titolo V della Costituzione.
Il nuovo assetto dei rapporti economico-finanziari tra lo Stato e le autonomie, delineato dalla legge n. 42/2009 di attuazione del federalismo fiscale, è incentrato sul superamento del sistema di finanza derivata e sull’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa a comuni, province, città metropolitane e regioni, nel rispetto dei principi di solidarietà e di coesione sociale. In questo quadro, uno degli obiettivi principali della legge è stato il passaggio dal sistema dei trasferimenti fondato sulla spesa storica a quello dell’attribuzione di risorse basate sull’individuazione dei fabbisogni standard necessari a garantire sull'intero territorio nazionale il finanziamento integrale dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e delle funzioni fondamentali degli enti locali.
Tale processo, finalizzato alla ridefinizione degli assetti e delle potestà fiscali tra amministrazione centrale ed autonomie territoriali, risulta ancora in itinere. Da un lato, infatti, alcuni aspetti fondamentali per la costruzione del nuovo assetto - quali la determinazione con legge dei livelli essenziali delle prestazioni (LEP) nei settori diversi dalla sanità (ivi individuati nel 2001 come livelli essenziali di assistenza LEA), ovvero l'individuazione dei fabbisogni standard - non sono ancora completati. D'altro lato, il più significativo intervento attuativo della delega, costituito dalla nuova fiscalità municipale è stato più volte modificato, dopo l'entrata in vigore del relativo decreto legislativo, mediante la decretazione d'urgenza, dando luogo ad un quadro normativo mutevole ed al momento ancora non a regime, come evidenzia la complessa vicenda della tassazione immobiliare, sulla quale il Governo ha annunciato un imminente riordino. Si tratta peraltro di un tema sul quale ha inciso negativamente l'intensificarsi dell'emergenza finanziaria, che ha posto nuove e pressanti necessità per una revisione della fiscalità in senso difforme da quello prefigurato dalla legge sul federalismo fiscale.
Quanto al rispetto dei princìpi dello Statuto dei diritti del contribuente,
si ricorda che sul punto si è peraltro pronunciata più volte la Corte costituzionale (tra le altre,
vedi le ordinanze n. 41 del 2008 180 del 2007, n. 428 del 2006 e n. 216 del
2004) affermando che una disposizione di
legge successiva, in quanto dotata della stessa forza della legge n. 212 del 2000, che non ha valore superiore a quello della legge ordinaria, è idonea ad
abrogare implicitamente quest’ultima e, conseguentemente, ad introdurre
nell’ordinamento una valida norma di interpretazione autentica, ancorché priva
di una espressa autoqualificazione in tal senso.
Lo Statuto del contribuente è stato introdotto nell’ordinamento con la legge 27 luglio 2000, n. 212. L’articolo 1 precisa che le norme dello Statuto costituiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Si chiarisce, inoltre che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.
Ai sensi dell’articolo 3, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.
Per quanto attiene all’adeguamento ai princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea, si ricorda, in estrema sintesi, che le norme dei Trattati europei in materia fiscale prevedono sostanzialmente il divieto di istituire tassazioni discriminatorie, rispetto a quelle applicate sui prodotti nazionali, su prodotti provenienti da altri Stati membri e l’armonizzazione comunitaria dell’IVA, delle imposte di consumo (accise) e delle altre imposte indirette. L’imposizione diretta non è invece armonizzata e rimane di competenza esclusiva degli Stati membri.
L’articolo 113 del Trattato sul funzionamento dell’unione europea (TFUE) prevede che il Consiglio adotti le disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. L’articolo 110 prevede poi che nessuno Stato membro possa applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato può applicare ai prodotti degli altri Stati imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni. L’articolo 112 esclude le imposte sulla cifra d'affari, le imposte di consumo e le altre imposte indirette dall’obbligo di preventiva approvazione da parte del Consiglio per l’introduzione di misure nazionali di esonero e rimborso all'esportazione negli altri Stati membri, nonché di tasse di compensazione applicabili alle importazioni provenienti dagli Stati membri. Gli articoli da 106 a 109 del TCE disciplinano gli aiuti fiscali alle imprese.
Le norme procedurali per l’espressione dei pareri parlamentari e l’adozione dei decreti legislativi
I decreti legislativi tengono altresì conto dell’esigenza di assicurare la responsabilizzazione dei diversi livelli di governo, integrando o modificando la disciplina dei tributi in modo che sia definito e chiaramente individuabile, per ciascun tributo, il livello di governo che beneficia delle relative entrate, con una relazione fra tributo e livello di governo determinata, ove possibile, in funzione dell’attinenza del presupposto d’imposta; in tale ambito deve essere garantita l’esigenza di salvaguardare i principi di coesione e di solidarietà nazionale.
Il Governo è poi tenuto a riferire ogni quattro mesi alle Commissioni parlamentari competenti per materia in ordine all’attuazione della delega. In sede di prima applicazione il Governo riferisce alle Commissioni entro due mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge (comma 4).
Si stabilisce inoltre l’obbligo del Governo, entro il medesimo termine di due mesi dall’entrata in vigore della legge di delega, di effettuare un apposito monitoraggio in ordine allo stato di attuazione dell’incorporazione dell'Agenzia del Territorio nell'Agenzia delle Entrate e dell’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato nell’Agenzia delle Dogane (disposta dal decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95) e di riferire alle Commissioni parlamentari competenti per materia anche in relazione ad eventuali modifiche normative.
Si rammenta infatti che dal 1° dicembre 2012 l'Agenzia del territorio è stata incorporata nell'Agenzia delle Entrate, con contestuale riattribuzione delle funzioni e delle risorse umane, strumentali e finanziarie (ai sensi dell’articolo 23-quater del decreto legge n. 95/2012 e delle relative norme di attuazione).
Il comma 5 reca disposizioni sulla procedura per l’emanazione dei decreti legislativi attuativi, che, ai sensi del comma 1, il Governo deve adottare entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge. Le Commissioni parlamentari competenti e per i profili finanziari hanno 30 giorni (prorogabili di altri 20) per l’espressione del parere, trascorsi i quali il provvedimento può essere comunque adottato. A tal fine i decreti sono corredati di relazione tecnica.
Le relazioni tecniche allegate agli schemi di decreto indicano, per ogni ipotesi di intervento, l'impatto sul gettito, gli effetti distributivi sui contribuenti, le implicazioni in termini di finanza locale e gli aspetti amministrativi e gestionali per il contribuente e per l'amministrazione (comma 6).
Il comma 7 prevede una procedura rafforzata analoga a quella prevista per i decreti attuativi della legge sul federalismo fiscale: qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, il Governo è tenuto a trasmettere nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni - corredate dei necessari elementi integrativi di informazione e motivazione - e con eventuali modificazioni. I pareri definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro il termine di dieci giorni dalla data della nuova trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono essere comunque adottati.
Il Governo, nei 18 mesi successivi dalla data di entrata in vigore di ciascun decreto attuativo, può adottare eventuali decreti correttivi e integrativi (comma 8).
Nel predisporre i decreti legislativi attuativi, il Governo dovrà intervenire attraverso modifiche o integrazioni dei testi unici e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo contestualmente ad abrogare espressamente le norme incompatibili. Potrà altresì adottare - seguendo la procedura già descritta - uno o più decreti legislativi recanti il coordinamento formale e sostanziale dei decreti legislativi con le altre leggi dello Stato e l’abrogazione delle norme incompatibili (commi 9 e 10).
Il comma 11 reca la clausola del rispetto - nell’applicazione della legge delega e dei decreti delegati - degli statuti e delle relative norme di attuazione delle Regioni a statuto speciale e delle Province autonome di Trento e di Bolzano; l’applicazione avverrà altresì nel rispetto e secondo quanto previsto dall'articolo 27 della legge sul federalismo fiscale (legge 5 maggio 2009, n. 42), che disciplina il coordinamento – in seno all’assetto del federalismo fiscale - della finanza delle regioni a statuto speciale e delle province autonome.
I precedenti interventi di riforma del
sistema fiscale
Nell’esperienza
italiana del secondo dopoguerra, una prima importante fase riformatrice
coincide con la cosiddetta riforma
Vanoni, attuata tra il 1951 ed il 1954 con la legge 11 gennaio del 1951 n.
25 “Norme sulla perequazione tributaria e sul rilevamento fiscale tributario”,
cui fece seguito, nel 1954, l’introduzione dell’imposta sulle società.
Tale riforma, più che modificare radicalmente la
struttura del sistema di imposizione, che rimase caratterizzato da imposte
dirette a carattere prevalentemente reale, cercò di affinarne gli strumenti.
Mentre era limitata l’incidenza, in termini di gettito, delle imposte personali
(complementare, progressiva e sulle società), la quota più consistente del
gettito era assicurata dall’imposta sui redditi di ricchezza mobile, il cui
presupposto era costituito dalla produzione di un reddito, in denaro o in
natura, continuativo ovvero occasionale derivante da qualsiasi fonte non
assoggettabile alle imposte sui terreni o sui fabbricati.
La nuova legge che, come si evince dal titolo stesso,
mirava alla perequazione tributaria tra persone fisiche e persone giuridiche,
si pose come obiettivo anche quello di combattere l’evasione fiscale già molto
elevata in quegli anni cercando di stabilire un nuovo rapporto di fiducia tra
contribuenti e amministrazione. Venne sancito infatti con modalità più rigorose
l’obbligo annuale a carico dei contribuenti della dichiarazione dei redditi
attraverso l’ampliamento dei poteri di accertamento dell’amministrazione
finanziaria.
L’introduzione dell’imposta sulle società venne
disposta con la legge 6 agosto del 1954 n. 603. L’imposta
colpiva nella misura del 7,5 per mille il patrimonio imponibile e nella misura
del 15% la parte del reddito superiore al 6% del patrimonio.
L’altro obiettivo che la riforma si prefiggeva era
quello di procedere ad una codificazione in materia fiscale che mettesse ordine
nel fitto panorama normativo che si era stratificato nel tempo. Tale obiettivo trovò
parziale attuazione qualche anno più tardi, con l’emanazione del Testo unico
delle imposte dirette (T.U. 29 gennaio 1958 n. 645) che oltre a riunire tutta
la normativa della materia rappresenta anche il primo tentativo di dare una
nozione legislativa a varie espressioni tecniche.
Tale sistema delle imposte dirette a carattere
prevalentemente reale rimase in vigore fino alla riforma degli anni 1971-1973
che, come le successive riforme fiscali, è stata attuata mediante lo strumento
della delega.
E’ il caso, in particolare:
§
della legge 9 ottobre 1971 n. 825 (c.d. legge Visentini), in attuazione della
quale sono stati emanati, tra gli altri, il D.P.R. n. 597/73 (istituzione e
disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche), il D.P.R. n. 633/72
(istitutivo dell’IVA), il D.P.R. n. 600/73 (disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), il D.P.R. n. 636/72 (revisione della
disciplina del contenzioso tributario);
§ della legge 23
dicembre 1996, n. 662, in attuazione della quale sono stati emanati
numerosi decreti legislativi, tra i quali il D.Lgs. n. 358/97 (in materia di
fusioni e scissioni), D.Lgs. n. 460/97 (relativo agli enti non commerciali e
alle ONLUS); il D.Lgs. n. 461/97 (in materia di redditi di capitale e diversi),
il D.Lgs. n. 446/97 (istitutivo dell’IRAP e recante norme in materia di tributi
locali); il D.Lgs. n. 464/97 (istitutivo della Dual income tax).
La richiamata legge
delega 9 ottobre 1971 n. 825 avviò un nuovo un processo di riforma
strutturale del sistema impositivo.
Venne introdotto il principio cardine
dell’accertamento tributario analitico e l’estensione degli obblighi contabili
a tutti i soggetti passivi tranne i lavoratori dipendenti.
L’imposta sulle persone giuridiche IRPEG, l’imposta
sulle persone fisiche IRPEF, l’imposta locale sul reddito ILOR sostituirono le
precedenti imposte a carattere reale. Tale nuova struttura del sistema,
unitamente alla revisione delle aliquote, mirava ad una più equa realizzazione
dei principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività
dell’imposizione sanciti dagli articoli 23 e 53 della Costituzione.
Attraverso una serie di decreti delegati emanati tra
il 1973 e il 1974, oltre a ridurre fondamentalmente a tre le imposte dirette
erariali, vennero aboliti i tributi gestiti dalla finanza locale con un
accentramento del prelievo fiscale ( si passa alla c.d. finanza locale ”di
trasferimento”).
Diversamente dalla riforma precedente, venne
modificata radicalmente la struttura del gettito: l’imposizione personale
progressiva, che aveva tradizionalmente garantito una quota relativamente
esigua di gettito, divenne la parte preponderante fino a raggiungere, anche a
causa degli effetti distorsivi del “fiscal drag”, i 3/5 del gettito totale.
Contemporaneamente, si determinò una riduzione delle
imposte indirette sui consumi e sui trasferimenti la cui struttura venne
anch’essa semplificata. Il principale tributo di questa categoria diventerà
l’imposta sul valore aggiunto IVA (quasi il 70% del gettito), affiancata, per
quanto riguarda il prelievo sui trasferimenti, dall’imposta di registro,
dall’imposta sull’incremento di valore degli immobili INVIM, dall’imposta sulle
successioni e donazioni ampiamente rivista e da una serie di tributi minori
erariali e locali.
Più recentemente, una nuova stagione di riforme si è
realizzata nel corso della XIII Legislatura, in particolare in attuazione delle
numerose deleghe conferite al Governo dalla legge n. 662 del 1996.
Quanto al merito delle varie riforme realizzate, in
termini estremamente sintetici, si possono ricordare i seguenti aspetti:
a) una parziale semplificazione degli adempimenti dei
contribuenti, con la possibilità di presentare dichiarazioni unificate e di
compensare crediti e debiti, cui si accompagna la riforma delle modalità di
versamento delle imposte, con riferimento specifico alla riscossione mediante
ruolo;
b) l’istituzione di un nuovo tributo regionale, l’IRAP
destinato, insieme alla compartecipazione delle regioni all’IVA e al
rafforzamento della compartecipazione delle stesse all’IRPEF, ad avviare il
processo di potenziamento dell’autonomia finanziaria delle regioni, cui si è
accompagnata la contestuale soppressione di numerosi tributi
"minori";
c) il rafforzamento dell’autonomia regolamentare degli
enti locali per quanto concerne la disciplina dei rispettivi tributi,
nell’ambito del più generale riordino della finanza dei medesimi enti;
d) l’introduzione di una disciplina organica, almeno
sotto il profilo tributario, degli enti non commerciali e delle organizzazioni
non lucrative di utilità sociale (ONLUS), volta a promuovere lo sviluppo del
cosiddetto “terzo settore”;
e) la revisione del regime dei redditi di capitale con il
triplice obiettivo di ricondurre a tassazione le diverse tipologie di redditi,
di avviare il processo di tendenziale uniformità di trattamento e di
incentivare l’impiego del risparmio in modalità più evolute, anche ai fini
della crescita dell’investimento azionario;
f) la revisione della disciplina delle sanzioni
tributarie penali e amministrative cui si accompagna la modifica della
normativa di strumenti di definizione concordata delle controversie tra fisco e
contribuenti (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale) e la
parziale riforma del contenzioso tributario;
g) l’introduzione di un regime di tassazione agevolato
sulla parte di reddito derivante dagli investimenti realizzati con risorse
proprie o con capitale di rischio (la cosiddetta DIT - dual income tax), cui si è aggiunto un trattamento più favorevole,
sia pure di durata limitata, dei nuovi investimenti. Ad analoghe finalità è
ispirata la riforma del trattamento fiscale delle fusioni, delle scissioni e
dei conferimenti, improntata al principio della neutralità fiscale, in
considerazione dell’esigenza di non interferire nelle scelte aziendali per
quanto riguarda l’assetto da assumere;
h) la parziale revisione degli scaglioni e delle aliquote
IRPEF, accompagnate alla riforma dei regimi di detrazione e deduzione degli
oneri sostenuti, con particolare riferimento alle spese per famigliari a
carico, agli oneri sostenuti per gli interventi di ristrutturazione degli
immobili e alle spese sanitarie.
Un esteso
disegno di riorganizzazione del sistema tributario è stato delineato dalla legge 7 aprile 2003, n. 80, che – su
atto d’iniziativa governativa – conferiva la delega legislativa per la riforma
del sistema fiscale statale. Il nuovo sistema fiscale si sarebbe dovuto basare
su cinque imposte (articolo 1):
§ imposta sul reddito (IRE), con
riduzione a due aliquote (23% per redditi sino a 100.000 euro e 33% per redditi
oltre tale importo), previsione di una soglia di reddito esente da imposta,
progressiva sostituzione delle detrazioni d’imposta con deduzioni
dall’imponibile e clausola di salvaguardia in favore dei singoli contribuenti;
§ imposta sul reddito delle società (IRES), con aliquota unica del 33 per cento, caratterizzata fra l’altro da
alcuni nuovi istituti (tassazione consolidata di gruppo; regime della trasparenza fiscale; regime forfetario di tonnage
tax per la determinazione del reddito di alcune imprese marittime);
esenzione, a determinate condizioni, per le plusvalenze da partecipazioni, con
corrispondente indeducibilità delle relative minusvalenze, nonché esclusione da
tassazione, nella misura del 95 per cento, degli utili distribuiti da società,
anche non residenti; misure volte a contrastare la sottocapitalizzazione (c.d. thin capitalization); abrogazione della dual income tax (DIT);
§ imposta sul valore aggiunto (IVA), da riorganizzare – nel rispetto dell’ordinamento comunitario – con la
riduzione delle forme di indetraibilità e delle distorsioni della base
imponibile, la loro l’armonizzazione con il regime delle imposte dirette, la
semplificazione degli adempimenti formali, il coordinamento con la disciplina
delle accise e la razionalizzazione dei sistemi speciali; infine, la
possibilità di determinare ogni anno, mediante la legge finanziaria,
l'ammontare del volume d'affari detassabile qualora destinato dai consumatori
finali a finalità etiche;
§ imposta sui servizi, nella quale concentrare
le esistenti imposte di registro, ipotecarie e catastali, l’imposta di bollo,
le tasse sulle concessioni governative e sui contratti di borsa nonché le imposte sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti.
§ accisa, riformata secondo
princìpi di efficienza e semplificazione, avendo riguardo a finalità
ambientali, di equilibrio territoriale e di adeguamento alla liberalizzazione
dei servizi.
Era
inoltre prevista l’emanazione di un unico codice
tributario, articolato in una parte generale, contenente i princìpi
fondamentali del sistema fiscale, e una parte speciale, contenente la
disciplina delle singole imposte.
Erano
altresì previsti la graduale eliminazione
dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a tal fine
indicandosi come prioritaria l’esclusione del costo del lavoro dalla base
imponibile, e il coordinamento del sistema fiscale statale con la finanza
decentrata.
Dai
decreti legislativi relativi all’IRES, all’IVA, all’imposta sui servizi e alle
accise non sarebbero potuti derivare oneri aggiuntivi per la finanza dello
Stato. Era invece previsto che i decreti legislativi relativi all’IRE e alla
soppressione dell’IRAP potessero recare oneri finanziari, da coprire mediante
le variazioni dell’ammontare delle entrate indicate nel documento di
programmazione economico-finanziaria e le disposizioni normative contenute
nella legge finanziaria.
La delega è stata attuata soltanto
parzialmente attraverso il decreto
legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, che ha provveduto alla riforma dell’imposizione sul reddito delle
società. Alcune iniziative contemplate nella delega – segnatamente i
cosiddetti “moduli” della riforma dell’imposta sui redditi delle persone
fisiche – sono state successivamente eseguite mediante legislazione ordinaria.
Nella XVI Legislatura, il 29 luglio 2011 il Governo Berlusconi ha
presentato un disegno di legge recante
una delega legislativa per la riforma fiscale e assistenziale, volto a
razionalizzare e semplificare il quadro normativo vigente, il cui esame è stato
avviato dalla Commissione finanze il 7 settembre 2011. Nella relazione
illustrativa al disegno di legge A.C.
4566 si rileva come il sistema fiscale risulti caratterizzato da un carico
tributario troppo elevato per quanto riguarda il lavoro e, al contempo,
piuttosto contenuto per quanto riguarda il consumo; è inoltre necessario
semplificare il sistema, al fine di ridurre i tempi necessari per l’adempimento
degli obblighi fiscali. A questi fini il provvedimento prevede che l'imposta
sul reddito delle persone fisiche passi dalle attuali cinque a tre sole
aliquote, pari rispettivamente al 20, 30 e 40 per cento. Contestualmente si
stabilisce: a) l’inclusione, fra i soggetti passivi, degli enti non
commerciali; b) un nuovo sistema di determinazione dell’imponibile e di calcolo
dell’imposta, caratterizzato dall’identificazione, in funzione della soglia di
povertà, di un livello di reddito minimo personale escluso da imposizione; c)
la concentrazione dei regimi di favore fiscale su natalità, lavoro e giovani.
Si prevede inoltre l’introduzione di un nuovo regime fiscale per i redditi di
natura finanziaria con un’imposta sostitutiva non superiore al 20 per cento.
L’esame del provvedimento non è
stato concluso Si segnala peraltro che alcuni obiettivi di riforma fiscale
sono stati attuati attraverso
provvedimenti d’urgenza adottati nella XVI Legislatura (quali, ad esempio,
la tassazione del patrimonio e dei redditi di natura finanziaria, ’imposizione
sui consumi, gli interventi sull’IRAP e sul costo del lavoro, l’aiuto alla
crescita economica – ACE, le modifiche dell’imposizione di competenza degli
enti territoriali). Nel corso del 2011, infatti, le condizioni del ciclo
economico hanno evidenziato un progressivo deterioramento e una ripresa delle
tensioni finanziarie sui mercati internazionali. In questo scenario, l’Italia
ha proseguito nel percorso di risanamento dei conti pubblici, contemperando
questa esigenza con interventi a favore della crescita economica e dell’equità.
A tal fine, il legislatore italiano ha spostato il baricentro dell’imposizione
dal “lavoro” al consumo e al patrimonio.
Articolo 2
(Revisione del catasto dei fabbricati)
L’articolo 2
delega il Governo a realizzare una revisione
della disciplina relativa al sistema
estimativo del catasto dei fabbricati in tutto il territorio nazionale,
attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la
rendita.
Attraverso la riforma del catasto degli
immobili si intende correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite,
accentuate dall’aumento generalizzato del prelievo fiscale, disposto a partire
da decreto-legge n. 201 del 2011 che ha introdotto l’Imposta municipale
sperimentale (IMU).
Tra i principi e criteri direttivi da applicare per
la determinazione del valore catastale degli immobili la delega indica, in
particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato,
nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando la superficie
in luogo del numero dei vani. E' assicurato il coinvolgimento dei comuni
nel processo di revisione delle rendite, individuando anche specifici incentivi
e forme di trasparenza.
All’Agenzia delle entrate è stato attribuito il
compito di determinare provvisoriamente, a specifiche condizioni, valori e
rendite immobiliari, che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione
definitiva, da parte della stessa Agenzia.
A favore delle unità immobiliari colpite da eventi
sismici o da altri eventi calamitosi si dovranno prevedere
abbattimenti del carico fiscale che tengano conto delle condizioni di
inagibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi.
La riforma deve avvenire a invarianza di
gettito, tenendo conto delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e
composizione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE; deve essere
considerata l'esigenza di tutelare l’unico immobile non di lusso
posseduto dal contribuente.
È previsto un meccanismo di monitoraggio da
parte del Parlamento del processo di revisione. Devono essere considerate le informazioni
sugli immobili fornite dal contribuente: sono previste particolari
misure di tutela anticipata in relazione all’attribuzione delle nuove
rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa.
Contestualmente devono essere aggiornati i
trasferimenti perequativi ai comuni. Sono ridefinite le competenze delle commissioni
censuarie, in particolare attribuendo loro il compito di validare le
funzioni statistiche (che sanno pubblicate al fine di garantire la
trasparenza del processo estimativo) utilizzate per determinare i valori
patrimoniali e le rendite, nonché introducendo procedure deflattive del
contenzioso.
È prevista, inoltre, la revisione delle sanzioni tributarie per la violazione di norme catastali.
Il processo di attuazione della
delega sul catasto è stato avviato con la pubblicazione, nella Gazzetta
Ufficiale del 13 gennaio 2015, del Decreto Legislativo n. 198 del 2014,
riguardante la composizione, le attribuzioni e il funzionamento delle
Commissioni censuarie (Atto del Governo n. 100-bis).
Recenti considerazioni sul sistema catastale sono state svolte dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, di fronte alla 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013): si veda, inoltre, l’allegato tecnico.
Il direttore Befera ha evidenziato come le rendite attualmente attribuite sulla base del vigente modello di classamento fanno rilevare una diffusa iniquità, essenzialmente riconducibile all’inadeguatezza delle attuali categorie catastali, alla presenza di zone censuarie eccessivamente ampie a ad un periodo di riferimento di oltre 20 anni fa (nel 1990 ci fu l’ultima revisione delle tariffe d’estimo), nonché alla persistenza di classamenti effettuati in fase di impianto del sistema catastale. In definitiva si è prodotto un progressivo scollamento tra la realtà dei valori catastali e i valori del mercato immobiliare. Con l’introduzione dell’IMU e la rivalutazione dei coefficienti (moltiplicatore) si è ridotta la distanza tra i valori patrimoniali e quelli di mercato, ma contestualmente è aumentata l’iniquità. Peraltro il patrimonio posseduto è determinato ai fini ISEE tenendo conto della base catastale.
Nel concludere il suo intervento il direttore Befera ha sottolineato che l’orizzonte temporale dell’operazione di revisione non potrà che essere pluriennale presumibilmente non inferiore a cinque anni.
Nel dettaglio, il comma 1 delega il Governo ad attuare una revisione del catasto dei fabbricati attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita, applicando per le unità immobiliari urbane censite al catasto fabbricati i principi e criteri direttivi di seguito descritti:
Il catasto dei fabbricati
Con il termine catasto sono indicati sia l'insieme
delle operazioni volte a stabilire l'estensione, la qualità, la rendita e
l'appartenenza dei beni immobili siti su un determinato territorio
(accatastare), sia i documenti contenenti i risultati di tali operazioni. In
sostanza il catasto ha lo scopo di individuare
e registrare l'estensione e l'appartenenza dei beni immobili presenti in un
determinato territorio.
Tralasciando l’evoluzione storica
del catasto, alla nascita del Regno d’Italia erano presenti 22 differenti tipi
di catasto, raggruppati in 9 compartimenti.
Con la legge n. 5784 del 1870 e con
il R.D. n. 267 del 1871 il Governo provvide a costituire un catasto dei
fabbricati a carattere nazionale, mentre con il R.D. n. 652 del 1939, convertito dalla legge n. 1249 del 1939, fu
disciplinato l'accertamento generale dei fabbricati urbani, la rivalutazione
del relativo reddito e la formazione del nuovo catasto edilizio urbano. Con il D.P.R. n. 1142 del 1949 fu emanato il
regolamento per la formazione del nuovo
catasto edilizio urbano.
L’articolo 9 del D.L. n. 557 del 1993 ha disposto il censimento di tutti i fabbricati o
porzioni di fabbricati rurali e la
loro iscrizione, mantenendo tale qualificazione, nel catasto edilizio urbano,
che assumerà la denominazione di catasto
dei fabbricati. Sulla materia sono quindi intervenuti la legge n. 662 del 1996 (art. 3, co. 154
e 155) e il D.P.R. n. 138 del 1998 recante norme per la revisione generale
delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane. Al
riguardo si segnala che, tuttavia, la revisione è rimasta inattuata e pertanto la materia continua ad essere disciplinata dal
D.P.R. n. 1142.
Il decreto del Ministro delle
finanze n. 701 del 1994 ha disciplinato l'automazione
delle procedure di aggiornamento degli archivi catastali e delle conservatorie
dei registri immobiliari. La legge 30 dicembre 2004, n. 311, all’articolo 1, commi da 374 a 375,
ha previsto e disciplinato la facoltà di presentare
mediante strumenti telematici gli atti di aggiornamento del catasto e di
modifica delle rendite catastali: l’estensione progressiva di tale servizio a
tutti gli atti nel catasto e nei registri immobiliari è prevista dall’articolo
1, comma 3, del D.L. 10 gennaio 2006, n. 2.
L'articolo 64 del D.Lgs. n. 300 del 1999 attribuisce all'Agenzia del territorio - nata a seguito
della riforma del Ministero dell'economia e delle finanze ed ora confluita nell’Agenzia delle entrate
(articolo 23-quater del decreto-legge
n. 95 del 2012) - la competenza a svolgere i
servizi relativi al catasto, i servizi topocartografici e quelli relativi alle
conservatorie dei registri immobiliari, con il compito di costituire l'anagrafe
dei beni immobiliari esistenti sul territorio nazionale sviluppando l'integrazione
fra i sistemi informativi attinenti alla funzione fiscale ed alle trascrizioni
in materia di diritti sugli immobili. L'Agenzia è chiamata ad operare in
collaborazione con gli enti locali per favorire lo sviluppo di un sistema
integrato di conoscenze sul territorio.
Il comma 1 dell'articolo 6 del decreto-legge
n. 16 del 2011 (semplificazioni fiscali) ha soppresso la competenza
dell’Agenzia in materia di offerta di servizi tecnico-estimativi direttamente
sul mercato, sostituita con una attività
di valutazione immobiliare e tecnico-estimativa a favore delle amministrazioni pubbliche. Lo
svolgimento di tali servizi per le amministrazioni richiedenti è inquadrato
nelle forme degli accordi di cui
all’articolo 15 della legge sul procedimento amministrativo (legge n. 241 del
1990) e deve prevedere il rimborso dei
costi sostenuti dall’Agenzia, sulla base di quanto stabilito nella
convenzione tra il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia per
l’erogazione dei servizi oggetto della convenzione medesima.
a) assicurare, ai sensi della legislazione vigente, il coinvolgimento dei comuni nel cui territorio sono collocati gli immobili, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili ancora non censiti, assicurando il coordinamento con il processo di attivazione delle funzioni catastali decentrate;
b) individuare gli strumenti, da porre a disposizione dei comuni e dell’Agenzia delle entrate, atti a facilitare l’individuazione degli immobili non censiti o che non rispettano la relativa consistenza di fatto, la relativa destinazione d’uso ovvero la categoria catastale attribuita, dei terreni edificabili accatastati come agricoli, nonché degli immobili abusivi; si prevede altresì l’individuazione di specifici incentivi e di forme di trasparenza e valorizzazione delle attività di accertamento svolte dai comuni in quest’ambito, definendo moduli organizzativi che facilitino la condivisione in via telematica, tra l’Agenzia delle entrate e i competenti uffici dei comuni, dei dati e dei documenti e la loro coerenza ai fini dell’accatastamento delle unità immobiliari;
Il decentramento delle funzioni
catastali
L’articolo 65
del D.Lgs. n. 112 del 1998 ha
identificato le funzioni in tema di catasto, servizi geotopografici e
conservazione dei registri immobiliari che rimanevano in capo allo Stato,
specificando, al successivo articolo 66, quelle che invece venivano attribuite
agli enti locali. Tuttavia il decentramento
delle funzioni catastali ai comuni, attraverso appositi D.P.C.M. che
individuavano le risorse finanziarie, umane, strumentali e organizzative da
trasferire ai comuni per l'esercizio delle funzioni in materia di catasto,
incontrò notevoli difficoltà in sede di predisposizione dei processi attuativi.
Pertanto, con la legge finanziaria 2007
(articolo 1, commi da 194 a 200 della legge n. 296 del 2006), il legislatore è
intervento sulla materia definendo la seguente ripartizione di competenze, volta
a superare la precedente rigidità:
§ l’attribuzione allo Stato delle metodologie catastali, di una parte della gestione
operativa del catasto, comprensiva della gestione unitaria della banca dati del
catasto nonché il controllo ed il coordinamento complessivo del sistema;
§ l’affidamento ai comuni
di parte della gestione operativa, che i comuni possono esercitare sia
direttamente - in forma singola o associata tra comuni che indirettamente,
avvalendosi di una convenzione decennale con l’Agenzia del territorio (ora
Agenzia delle entrate) per tutte o parte delle funzioni.
Sostanzialmente
i comuni sono responsabili della conservazione degli atti catastali, della loro
utilizzazione e aggiornamento e ne è prevista la partecipazione al processo di
determinazione degli estimi catastali ma è rimessa a loro la scelta del livello
di complessità e completezza che intendono assumere nella gestione diretta
delle funzioni catastali.
Con il D.P.C.M. 14 giugno 2007 e con il Protocollo d’intesa tra ANCI-Agenzia del territorio del 4 giugno
2007 sono state definite le modalità ed i termini per il graduale trasferimento
di funzioni e conseguente ripartizione del personale tra gli enti (D.P.C.M. 27
marzo 2008).
Successivamente, l’articolo 19, commi da 1 a 3, del D.L. n. 78 del 2010, ha disposto, a
decorrere dal 1° gennaio 2011, l'attivazione dell’Anagrafe Immobiliare Integrata, per l'integrazione delle banche
dati disponibili presso l'Agenzia del territorio, con l'individuazione dei
soggetti titolari dei diritti reali, demandando a più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze la disciplina
dell'accesso da parte dei comuni all'Anagrafe e le modalità di erogazione,
effetti e diritti di rilascio di un'attestazione integrata
ipotecario-catastale.
L’Anagrafe Immobiliare Integrata costituisce un archivio informatizzato dei beni immobili, riguardante
le caratteristiche intrinseche degli stessi (ubicazione, consistenza,
rappresentazione grafica, valore fiscale) ed i diritti reali, di godimento e di
garanzia, con l'indicazione dei relativi soggetti titolari. L’integrazione
delle informazioni riguarda la rappresentazione degli immobili, la loro
collocazione sul territorio, le variazioni delle caratteristiche oggettive
nonché i dati sul possesso e sui vincoli che gravano sugli immobili. Per
garantire la correttezza delle informazioni, gli aggiornamento si basano, non
solo sulle dichiarazione delle parti, ma sul riscontro con i documenti e le
banche dati certificate di riferimento.
I
successivi commi 4, 5 e 6 recano la
disciplina delle modalità di accesso dei
comuni alle banche dati dell'Agenzia del territorio (c.d. opzione base) e
della gestione partecipata delle funzioni di accettazione e di registrazione
degli atti da parte dei comuni e dell'Agenzia stessa (c.d. opzione evoluta). Si
stabiliscono inoltre le funzioni in materia catastale che rimangono allo Stato
e che verranno svolte dall'Agenzia del territorio.
Per quanto riguarda gli immobili non censiti in catasto (c.d. immobili fantasma), si ricorda che
prima con l’articolo 2, comma 36 e seguenti del D.L. n. 262 del 2006 e poi con
l’articolo 19, comma 8 e seguenti, del D.L. n. 78 del 2010 il legislatore
indicò procedure e modalità di dichiarazione per la presentazione in catasto
della dichiarazione di aggiornamento catastale per quei fabbricati iscritti al
catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento
della ruralità ai fini fiscali, nonché quelli che non risultano dichiarati al
catasto, disponendo l’attribuzione di una rendita
presunta da parte dell’Agenzia del territorio in caso di inottemperanza dell’azione
da parte dei titolari dei diritti reali sui predetti immobili (provvedimento
del Direttore dell’Agenzia del territorio del 19 aprile 2011).
Al fine di rafforzare la
capacità di gestione delle entrate comunali e di incentivare la partecipazione dei comuni all'attività di
accertamento tributario, l’articolo 2, comma 10, del D.L. n. 23 del 2011
(federalismo fiscale) ha:
§ assicurato al comune
interessato il maggior gettito derivante dall'accatastamento degli immobili
finora non dichiarati in catasto;
§ elevato dal 33 al 50 per cento la quota
del maggior gettito ottenuto a seguito dell’intervento dell’ente locale
nell’attività di accertamento dei tributi statali riconosciuta ai comuni ai
sensi dell'articolo 1, comma 1, D.L. n. 203 del 2005, attribuendola in via
provvisoria anche in relazione alle somme riscosse a titolo non definitivo;
da ultimo, l’articolo
1, comma 12-bis, del D.L. 138 del
2011 ha assegnato ai comuni, per
gli anni 2012, 2013 e 2014, l’intero
maggior gettito ottenuto a seguito dell’intervento svolto dall’ente stesso
nell’attività di accertamento, anche se si tratta di somme riscosse a titolo
non definitivo e fermo restando il successivo recupero delle stesse ove
rimborsate ai contribuenti a qualunque titolo; il comma 702 della legge di stabilità 2015 ha rideterminato tale
quota, per il triennio 2015-2017, al 55 per cento.
§ autorizzato i singoli comuni
all’accesso, secondo le modalità stabilite con provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate, ai dati contenuti nell'anagrafe tributaria, nonché
a qualsiasi altra banca dati pubblica limitatamente ad immobili presenti ovvero
a soggetti aventi domicilio fiscale nel comune, che possa essere rilevante per
il controllo dell'evasione erariale o di tributi locali.
c) incentivare ulteriori sistemi di restituzione grafica delle mappe catastali basati sulla sovrapposizione del rilievo aerofotogrammetrico all’elaborato catastale, rendendone possibile l’accesso al pubblico;
d) definire gli ambiti territoriali del mercato immobiliare di riferimento;
e) valorizzare e stabilizzare le esperienze di decentramento catastale comunale già avviate in via sperimentale, affinché possano costituire modelli gestionali flessibili ed adattabili alle specificità dei diversi territori, nonché semplificare le procedure di esercizio delle funzioni catastali decentrate, ivi comprese le procedure di regolarizzazione degli immobili di proprietà pubblica, e le procedure di incasso e riversamento dei diritti e dei tributi speciali catastali;
f) operare con riferimento ai rispettivi valori normali, approssimati dai valori medi ordinari, espressi dal mercato nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;
L’Osservatorio del mercato immobiliare
In base a quanto disposto dall’articolo 64 del D.Lgs.
n. 300 del 1999, come modificato dal D.L.
n. 16 del 2012, l’Agenzia del territorio gestisce l’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI). Precedentemente
all’emanazione del citato D.L. n. 16 del 2012, l’Agenzia aveva anche competenza
in materia di offerta di servizi tecnico-estimativi direttamente sul mercato.
L’Osservatorio
cura la rilevazione e l’elaborazione delle informazioni di carattere
tecnico-economico relative ai valori
immobiliari, al mercato degli affitti e ai tassi di rendita e la pubblicazione
di studi ed elaborazioni e la valorizzazione statistica degli archivi
dell'Agenzia del territorio. Tra le sue attività ci sono anche l'analisi, la
ricerca, lo sviluppo e la sperimentazione di profili teorici, applicativi e di
innovazione nelle materie istituzionali, con specifico riferimento alla
definizione dei valori immobiliari.
Nella banca dati OMI, presente sul sito
dell’Agenzia, sono pubblicate con cadenza semestrale le quotazioni relative
agli 8.100 comuni dell’intero territorio nazionale, per diverse tipologie
nell’ambito delle destinazioni residenziale, commerciale, terziaria e
produttiva. Le quotazioni individuano un livello minimo e un livello massimo
per unità di superficie riferite ad unità immobiliari ordinarie (quindi non sono
considerate quelle di pregio o in stato di degrado) classificate in una
determinata tipologia edilizia e situate in un determinato ambito territoriale
omogeneo: la c.d. zona OMI. Come precisato sul sito e sul Manuale operativo i
valori contenuti nella banca dati delle quotazioni immobiliari non possono
intendersi sostitutivi della stima, ma sono soltanto di ausilio alla stessa,
portando ad indicazioni di valore di massima.
g) rideterminare
le definizioni delle destinazioni d’uso
catastali, distinguendole in ordinarie
e speciali, tenendo conto delle
mutate condizioni economiche e sociali e delle conseguenti diverse
utilizzazioni degli immobili;
La classificazione degli immobili
L’articolo 8 del R.D.L. n. 652 del 1939
dispone che per la determinazione della rendita catastale, le unità immobiliari
sono distinte, a seconda delle loro condizioni estrinseche ed intrinseche, in categorie e ciascuna categoria in classi. Per ciascuna categoria e classe
è determinata la relativa tariffa,
la quale esprime in moneta legale la rendita
catastale.
Ai sensi dell’articolo 7 del D.P.R. n.
1142 del 1949 gli immobili vengono classificati attraverso la suddivisione
di ogni categoria - cioè delle specie essenzialmente differenti per le
caratteristiche intrinseche che determinano la destinazione ordinaria delle unità immobiliari stesse - in tante
classi quanti sono i gradi diversi delle rispettive capacità di reddito, tenuto
conto delle condizioni influenti sulla relativa rendita catastale. Le categorie
ordinarie riguardano i gruppi da A a C.
Non si procede
al classamento – e quindi si ha la destinazione
speciale o particolare – per le categorie comprendenti unità immobiliari
costituite da opifici costruiti per
le speciali esigenze di una attività industriale o commerciale e non
suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali
trasformazioni. Parimenti non si classificano le unità immobiliari che, per la
singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi,
quali stazioni per servizi di trasporto terrestri e di navigazione interna,
marittimi ed aerei, fortificazioni, fari, fabbricati destinati all'esercizio
pubblico del culto, costruzioni mortuarie, e simili (art. 8). Gli immobili a destinazione speciale sono ricompresi nel gruppo D, mentre quelli a destinazione
particolare sono nei gruppi E e F.
Anche il D.P.R. n. 138 del 1998, di revisione
generale delle zone censuarie, all’Allegato B, opera una distinzione tra unità
immobiliare ordinarie (gruppi R, P e T) e speciali (gruppi V e Z), ma come già
segnalato, la revisione non è stata attuata.
QUADRO
GENERALE DELLE CATEGORIE – D.P.R. n. 1142 del 1949
Immobili a
destinazione ordinaria
Gruppo A
A/1 Abitazioni di tipo signorile
A/2 Abitazioni di tipo civile
A/3 Abitazioni di tipo economico
A/4 Abitazioni di tipo popolare
A/5 Abitazioni di tipo ultrapopolare
A/6 Abitazioni di tipo rurale
A/7 Abitazioni in villini
A/8 Abitazioni in ville
A/9 Castelli, palazzi di eminenti pregi
artistici o storici
A/10 Uffici e studi privati
A/11 Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi
Gruppo
B
B/1 Collegi e convitti, educandati; ricoveri;
orfanotrofi; ospizi; conventi; seminari; caserme
B/2 Case di cura ed ospedali (senza fine di
lucro)
B/3 Prigioni e riformatori
B/4 Uffici pubblici
B/5 Scuole e laboratori scientifici
B/6 Biblioteche, pinacoteche, musei,
gallerie, accademie non sede in categoria A/9
B/7 Cappelle ed oratori non destinati
all’esercizio pubblico del culto
B/8 Magazzini sotterranei per depositi di
derrate
Gruppo C
C/1 Negozi e botteghe
C/2 Magazzini e locali di deposito
C/3 Laboratori per arti e mestieri
C/4 Fabbricati e locali per esercizi sportivi
(senza fine di lucro)
C/5 Stabilimenti balneari e di acque curative
(senza fine di lucro)
C/6 Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse
(senza fine di lucro)
C/7 Tettoie chiuse od aperte
II - Immobili
a destinazione speciale
Gruppo
D
D/1 Opifici
D/2 Alberghi e pensioni (con fine di lucro)
D/3 Teatri, cinematografi, sale per concerti e
spettacoli e simili (con fine di lucro)
D/4 Case di cura ed ospedali (con fine di
lucro)
D/5 Istituto di credito, cambio e
assicurazione (con fine di lucro)
D/6 Fabbricati e locali per esercizi sportivi
(con fine di lucro)
D/7 Fabbricati costruiti o adattati per le
speciali esigenze di un'attività industriale e non suscettibili di destinazione
diversa senza radicali trasformazioni.
D/8 Fabbricati costruiti o adattati per le
speciali esigenze di un'attività commerciale e non suscettibili di destinazione
diversa senza radicali trasformazioni.
D/9 Edifici galleggianti o sospesi assicurati
a punti fissi del suolo, ponti privati soggetti a pedaggio.
D/10 Fabbricati per funzioni produttive connesse
alle attività agricole.
III - Immobili
a destinazione particolare
Gruppo
E
E/1 Stazioni per servizi di trasporto,
terrestri, marittimi ed aerei.
E/2 Ponti comunali e provinciali soggetti a
pedaggio.
E/3 Costruzioni e fabbricati per speciali
esigenze pubbliche
E/4 Recinti chiusi per speciali esigenze
pubbliche.
E/5 Fabbricati costituenti fortificazioni e
loro dipendenze.
E/6 Fari, semafori, torri per rendere d’uso
pubblico l’orologio comunale
E/7 Fabbricati destinati all’esercizio
pubblico dei culti.
E/8 Fabbricati e costruzioni nei cimiteri, esclusi
i colombari, i sepolcri e le tombe di famiglia.
E/9 Edifici a destinazione particolare non
compresi nelle categorie precedenti del gruppo E.
IV - Entità urbane
Gruppo
F
F/1 Aree
urbane.
F/2 Unità
collabenti (unità fatiscenti o inagibili).
F/3 Unità in
corso di costruzione.
F/4 Unità in
corso di definizione.
F/5 Lastrici
solari.
QUADRO
GENERALE DELLE CATEGORIE – D.P.R. n. 138 del 1998 (non attuato)
Unità
immobiliari ordinarie
Gruppo
R (Unità immobiliari a destinazione
abitativa di tipo privato e locali destinati a funzioni complementari)
R/1 Abitazioni in fabbricati residenziali e
promiscui.
R/2 Abitazioni in villino e in villa.
R/3 Abitazioni tipiche dei luoghi.
R/4 Posti auto coperti, posti auto scoperti
su aree private, locali per rimesse di veicoli.
Gruppo
P (Unità immobiliari a destinazione
pubblica o di interesse collettivo)
P/1 Unità immobiliari per residenze
collettive e simili.
P/2 Unità immobiliari per funzioni sanitarie.
P/3 Unità immobiliari per funzioni
rieducative.
P/4 Unità immobiliari per funzioni
amministrative, scolastiche e simili.
P/5 Unità immobiliari per funzioni culturali
e simili.
Gruppo
T (Unità immobiliari a destinazione
terziaria)
T/1 Negozi e locali assimilabili.
T/2 Magazzini, locali da deposito e
laboratori artigianali.
T/3 Fabbricati e locali per esercizi
sportivi.
T/4 Pensioni.
T/5 Autosilos, autorimesse e parcheggi a raso
di tipo pubblico.
T/6 Stalle, scuderie e simili.
T/7 Uffici, studi e laboratori professionali.
Unità immobiliari speciali
Gruppo
V (Unità immobiliari speciali per
funzioni pubbliche o di interesse collettivo)
V/1 Stazioni per servizi di trasporto
terrestri, marittimi, aerei ed impianti di risalita.
V/2 Stabilimenti balneari e di acque
curative.
V/3 Fiere permanenti, recinti chiusi per
mercati, posteggio bestiame e simili.
V/4 Fabbricati destinati all'esercizio
pubblico dei culti, cappelle ed oratori.
V/5 Ospedali.
V/6 Fabbricati, locali, aree attrezzate per
esercizi sportivi e per divertimento, arene e parchi zoo.
V/7 Unità immobiliari a destinazione pubblica
o di interesse collettivo, con censibili nelle categorie di gruppo P, per la
presenza di caratteristiche non ordinarie ovvero non riconducibili, per
destinazione, alle altre categorie del gruppo V.
Gruppo
Z (Unità immobiliari a destinazione
terziaria produttiva e diversa)
Z/1 Unità
immobiliari per funzioni produttive.
Z/2 Unità
immobiliari per funzioni produttive connesse all'agricoltura.
Z/3 Unità
immobiliari per funzioni terziario-commerciali.
Z/4 Unità
immobiliari per funzioni terziario-direzionali.
Z/5 Unità
immobiliari per funzioni ricettive.
Z/6 Unità
immobiliari per funzioni culturali e per lo spettacolo.
Z/7 Stazioni
di servizio e per la distribuzione dei carburanti agli autoveicoli.
Z/8 Posti
barca compresi in porti turistici.
Z/9 Edifici
galleggianti o sospesi assicurati a punti fissi del suolo.
Z/10 Unità
immobiliari a destinazione residenziale o terziaria, non censibili nelle
categorie dei gruppi R e T, per la presenza di caratteristiche non ordinarie, o
unità immobiliari non riconducibili, per destinazione, alle altre categorie del
gruppo Z.
h) determinare il valore patrimoniale medio ordinario secondo i seguenti parametri:
1) per le unità immobiliari a destinazione catastale ordinaria mediante un processo estimativo che:
1.1) utilizza il metro quadrato come unità di consistenza, specificando i criteri di calcolo della superficie dell’unità immobiliare;
1.2) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, anche all’interno di uno stesso comune;
1.3) qualora i valori non possono essere determinati sulla base delle funzioni statistiche di cui al presente numero, applica la metodologia di cui al successivo n. 2;
2) per le unità immobiliari a destinazione catastale speciale mediante un processo estimativo che:
2.1) opera sulla base di procedimenti di stima diretta con l’applicazione di metodi standardizzati e di parametri di consistenza specifici, per ciascuna destinazione catastale speciale;
2.2) qualora non sia possibile fare riferimento diretto ai valori di mercato, utilizza il criterio del costo per gli immobili a carattere prevalentemente strumentale, e il criterio reddituale per gli immobili per i quali la redditività costituisce l’aspetto prevalente;
La misura della consistenza dell'unità
immobiliare
L’articolo 44
del D.P.R. n. 1142 del 1949
stabilisce che per ciascuna unità immobiliare accertata la consistenza sia
determina computandola in base agli elementi unitari di misura quale risulta al
momento dell'accertamento. L’articolo 45
specifica che per la misura della consistenza dell'unità immobiliare con destinazione ordinaria ad uso di abitazione si assume come
elemento unitario il vano utile. Si
considera vano utile quello che ha destinazione principale (camera, stanza,
salone, galleria e simili), nell'uso ordinario della unità immobiliare. Il
successivo articolo 46 specifica le modalità di computo dei vani accessori.
Per la misura della consistenza
delle unità immobiliari con destinazione
ordinaria ad uso di alloggi
collettivi (collegi, ospizi, conventi, caserme, ospedali, prigioni e simili)
di uffici pubblici, di scuole, di musei e simili, si assume come elemento
unitario il metro cubo (art. 48), mentre per le unità immobiliari
con destinazione ordinaria ad uso negozi,
botteghe, magazzini, locali di deposito, laboratori per arti e mestieri,
stalle, scuderie, autorimesse, palestre, tettoie e simili, si assume come
elemento ordinario il metro quadrato (art.
49).
Non si accerta la consistenza
catastale per gli immobili a destinazione speciale o particolare. Tuttavia
essi sono descritto in catasto mediante la elencazione dei loro elementi
costituitivi (art. 53).
Si ricorda,
peraltro, che il legislatore, già con D.L. n. 557 del 1993, all’articolo 9,
comma 11, ultimo periodo, come modificato dall’articolo 1, comma 5, del D.L. n.
250 del 1995, aveva già previsto, per il futuro catasto dei fabbricati, l’assunzione del metro quadrato come parametro unitario di determinazione delle
tariffe d’estimo delle unità immobiliari a destinazione ordinaria. Infatti l’articolo 3 del D.P.R. n. 138 del 1998
aveva stabilito che l'unità di consistenza delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria indicate nel
quadro generale di cui all'allegato B, fosse il metro quadrato di superficie catastale, specificando, all’Allegato
C i criteri tecnici per la determinazione di tale superficie. Come già detto,
la revisione generale delle zone censuarie e delle tariffe d’estimo risulta inattuata.
i) determinare la rendita media ordinaria per le unità immobiliari mediante un processo estimativo che, con riferimento alle medesime unità di consistenza previste per la determinazione del valore patrimoniale medio ordinario di cui alla precedente lettera:
1) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra i redditi da locazione medi, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, qualora sussistano dati consolidati sul mercato delle locazioni;
2) qualora non vi sia un consolidato mercato delle locazioni, mediante l’applicazione ai valori patrimoniali di specifici saggi di redditività desumibili dal mercato, nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;
l) prevedere meccanismi di adeguamento periodico dei valori e delle rendite delle unità immobiliari urbane, in relazione alla modificazione delle condizioni del mercato di riferimento e comunque non al di sopra del valore di mercato;
La revisione delle tariffe d'estimo
La disciplina
sul catasto edilizio urbano prevedeva la possibilità di revisione delle tariffe d'estimo in determinate zone censuarie e
dei quadri di qualificazione e classificazione in caso di sopravvenute
variazioni permanenti rispettivamente nello stato e capacità di reddito o nello
stato delle unità immobiliari (art. 34 legge n. 1249/1939 e art. 13 D.P.R. n.
1142/1949).
Numerosi interventi legislativi
hanno riguardato l'aggiornamento del catasto e la revisione delle tariffe
d’estimo e della rendita catastale, a partire dalla legge delega di riforma del
sistema tributario n. 825 del 1971.
Una prima innovazione fu introdotta
con il D.P.R. n. 597 del 1973, che
ha ribadito la necessità di revisione periodica dei redditi catastali e dunque
delle tariffe d'estimo delle particelle e delle unità immobiliari urbane
qualora per fatti sopravvenuti il rispettivo accatastamento non rispecchi più
le condizioni economiche e di mercato dell'immobile.
Il D.P.R. n. 604 del 1973 ha
disposto la revisione generale degli
estimi dei terreni e dei fabbricati entro
dieci anni a decorrere dall'entrata in vigore dello stesso (1° gennaio
1974): il termine, più volte prorogato, è stato attuato con D.M. 20 gennaio
1990 che ha determinato le nuove tariffe d'estimo delle unità immobiliari
urbane per l'intero territorio nazionale (D.M.
27 settembre 1991).
In seguito alla dichiarazione di
illegittimità degli estimi pubblicati con D.M. 27 settembre 1991 da parte del
giudice amministrativo, la legge n. 75 del 1993 ha previsto la possibilità di ricorso da parte dei comuni per il riesame
delle tariffe e la perimetrazione delle zone censuarie ed ha affermato la
validità provvisoria degli estimi annullati sino alla nuova revisione generale,
che avrebbe dovuto essere attuata con i decreti legislativi attuativi della
delega prevista, prima dalla legge n. 549 del 1995 (ma mai emanati), e poi
dalla legge n. 662 del 1996. Infatti l’articolo
3, comma 154, della legge n. 662 del
1996, che ha disposto, con uno o più regolamenti, la revisione generale
delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo, della qualificazione, della classificazione
e del classamento delle unità immobiliari e dei terreni e dei relativi criteri
nonché delle commissioni censuarie, secondo determinati principi, tra i quali:
§ attribuzione ai comuni di competenze in ordine alla
articolazione del territorio comunale in microzone
omogenee, secondo criteri generali uniformi.
§ individuazione delle tariffe d'estimo di reddito
facendo riferimento, al fine di determinare la redditività media ordinariamente
ritraibile dalla unità immobiliare, ai valori e ai redditi medi espressi dal
mercato immobiliare con esclusione di regimi legali di determinazione dei
canoni;
§ intervento dei comuni nel procedimento di
determinazione delle tariffe d'estimo, attraverso le Conferenze di servizi;
§ attribuzione della rendita catastale alle unità
appartenenti alle varie categorie ordinarie con criteri che tengono conto dei
caratteri specifici dell'unità immobiliare, del fabbricato e della microzona
ove l'unità è sita.
In attuazione di tale disposizione è
stato emanato il D.P.R. n. 138 del 1998,
che all’articolo 1 ha disposto la revisione delle zone censuarie, mentre
all’articolo 2 ha previsto l’articolazione del territorio comunale in microzone, cioè quella porzione di
territorio che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici,
storico-ambientali, socio-economici, nonché nella dotazione dei servizi ed
infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi
per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione
prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano
dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entità
delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari. Si prevedeva che il
comune provvedesse alla delimitazione delle microzone entro 9 mesi dall’entrata
in vigore del decreto: in caso di inattività le delimitazione sarebbe stata
effettuata nei successivi 120 giorni dagli uffici del Dipartimento del
territorio del Ministero delle finanze (ora Agenzia delle entrate).
Sulla materia è poi intervenuto l’articolo 1, comma 335 e seguenti
della legge n. 311 del 2004 (legge
finanziaria 2005), disponendo che, in caso di unità immobiliari di proprietà
privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore
medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale ai fini
dell'applicazione dell'ICI si discosti significativamente dall'analogo rapporto
relativo all'insieme delle microzone comunali la revisione parziale del loro
classamento è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell'Agenzia.
L'Agenzia, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei
presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore
dell'Agenzia medesima. Con determinazione
del direttore dell’Agenzia del 16 febbraio 2005 sono state emanate le linee
guida materia di classamenti catastali di unità immobiliari di proprietà
privata.
I processi di revisione del classamento e delle rendite delle unità
immobiliari di proprietà privata sono stati avviati con Determinazione 30
novembre 2005, per il comune di Milano; con Det. 30 novembre 2005, per il
comune di Ferrara; con Det. 30 novembre 2005 per il comune di Casale
Monferrato; con Det. 31 maggio 2006 per il comune di Cervia; con Det. 31 maggio
2006 per i comuni di Perugia, Spello e Spoleto; con Det. 31 maggio 2006 per il
comune di Orvieto; con Det. 31 maggio 2006 per il comune di Bari; con Det. 30
novembre 2006 per i comuni di Mirandola e Ravarino; con Det. 31 maggio 2007 per
il comune di Atri; con Det. 30 novembre 2007 per il comune di Todi; con Det. 26
maggio 2010 per il comune di Bassano del Grappa; con Det. 29 novembre 2010 per
il comune di Lecce; con Det. 30 novembre 2010 per il territorio di Roma
Capitale.
Come evidenziato il processo di
aggiornamento delle zone censuarie, ma soprattutto di aggiornamento delle
tariffe d’estimo, non è stato di facile ed immediata realizzazione. Tuttavia il
legislatore si è trovato, nei casi di imposizione di tributi a carico del
comparto immobiliare, ma anche riferito alla fiscalità complessiva, di fronte
alla necessità di intervenire facendo riferimento anche a principi di equità
fiscale. Conseguentemente, mentre per altri settori fiscali (imposte dirette o
indirette) è potuto intervenire direttamente, per quanto riguarda la rendita
catastale e il conseguente valore catastale, si è trovato di fronte a
situazioni il cui valore non corrispondeva a quello di mercato. Pertanto, ai
fini dell'applicazione delle imposte, ha provveduto, con l’articolo 3, comma 38, della legge n. 662 del 1996, ad una rivalutazione delle rendite catastali
urbane nella misura del 5 per cento.
Numerose disposizioni hanno previsto
l’applicazione di un moltiplicatore
alle rendite catastali dei fabbricati e dei terreni per stabilire il valore
minimo da dichiarare ai fini dell’imposta
di registro, dell’imposta sulle
successioni e le donazioni e
delle connesse imposte ipotecarie e
catastali. Il moltiplicatore è stato applicato altresì per determinare la
base imponibile dell’ICI.
Da ultimo, con
il comma 4 dell’articolo 13, del D.L. n.
201 del 2011, ai fini della determinazione dell’imposta municipale sugli
immobili (IMU), si è stabilito che
per i fabbricati iscritti in catasto, il valore
è costituito da quello ottenuto applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti
al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutate del 5 per cento ai sensi
dell'articolo 3, comma 48, della legge
n. 662/1996, i seguenti moltiplicatori:
a) 160 per i fabbricati classificati nel
gruppo catastale A e nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione
della categoria catastale A/10;
b) 140 per i fabbricati classificati nel
gruppo catastale B e nelle categorie catastali C/3, C/4 e C/5;
b-bis) 80 per i fabbricati classificati nella
categoria catastale D/5;
c) 80 per i fabbricati classificati nella
categoria catastale A/10;
d) 60 per i fabbricati classificati nel
gruppo catastale D, ad eccezione dei fabbricati classificati nella categoria
catastale D/5; tale moltiplicatore è elevato a 65 a decorrere dal 1° gennaio 2013;
e) 55 per i fabbricati classificati nella
categoria catastale C/1.
m) prevedere per le unità immobiliari riconosciute di interesse storico e artistico, come individuate ai sensi dell’articolo 10 del codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. n. 42 del 2004), adeguate riduzioni del valore patrimoniale medio ordinario e della rendita media ordinaria, che tengano conto dei particolari e più gravosi oneri di manutenzione e conservazione, nonché del complesso dei vincoli legislativi alla destinazione, all’utilizzo, alla circolazione giuridica e al restauro.
Nella citata audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha osservato che la norma di delega, concernente le specifiche da adottare per la stima delle unità immobiliari riconosciute di interesse storico artistico, rappresenta di fatto una deviazione rispetto ai criteri generali di stima, che complicano notevolmente il processo attuativo, richiedendo una stima puntuale e diretta per ciascuno di questi beni. La stessa finalità agevolativa potrebbe ottenersi intervenendo a valle sul sistema impositivo, riconoscendo particolari agevolazioni mediante deduzioni, detrazioni e/o aliquote ridotte.
Il comma 2 stabilisce che le funzioni statistiche devono tener conto della complessità delle variabili determinanti i fenomeni analizzati, utilizzando metodologie statistiche riconosciute a livello scientifico.
Il comma 3 delega, altresì, il Governo ad emanare (adottare) norme dirette a:
a) ridefinire il funzionamento e le competenze delle Commissioni censuarie provinciali e della Commissione censuaria centrale, anche includendovi la validazione delle funzioni statistiche e introducendo procedure deflattive del contenzioso, nonché modificare la loro composizione, anche in funzione delle nuove competenze attribuite. In tale ambito, deve essere assicurata la presenza in esse di rappresentanti dell’Agenzia delle entrate, di rappresentanti degli enti locali e di tecnici, di professionisti e docenti qualificati in materia di economia ed estimo urbano e rurale, esperti di statistica ed econometria, nonché di magistrati appartenenti rispettivamente alla giurisdizione ordinaria e amministrativa e a commissioni tributarie;
In attuazione di tale principio di delega, nella Gazzetta Ufficiale del 13 gennaio 2015, è stato pubblicato il Decreto Legislativo n. 198 del 2014, riguardante la composizione, le attribuzioni e il funzionamento delle Commissioni censuarie.
Le commissioni censuarie sono articolate
in una commissione centrale,
con sede a Roma, e in 103 commissioni locali.
La commissione censuaria centrale è composta dal presidente e da 25 componenti. Essa è articolata in tre sezioni (catasto terreni, catasto urbano, riforma del sistema estimativo del catasto fabbricati). È presieduta da un magistrato ordinario o amministrativo, nominato con D.P.R. su proposta del Ministero dell’economia e delle finanze.
Le commissioni censuarie locali sono analogamente suddivise in tre sezioni : (catasto terreni, catasto urbano, riforma del sistema estimativo del catasto fabbricati). Il presidente è nominato con decreto del presidente del tribunale della relativa circoscrizione tra i magistrati ordinari o amministrativi oppure tra i presidenti o i presidenti di sezione delle commissioni tributarie provinciali diverse da quella competente in relazione agli atti della medesima commissione censuaria. Il numero delle sezioni delle commissioni (centrale e locali) potrà essere aumentato con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in relazione allo stato di attuazione della riforma del sistema estimativo del catasto dei fabbricati.
Sono disciplinati i requisiti di
nomina, le incompatibilità e la durata degli incarichi.
Sono definite le attribuzioni delle commissioni censuarie locali e della
commissione censuaria centrale, integrandole con le attività di revisione generale
degli estimi.
Ai componenti delle commissioni
censuarie, sia locali che centrale, non spetta alcun compenso, gettone o
indennità, salvo eventuali rimborsi per le spese di viaggio e di soggiorno.
La
data di insediamento delle
commissioni censuarie sarà fissata con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale.
Con l’insediamento delle nuove
commissioni censuarie sono abrogate le disposizioni recate dal titolo III
(artt. da 16 a 40) del D.P.R. n. 650 del 1972 e conseguentemente soppresse le commissioni attualmente in
essere.
b) assicurare la cooperazione tra l’Agenzia ed i comuni, con particolare riferimento alla raccolta e allo scambio delle informazioni necessarie all’elaborazione dei valori patrimoniali e delle rendite, introducendo piani operativi, concordati tra comuni o gruppi di comuni e l’Agenzia, volti a stabilire modalità e tempi certi per il rispetto di tali piani. Deve essere potenziata e semplificata l'accessibilità da parte dei comuni, dei professionisti e dei cittadini ai dati catastali e alla pubblicità immobiliare, attraverso l'integrazione dei dati immobiliari e l'interoperabilità dei sistemi informativi pubblici locali, regionali e centrali in materia catastale e territoriale. All’Agenzia delle entrate, in assenza dei predetti piani operativi, è stato attribuito il compito di determinare, in via provvisoria, valori e rendite che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definitiva, da parte della stessa Agenzia, con oneri a carico dei comuni;
Nella citata audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha osservato come il rapporto di collaborazione con i comuni sia strategico e decisivo per l’attuazione della riforma, ma allo stesso tempo necessita forse di meccanismi normativi che aiutino a risolvere problemi che possono insorgere a fronte di eventuali difficoltà al completamento delle attività richieste ai Comuni stessi.
L’articolo 19 del D.L. n. 78 del 2010,
prevedendo l’attivazione, a decorrere dal 1° gennaio 2011, dell'Anagrafe
Immobiliare Integrata, costituita e gestita dall'Agenzia del territorio,
determina specifiche forme di
collaborazione con i comuni. L’accesso gratuito all'Anagrafe Immobiliare Integrata è garantito ai comuni sulla base di
un sistema di regole tecnico-giuridiche emanate con uno o più decreti del
Ministro dell'economia e delle finanze, previa intesa con la Conferenza
Stato-città ed autonomie locali. Tali decreti devono assicurare comunque ai
comuni la piena accessibilità ed interoperabilità applicativa delle banche dati
con l’Agenzia del territorio, relativamente ai dati catastali, anche al fine di
contribuire al miglioramento ed aggiornamento della qualità dei dati, secondo
le specifiche tecniche e le modalità operative stabilite con i medesimi
decreti.
Si ricorda,
inoltre, che l’Agenzia del territorio, ai sensi di quanto previsto
dall’articolo 59, comma 7-bis, del
D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’amministrazione digitale), al fine di garantire
i flussi informativi con gli enti locali, ha realizzato il Sistema di Interscambio - le cui modalità operative e di accesso
sono state disciplinate con decreto del direttore dell’Agenzia del 13 novembre 2007
(Definizione delle regole tecnico economiche per l’utilizzo dei dati catastali
per via telematica da parte dei sistemi informatici di altre amministrazioni) –
nonché il Portale per i comuni, cioè un canale
telematico semplificato per la fornitura dati ai comuni ed alle comunità
montane che ne facciano richiesta, relativamente ai loro ambiti territoriali e
fini istituzionali. L’articolo 37, comma 54, del D.L. n. 223 del 2006 ha
specificato che i costi a loro carico per la circolazione e fruizione della
base dei dati catastali dovranno essere unicamente quelli di connessione. I
Comuni possono ricevere: informazioni utili per il controllo delle superfici
degli immobili ai fini della tassa sullo smaltimento dei rifiuti; gli esiti
delle attività di rilassamento di singole unità immobiliari richieste dai comuni;
i dati sugli accatastamenti catastali (Docfa) pervenuti nel mese; i dati
relativi a variazioni sulla titolarità di un immobile (a fini IMU). Attraverso
il Portale i comuni potranno, altresì, trasmettere all’Agenzia informazioni
sulle notifiche inviate agli interessati per l’accatastamento.
c) prevedere la possibilità per l’Agenzia di impiegare, mediante apposite convenzioni, ai fini delle rilevazioni, tecnici indicati dagli ordini e dai collegi professionali, nonché di utilizzare i dati e le informazioni sugli immobili posseduti, forniti direttamente dai contribuenti;
d) garantire, a livello nazionale da parte dell’Agenzia, l'uniformità e la qualità dei processi e il loro coordinamento e monitoraggio, nonché la coerenza rispetto ai dati di mercato dei valori e dei redditi nei rispettivi ambiti territoriali;
La disposizione
pone al centro del processo di revisione del catasto dei fabbricati l’Agenzia
delle entrate, quale soggetto garante sull’intero territorio nazionale
dell’uniformità dei processi operativi per la determinazione dei nuovi valori
catastali dei fabbricati, tenendo conto dei dati di mercato e delle diverse
situazioni territoriali.
Al riguardo si
ricorda l’iniziale formulazione dell’articolo 66 del D.Lgs. n. 112 del 1998 che
fu oggetto di un profondo confronto politico, che determinò, unitamente ad
altri fattori, il blocco del trasferimento delle funzioni catastali agli enti
locali. Il testo originario, infatti - pur mantenendo allo Stato la
predisposizione di procedure innovative per la determinazione dei redditi dei
terreni e degli immobili urbani ai fini delle revisioni generali degli estimi e
del classamento - attribuiva ai comuni
le funzioni relative alla conservazione, utilizzazione e aggiornamento degli
atti del catasto terreni e del catasto edilizio urbano, nonché alla revisione degli estimi e del classamento.
Così formulata la norma attribuiva ai singoli enti locali la possibilità di
modificare estimi e classamento, con il rischio di determinare sperequazioni
con le altre realtà locali.
e) definire soluzioni sostenibili in materia di ripartizione delle dotazioni di risorse umane, materiali e finanziarie dei soggetti che esercitano le funzioni catastali, in coerenza con l'attuazione del nuovo catasto;
f) utilizzare (in deroga alle disposizioni recate dall'articolo 74 della legge 21 novembre 2000, n. 342), adeguati strumenti di comunicazione anche collettiva per portare a conoscenza degli intestatari catastali le nuove rendite, in aggiunta alla notifica mediante affissione all’albo pretorio;
L’articolo 74 della legge n. 342 del 2000 (Misure in materia fiscale) dispone, al comma 1, che a decorrere dal 1° gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell'ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. Dall'avvenuta notificazione decorre il termine di 60 giorni (art. 21 D.Lgs. n. 5246/1992) per proporre il ricorso al giudice tributario. Dell'avvenuta notificazione gli uffici competenti danno tempestiva comunicazione ai comuni interessati.
g) per garantire la massima trasparenza del processo di revisione del sistema estimativo, prevedere la pubblicazione delle funzioni statistiche e delle relative note metodologiche ed esplicative;
h) procedere alla ricognizione, riordino, variazione e abrogazione delle norme che attualmente regolano il sistema catastale dei fabbricati, nonché alla revisione delle sanzioni tributarie previste per la violazione di norme catastali;
Alla luce di
quanto disposto dai principi e criteri direttivi enunciati al comma 1
relativamente alla revisione del catasto
dei fabbricati, la presente disposizione risulta esserne una conseguenza
logica, in quanto essendosi la normativa stratificata nel corso dei decenni a
partire dal 1939, risulta necessario che il Governo provveda alla
predisposizione di una sorta di testo
unico, al fine di raccogliere tutte le disposizioni vigenti sulla materia,
disponendo, peraltro, l’espressa abrogazione delle norme ormai superate.
Al riguardo,
vista la vastità della materia, sarebbe altresì utile la predisposizione di un
testo unico compilativo, cioè frutto
di una ricognizione e raccolta di
tutte le disposizioni catastali, comprendendovi quindi anche il catasto dei
terreni, addivenendo a una sorta di “codice catastale”.
i) individuare, dopo aver concluso il complessivo processo di revisione catastale, il periodo d’imposta dal quale sono applicate le nuove rendite e i nuovi valori patrimoniali;
Vista la complessità
del riordino del catasto dei fabbricati è necessario indicare l’anno di
applicazione del regime delle nuove rendite e dei valori patrimoniali, sia
quale garanzia nei confronti del contribuente ai sensi dell’articolo 3 (Efficacia temporale delle norme tributarie)
della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), sia quale
termine operativo per l’Amministrazione finanziaria per la revisione del
sistema catastale dei fabbricati.
l) garantire l’invarianza del gettito delle singole imposte il cui presupposto e la cui base imponibile sono influenzati dalle stime di valori patrimoniali e rendite, a tal fine prevedendo, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, la modifica delle relative aliquote impositive, delle eventuali deduzioni, detrazioni o franchigie, finalizzate ad evitare un aggravio del carico fiscale, con particolare riferimento alle imposte sui trasferimenti e all’imposta municipale propria – Imu (e ora, anche alla Tasi, introdotta dalla legge di stabilità 2014), prevedendo anche la tutela dell’unico immobile non di lusso e tenendo conto, nel caso delle detrazioni relative all’IMU, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e della composizione del nucleo familiare, come rappresentate nell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE).
La legge di
stabilità 2014 (L. 147/2013, commi 639 e seguenti) ha istituito l'Imposta Unica Comunale (IUC), che si
basa su due presupposti impositivi:
§
uno costituito
dal possesso di immobili e collegato alla loro natura e valore: si tratta
dell'imposta municipale propria (IMU),
di natura patrimoniale dovuta dal possessore di immobili, esclusa l’abitazione principale;
§
l'altro collegato
all'erogazione e alla fruizione di servizi comunali: la componente riferita ai
servizi, a sua volta si articola in un tributo per i servizi indivisibili (TASI), a carico sia del possessore che
dell'utilizzatore dell'immobile; la tassa sui rifiuti (TARI), destinata a finanziare i costi del servizio di raccolta e
smaltimento dei rifiuti, a carico dell'utilizzatore. Il tributo per i servizi indivisibili comunali - TASI viene destinato
al finanziamento dei servizi comunali rivolti all'intera collettività. Soggetto
passivo è il possessore o il detentore dell'immobile, ivi inclusa l’abitazione principale; la base imponibile è il valore
dell'immobile rilevante a fini IMU. La TASI ha un'aliquota base dell'1 per
mille, che può essere azzerata o modificata dai Comuni.
Il comma 679 della legge di stabilità 2015 ha confermato,
anche per l'anno 2015, il livello
massimo di imposizione della TASI già previsto per l'anno 2014 (2,5 per mille). Per il medesimo anno
2015, viene altresì confermata la possibilità di superare i limiti di legge
relativi alle aliquote massime di TASI e IMU, per un ammontare complessivamente
non superiore allo 0,8 per mille, a specifiche condizioni di legge.
Per quanto
riguarda l’indicatore della situazione
economica equivalente (ISEE), l’articolo 5 del D.L. n. 201 del 2011 ha previsto l’introduzione dell’ISEE per la concessione di
agevolazioni fiscali e benefici assistenziali, rinviando ad un decreto del Presidente del Consiglio
dei Ministri, su proposta del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di
concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze.
Sulla
Gazzetta ufficiale n. 19 del 24 gennaio 2014 è stato pubblicato il D.P.C.M n. 159
del 5 dicembre 2013
concernente la revisione delle modalità di determinazione e i campi di
applicazione dell'Indicatore della situazione economica equivalente (c.d. ISEE).
m) introdurre un meccanismo di monitoraggio, attraverso una relazione del Governo al Parlamento da trasmettere entro sei mesi dall’attribuzione dei nuovi valori catastali, nonché attraverso successive relazioni, in merito agli effetti, articolati a livello comunale, del processo di revisione, al fine di verificare l’invarianza di gettito e la necessaria gradualità, anche mediante successivi interventi correttivi;
n) prevedere in aggiunta alle necessarie forme di tutela giurisdizionale, particolari e appropriate misure di tutela anticipata del contribuente in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa, con obbligo di risposta entro sessanta giorni dalla presentazione della relativa istanza;
Si ricorda che è tuttora possibile richiedere con
istanza di parte in carta semplice indirizzata all’Ufficio provinciale
competente dell’Agenzia, la correzione di errori - imputabili all’ufficio -
riscontrati in atti catastali.
o) prevedere, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, l’aggiornamento delle modalità di distribuzione dei trasferimenti perequativi attraverso i fondi di riequilibrio e i fondi perequativi della finanza comunale.
Con il D.Lgs. n. 23 del 2011 (federalismo municipale), in attuazione della legge delega n. 42 del 2009 sul federalismo fiscale, al fine di realizzare in forma progressiva e territorialmente equilibrata la devoluzione ai comuni del gettito o di una quota di esso relativa ai tributi sugli immobili ubicati nel loro territorio (indicate all’articolo 2, commi 1 e 2) – con conseguente riduzione dei trasferimenti erariali – fu istituito un Fondo sperimentale di riequilibrio per i comuni delle regioni a statuto ordinario, alimentato da tale gettito, che sarebbe stato ripartito annualmente, entro il mese di novembre, tra i comuni con decreto del Ministro dell’interno. In sostanza la perequazione veniva determinata attraverso criteri di carattere verticale. Il Fondo sperimentale di riequilibrio avrebbe avuto una durata di tre anni e sarebbe stato quindi sostituito (articolo 13 del D.L.gs. n. 23/2011), successivamente alla determinazione dei fabbisogni standard collegati alle spese per le funzioni fondamentali, da un Fondo perequativo per il finanziamento delle spese dei comuni e delle province, a titolo di concorso per il finanziamento delle funzioni da loro svolte.
L’articolo 1, comma 380, della legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012), nell’attribuire ai comuni l’intero gettito dell’IMU, ad esclusione di quello derivante dagli immobili ad uso produttivo, che rimane destinato allo Stato, ha soppresso il Fondo sperimentale di riequilibrio ed istituito un Fondo di solidarietà comunale, che è alimentato con una quota dell'imposta municipale propria (IMU), di spettanza dei comuni.
La legge di stabilità 2014 (legge n. 147/2013, art. 1, commi 639 e seguenti) è intervenuta ancora sulla materia recando il complessivo riordino della tassazione immobiliare, con l’istituzione della Imposta Unica Comunale (IUC), che si basa su due presupposti impositivi: uno costituito dal possesso di immobili e collegato alla loro natura e valore (IMU), che non colpisce le abitazioni principali; l'altro collegato all'erogazione e alla fruizione di servizi comunali (TASI e TARI).
Nel confermare a regime l’assetto dei rapporti finanziari tra Stato e comuni ai fini della destinazione del gettito rinveniente dall’IMU, come definito dalla legge n. 228/2012, la legge di stabilità per il 2014 ha altresì ridefinito la disciplina di alimentazione del fondo di solidarietà tra i comuni, ai fini dell’assegnazione ai comuni del gettito IMU di loro spettanza in forma territorialmente equilibrata, stabilendone la sua quantificazione annuale e i criteri di riparto a decorrere dall’anno 2014 (commi 729-731).
In particolare, la legge di stabilità quantifica la dotazione del Fondo per gli anni 2015 e successivi in 6.547,1 milioni di euro. Tale dotazione è assicurata, per un importo pari a 4.717,9 milioni di euro, attraverso una quota dell'imposta municipale propria, di spettanza dei comuni, che viene a tal fine versata all’entrata del bilancio dello Stato nei singoli esercizi. In sostanza le modalità di perequazione assumono ora un carattere orizzontale in quanto il Fondo di solidarietà comunale risulta finanziato da quota del gettito IMU di spettanza comunale.
La legge di bilancio per gli anni 2015-2017 (legge n. 191/2014 e relativo D.M. 29 dicembre 2014 di ripartizione in capitoli dei programmi di spesa) indica una dotazione del Fondo di solidarietà comunale (cap. 1365/Interno) pari a 4.525,9 milioni di euro, in quanto sul Fondo gravano una serie di riduzioni, la gran parte delle quali sono a copertura delle misure di contenimento della spesa corrente dei comuni, introdotte dal D.L. n. 66/2014 e, più di recente, dalla legge di stabilità per il 2015 (art. 1, co. 435, legge n. 190/2014).
Per quanto riguarda le province si ricorda che un altro decreto attivo del federalismo fiscale, il D.Lgs. n. 68 del 2011, prevede all’articolo 21 la costituzione di un Fondo sperimentale di riequilibrio provinciale delle regioni a statuto ordinario, tuttora esistente.
Il fondo sperimentale di riequilibrio delle province (cap. 1352/Interno) è stato determinato in 1.039,9 milioni di euro per gli anni 2012-2014. Ai sensi del D.M. 4 maggio 2012, il riparto del Fondo è effettuato sulla base dei seguenti criteri:
a) il 50% del fondo in proporzione al valore della spettanza figurativa dei trasferimenti fiscalizzati di ciascuna provincia;
b) il 38% in proporzione al gettito della soppressa addizionale provinciale all'accisa sull'energia elettrica, negli importi quantificati per ciascuna provincia nel documento approvato in sede di Commissione tecnica paritetica per l'attuazione del federalismo fiscale in data 22 febbraio 2012;
c) il 5% in relazione alla popolazione residente;
d) il 7% in relazione all'estensione del territorio provinciale.
p) prevedere un regime fiscale agevolato che incentivi la messa in sicurezza e la riqualificazione energetica ed architettonica degli immobili;
Al riguardo si ricorda che nella
legislazione vigente sono previste a regime detrazioni per le ristrutturazioni edilizie e per il risparmio
energetico, con aliquote agevolate per il 2015, da ultimo prorogate dalla
legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, comma 47).
q) per le unità immobiliari colpite da eventi sismici o da altri eventi calamitosi, si dovranno prevedere abbattimenti del carico fiscale che tengano conto delle condizioni di inagibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi;
r) prevedere le modalità di esercizio delle funzioni amministrative delle Province autonome di Trento e di Bolzano nell’ambito del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 280, di attuazione dello statuto speciale della regione Trentino-Alto Adige in materia di catasto terreni e urbano;
s) riformare, d'intesa con la regione autonoma Friuli-Venezia Giulia, la disciplina della notificazione degli atti tavolari.
Il sistema catastale tavolare è un tipo di ordinamento catastale originario dell'impero austroungarico. Oggi vige in Italia nei territori annessi al termine della Prima Guerra Mondiale, tra cui le attuali province di Trieste, Gorizia, Trento, Bolzano.
Il sistema catastale tavolare (o catasto tavolare o sistema del libro fondiario, in lingua tedesca Grundbuch) si differenzia dal sistema catastale ordinario sia per la modalità di conservazione dei documenti che, soprattutto, per il diverso rilievo giuridico delle sue risultanze. Infatti il diritto di proprietà e gli altri diritti reali sui beni immobili non si acquistano per atto tra vivi se non con l'iscrizione nel libro fondiario. Questa operazione, detta "intavolazione", è il vero atto traslativo, ed è quindi presupposto di efficacia, anche fra le parti, del trasferimento o della costituzione del diritto reale.
Nel diritto italiano vige, invece, il principio che la compravendita, anche immobiliare, si perfeziona con il solo consenso (art. 1376 del Codice Civile); la trascrizione è il mezzo per dirimere i conflitti tra più acquirenti dallo stesso alienante.
In altri termini, mentre il sistema catastale ordinario è gestito prettamente per fini fiscali, il sistema tavolare esplica efficacia costitutiva, oltre che probatoria, per i trasferimenti immobiliari e per i diritti immobiliari ad esso connessi. Il Regio Decreto 28 marzo 1929, n. 499 prescrive all'articolo 2: "A modificazione di quanto è disposto dal codice civile italiano, il diritto di proprietà e gli altri diritti reali sui beni immobili non si acquistano per atto tra vivi se non con la iscrizione del diritto nel libro fondiario".
Il comma 4 reca, infine, una norma di garanzia ai fini dei saldi di bilancio, stabilendo che dall’attuazione dei precedenti commi non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica: conseguentemente per le attività da essi previste dovranno essere utilizzate prioritariamente le strutture e le professionalità già esistenti nell’ambito delle amministrazioni pubbliche.
Al riguardo si segnala che nella citata audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili, il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha osservato che l’attuazione della riforma del catasto è una attività assolutamente straordinaria e quindi non può essere svolta ricorrendo alle attuali disponibilità di risorse umane e finanziarie dell’Agenzia.
Peraltro, per quanto concerne gli effetti finanziari, la legge n. 89 del 2014 (articolo 1, comma 11) ha riformulato il comma 1 dell’articolo 16 della legge delega fiscale, introducendo inoltre un comma 1-bis.
La nuova formulazione del testo, dopo aver ribadito - al primo periodo -l’invarianza per la finanza pubblica, nonché della pressione fiscale complessiva, stabilisce che, a seguito della complessità della materia trattata e dell'impossibilità di procedere alla determinazione degli eventuali effetti finanziari della legge delega, la relazione tecnica relativa a ciascuno schema di decreto legislativo dovrà evidenziare gli effetti sui saldi di finanza pubblica del medesimo.
Qualora uno o più decreti legislativi determinino nuovi o maggiori oneri, che non trovino compensazione nel proprio ambito si provvede ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge n. 196 del 2009 ovvero mediante compensazione con le risorse finanziarie recate dai decreti legislativi, adottati ai sensi della legge delega, presentati prima o contestualmente a quelli che comportano i nuovi o maggiori oneri.
A tal fine le maggiori entrate confluiscono in un apposito fondo istituito nello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze.
Il comma 1-bis stabilisce che i decreti legislativi attuativi che recano maggiori oneri entrano in vigore contestualmente o successivamente a quei decreti attuativi che recano la necessaria copertura finanziaria.
Si ricorda poi che la legge di stabilità 2014 (articolo 1, comma 286) autorizza la spesa di 5 milioni per il 2014 e di 40 milioni per ciascuno degli anni dal 2015 al 2019 al fine di consentire la realizzazione della riforma del catasto.
Articolo 3
(Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale
L’articolo 3 delega il Governo a razionalizzare la disciplina dell’attuazione e dell’accertamento dei tributi, definendo altresì i principi e criteri direttivi per la rilevazione e le stime dell’evasione fiscale, consentendo che il risultato di detta rilevazione sia reso pubblico. Si intende istituire un apposito organismo di monitoraggio e rilevazione dell’economia non osservata, tenuto a pubblicare un rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva. Dall’altro lato, il Governo è tenuto a redigere annualmente un rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva, anche con il contributo delle regioni in relazione ai loro tributi e a quelli degli enti locali del proprio territorio; il rapporto deve essere presentato al Parlamento contestualmente alla Nota di aggiornamento del DEF.
Più in dettaglio, si conferisce una delega al Governo al fine di introdurre nell’ordinamento disposizioni dirette a:
a) attuare una complessiva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento relativa alla generalità dei tributi;
b) definire una metodologia di rilevazione dell’evasione, riferita a tutti i principali tributi, basata sul confronto tra i dati di contabilità nazionale e quelli acquisiti dall’anagrafe tributaria, utilizzando, a tal fine, criteri trasparenti, stabili nel tempo, cui garantire una adeguata pubblicizzazione;
c) prevedere che i risultati siano calcolati e pubblicati a cadenza annuale;
d) istituire presso il Ministero dell’economia e delle finanze una Commissione composta da un numero massimo di quindici esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze, dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT), dalla Banca d’Italia e dalle altre amministrazioni interessate.
I componenti della Commissione non hanno diritto a compensi, emolumenti, indennità o rimborsi di spese.
La Commissione, inoltre si avvale del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali.
Dalla formulazione del testo si evince che gli enti indicati possono fornire, su richiesta della Commissione, informazioni, dati o elaborati, o essere direttamente consultati.
La Commissione redige un rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, al fine di:
1) diffondere le misurazioni sull’economia non osservata, assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;
2) valutare l’ampiezza e la diffusione dell’evasione fiscale e contributiva, effettuando una stima ufficiale dell’ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall’evasione fiscale e contributiva e assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;
3) illustrare le strategie e gli interventi definiti e attuati dall’amministrazione pubblica per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva;
4) evidenziare i risultati ottenuti dall’attività di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva;
5) individuare le linee di intervento e di prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva, nonché quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.
Ai sensi della lettera e) del comma 1, il Governo è delegato, inoltre, a definire le linee di intervento per favorire l'emersione di base imponibile, anche attraverso l'emanazione di disposizioni per l'attuazione di misure finalizzate al contrasto d'interessi fra contribuenti, selettivo e con particolare riguardo alle aree maggiormente esposte al mancato rispetto dell'obbligazione tributaria, definendo le più opportune fasi applicative e le eventuali misure di copertura finanziaria nelle fasi di implementazione.
Infine, il Governo è
chiamato (lettera f)) a redigere annualmente un rapporto sui risultati conseguiti
in materia di misure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva. Il rapporto
è redatto anche con il contributo delle regioni
in relazione ai loro tributi e a quelli degli enti locali del proprio territorio e presentato al Parlamento contestualmente
alla Nota di aggiornamento del DEF.
Esso dove distinguere tra imposte riscosse e accertate, nonché tra le diverse tipologie di avvio delle procedure di accertamento, in particolare evidenziando i risultati del recupero di somme dichiarate e non versate e della correzione di errori nella liquidazione delle dichiarazioni.
In tale ambito, il Governo deve altresì indicare le strategie per il contrasto dell’evasione fiscale e contributiva; aggiornare e confrontare i risultati con gli obiettivi, evidenziando, ove possibile, il recupero di gettito fiscale e contributivo attribuibile alla maggiore propensione all’adempimento da parte dei contribuenti.
Tale
ultima norma riproduce il contenuto di una disposizione introdotta dalla legge di
stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012, art. 1, co. 299, lett. b) che, novellando
l’articolo 2 del D.L. n. 138 del 2011,
introduce il comma 36.1, il quale prevede
la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato
alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto
annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale,
indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando
i risultati con gli obiettivi prefissati. Laddove possibile, nel Rapporto deve essere
evidenziato il recupero di gettito fiscale
attribuibile alla maggiore propensione all'adempimento da parte dei contribuenti. L'articolo 7 del decreto-legge n. 66 del
2014 ha stabilito che tale procedura si applica fino all’annualità 2013, tenendo conto delle maggiori entrate dello
stesso anno rispetto a quelle del 2012.
L’articolo 2, comma 36 del D.L. n. 138 del 2011 – anch’esso integrato dalla legge di stabilità 2013, più precisamente dall’art. 1, co. 299, lett. a) - ha disposto, a partire dall'anno 2013, che il DEF rechi la valutazione, relativa all'anno precedente, delle maggiori entrate strutturali ed effettivamente incassate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Dette maggiori entrate confluiscono in un Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale e sono finalizzate al contenimento degli oneri fiscali gravanti sulle famiglie e sulle imprese.
Successivamente il comma 431 della legge n. 147 del 2013 (legge di stabilità 2014) ha istituito il Fondo per la riduzione della pressione fiscale alimentato con le risorse derivanti dalla razionalizzazione della spesa pubblica e l'ammontare di risorse permanenti che si stima di incassare quali maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Tali somme sono destinate in particolare all’incremento delle deduzioni IRAP e detrazioni IRPEF per reddito da lavoro dipendente e da pensione (comma 432).
L’articolo 4, comma 3, della legge in commento destina le maggiori entrate rivenienti dal contrasto all’evasione fiscale e dalla progressiva limitazione dell’erosione fiscale esclusivamente al Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale. Al Fondo sono interamente attribuiti anche i risparmi di spesa derivanti da riduzione di contributi o incentivi alle imprese, che devono essere destinati alla riduzione dell'imposizione fiscale gravante sulle imprese. Il Governo è quindi delegato ad introdurre norme di coordinamento con le vigenti procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del predetto Fondo, le cui dotazioni possono essere destinate soltanto ai fini indicati dalla normativa istitutiva del Fondo medesimo.
La legge di stabilità 2015 ha da ultimo rimodulato il Fondo per la riduzione della pressione fiscale:
-
riducendone
gli stanziamenti di 331,533
milioni di euro per il 2015 e di 18,533 milioni
di euro a decorrere dal 2016 (articolo
1, comma 716 della legge n. 190 del 2014);
- assegnandovi parte delle maggiori entrate derivanti dalle norme della medesima legge di stabilità 2015 in materia di giochi, nella misura di 150 milioni di euro a decorrere dal 2015 (comma 652 della richiamata legge n. 190 del 2014).
Il Rapporto sulla realizzazione delle strategie di contrasto all'evasione fiscale (Doc. XXVII, n. 13) presentato ai sensi dell'articolo 6 del decreto legge 24 aprile 2014 n. 66, nelle more dell'attuazione degli obiettivi di stima e monitoraggio dell'evasione fiscale e di rafforzamento dell'attività conoscitiva e di controllo stabiliti dalla legge di delega fiscale, mette in evidenza come il tax gap, vale a dire la differenza tra l'ammontare delle imposte che l'amministrazione fiscale dovrebbe raccogliere e quello che effettivamente raccoglie, stimato dall'Agenzia delle entrate con riferimento all'IVA, all'IRAP e alle imposte dirette sulle imprese e sul lavoro autonomo, ammonterebbe su base annua a 91 miliardi euro (7% del PIL).
Per quanto riguarda i risultati dell'attività di contrasto all'evasione fiscale nel corso del 2013, si evidenzia un aumento della riscossione del 4,8% rispetto al 2012: le riscossioni complessive sono passate da 12,5 miliardi nel 2012 a 13,1 miliardi nel 2013. Per quanto riguarda i primi quattro mesi del 2014, si evidenzia un incremento delle riscossioni complessive (3% circa), dovuto ad un aumento dei versamenti diretti.
Per quanto riguarda le strategie di contrasto all'evasione fiscale, una particolare enfasi è posta sul fronte della diffusione degli strumenti di pagamento tracciabili, della fatturazione elettronica e della trasmissione telematica dei corrispettivi. Tali innovazioni, che saranno implementate mediante l'attuazione della delega fiscale, dovrebbero contribuire al contrasto all'evasione e al miglioramento della compliance, in particolare nel settore dell'IVA. Inoltre si stima che la diffusione degli strumenti di pagamento tracciabili potrebbe condurre al superamento di alcuni strumenti risultati inefficaci (come i misuratori fiscali e le ricevute fiscali: "gli scontrini"), con minori oneri per le imprese ed il progressivo abbandono di controlli massivi sul territorio da parte dell'Amministrazione finanziaria. Sono infine presenti degli approfondimenti, tra i quali si segnalano quelli relativi all'istituto del contrasto di interessi e alla storia dei condoni tributari.
Articolo 4
(Monitoraggio e riordino delle disposizioni
in materia di erosione fiscale)
L’articolo 4 dispone la redazione annuale di un rapporto annuale allegato al disegno di legge di bilancio sulle spese fiscali, cioè su tutte le forme di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, e regime di favore (cd. tax expenditures), prevedendo a tale scopo l’eventuale costituzione di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti. Il Governo è delegato ad adottare decreti legislativi volti a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali che appaiono ingiustificate o superate, fermo restando determinate priorità socio-economiche, nonché a razionalizzare e stabilizzare l’istituto della destinazione del 5 per mille dell’IRPEF. Infine, il Governo è delegato a definire in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.
Si rileva preliminarmente che l’ammontare complessivo degli effetti dei 282 regimi agevolativi indicato nell’allegato A alla nota integrativa della Tabella 1 del bilancio di previsione per il 2015 (legge n. 191 del 2014) è pari a.
§ 161.147,2 milioni per il 2015 (+8.480,6
rispetto alla legge di bilancio 2014);
§ 159.903,6 milioni per il 2016 (+7.946 rispetto alla legge di bilancio 2014);
§ 161.073,2 milioni per il 2017.
L’allegato B indica un ammontare degli effetti delle 23 agevolazioni introdotte da ottobre 2013 a settembre 2014 pari a:
§ 483,2 milioni per il 2015 (+242,3 rispetto al ddl di bilancio 2014);
§ 671,6 milioni per il 2016 (+453,2 rispetto al ddl di bilancio 2014);
§ 808,7 milioni per il 2017.
Tali importi sono comunque contabilizzati anche nell’allegato A.
In particolare, il comma 1 prevede che il Governo, fermo quanto previsto dal precedente articolo 3, comma 1, lett. f) - vale a dire l’impegno a predisporre annualmente, all’interno della procedura di bilancio, un rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva – introduca norme che prevedano, in coordinamento con le procedure di bilancio di cui alla legge n. 196 del 2009, la redazione annuale di un rapporto, allegato al disegno di legge di bilancio, sulle spese fiscali, sulla base di metodi e criteri stabili nel tempo, che consentano anche un confronto con i programmi di spesa e la realizzazione di valutazioni sull’efficacia di singole misure agevolative.
Secondo la disposizione per spesa fiscale si intende qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, regime di favore, sulla base di metodi e di criteri stabili nel tempo, che consentano anche un confronto con i programmi di spesa e la realizzazione di valutazioni sull'efficacia di singole misure agevolative.
Viene prevista l’eventuale costituzione, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze e dalle altre Amministrazioni interessate, i quali tuttavia non percepiranno gettoni di presenza, rimborsi o compensi.
La Commissione potrà avvalersi del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali.
Contemporaneamente alla
redazione del rapporto annuale, il primo periodo del comma 2 delega il Governo ad introdurre norme dirette
a ridurre, eliminare o riformare le spese
fiscali (cioè esenzioni, detrazioni, deduzioni, ecc.) che appaiono, in tutto
o in parte, ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o
economiche o che costituiscono una duplicazione. La disposizione prevede che, nella
predisposizione dei decreti legislativi, il Governo tenga conto delle priorità di tutela dei redditi di lavoro
dipendente e autonomo, dei redditi di imprese minori e dei redditi di pensione,
della famiglia, della salute, delle persone economicamente o socialmente svantaggiate,
del patrimonio artistico e culturale, della ricerca e istruzione nonché dell'ambiente
e dell’innovazione tecnologica.
In proposito si ricorda che nel Rapporto 2013 sul coordinamento della finanza pubblica, la Corte dei conti evidenzia come la praticabilità di un intervento sulle agevolazioni riflette l’operare di una serie di limiti, condizioni e incertezze, non ultima delle quali un’incidenza distributiva sfavorevole alle classi meno abbienti. Per queste ragioni, sembra alla Corte che la pratica delle agevolazioni non possa essere aperta se non a fronte di una operazione di redistribuzione del prelievo: sarebbero più contenuti gli ostacoli, per effetto di un intervento selettivo che ridurrebbe la platea dei soggetti colpiti; sarebbero concreti gli effetti della contropartita, a seguito di una riforma che per una vasta area di contribuenti dovrebbe risultare sinonimo di riduzione del prelievo; vi sarebbe la possibilità di garantire gli equilibri distributivi che un taglio secco delle agevolazioni farebbe invece saltare.
Si specifica che il Governo è tenuto ad assicurare, con gli stessi decreti legislativi, in funzione delle maggiori entrate ovvero delle minori spese realizzate tramite la riduzione dell’erosione fiscale, la razionalizzazione e la stabilizzazione dell'istituto della destinazione del 5 per mille IRPEF in base alle scelte espresse dai contribuenti.
Tale disposizione è stata in parte attuata dalla legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 154) che prevede la messa a regime della disciplina dell’istituto del 5 per mille IRPEF, disponendo l’applicazione a partire dall’esercizio finanziario 2015 delle disposizioni vigenti in materia e stanziando, per le finalità cui è diretto il 5 per mille, la spesa annua di 500 milioni di euro. Si affida a un decreto di natura non regolamentare del Presidente del Consiglio dei ministri la definizione delle modalità di redazione della rendicontazione delle somme erogate per il regime del 5 per mille dell'IRPEF, nonché le modalità di pubblicazione sul sito web di ciascuna amministrazione erogatrice degli elenchi dei soggetti ai quali è stato erogato il contributo e dei rendiconti trasmessi. Sono inoltre introdotte sanzioni in caso di violazione degli obblighi di pubblicazione sul sito web e di comunicazione della rendicontazione da parte dei soggetti beneficiari.
Si impegna altresì il Governo ad assicurare la razionalizzazione e la riforma dell'istituto della destinazione dell'8 per mille IRPEF.
La disciplina dell’8 per mille IRPEF si fonda sulle disposizioni della legge 20 maggio 1985, n. 222, la quale ha stabilito che tale quota del gettito dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, liquidata dagli uffici sulla base delle dichiarazioni annuali venga destinata, in parte, a scopi di interesse sociale o di carattere umanitario a diretta gestione statale e, in parte, a scopi di carattere religioso a diretta gestione della Chiesa cattolica (articolo 47, secondo comma). Relativamente all'impiego dei fondi a diretta gestione statale, l’articolo 48 della legge n. 222/1985 prevede che tali quote vengano utilizzate per interventi di carattere straordinario per la fame nel mondo, calamità naturali, assistenza ai rifugiati, conservazione dei beni culturali.
Di recente, l’articolo 1, comma 206, della legge di stabilità per il 2014 (legge 27 dicembre 2013, n. 147) ha introdotto una nuova finalità cui possono essere destinate le risorse dell’8 per mille IRPEF a diretta gestione statale, relativa alla ristrutturazione, messa in sicurezza ed efficientamento energetico degli immobili di proprietà pubblica adibiti all'istruzione scolastica
Il regolamento recante i criteri e le procedure per l’utilizzazione della quota dell’8 per mille dell’IRPEF devoluta alla diretta gestione statale (D.P.R. 10 marzo 1998, n. 76) è stato pressoché interamente riformulato con il D.P.R. 26 aprile 2013, n. 82, che ha ridisegnato sia la procedura di concessione e di monitoraggio dei contributi, esplicitando i criteri di distribuzione delle risorse secondo principi di certezza e trasparenza, sia il procedimento di valutazione degli interventi da finanziare e di assegnazione dei contributi medesimi, limitandolo ad un periodo massimo di 180 giorni (in luogo degli oltre otto mesi in precedenza necessari). Si è nuovamente intervenuti sulle disposizioni regolamentari con il D.P.R. 17 novembre 2014, n. 172, al fine di apportarvi le integrazioni atte a garantire l’utilizzo della quota dell’otto per mille IRPEF a diretta gestione statale anche per interventi relativi ad immobili scolastici.
Va rammentato infine, che è all’esame della V Commissione bilancio della Camera la proposta di legge A.C. 2648 (Boccia ed altri), la quale, al fine di garantire il rispetto delle scelte espresse dai contribuenti, affronta un aspetto critico più volte emerso nell’esperienza applicativa della legge n. 222 del 1985, connesso all’utilizzo delle risorse destinate dai contribuenti all'otto per mille IRPEF di diretta gestione statale per finalità difformi da quelle indicate dalla normativa richiamata, attinenti prevalentemente la copertura finanziaria di provvedimenti legislativi ovvero il raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica. A tal fine, la proposta dispone una modifica all’articolo 17 della legge di contabilità e finanza pubblica (legge n. 196/2009), introducendo il divieto di utilizzo di tale quota per la copertura finanziaria delle leggi.
Il comma 3 destina le maggiori entrate rivenienti dal contrasto all’evasione fiscale e dalla progressiva limitazione dell’erosione fiscale esclusivamente al Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale (per il quale si veda la scheda di lettura del precedente articolo 3).
Al Fondo sono interamente attribuiti anche i risparmi di spesa derivanti da riduzione di contributi o incentivi alle imprese, che devono essere destinati alla riduzione dell'imposizione fiscale gravante sulle imprese.
Il Governo è quindi delegato ad introdurre norme di coordinamento con le vigenti procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del predetto Fondo, le cui dotazioni possono essere destinate soltanto ai fini indicati dalla normativa istitutiva del Fondo medesimo.
La ricognizione delle spese fiscali
(tax expenditures)
Con il termine erosione fiscale si intendono tutti gli scostamenti previsti dalla normativa (inclusi i regimi sostitutivi di favore) rispetto al principio generale dell’imposizione fiscale, che in qualche modo trascende rispetto alla legislazione vigente e fa riferimento a un modello ideale di sistema fiscale ispirato a principi generali.
Ai sensi dell’articolo 21, comma 11, lettera a), della legge n. 196 del 2009, nell’ambito del disegno di legge di bilancio, gli allegati A e B alla nota integrativa della Tabella 1 (Stato di previsione delle entrate) recano gli effetti connessi alle disposizioni normative vigenti, con separata indicazione di quelle introdotte nell'esercizio, recanti esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio, con l'indicazione della natura delle agevolazioni, dei soggetti e delle categorie dei beneficiari e degli obiettivi perseguiti.
Tale disposizione tra l’altro prevede, per le entrate, che la nota integrativa al bilancio di previsione specifichi gli effetti connessi alle disposizioni normative vigenti evidenziando separatamente gli effetti di quelle introdotte nell’esercizio, recanti esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio, con l’indicazione della natura delle agevolazioni, dei soggetti e delle categorie dei beneficiari e degli obiettivi perseguiti.
Nel rispetto della citata disposizione, l’allegato A del bilancio di previsione per il 2015 (legge n. 191 del 2014) considera gli effetti delle disposizioni in materia di esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio ivi incluse; l’allegato B contiene solo gli effetti di quelle introdotte nell’esercizio, ossia le disposizioni intervenute successivamente alla presentazione del disegno di legge di bilancio per l’anno finanziario 2014. Nell’allegato B sono, dunque, inclusi unicamente gli effetti delle disposizioni introdotte da ottobre 2013 a settembre 2014.
Rispetto alle misure dell’allegato A inserito nella nota integrativa dello stato di previsione delle entrate per l’anno finanziario 2014 il numero delle disposizioni recanti esenzioni o riduzione del prelievo obbligatorio, nel complesso, comprende 282 misure (-2), quali risultanti dalla variazione in aumento derivante dall’ingresso di nuove disposizioni (Allegato B) introdotte nell’esercizio e da quella in diminuzione correlata alle disposizioni non più in vigore.
In materia di tax expenditures, si ricorda che la legge di stabilità 2015 (articolo
1, comma 207 della legge n. 190 del 2014)
ha posticipato di un anno, riducendone altresì gli importi per 3 miliardi
a decorrere dal 2015, gli effetti della clausola di salvaguardia introdotta dalla
legge di stabilità 2014, volta a diminuire le detrazioni e le agevolazioni vigenti
(c.d. tax expenditures) qualora gli interventi di revisione della spesa (ndr.
spending review) non realizzino i risparmi previsti.
Tali importi – stabiliti in 4.000 milioni per
il 2016 ed in 7.000 milioni a decorrere dal 2017 – vengono infatti rideterminati,
rispettivamente, in 3.272 e 6.272 milioni.
Viene conseguentemente soppressa la previsione di maggiori entrate pari a 3 miliardi per il 2015 mentre per gli anni successivi essa è ridotta di 3 miliardi di euro l’anno (passando da 7 a 4 miliardi per il 2016 e da 10 a 7 miliardi di euro a decorrere dal 2017), come si evince dalla seguente Tabella:
|
comma 430 |
articolo 1, comma
207 |
|
|
2015 |
3 miliardi |
0 |
|
2016 |
7 miliardi |
4 miliardi |
|
A decorrere dal
2017 |
10 miliardi |
7 miliardi |
La relazione finale
del Gruppo di lavoro sull’erosione fiscale
Nell’ambito dell’istruttoria
relativa al disegno di legge di delega fiscale presentato dal Governo nella passata
Legislatura, il 22 novembre 2011 è stata presentata
la relazione finale del Gruppo di lavoro
sull’erosione fiscale (http://www.tesoro.it/documenti/open.asp?idd=28892) costituito presso il Ministero dell’economia e delle finanze con la partecipazione
di 32 organizzazioni sindacali, associazioni di categoria e ordini professionali,
coordinato da Vieri Ceriani. Partendo come base dall’elenco delle agevolazioni contenute
nel disegno di legge di bilancio per il 2011 (242 misure), il Gruppo di lavoro
lo ha integrato considerando ulteriori misure e regimi, fino a indicare nell’elenco
ben 720 misure per un ammontare di 253,7 miliardi di euro, articolate come
esposto nella successiva tabella riepilogativa per tipologia di agevolazione:
|
Agevolazioni a favore delle
persone fisiche, di cui: |
104,864 |
|
- Agevolazioni per la casa |
9,489 |
|
- Agevolazioni per la famiglia |
21,056 |
|
- Agevolazioni per lavoro e pensioni |
58,095 |
|
- Agevolazioni per erogazioni liberali e al terzo settore |
0,130 |
|
- Altre agevolazioni (comprese) |
0,216 |
|
- Agevolazioni fiscalità finanziaria |
15,878 |
|
|
|
|
Agevolazioni in materia di
enti non commerciali |
0,392 |
|
Agevolazioni reddito impresa |
31,954 |
|
Misure che legano l'imponibile
alla rendita catastale |
63,955 |
|
Agevolazioni in materia di
accisa |
2,372 |
|
Agevolazioni in materia di
IVA |
40,944 |
|
Agevolazioni in materia di
bollo, registro e imposte ipocastali |
4,015 |
|
Misure in materia di imposte
sulle assicurazioni private |
1,229 |
|
TOTALE AGEVOLAZIONI ERARIALI |
249,725 |
|
Agevolazioni enti territoriali
(ICI, IPT, TOSAP, ecc) |
4,029 |
|
TOTALE AGEVOLAZIONI ERARIALI E LOCALI |
253,754 |
La Relazione finale sottolinea che “il riformatore” non potrà esimersi
da una disamina e da un vaglio attento delle singole misure, per decidere riguardo
alla loro conservazione, soppressione o riduzione. Alcune misure incluse nell’elenco
delle spese fiscali servono a rendere il nostro ordinamento compatibile con quello comunitario e con
gli accordi internazionali. Altre misure, come le detrazioni Irpef per il lavoro dipendente o per i familiari a carico,
costituiscono aspetti strutturali dell’attuale sistema impositivo e appare opportuno
che la loro eventuale abolizione (o riduzione, o riformulazione) sia inserita nell’ambito
di riforme di più ampia portata, che ne contemperino gli effetti e ne considerino
tutte le implicazioni. Altre misure sono volte ad evitare doppie imposizioni; per altre l’eventuale soppressione potrebbe
comportare problemi di compatibilità con
principi costituzionalmente garantiti; altre ancora hanno finalità di semplificazione, o intendono favorire l’emersione di imponibili.
Articolo 5
(Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione
fiscale)
L’articolo 5 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive - coordinandole con i principi contenuti nella Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 - al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione, che comprende la fattispecie dell’elusione: ai sensi delle nuove norme, costituisce abuso del diritto l’uso distorto di strumenti giuridici allo scopo prevalente di ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)).
Nella citata raccomandazione del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione invita gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali. Gli Stati membri vengono dunque incoraggiati a inserire nella legislazione nazionale una clausola: volta a ignorare una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica”.
Resta salvaguardata la legittimità della scelta tra regimi alternativi espressamente previsti dal sistema tributario. A tal fine si prevede che l’abuso del diritto si configuri nel caso in cui lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali risulti come causa prevalente dell’operazione abusiva. Al contrario, se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, l’abuso non si configura. Si precisa che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente (lettera b)).
La fattispecie abusiva è inopponibile all’amministrazione finanziaria, la quale può disconoscere immediatamente l’indebito risparmio d’imposta (lettera c)).
Nell’ambito dei principi e criteri direttivi è prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:
§ il regime della prova: a carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale logica di mercato; a carico del contribuente grava l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali che giustificano il ricorso degli strumenti giuridici utilizzati (lettera d));
§ la motivazione dell’accertamento: nell’atto di accertamento deve essere formalmente e puntualmente individuata la condotta abusiva, a pena di nullità dell’accertamento stesso (lettera e));
§ il contradditorio e il diritto di difesa: devono essere garantiti in ogni fase del procedimento di accertamento tributario (lettera f)).
La norma di delega è volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate.
Pertanto, da un lato è stabilito il generale divieto di utilizzare in modo distorto gli strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)). Dall’altro lato è riconosciuto al contribuente il diritto di scelta tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale, purché essa non sia volta unicamente ad ottenere indebiti vantaggi fiscali; viene riconosciuta l’ammissibilità dell’operazione qualora essa sia giustificata da ragioni extrafiscali “non marginali”; come detto, costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (lettera b)).
Si ricorda, preliminarmente, che l’abuso del diritto in materia tributaria
è un istituto di origine giurisprudenziale ed è generalmente individuato in
quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con
l’obiettivo principale di ottenere
risparmi di imposta attraverso l’utilizzo distorto di schemi giuridici.
Ognuno di questi schemi singolarmente appare perfettamente legittimo, mentre
l’illegittimità deriva dal fatto che essi nel complesso sono messi in atto unicamente per ottenere vantaggi fiscali.
L’abuso del diritto rientra tra gli istituti cosiddetti antielusivi.
Negli ultimi anni, su iniziativa dei gruppi
parlamentari, si è registrato un significativo dibattito in tema di abuso del
diritto il quale ha evidenziato: l’opportunità di una norma generale anti-abuso per tutte le imposte, non vincolata da
un’elencazione tassativa di fattispecie; l’assimilazione tra elusione fiscale e
abuso del diritto, a fronte di una norma antielusiva vigente nel nostro
ordinamento che è limitata alle imposte dirette e ad alcune specifiche operazioni
espressamente indicate; la fissazione di regole procedurali volte a garantire
il contribuente in ciascuna fase del confronto con l’Amministrazione.
Le esperienze maturate in altri paesi (come Francia e
Germania, sulle quali vedi oltre) mostrano che la codificazione dell’abuso del
diritto consente di dare alle imprese un quadro di certezza e stabilità
normativa e amministrativa. In questi paesi si è intervenuti legislativamente
per ampliare la portata delle norme anti-elusive esistenti e per rafforzare, al
contempo, le garanzie procedurali per i contribuenti, in particolare le
imprese. La definizione di un quadro normativo chiaro ha effetti positivi anche
per l’amministrazione finanziaria che può svolgere con maggiore rapidità ed
efficacia la sua funzione di contrasto dell’elusione, indirizzando la propria
attenzione sui casi meno dubbi e riducendo così le possibilità di contenzioso e
l’incertezza sulle sanzioni.
Il dibattito svolto nella Commissione Finanze della Camera nella XVI
legislatura ha evidenziato la necessità un intervento normativo, al fine di definire in maniera esplicita il concetto
di “abuso del diritto” all’interno del diritto positivo, rendendo
distinguibile il risparmio d’imposta legittimo dal vantaggio fiscale indebito.
E’ stata inoltre sottolineata la necessità che un principio generale
anti-abuso, allo stato ancora mancante, si applichi a tutte le imposte, non sia vincolato da un’elencazione tassativa
di fattispecie elusive e venga realizzata una piena assimilazione, a livello normativo, tra elusione fiscale e abuso. La distinzione tra risparmio
d’imposta legittimo e vantaggio fiscale indebito dovrebbe far leva sul concetto
di aggiramento delle norme tributarie. La norma generale dovrebbe essere
provvista di garanzie procedurali a
favore del contribuente: attraverso la puntuale regolazione del principio
potrebbero essere rimossi alcuni fattori di criticità emersi in sede
giurisprudenziale, legati, fra l’altro, alla rilevazione d’ufficio dell’abuso e
all’incertezza sulle sanzioni applicabili.
Nel corso dell’esame del decreto legge n. 16 del 2012
(semplificazioni fiscali) sono state presentate proposte emendative volte a prevedere, in caso di elusione fiscale,
l'applicazione di sanzioni non penali
bensì amministrative, con lo scopo di restituire tranquillità ai contribuenti,
ripristinando la certezza del diritto
e delimitando con criteri certi l'area del legittimo risparmio di spesa. In
particolare l’articolo aggiuntivo Leo
8.03 mirava a disciplinare l’elusione fiscale e l’abuso del diritto
tributario, rendendo inopponibili al fisco le operazioni volte ad aggirare
prescrizioni tributarie al fine di ottenere riduzioni di imposta, in contrasto
con lo scopo della norma tributaria. Era definita come legittimo risparmio di imposta la scelta del contribuente tra
diverse fattispecie previste dall’ordinamento che pur avendo un differente
regime tributario producono effetti economici sostanzialmente equivalenti.
Le proposte sono state
peraltro ritirate a seguito
dell’impegno del Governo a definire la questione nell’ambito della delega
fiscale, attraverso “un provvedimento organico, adeguatamente approfondito e
tecnicamente funzionale, che contribuisca a stabilizzare la situazione del
Paese, senza che siano necessari ulteriori interventi correttivi”.
Lo schema di decreto approvato dal Consiglio dei Ministri il 24 dicembre 2014
Nel corso del Consiglio dei Ministri del 24 dicembre 2014, su proposta del Ministro dell’Economia e Finanze, Pietro Carlo Padoan, è stato approvato in via preliminare il decreto legislativo sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente. Lo schema di decreto:
§ disciplina l’abuso del diritto, nell’ambito dello Statuto dei diritti del contribuente;
§ prevede la revisione del sistema sanzionatorio, mediante modifiche del D.Lgs. n. 74 del 2000;
§ istituisce il regime dell’adempimento collaborativo, per le aziende dotate di un sistema di gestione e controllo del rischio fiscale.
Con riferimento alla disciplina dell’abuso del diritto (che viene equiparato all’elusione fiscale), l’articolo 1 dello schema di decreto inserisce il nuovo articolo 10-bis nella legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
In sintesi, l’abuso del diritto si configura in presenza di:
§ una o più operazioni prive di sostanza economica (vale a dire, i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali)
§ il rispetto formale delle norme fiscali;
§ la realizzazione di vantaggi fiscali indebiti (vale a dire, i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario).
Tali operazioni non sono opponibili al fisco.
Non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale.
Viene esplicitata la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto.
Il contribuente può proporre interpello preventivo per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto. Le modalità applicative saranno definite con decreto ministeriale.
L’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto a pena di nullità da una richiesta di chiarimenti al contribuente da fornire entro sessanta giorni. L’atto impositivo, che deve essere specificamente motivato, non può essere notificato prima del decorso di ulteriori sessanta giorni.
Con riferimento all’onere della prova, all’amministrazione finanziaria incombe quello di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, al contribuente quello di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali.
L’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di elusione fiscale è abrogato.
L’efficacia delle disposizioni contenute nel nuovo articolo 10-bis decorre dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del decreto legislativo. Esse si applicano retroattivamente anche alle operazioni poste in essere anteriormente, per le quali non sia stato notificato l’atto impositivo.
La normativa vigente: l'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Nell’ordinamento giuridico italiano non è presente una
clausola antielusiva generale. La prima manifestazione normativa di contrasto
alle pratiche abusive è quella dell’articolo 10 della legge n. 408 del 1990: “È
consentito all’amministrazione finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di
concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di
capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e
cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni
economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di
imposta”.
Successivamente per le stesse fattispecie è subentrato
l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del
D.Lgs. n. 358 del 1997) che costituisce attualmente la norma antielusiva di
riferimento, nell’ambito della disciplina dell’accertamento delle imposte sui
redditi, anche se applicabile ad un
numero chiuso di operazioni.
La norma dispone l’inopponibilità all'amministrazione
finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se:
§
privi di valide ragioni economiche;
§
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario;
§
volti ad ottenere
un vantaggio fiscale indebito
(riduzione d’imposta o rimborso).
L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi
tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le
imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte
dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.
Le norme antielusive si applicano in un numero
circoscritto di casi. Si tratta principalmente di operazioni straordinarie
delle società:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni
volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio
netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad
oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544
(ossia fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il
trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società);
f) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali
(quote o azioni) o valute estere e classificazioni di bilancio;
f-bis) cessioni di beni
e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della
tassazione di gruppo (di cui all'articolo 117 del TUIR);
f-ter) pagamenti di interessi e canoni corrisposti
a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea, qualora detti
pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente
da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;
f-quater) pattuizioni intercorse tra società
controllate e collegate (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile), una
delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli che
consentono un adeguato scambio di informazioni a fini fiscali (cd. paesi white
list, articolo 168-bis del TUIR), aventi ad oggetto il pagamento di
somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.
L’amministrazione, a pena di nullità, prima di emanare l’avviso di accertamento deve
chiedere al contribuente dei chiarimenti, da inviare per iscritto entro
60 giorni dalla data di ricezione della richiesta. In tale richiesta devono
essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le disposizioni
antielusive.
L’avviso di accertamento
deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in
relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. L’amministrazione
applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle
imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le imposte o le maggiori imposte
così accertate sono iscritte a ruolo,
unitamente ai relativi interessi, dopo
la sentenza della commissione tributaria provinciale.
I soggetti diversi dai destinatari delle norme
antielusione che hanno partecipato alle operazioni abusive e che hanno pagato
imposte a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione
finanziaria possono richiedere il rimborso delle imposte pagate proponendo, a
tal fine, istanza di rimborso all'amministrazione entro un anno dal giorno in
cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o
conciliazione giudiziale. L’amministrazione provvede nei limiti dell'imposta e
degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
Infine, la norma dispone la disapplicazione delle
norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano
deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive
altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, ove il contribuente dimostri
che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano
verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore
regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente
l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la
disapplicazione.
L’abuso del diritto nell’elaborazione giurisprudenziale.
La necessità di codificare a livello legislativo
l’istituto dell’abuso del diritto nasce a seguito della formazione, in seno
alla Corte di Cassazione, di un indirizzo giurisprudenziale secondo il quale
sono inopponibili all'erario tutte le operazioni che configurano fattispecie di
abuso del diritto in materia tributaria.
In un primo momento (anni 2000-2002), la Corte di Cassazione, posta innanzi
alla questione dell’elusione fiscale e, in particolare, dei limiti entro cui
essa può dar luogo ad atti che vengano dichiarati privi di efficacia nei
confronti della Amministrazione, ha
qualificato come elusivi, quindi irrilevanti nei confronti del fisco, solo quei comportamenti che tali sono
definiti da una legge vigente al momento in cui essi sono venuti in essere
(cfr. Cass. 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002,
n. 3345.
Tale orientamento è stato messo successivamente in
discussione a seguito della sentenza Halifax della Corte di
Giustizia UE (causa C-255/02,
depositata il 21 febbraio 2006)
nella quale, in sostanza, sono stati riqualificati a fini Iva i comportamenti del contribuente, in ragione della natura “abusiva del diritto” degli
stessi. La Corte di Giustizia in quell’occasione ha precisato che, per parlarsi
di comportamento abusivo le operazioni controverse devono - nonostante
l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni
della legislazione comunitaria e della legislazione nazionale di recepimento -
procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria
all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altresì risultare,
da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno
essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Si sottolinea,
tuttavia, che la giurisprudenza
comunitaria è limitata ai tributi armonizzati (IVA e dazi doganali): si
veda, da ultimo, la sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2012, causa
C-417/10.
Si è quindi registrata un’evoluzione interpretativa da parte della Corte di Cassazione,
concretizzatosi in alcune pronunce della fine del 2005 (Cass. n. 20398 del 21 ottobre 2005, n. 20816 del 26 ottobre
2005 e n. 22932 del 14 novembre 2005). In particolare, la sentenza n.
20816/2005 ha enunciato il principio di diritto secondo cui l'Amministrazione finanziaria, quale terzo
interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre
(prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la
simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la
loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344
c.c.); la relativa prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche
attraverso presunzioni.
La Corte dunque, anche con riferimento ai “tributi non armonizzati” (ovvero
soggetti alla piena normativa degli ordinamenti giuridici dei singoli Stati
membri) ha avanzato il principio del disconoscimento o della riqualificazione
fiscale degli atti, fatti e negozi posti in essere dal contribuente, in
presenza di presupposti integranti i profili dell’elusione o comunque
dell’abuso di diritto.
Dalla sentenza n. 22392 del 2005 si ricavano i
requisiti oggettivi che caratterizzano il comportamento abusivo ai fini
fiscali:
§ l’uso distorto, anche se formalmente lecito, degli
strumenti giuridici da parte del contribuente;
§
la presenza di un
vantaggio fiscale;
§
l’assenza di
valide ragioni economiche.
Dal 2006 e fino alla fine del 2008, la Corte di
Cassazione ha affermato il divieto dell’abuso del diritto facendo
principalmente rinvio alla giurisprudenza comunitaria. L’esigenza di un
chiarimento delle Sezioni Unite in materia tributaria sull’abuso del diritto era stato da
tempo invocata, sia dalla dottrina sia dalla giurisprudenza, per delineare e
conformare interpretazioni differenti, soprattutto per i giudici di merito, ai
fini di una individuazione di presupposti oggettivi certi su cui fondare la
pianificazione fiscale nell’esercizio dell’attività d’impresa.
Nel 2008 le Sezioni Unite della Corte di
Cassazione, con tre sentenze (n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23
dicembre 2008), si sono pronunciate sulla questione, enunciando alcuni
fondamentali principi di diritto:
§ esiste nell’ordinamento tributario un generale
principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta non nella giurisprudenza
comunitaria, quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che
informano l'ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’articolo 53
della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma
1) e di progressività dell'imposizione (comma 2). Tali principi costituiscono
il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che
attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. In virtù
di tale principio generale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi
fiscali dall'utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio fiscale “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che
giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio
fiscale”;
§ l’esistenza di questo principio non contrasta
né con le successive norme antielusive sopravvenute, che appaiono “mero
sintomo” dell’esistenza di una regola generale, né con la riserva di legge
di cui all’articolo 23 della Costituzione, in quanto il riconoscimento di un
generale divieto di abuso non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi
patrimoniali non derivanti dalla legge, ma solamente nel disconoscimento degli
effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere
l’applicazione delle norme fiscali;
§ l’inopponibilità
del negozio abusivo all'erario è rilevabile d’ufficio, anche in
sede di legittimità. La Corte ricorda che, per costante giurisprudenza, sono
infatti rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio
dell'amministrazione in una materia, come quella tributaria, da essa non
disponibile.
Una sostanziale
e incisiva rivisitazione della nozione
dell’abuso del diritto in materia tributaria si è avuta
infine con la sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 della Corte di Cassazione. In tale occasione la Corte
ha affermato che “l’applicazione del
principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario
trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente
aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si
tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi
recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei cd. tax shelters e quindi ad una ricerca comune a tutte le esperienze giuridiche, di
individuare adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione
della clausola generale anti abuso”. Pertanto il
carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale di
ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività
immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e
consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti “il
sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una
misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè
una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico
fiscale”.
Anche dal punto di vista dell’onere della prova la sentenza n. 1372/2011 contiene un’affermazione rilevante: l’applicazione
del principio dell’abuso del diritto comporta per l’amministrazione finanziaria
l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese
dal contribuente cui compete allegare le finalità perseguite, diverse dal mero
vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario.
Da ultimo, la Corte
di Cassazione con la sentenza n.
7739 del 2012 ha affermato la rilevanza
penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di
abuso del diritto (si veda oltre l’approfondimento).
La Corte dei
conti, nel rapporto per il 2012 sul coordinamento della finanza pubblica,
ha affermato che la disciplina dell’abuso del diritto discendente
dall’elaborazione giurisprudenziale ha corroborato l’azione di contrasto dei
comportamenti elusivi svolta dall’amministrazione finanziaria, inducendo in
numerosi casi i grandi contribuenti a definire bonariamente la pretesa
tributaria, con evidenti benefici sul piano sanzionatorio e della certezza dei
rapporti giuridici. Tutto ciò ha dato luogo a notevoli effetti positivi in
termini di entrate erariali, tanto che gran parte dei risultati finanziari
conseguiti dall’attività di accertamento degli ultimi anni deriva
essenzialmente dall’attività antielusiva svolta nei confronti delle grandi
imprese.
Rilevanza
penale dell’abuso del diritto
La Corte di Cassazione con la sentenza
n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza
penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di
abuso del diritto. In particolare, la Cassazione ha affermato che è
configurabile il reato di cui all’articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000
(infedele dichiarazione, oltre una certa soglia di imposta non dichiarata)
quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non
opponibili all’Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione
non veritiera.
In una successiva pronuncia (sentenza
n. 19100 del 3 maggio 2013) la Cassazione ha riaffermato l'orientamento che
ammette la compatibilità fra abuso del diritto e reato. In particolare, la
Corte suprema ha stabilito che rientra nell'ambito di applicazione
dell'articolo 4 del D.Lgs. 74/2000 la condotta del contribuente idonea a
determinare una riduzione della base imponibile, realizzata attraverso
particolari conferimenti (rilevanti ex articolo 37-bis, comma 3, D.P.R.
600/1973) a una società a responsabilità limitata, comunque riferibile al suo
ambito familiare.
In
proposito, va dato conto dell'esistenza anche di pronunce di senso contrario, secondo le quali "la violazione
delle norme antielusive, in linea di principio, non comporta conseguenze di
ordine penale" (Cass. n. 23730/2006), poiché "la figura del
cosiddetto abuso del diritto, qualificata dall'adozione (al fine di ottenere un
vantaggio fiscale) di una forma giuridica non corrispondente alla realtà
economica, non ha valore probatorio perché implica una presunzione
incompatibile con l'accertamento penale, ed è invece utilizzabile in campo
tributario come strumento di accertamento semplificato…".
Tuttavia,
la tesi della possibilità di rilevanza penale dei comportamenti elusivi appare
prevalente, poiché fatta propria dalla novella del 2000 del diritto penale
tributario, come interpretata anche dalle sezioni unite della Cassazione (nn.
27/2000, 1235/2010) e dalla Corte costituzionale (sentenza n. 49/2002).
Si
segnala la sentenza n. 33187 depositata
il 31 luglio 2013 la quale ha evidenziato che i comportamenti elusivi possono avere rilevanza penale, ma devono
contrastare con specifiche disposizioni per salvaguardare il principio di legalità.
Per non violare i principi di determinatezza e tassatività è necessario cioè
che l'interpretazione sia tassativa e letterale, e, in tale contesto,
specifiche norme antielusive sono rinvenibili nell'articolo 37, comma 3
(interposizione fittizia) e nell'articolo 37-bis del DPR n. 600/73. Ne
consegue che la condotta, per assumere rilevanza penale, deve integrare uno dei
comportamenti antielusivi previsti dalle predette disposizioni tributarie.
Da ultimo la Sezione III della Cassazione
Penale, con la sentenza n.15186/2014,
sembra voler sbarrare la strada alla rilevanza penale in sé dell’abuso del
diritto in materia tributaria per l’esigenza, inderogabile, di una norma
incriminatrice.
Si evidenzia che
il successivo articolo 8 della legge (alla
cui scheda si rimanda), nell’elencare i criteri direttivi per la revisione del
sistema sanzionatorio, esplicita che verrà dato più rilievo al reato per comportamenti fraudolenti,
simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa,
nonché all’individuazione dei confini
tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative
conseguenze sanzionatorie. Si prevede, inoltre, la revisione del regime
della dichiarazione infedele.
L’abuso del diritto in dottrina
La dottrina ha definito l’abuso del diritto
come l’utilizzo di singole disposizioni dell’ordinamento giuridico secondo
modalità che, pur rispettando la lettera delle specifiche norme utilizzate,
portano a un risultato difforme o addirittura antitetico rispetto ai principi e
alle finalità che sottendono all’ordinamento giuridico di cui quelle stesse
norme sono parte (cfr. E. Zanetti, “Abuso del diritto: in particolare sulla
rilevabilità d’ufficio e sull’applicazione delle sanzioni” , in “Il fisco” n.
38 del 18 ottobre 2010, pag. 1-6123).
In ambito
tributario, l’abuso del diritto consiste nell’utilizzo, anche combinato, delle norme di diritto positivo
che disciplinano il sistema fiscale, al fine di ottenere risparmi di
imposta che, seppure coerenti rispetto alla lettera delle specifiche
norme di riferimento, risultano contrari
alle logiche e ai principi cui è informato l’intero ordinamento
tributario.
In dottrina, in particolare, si è discusso
dell’opportunità di considerare tra gli elementi qualificanti della fattispecie
l’assenza di “valide ragioni economiche”
nell’operazione effettuata dal contribuente. Si tratta di un elemento, come
visto, considerato essenziale dalla giurisprudenza della Cassazione.
In particolare tale requisito è contestato quando è la
stessa legge tributaria a prevedere regimi fiscali alternativi i quali hanno a
loro volta giustificazioni puramente fiscali, disgiunte dal risultato pratico
dell’operazione. Tipico, ad esempio, è il caso dell’articolo 176 del TUIR dove
la “non elusività” della scelta di cedere le partecipazioni della società
conferitaria dell’azienda anziché vendere l’azienda medesima è espressamente
stabilita dalla legge. Si tratta, quindi, di regimi diversificati per ragioni
di ordine puramente fiscale che non possono che condurre a scelte orientate da
valutazioni di natura fiscale e, come tali, non sindacabili in base al
parametro delle “valide ragioni economiche”.
Vi sono tuttavia ipotesi in cui esistono regimi
fiscali differenziati rispetto a operazioni anch’esse praticamente equivalenti
la cui ragione giustificatrice non è facilmente individuabile o perché
indeterminata fin dall’origine, o perché divenuta tale nel tempo. Si fa
riferimento alla possibilità per le società agricole di optare per la
tassazione su base catastale, riconosciuta solo alle società di persone e alle
società a responsabilità limitata, ma non alle società per azioni, e ciò in
modo del tutto indipendente da qualsiasi altra caratteristica strutturale
(volume d’affari, numero dei soci, regole organizzative interne, ecc.). Fin
quando la linea di discrimine era individuata nel carattere “personale” della
società, si poteva ipotizzare che il legislatore avesse voluto limitare il
beneficio alle sole ipotesi in cui l’attività agricola era più direttamente riferibile
alle persone fisiche. Ma l’inclusione fra i soggetti che possono esercitare
l’opzione anche delle società a responsabilità limitata rende la
discriminazione incomprensibile. Sembra allora desumibile che la scelta della
forma societaria da assumere può legittimamente dipendere da motivi puramente
fiscali senza che ciò implichi alcun abuso di diritto (cfr. Guglielmo Fransoni, «Appunti su abuso di diritto e “valide
ragioni economiche”», in "Rassegna Tributaria" n. 4 del 2010, pag.
932). Si veda inoltre Andrea Manzitti, “L’abuso del diritto va sottratto
all’equivoco”, in “Il Sole 24 Ore” del 14 aprile 2012. Si riporta, inoltre,
l’opinione critica di chi sostiene che l’espressione “abuso del diritto”
confonda fenomeni totalmente diversi quali la simulazione e l’elusione (G.
Falsitta, “Manuale di diritto tributario”, Padova 2010).
L’abuso del diritto in Europa
In via preliminare si evidenzia che il 6 dicembre 2012 la Commissione europea ha pubblicato un Piano di azione per il contrasto alle frodi e all’evasione fiscale nell’ambito dell’Unione europea e nei rapporti con i Paesi terzi, facendo seguito all’invito del Consiglio europeo del 2 marzo 2012 a lavorare in tal senso. Come parte di questa iniziativa, la Commissione ha rivolto una Raccomandazione agli Stati Membri affinché adottino specifiche misure volte al contrasto delle forme di pianificazione fiscale aggressiva. A tal fine, gli Stati Membri sono stati invitati a introdurre nei propri ordinamenti una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali, del seguente tenore: «Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro «sostanza economica».
Nel corso dell’audizione presso la Commissione finanze della Camera dei deputati del 6 giugno 2013, il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Attilio Befera, al riguardo ha evidenziato che la ratio dello schema di norma proposto dalla Commissione europea è quella tipica delle norme anti-abuso di carattere generale. L’impostazione è volta ad evitare formulazioni che possono rivelarsi a posteriori inadeguate al manifestarsi di sempre nuove forme di pianificazione fiscale e a garantire che, attraverso un’adozione uniforme, si scongiuri il rischio di arbitraggi connessi all’assenza di norme antiabuso negli Stati Membri tanto con riferimento alle operazioni domestiche quanto a quelle transfrontaliere.
Il programma di lavoro della Commissione europea per il 2015 prevede la presentazione di un nuovo Piano d'azione per combattere l'evasione e la frode fiscale, con particolare riferimento al regime di tassazione dei redditi delle società: prendendo spunto dai lavori dell'OCSE e del G20 sull'erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili, il Piano dovrebbe contenere misure a livello UE per passare a un sistema secondo il quale il Paese in cui sono generati gli utili sia anche il Paese di imposizione.
Si segnala che in ambito internazionale (Ocse, Ue, G20) si registra una sempre maggiore attenzione al contrasto all'evasione fiscale internazionale e all'utilizzo dei "paradisi fiscali". In ambito Ocse, in particolare, è stato avviato un piano d'azione in materia (Base Erosion and Profit Shifting) per contrastare pratiche fiscali aggressive nell'ambito della tassazione societaria volte a eludere il pagamento delle imposte (sul quale si rinvia al commento all’articolo 9).
Il tema dell’abuso del diritto è stato affrontato anche in altri paesi (ad esempio, Francia e
Germania), dove si è intervenuti legislativamente, con modifiche a norme
antielusive già esistenti, di cui si è ampliata la portata. Le nuove normative
prevedono un rafforzamento delle garanzie procedurali per i contribuenti.
In Francia è prevista una norma generale anti-abuso che si
caratterizza per essere una disposizione procedurale, la quale definisce il
concetto di abuso del diritto solo in via strumentale, al fine di delimitare le
modalità a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per contrastarlo. A
partire dal 2006, alcune pronunce giurisprudenziali del Consiglio di Stato
francese, insieme a quelle della Corte di Giustizia europea, hanno alimentato
il dibattito sull’abuso del diritto, alla base del cd. “rapporto Fouquet”, predisposto
da una commissione ministeriale. In estrema sintesi, il rapporto evidenziava
come il contrasto all’abuso del diritto doveva essere affrontato in termini di
maggiore certezza giuridica e di maggiori garanzie procedurali per il
contribuente nei confronti delle pretese dell’Amministrazione. Il legislatore
francese, seguendo quanto suggerito dal “rapporto Fouquet”, ha modificato la
legislazione in materia di abuso del diritto; le nuove norme si applicano a
partire dal 1° gennaio 2009. Si è passati a una clausola generale anti-abuso basata su una definizione più ampia
del concetto di abuso, mantenendo invariate le garanzie procedurali dei contribuenti, che ne escono anzi
rafforzate grazie alla nuova composizione del comitato consultivo. E’ infatti
previsto un “comitato sull’abuso del diritto fiscale”, che, per tutelare gli
interessi e le posizioni dei contribuenti, è composto non solo da membri di
nomina governativa, come avveniva in passato, ma anche da componenti
rappresentanti delle professioni contabili e giuridiche.
In Germania già la legge generale tributaria tedesca del 1977
prevedeva una clausola generale
anti-abuso, che non definiva però il concetto di abuso del diritto; la sua
vaghezza era di ostacolo tanto ai contribuenti quanto alle autorità fiscali.
Nel corso degli anni, la Corte federale tributaria tedesca (Bundesfinanzhof, o
BFH) ha cercato di colmare questa lacuna; nelle sue pronunce sono state spesso
considerate abusive quelle strutture che apparivano inusuali, artificiose e non
finalizzate al perseguimento di valide ragioni economiche. Nel 2008 si è deciso
di introdurre una definizione di abuso del diritto: questo si verifica solo
quando il contribuente sceglie una struttura
legale “inadeguata” rispetto al fatto economico, che comporta per lui o per
un terzo, in confronto ad una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto dalla legge. L’abuso non si
concretizza se il contribuente dimostra che la forma giuridica scelta risponde
a ragioni extrafiscali meritevoli di tutela. L’onere della prova circa l’appropriatezza o meno delle strutture
utilizzate è a carico delle autorità fiscali tedesche. Dinanzi alla
contestazione di inappropriatezza degli schemi utilizzati, il contribuente
potrà replicare dimostrando che l’operazione è comunque motivata da rilevanti
ragioni di natura non tributaria.
In Gran
Bretagna non è presente una disciplina generale sulla frode alla legge o
sull’elusione. Ciò significa che, in linea di principio, nell’ambito di tale
ordinamento, non è di per sé illecito strutturare un negozio giuridico con
modalità tali da eludere l’applicazione di determinate disposizioni di legge,
anche qualora si tratti di leggi che vietano l’utilizzo di strutture poste in
essere al fine di non pagare i tributi.
Nel Regno Unito, pertanto, non esiste, ai fini
fiscali, una norma di legge che abbia carattere generale, mentre esistono, per
un certo numero di imposte e per specifiche finalità, una serie di norme
speciali finalizzate ad evitare che, in relazione ad una determinata
fattispecie, si possa “abusare” di un certo incentivo fiscale.
Al riguardo, occorre evidenziare che il sistema
giuridico inglese ha sempre attribuito maggiore rilievo alla “sostanza” di un
negozio giuridico, piuttosto che alla sua “forma”. Di conseguenza, se la
qualificazione giuridica che le parti hanno attribuito al negozio (es. una
donazione) non corrisponde agli effetti concretamente voluti dalle parti (es.
quelli di un “prestito”), le Corti faranno esclusivo riferimento all’effettiva
intenzione delle parti.
In tale contesto spetta al contribuente provare che
non è dovuta l’imposta relativa ad una determinata operazione e, in taluni
casi, lo stesso può addurre che la transazione è ispirata da ragioni di bona
fides commerciale e che non persegue lo scopo principale di ottenere vantaggi
fiscali. Dal canto proprio, l’Amministrazione ha ampi poteri di accertamento
dei comportamenti elusivi posti in essere dai contribuenti e ciò spiega la
possibilità, in relazione a molte disposizioni di ampio tenore, di ricorrere a
procedure di clearance (una
sorta di interpello), finalizzate ad evitare l’applicazione delle norme
antielusive.
In Spagna la
normativa finalizzata a contrastare la c.d. Fraude a la Ley tributaria
non ha mai avuto una concreta applicazione, richiedendo la normativa fiscale,
fin dall’origine, l’accertamento dell’“intenzione ingannatoria”, difficilmente
accertabile nei fatti.
L’elusione in
ambito internazionale si manifesta come quell’arbitraggio che si realizza
ogni qual volta il contribuente pone in essere un’operazione transnazionale con
l’intento di trarre vantaggio dalle diverse tipologie e modalità di imposizione
esistenti nei vari Paesi, in maniera da ridurre al minimo il proprio carico
impositivo (c.d. “arbitraggio fiscale dannoso”). Ciò risulta possibile proprio
perché gli ordinamenti giuridici dei vari Stati risultano estremamente diversi
tra loro.
Lo sfruttamento delle differenze esistenti negli
ordinamenti fiscali europei deve, tuttavia, fare i conti con i principi del
diritto fiscale internazionale e del suo ruolo nell’interpretazione delle leggi
nazionali e delle Convenzioni fiscali contro la doppia imposizione, nel
rispetto dei limiti della sovranità statale e della giurisdizione nazionale in
materia fiscale. In tal senso, infatti, lo stesso Commentario al Modello di Convenzione OCSE opportunamente
modificato nel 2003, dispone all’art. 1 che “…laddove la disposizione contro
l’abuso fiscale siano incardinate alle regole fondamentali della legislazione
nazionale che determinano i fatti generatori dell’imposta, le stesse non sono
influenzate dalle convenzioni in quanto dette regole sono estranee alla materia
considerata dalle convenzioni fiscali. Pertanto, di regola non vi sarà
conflitto tra tali disposizioni e le disposizioni delle convenzioni fiscali
(…)”.
Articolo 6
(Gestione
del rischio fiscale, governance aziendale,
tutoraggio, rateizzazione dei debiti tributari e revisione
della disciplina degli interpelli)
L’articolo 6 delega il Governo ad introdurre norme volte alla costruzione di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti attraverso forme di comunicazione e cooperazione rafforzata, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali.
Le imprese di maggiori dimensioni dovranno costituire sistemi di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel sistema dei controlli interni. A fronte di ciò saranno previsti minori adempimenti per i contribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.
A tal fine si prevede l'organizzazione di adeguate strutture dell'amministrazione finanziaria dedicate alle predette attività di comunicazione e cooperazione, facendo ricorso alle strutture e alle professionalità già esistenti nell'ambito delle amministrazioni pubbliche (comma 1).
È previsto l’ampliamento del tutoraggio dell’amministrazione finanziaria nei confronti dei contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, ai fini dell’assolvimento degli adempimenti, della predisposizione delle dichiarazioni e del calcolo delle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilità di invio ai contribuenti, e di restituzione da parte di questi ultimi, di modelli precompilati, nonché al fine di assisterli nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.
Nell’ambito della riforma del sistema del tutoraggio è prevista l’istituzione di forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che vi aderiscano.
Il Governo è delegato, inoltre, ad ampliare l’ambito applicativo della rateizzazione dei debiti tributari, al fine di contrastare l’evasione fiscale e contributiva e di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione.
Infine si prevede la revisione della disciplina degli interpelli, per garantirne una maggiore omogeneità anche ai fini di una migliore tutela giurisdizionale ed una maggiore tempestività nella redazione dei pareri, anche procedendo all’eliminazione di forme di interpello obbligatorio che non producono benefici ma solo aggravi per i contribuenti e per l’amministrazione.
In merito, lo schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, diffuso dal Governo sul proprio sito internet alla fine di dicembre 2014, al Titolo III istituisce il regime dell’adempimento collaborativo tra l’Agenzia delle entrate e i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale.
L’adesione al regime è subordinata al possesso di determinati requisiti, comporta l’assunzione di doveri per l’amministrazione finanziaria e per il contribuente e la possibilità per i contribuenti di pervenire con l’Agenzia delle entrate a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso forme di interlocuzione costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell’anticipazione del controllo.
Norme di analogo tenore erano contenute nel decreto legge «salva Italia» (n. 201 del 2011, articolo 10, commi 1-13) che intendeva introdurre dal 2013 un nuovo regime della trasparenza rivolto ai soggetti che svolgono attività artistica, professionale o di impresa, in forma individuale o associata (escluse le società di capitali), finalizzato a incoraggiare la trasparenza fiscale e l'emersione. La norma è congeniata in modo da abbinare la volontaria accettazione di adempimenti in grado di rafforzare fortemente i controlli e l'accertamento da parte del fisco (in particolare sono previsti: l'invio telematico all'amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute; la tracciabilità delle operazioni bancarie di tutti i movimenti finanziari di importo superiore a 1.000 euro; l'accesso diretto alle evidenze sulle disponibilità finanziarie) a una serie di vantaggi di tipo premiale, quali: la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi; il tutoraggio prestato dall'amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva, sia ai fini degli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta; una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva; l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti all’accertamento basato sugli studi di settore; la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento delle imposte dirette. Tali previsioni, la cui attuazione era demandata a un provvedimento delle Entrate (non emanato), non hanno trovato applicazione.
Successivamente l’articolo 50-bis del D.L. 69 del 2013 ha semplificato le procedure di comunicazione telematica all’Agenzia delle entrate per i soggetti titolari di partita IVA. Si tratta, tuttavia, di un regime facoltativo, in base al quale dal 1° gennaio 2015 i soggetti titolari di partita IVA possono, a fronte di una serie di benefici in termini di minori adempimenti fiscali, comunicare giornalmente in via telematica all’Agenzia delle entrate i dati analitici delle fatture di acquisto e cessione di beni e servizi, incluse le relative rettifiche in aumento e in diminuzione.
Nel solco delle predette tendenze si inseriscono
da ultimo le disposizioni della legge di
stabilità 2015 (articolo 1, commi da 634
a 641 della legge n. 190 del 2014)
che intendono modificare le modalità di gestione
del rapporto tra fisco e contribuenti, al fine di migliorarne la cooperazione
ed aumentare l’adempimento spontaneo agli obblighi fiscali (cd. tax compliance).
In particolare, al comma 634, al fine di agevolare il contribuente in relazione ai propri
obblighi dichiarativi, si prevede che l’Agenzia delle entrate renda disponibili
al contribuente (o al suo intermediario) gli elementi e le informazioni utili a
quest’ultimo per una valutazione in ordine ai ricavi, compensi, redditi, volume
d’affari, valore della produzione e relativi alla stima dei predetti elementi, anche
in relazione ai beni acquisiti o posseduti. A tale scopo l'Agenzia delle entrate
mette, altresì, a disposizione del contribuente ovvero del suo intermediario gli
elementi e le informazioni utili a quest'ultimo per una valutazione in ordine ai
ricavi, compensi, redditi, volume d'affari e valore della produzione nonché relativi
alla stima dei predetti elementi, anche in relazione ai beni acquisiti o posseduti
(comma 635). Gli elementi e le informazioni in possesso dell’Agenzia delle entrate
(anche quelli utili per una valutazione in ordine ai ricavi, compensi, redditi,
volume d’affari, valore della produzione e stima dei medesimi) sono messi a disposizione
anche della Guardia di finanza. Le disposizioni della legge di stabilità (commi da 637 a 640) intendono inoltre ampliare
le modalità, i termini e le agevolazioni connesse all’istituto del ravvedimento operoso.
In sostanza, si potrà accedere all’istituto anche
oltre i termini previsti dalle norme vigenti, nonché – per i tributi amministrati
dall’Agenzia delle Entrate - a prescindere dalla circostanza che la violazione sia
già stata constatata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbiano
avuto formale conoscenza, salvo la formale notifica di un atto di liquidazione o
accertamento e il ricevimento delle comunicazioni di irregolarità in materia di
imposte sui redditi e di IVA. Si potrà dunque usufruire senza limiti di tempo dell’istituto
del ravvedimento operoso, con una riduzione automatica delle sanzioni che tanto
sarà più vantaggiosa, quanto più vicino il “ravvedimento” sarà al momento in cui
sorge l’adempimento tributario. Il contribuente che si avvale del ravvedimento vedrà
ridotte le sanzioni ad un quinto del
minimo, ove la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avvenga dopo la constatazione
della violazione. L’avvalersi di tale istituto (con pagamento e regolarizzazione)
non preclude l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre
attività amministrative di controllo e accertamento.
Si interviene inoltre in materia di decorrenza
dei termini per la notifica delle cartelle di pagamento e per l'accertamento per
i casi di presentazione di una dichiarazione integrativa (ai sensi dell’articolo
2, comma 8 del richiamato D.P.R. n. 322 del 1998) e di regolarizzazione dell’omissione
o dell’errore, quando non è prevista dichiarazione periodica. Infine (comma 641),
con l'obiettivo di semplificare gli adempimenti dei contribuenti in materia di IVA,
si elimina l’obbligo di presentazione della dichiarazione unificata. Viene quindi
meno l’obbligo di presentazione in via telematica della comunicazione dati IVA,
prevista al fine di ottemperare al calcolo delle “risorse proprie” che ciascuno
Stato membro deve versare al bilancio UE.
Gestione del rischio fiscale e tutoraggio per i contribuenti di grandi dimensioni
Come rilevato in precedenza, per i soggetti di maggiori dimensioni il Governo è delegato a disciplinare sistemi aziendali strutturati di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni (comma 1).
Il comma 2 prevede che nella introduzione delle norme relative alla comunicazione e cooperazione rafforzata tra imprese e amministrazione finanziaria e alla gestione del rischio fiscale, il Governo possa, altresì, prevedere incentivi sotto forma di minori adempimenti per i contribuenti e di riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.
La revisione della predetta disciplina è correlata anche alle nuove norme in materia di sanzioni (di cui all'articolo 8 della norma in esame) nonché alla specifica normativa in materia di limitazione ed esclusione della responsabilità delle persone giuridiche (prevista dal decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231).
Nel corso dell’esame parlamentare, era emersa al riguardo la necessità di favorire nelle imprese la diffusione di modelli della funzione fiscale basati non più esclusivamente sulla "minimizzazione degli oneri fiscali", ma su una vera e propria "gestione del rischio di compliance fiscale". L'adozione di questi modelli implica che le imprese costruiscano una "mappa" dei rischi di compliance fiscale, approntino meccanismi di gestione e controllo dei medesimi rischi e definiscano una chiara attribuzione delle responsabilità, nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni e di governance aziendale. Queste nuove modalità di gestione dei rischi costituiscono la piattaforma su cui innestare nuove e più evolute forme di verifica da parte del fisco. L'enfasi del controllo si sposterebbe sulla verifica dell'affidabilità e coerenza del sistema di gestione e controllo dei rischi fiscali dell'impresa, in un rapporto di interlocuzione con gli organi di gestione aziendale e con gli auditors. Le verifiche dovranno in ogni caso tenere conto dell'esigenza di minimizzare gli impatti sull'ordinario svolgimento dell'attività d'impresa.
Si ricorda che l’articolo 27 del D.L. n. 185 del 2008 ha introdotto, con riferimento ai controlli fiscali nonché alle procedure di liquidazione automatica e di controllo formale, una specifica disciplina per i contribuenti di grandi dimensioni. La macrotipologia dei "grandi contribuenti" comprende i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi superiori a cento milioni di euro. In via generale, tale soglia di riferimento deve essere individuata considerando, per ciascun periodo d’imposta, il valore più elevato tra i seguenti dati, indicati nelle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Iva:
§ i ricavi (articolo 85, comma 1, lett. a) e b), del Tuir)
§ l’ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni (articolo 53, comma 1, del Tuir)
§ il volume d’affari (articolo 20 del D.P.R. n. 633/1972)
§ I grandi contribuenti sono soggetti alle seguenti attività di controllo da parte delle Direzioni regionali:
§ attività di liquidazione (articoli 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972) relativa ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;
§ controllo formale previsto dall'articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, relativamente ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;
§ controllo sostanziale con riferimento al quale, alla data del 1° gennaio 2009, siano ancora in corso i termini previsti dall'articolo 43 del D.P.R. 600/1973 e dall'articolo 57 del D.P.R. 633/1972;
§ recupero dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione (articolo 17 del D.Lgs. 241/1997) con riferimento ai quali, alla data di entrata in vigore del D.L. 185/2008, siano in corso i termini per il relativo recupero;
§ gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle strutture stesse;
§ e-bis) il rimborso in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, relativo ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi.
All’interno della tipologia di contribuenti sopra descritta, vi è la sottocategoria delle "imprese di più rilevante dimensione", ossia quelle che nell’anno d’imposta considerato presentano un volume d’affari o ricavi non inferiore a centocinquanta milioni di euro (duecento milioni fino al 31/12/2010 e trecento fino al 31/12/2009). Tale soglia è funzionale all’individuazione dei contribuenti sottoposti all’ulteriore attività di tutoraggio, ed è destinata a sovrapporsi alla soglia di identificazione dei grandi contribuenti entro il 31 dicembre 2011.
L’Agenzia delle Entrate, per mezzo degli uffici delle Direzioni regionali, attiva, di norma entro l’anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni, un controllo sostanziale a carico delle imprese di più rilevante dimensione, sia in materia di imposte dirette che di Iva. Tale controllo viene attivato in base alle risultanze di specifiche analisi di rischio concernenti il settore produttivo di appartenenza dell'impresa o, se disponibile, il profilo di rischio della singola impresa, dei soci, delle partecipate e delle operazioni effettuate, desunto anche dai precedenti fiscali. L’attività di tutoraggio consiste, pertanto, in un monitoraggio dei comportamenti di queste imprese, attraverso l’utilizzo di approcci differenziati in considerazione delle caratteristiche di tale tipologia di soggetti. A ciascun contribuente tutorato viene attribuito un livello di rischio differente per grado e tipologia, funzionale all’individuazione della più adeguata modalità istruttoria da utilizzare nel controllo.
Tutoraggio per i contribuenti di minori dimensioni
Il comma 3 contiene una delega al Governo per introdurre disposizioni per revisionare ed ampliare il ‘tutoraggio’ al fine di garantire una migliore assistenza ai contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, per l’assolvimento degli adempimenti, la predisposizione delle dichiarazioni e il calcolo delle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilità di invio ai contribuenti, e di restituzione da parte di questi ultimi, di modelli precompilati. La nuova disciplina, inoltre, è volta ad assistere i suddetti soggetti nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.
Il comma 4 stabilisce, inoltre, che a favore dei contribuenti che aderiscono al tutoraggio siano istituite forme premiali consistenti in una riduzione degli adempimenti.
Il tutoraggio può essere definito come il complesso di attività che vengono svolte da parte dell’Agenzia delle entrate a favore dei contribuenti, in rapporto diretto con loro.
Si rammenta che un servizio di tutoraggio era previsto a favore delle nuove imprese che usufruissero del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative produttive, introdotto dall’articolo 13 della legge n. 388 del 2000 (c.d. forfettino) ed abrogato dalla citata legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 85 della legge n. 190 del 2014); l’’assistenza si svolgeva prevalentemente attraverso collegamenti telematici tra il contribuente e il sistema informativo dell’Agenzia e, in tutti i casi in cui l’informazione richiesta non potesse essere trattata in maniera automatica, mediante rapporti diretti con l’ufficio o tramite la posta elettronica. La procedura informatica a disposizione dei contribuenti consentiva di comunicare i dati necessari per la elaborazione della contabilità e per il conseguente obbligo di dichiarazione, permettendo agli uffici territorialmente competenti di monitorare i dati trasmessi dai contribuenti.
A partire dal 2015 (comma 86 della legge di stabilità),
i soggetti che nel 2014 abbiano applicato il regime delle nuove iniziative imprenditoriali
e di lavoro autonomo, il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile
e lavoratori in mobilità e il regime contabile agevolato di cui all’articolo 27,
comma 3 (regime intermedio per gli ex minimi), in possesso dei requisiti previsti
dalla nuova disciplina, e salvo opzione per l’applicazione dell’imposta sul valore
aggiunto e delle imposte sul reddito nei modi ordinari, potranno accedere al nuovo “regime dei minimi” previsto dalla
stessa legge di stabilità 2015; i soggetti
che nel 2014 hanno applicato il regime delle nuove iniziative produttive possono
applicare, laddove in possesso dei requisiti previsti dalla legge, i regimi specifici
previsti per le start up, per i soli periodi
di imposta che residuano al completamento del triennio agevolato.
La rateizzazione dei debiti tributari
Il comma 5 prevede l’ampliamento dell’ambito applicativo dell’istituto della rateizzazione dei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione. Il Governo nell’attuare tale delega deve:
a) semplificare gli adempimenti amministrativi e patrimoniali a carico dei contribuenti che intendono avvalersi del predetto istituto;
b) consentire la possibilità per il contribuente, anche ove la riscossione del debito sia concentrata nell’atto di accertamento (cd. “accertamento esecutivo”) di attivare meccanismi automatici previsti dalla legge per la concessione della dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione, ove dimostri di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà; come specificato in sede riferente, eliminando le differenze tra la rateazione conseguente all'utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali;
c) procedere ad una complessiva armonizzazione ed omogeneizzazione delle norme in materia di rateazione dei debiti tributari, anche riducendo il divario, comunque a favore del contribuente, tra il numero delle rate concesse a seguito di riscossione sui carichi di ruolo e numero delle rate previste nel caso di altre forme di rateazione;
d) procedere ad una revisione della disciplina sanzionatoria, a tal fine prevedendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione.
Sul tema della riscossione, l'articolo 52 del D.L. n. 69 del 2013, recependo anche le indicazioni del Parlamento, ha introdotto, tra le altre, le seguenti misure:
§ è stata ampliata fino a dieci anni la possibilità di rateazione del pagamento delle imposte (120 rate mensili), nei casi di comprovata e grave situazione di difficoltà, eventualmente prorogabile per altri dieci anni;
§ è stato ampliato a otto il numero di rate non pagate, anche non consecutive, a partire dal quale il debitore decade dal beneficio della rateizzazione del proprio debito tributari;
§ è stata stabilita l’impignorabilità sulla prima ed unica casa di abitazione a fronte di debiti iscritti a ruolo;
§ si prevede che l'agente della riscossione non possa dare corso all'espropriazione per uno specifico paniere di beni, definiti "beni essenziali", da individuarsi con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze d'intesa con l'Agenzia delle entrate e con l'Istituto nazionale di statistica;
§ per gli altri immobili del debitore l'agente della riscossione può procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo complessivo del credito per cui si procede è superiore a centoventimila euro;
§ i limiti di pignorabilità dei beni strumentali, previsti dall'articolo 515 del codice di procedura civile, sono estesi ai debitori costituiti in forma societaria.
La revisione degli interpelli
Il comma 6 prevede che il Governo introduca disposizioni per la revisione generale della disciplina degli interpelli, al fine di garantirne una maggiore omogeneità, e in tal modo una migliore tutela giurisdizionale, ed una maggiore tempestività nella redazione dei pareri, anche procedendo all’eliminazione delle forme di interpello obbligatorio che non producono benefici ma solo aggravi per i contribuenti e per l’amministrazione.
L’articolo 7 delega il Governo a riformare gli attuali regimi fiscali nell’ottica della semplificazione, anche in riferimento alla struttura delle addizionali regionali e comunali. Dovranno essere semplificati anche gli adempimenti, specialmente quelli che si ritengono superflui ai fini del controllo e dell’accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, o comunque non conformi al principio di proporzionalità. Infine dovranno essere semplificate anche le funzioni dei sostituti d'imposta, degli intermediari e dei Caf, attraverso il potenziamento dell'utilizzo dell'informatica.
La delega alla semplificazione fiscale è stata parzialmente attuata con il D.Lgs. n. 175 del 2014 il quale, tra le misure ivi previste, ha introdotto la dichiarazione dei redditi precompilata, ha disposto la revisione della disciplina concernente i rimborsi IVA e lo snellimento degli adempimenti connessi ad operazioni intracomunitarie e con i Paesi esteri. Tale decreto reca altresì norme in materia di società in perdita e di responsabilità solidale negli appalti. Di seguito verrà più diffusamente ricordato il contenuto delle disposizioni del D.Lgs. n. 175 rispetto alla norma in commento.
Si ricorda che ulteriori disposizioni in materia di semplificazione sono contenute in diversi articoli della legge delega e, in particolare:
- all’’articolo 2, in materia di revisione del catasto dei fabbricati (che prevede la semplificazione di alcune procedure relative all’ esercizio delle funzioni catastali decentrate e la semplificazione dell’accesso da parte dei comuni, dei professionisti e dei cittadini ai dati catastali e della pubblicità immobiliare);
- -all’articolo 3, nell’introdurre una delega per una complessiva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina attuativa e dell'accertamento dei tributi si richiamano esplicitamente gli obiettivi di “semplificazione e riduzione degli adempimenti, di certezza del diritto nonché di uniformità e chiarezza nella definizione delle situazioni giuridiche soggettive attive e passive dei contribuenti e delle funzioni e dei procedimenti amministrativi”;
- nell’ambito della riforma della tassazione delle imprese, si delega il governo ad introdurre incentivi sotto forma di minori adempimenti per i contribuenti e di riduzioni delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata (articolo 6, comma 2); garantire una migliore assistenza ai contribuenti, in particolare a quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, per l'assolvimento degli adempimenti, per la predisposizione delle dichiarazioni e per il calcolo delle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilità di invio ai contribuenti e di restituzione da parte di questi ultimi di modelli precompilati (comma 3); istituire forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che aderiscano ai sistemi di tutoraggio (comma 4); semplificare gli adempimenti amministrativi e patrimoniali a carico dei contribuenti che intendono avvalersi dell’istituto della rateizzazione dei debiti tributari (comma 5, lettera a)); procedere all'eliminazione delle forme di interpello obbligatorio nei casi in cui non producano benefìci ma solo aggravi per i contribuenti e per l'amministrazione (comma 6);
- all’articolo 10, in materia di revisione del contenzioso tributario e della riscossione degli enti locali, si delega il Governo ad introdurre norme in materia di semplificazione e razionalizzazione della disciplina relativa al meccanismo di elezione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria nonché a prevedere gli adattamenti e le innovazioni normative e procedurali più idonei ad assicurare la semplificazione delle procedure di recupero dei crediti di modesta entità, nonché dispositivi, adottabili facoltativamente dagli enti locali, di definizione agevolata dei crediti già avviati alla riscossione coattiva, con particolare riguardo ai crediti di minore entità unitaria;
- sono previsti poi regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni nonché la semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata (articolo 11, comma 1);
- anche in tema di imposta sul valore aggiunto si prevede la razionalizzazione, ai fini della semplificazione, dei sistemi speciali in funzione della particolarità dei settori interessati nonché, con riferimento alle altre imposte indirette la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote e accorpamento o soppressione di fattispecie particolari (articolo 13).
a) Revisione
dei regimi fiscali
La lettera a) del comma 1 delega il Governo a rivedere sistematicamente e a riordinare gli attuali regimi fiscali, al fine di eliminare complessità superflue. L'attuale sistema fiscale è caratterizzato da numerosi regimi contabili e da diversi regimi speciali di applicazione di singole imposte.
b) Revisione
degli adempimenti
La lettera b) delega il Governo a rivedere gli adempimenti per i contribuenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tutto o in parte, a duplicazioni, o risultino di scarsa utilità per l’amministrazione finanziaria ai fini dell’attività di controllo e di accertamento, o comunque che non siano conformi al principio di proporzionalità. In tale ambito, la norma precisa che occorrerà fare riferimento anche alla struttura delle addizionali regionali e comunali.
Il richiamato D.Lgs. n. 175 del 2014 al Capo I reca semplificazioni per le persone fisiche; più in particolare gli articoli
da 1 a 6 introducono in via sperimentale, a partire dall’anno 2015 per i redditi
prodotti nel 2014, la dichiarazione dei redditi precompilata da parte dell’Agenzia
delle entrate. L’attuazione di tali norme (termini e modalità applicative) è demandata
a uno o più provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate. Il 18 dicembre
2014 l’Agenzia ha presentato il modello di dichiarazione precompilata
ai contribuenti sul proprio sito internet.
ll Capo II intende operare semplificazioni
in materia di rimborsi: in particolare
l’articolo 13 novella pressoché integralmente le norme (articolo 38-bis del D.P.R.
n. 633 del 1972) in materia di rimborsi Iva. In estrema sintesi, rispetto all’attuale
impostazione della normativa sui rimborsi - che prevede in via generale l’obbligo
di prestazione di garanzia con specifiche eccezioni - la norma in esame intende
generalizzare l’esecuzione dei rimborsi senza prestazione di garanzia o particolari
adempimenti. Viene innalzata da 10 milioni di lire (5.165 euro) a 15.000 euro la
soglia dei rimborsi eseguibili senza alcun adempimento. Si subordinano i rimborsi
di soglia superiore a 15.000 euro ad una dichiarazione/istanza, al visto di conformità
ed ad un’autocertificazione sulle consistenze patrimoniali del soggetto richiedente.
Sono specificate le ipotesi nelle quali al contribuente è richiesta la prestazione
di idonea garanzia, che comunque sostituisce il visto di conformità.
Nel Capo III sono individuate semplificazioni per le società. In particolare, l’articolo 16 intende semplificare l’esercizio di opzioni per regimi specifici da parte delle società di capitali; sono unificate le modalità di comunicazione relativa all'esercizio dell'opzione per il regime della trasparenza fiscale, del consolidato nazionale, della tonnage tax nonché per la determinazione del valore della produzione netta a fini IRAP.
Nel Capo IV trovano posto norme di semplificazione per la fiscalità internazionale. Viene in particolare modificata (articolo 21) la cadenza delle comunicazioni all’Agenzia delle Entrate delle operazioni intercorse coi Paesi black list da parte dei soggetti passivi Iva, disponendo che tale comunicazione sia effettuata annualmente; innalza inoltre la soglia di valore delle operazioni da comunicare, portandola da 500 a 10.000 euro; tale limite dei 10.000 euro è inteso come limite complessivo annuo.
Il Capo V intende eliminare alcuni adempimenti ritenuti superflui. In particolare viene superata (articolo 28) la vigente disciplina della responsabilità solidale dell’appaltatore con il subappaltatore per le ritenute fiscali, mantenendo l’obiettivo di contrastare l’evasione fiscale. A tal fine il nuovo articolo 28, al comma 1, elimina la responsabilità solidale dell’appaltatore con il subappaltatore per il versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente dovute dal subappaltatore.
Infine, il Capo VI contiene ulteriori semplificazioni e norme di coordinamento, tra cui norme relative alle attività dei CAF (per cui si veda oltre) e alcune semplificazioni relative al processo tributario.
c) Revisione
delle funzioni dei sostituti d’imposta, dei Caf e degli intermediari fiscali
La lettera c) delega il Governo a riformare, nell’ottica della semplificazione, le funzioni dei sostituti d’imposta e di dichiarazione, dei Centri di assistenza fiscale e degli intermediari fiscali, con il potenziamento dell’utilizzo dell’informatica. I predetti soggetti dovranno fornire adeguate garanzie tecnico-organizzative. In tale ambito, la norma precisa che occorrerà fare riferimento anche alla struttura delle addizionali regionali e comunali, avendo anche riguardo alla tempistica dei versamenti.
Il decreto legislativo
n. 175 del 2014 in più punti si occupa delle funzioni e della struttura dei CAF.
In relazione all’introduzione della dichiarazione precompilata,
cambiano anzitutto (articolo 6) le sanzioni previste in sede di dichiarazione;
le sanzioni per visto di conformità infedele sono poste in capo al CAF o al professionista anziché al contribuente. Inoltre
è esclusa la responsabilità del CAF o dei professionisti nel caso i cui l’infedeltà
del visto sia stata determinata da una condotta dolosa del contribuente. La stessa
esclusione è prevista anche nel caso di condotta gravemente colposa del contribuente.
E’ ridotta la sanzione a carico degli intermediari nei casi presentazione della
dichiarazione rettificativa o di una comunicazione che contenga i dati della rettifica
entro il 10 novembre e sono aumentati da 30 a 60 giorni i tempi concessi agli intermediari
per fornire riscontro alle richieste di controllo documentale, tenuto conto che
potrebbero pervenire contemporaneamente ad un unico intermediario un numero consistente
di richieste da parte dell’Agenzia; conseguentemente, sono aumentati a 60 giorni
i termini per il versamento delle somme richieste. L’articolo 7 demanda la rimodulazione
dei compensi ai CAF e ai professionisti che prestano assistenza, per tener conto
del diverso livello di responsabilità nel processo, ad un decreto - da emanare entro il 30 novembre 2014 e non ancora emanato - del Ministro dell'economia e delle finanze, senza incremento
di oneri per il bilancio dello Stato e per i contribuenti.
L’articolo 35 del
decreto legislativo n. 175 del 2014 modifica i
requisiti necessari per lo svolgimento
dell’attività di CAF e società che svolgono
assistenza fiscale, al fine di garantirne
l’idoneità tecnico-organizzativa.
Si rammenta che su tale questione era già intervenuta la legge di stabilità 2014 (commi 616 e 617 della legge
n. 147 del 2013), modificando in più parti il decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, in materia
di assistenza fiscale.
L’articolo 35 del D.Lgs.
n. 174 ha modificato nuovamente il citato decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, e, più in
dettaglio:
a)
si dispone che i
centri che richiedono l’autorizzazione all’esercizio dell’attività, vi sia la presenza
degli uffici periferici sul territorio in almeno un terzo delle province;
b) si precisa il contenuto della relazione tecnica annuale che i soggetti richiedenti devono redigere, in particolare prevedendo che da essa emerga il rispetto dei requisiti concernenti le garanzie di idoneità tecnico-organizzativa del centro, la formula organizzativa assunta anche in ordine ai rapporti di lavoro dipendente; si prevede che detta relazione contenga un piano di formazione del personale differenziato in base alle funzioni svolte dalle diverse figure professionali. Le modalità di offerta formativa saranno demandate a un provvedimento ministeriale;
c)
i predetti soggetti
dovranno altresì redigere, dopo il primo anno di attività, una relazione annuale sulla capacità operativa
e sulle risorse umane utilizzate, sull’affidamento a terzi dell’attività di assistenza
fiscale e sui controlli di qualità su prodotti, servizi e sul numero di dichiarazioni
trasmesse;
d)
si prevede un numero minimo di dichiarazioni che ciascun
Centro autorizzato di assistenza fiscale dovrà validamente trasmettere all’Agenzia
delle entrate, che effettuerà verifiche in merito in rapporto alla media delle dichiarazioni
trasmesse da altri centri;
e)
si specifica che,
ancorché i centri decadano dall’autorizzazione allo svolgimento dell’attività di
assistenza fiscale per il venir meno dei requisiti, debba essere garantita l’assistenza
fiscale per l’attività in corso;
f)
si consente ai CAF
di avvalersi, per l’assistenza fiscale, di società
di servizi o dei soli lavoratori autonomi individuati tra gli intermediari autorizzati,
i quali agiranno in nome e per conto del CAF.
Da ultimo, il D.M. 29 dicembre 2014 ha disposto la rimodulazione dei compensi (a carico del bilancio dello Stato) spettanti ai CAF e ai professionisti abilitati per lo svolgimento dell'assistenza fiscale a partire dal 2015, al fine di adeguarli al diverso livello di responsabilità che caratterizza il nuovo processo di assistenza fiscale. In particolare, i compensi stabiliti saranno diversificati in ragione dei diversi adempienti richiesti e in ragione della presenza o meno di modifiche che comportano variazione o integrazione dei dati indicati nella dichiarazione precompilata.
La disciplina delle addizionali IRPEF
In materia di addizionali IRPEF, l’articolo 8 del D.Lgs. n. 175 del 2014 semplifica e uniforma le disposizioni in materia di addizionale regionale e di addizionale comunale all'imposta sul reddito delle persone fisiche, per agevolare l'attività dei sostituti d'imposta e dei centri di assistenza fiscale nonché degli altri intermediari. In particolare, il termine di riferimento per il calcolo dell’addizionale (vale a dire il luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale) è fissato al 1° gennaio dell'anno cui si riferisce l'addizionale stessa.
Si ricorda da ultimo che il Consiglio dei Ministri del 1 dicembre 2014 ha approvato l'Agenda per la semplificazione 2015-2017, già condivisa nella Conferenza Unificata del 13 novembre u.s. Il Governo, le Regioni e gli enti locali hanno assunto un impegno comune, con un cronoprogramma definito, per assicurare l'effettiva realizzazione di obiettivi di semplificazione, indispensabili per recuperare il ritardo competitivo dell'Italia, liberare le risorse per tornare a crescere e cambiare realmente la vita dei cittadini e delle imprese. L'Agenda punta su cinque settori strategici di intervento: cittadinanza digitale, welfare e salute, fisco, edilizia e impresa. Il cronogramma, nel citare le semplificazioni previste dall’articolo 7 in commento e i relativi provvedimenti attuativi, si prefigge l’obiettivo di ridurre del 20% tempi e costi amministrativi derivanti dagli adempimenti fiscali per cittadini e imprese.
Articolo 8
(Revisione del sistema sanzionatorio)
L’articolo 8 reca i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale, che deve essere attuata secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità, dando rilievo alla configurazione del reato tributario per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa. Per tali fattispecie non possono comunque essere ridotte le pene minime al di sotto di determinate soglie.
È prevista l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie, nonché la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti, con la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità.
Si dispone che
l'Autorità giudiziaria possa affidare i beni sequestrati in custodia
giudiziale all'amministrazione finanziaria, in luogo degli organi della
polizia giudiziaria, al fine di utilizzarli direttamente per le proprie
esigenze operative.
Viene poi chiarita la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento, in presenza di un reato tributario, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in caso di effettivo invio della denuncia entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.
Più in dettaglio, il comma 1, nel definire i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale, oltre alla predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, prevede:
§ la punibilità con la pena detentiva compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni, dando rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità, alla configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa; per i quali non possono comunque essere ridotte le pene minime previste dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138;
L’articolo 2, comma 36-vicies semel, del decreto-legge n. 138 del 2011, ha novellato il decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, concernente la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e IVA.
Sono state, in primo luogo, introdotte modifiche volte, in generale, ad eliminare disposizioni di favore o ad abbassare la soglia di imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali. In questa direzione vanno le seguenti novelle:
- all'articolo 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) viene soppressa la disposizione che riduce l'entità della reclusione (da 6 mesi a 2 anni anziché da un anno e 6 mesi a 6 anni) se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 154.937,07 euro (lettera a);
- all'articolo 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) viene ridotta la soglia di imposta evasa che fa scattare la sanzione penale da 77.468,53 euro a 30.000 euro e, analogamente, la soglia relativa all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione da 1.549.370,70 euro a 1.000.000 di euro (lettere b) e c);
- all'articolo 4 (dichiarazione infedele) le suddette soglie vengono ridotte rispettivamente da 103.291,38 euro a 50.000 euro e da 2.065.827,60 euro a 2.000.000 di euro (lettere d) ed e);
- all'articolo 5 (omessa dichiarazione) la soglia di imposta evasa che fa scattare la sanzione penale è ridotta da 77.468,53 euro a 30.000 euro (lettera f);
- all'articolo 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) viene soppressa la disposizione che riduce l'entità della reclusione (da 6 mesi a 2 anni anziché da un anno e 6 mesi a 6 anni) se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a euro 154.937,07 (lettera g).
Ulteriori novelle al decreto legislativo n. 74 del 2000 riguardano le circostanze del reato, il procedimento applicabile e le pene accessorie.
In particolare, con la lettera h) è aggiunto un
comma all’articolo 12 (pene accessorie)
del decreto legislativo. Tale disposizione è volta ad escludere l’applicazione dell’istituto della sospensione condizionale della pena (di cui all’art. 163 c.p.)
qualora nella commissione di uno dei delitti previsti dagli articoli da 2 a 10
del D.Lgs. n. 74 del 2000, l'imposta
evasa (o non versata) sia superiore
a 3 milioni di euro e al 30% del volume d’affari dell’evasore.
Si tratta delle seguenti fattispecie: art. 2, Dichiarazione
fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti; art. 3, Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; art. 4,
Dichiarazione infedele; art. 5, Omessa dichiarazione; art. 8, Emissione di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10, Occultamento o
distruzione di documenti contabili.
Le due condizioni devono ricorrere congiuntamente. Si osserva che la previsione congiunta delle due condizioni sembrerebbe mitigare la posizione dei soggetti evasori che hanno un grande volume di affari. Essi, infatti, potranno avvalersi della sospensione condizionale della pena, pur sottraendo all’erario somme anche notevolmente superiori ai 3 milioni di euro, in conseguenza della previsione del tetto del 30% del volume di affari.
Le lettere i) ed m) intervengono sull’articolo 13 (circostanza attenuante e pagamento del debito tributario) prevedendo:
- la riduzione sino ad un terzo (anziché sino alla metà) delle pene stabilite per i delitti previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento (lett. i);
- l’applicabilità del c.d. patteggiamento per i reati previsti dal decreto legislativo solo se ricorrono le circostanze attenuanti (dell’aver estinto il debito prima del dibattimento e dell’aver pagato anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie).
La lettera l) novella l'articolo 17 (interruzione della prescrizione) elevando di un terzo i termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del decreto legislativo n. 74/2000. Si tratta delle seguenti fattispecie: art. 2, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3, Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; art. 4, Dichiarazione infedele; art. 5, Omessa dichiarazione; art. 8, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10, Occultamento o distruzione di documenti contabili.
§ l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie; si ricorda, peraltro, che l’articolo 5 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione che comprende la fattispecie dell’elusione;
§ l’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata;
§ la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità;
§ l’estensione ai beni sequestrati nell’ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari della possibilità, per l’autorità giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale tali beni agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative.
I reati tributari e le sanzioni penali
La violazione tributaria costituisce reato
quando la legge, considerandola di particolare gravità, non ritiene sufficienti
le sanzioni amministrative e quindi applica quelle, più severe, previste dal
codice penale.
Le sanzioni penali hanno natura personale e pertanto si applicano esclusivamente alle persone fisiche. Per le violazioni commesse da società o da altri enti collettivi, la sanzione è applicata ai soggetti (persone fisiche) che ne hanno la rappresentanza legale (presidente, amministratore delegato, ecc.), o ai soggetti ai quali sia comunque imputabile il reato commesso. Si rammenta peraltro che il D.Lgs. n. 231 del 2001 ha introdotto nel nostro ordinamento una forma di responsabilità amministrativa delle società e degli enti per gli illeciti penali commessi dai propri amministratori e dipendenti che si verifica per tutti quei reati commessi a vantaggio o nell’interesse dell’organizzazione stessa, da parte dei soggetti in posizione di vertice, oppure dai soggetti subordinati ai funzionari in posizione di vertice, qualora il reato sia stato commesso poiché questi ultimi non hanno osservato diligentemente gli obblighi di direzione e vigilanza.
I principali reati tributari sono connessi alle
dichiarazioni fiscali e agli inadempimenti contabili e documentali (sono invece
escluse le violazioni in ambito Irap
o relative ad altre imposte indirette al di fuori dell’Iva) e sono disciplinati
dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 concernente la
disciplina dei reati in materia di imposte
sui redditi e Iva. Tale
provvedimento ha introdotto nell’ordinamento un sistema formato da un ristretto
numero di fattispecie, di natura esclusivamente delittuosa, tutte
caratterizzate da dolo specifico finalizzato ad evadere le imposte, oltre a
prevedere, per le fattispecie di cui agli articoli 3, 4 e 5 (dichiarazione
fraudolenta o infedele e omessa dichiarazione), una soglia di rilevanza penale
che aggancia l’intervento punitivo al superamento di predeterminati limiti
quantitativi, espressione di un effettivo evento di danno conseguente
all’evasione.
In particolare,
il D.Lgs. n. 74 del 2000 individua i seguenti principali reati tributari, per la cui descrizione analitica si
rinvia al sito dell’Agenzia delle entrate: http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Documentazione/Reati+tributari/:
§ dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di
altri documenti per operazioni inesistenti; la dichiarazione fraudolenta si
distingue per l'elemento della "frode", consistente in comportamenti
ulteriori (documentazione falsa o contraffatta, mezzi fraudolenti di qualsiasi
natura) rispetto alla mera presentazione di una dichiarazione non veritiera
(art. 2, commi 1, 2 e 3);
§ dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
(art. 3);
§ dichiarazione infedele, che coincide con la mancata
dichiarazione di elementi attivi (o di elementi passivi fittizi) di ammontare
particolarmente rilevante (art. 4);
§ dichiarazione omessa, che si configura solo una volta
superata una soglia di punibilità (art. 5);
§ emissione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti (art. 8);
§
occultamento o
distruzione di documenti contabili (art. 10);
§ omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis);
§ omesso versamento dell’Iva dovuta in base alle
risultanze della dichiarazione annuale entro il termine per il versamento
dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (art. 10-ter);
§ indebita compensazione (art. 10-quater);
§ pagamenti parziali, ovvero la sottrazione fraudolenta
al pagamento di imposte (che si configura con il compimento di atti idonei a
rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva, quali una vendita
simulata a soggetto terzo) (art. 11, comma 1);
§ pagamenti parziali, ovvero quando, al fine
di ottenere per se o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi
accessori, si indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di
transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello
effettivo o elementi passivi fittizi (art. 11, comma 2).
La condanna per
uno qualsiasi dei reati sanzionati penalmente comporta l’irrogazione delle
seguenti pene accessorie:
interdizione dagli uffici di rettivi delle persone giuridiche e delle imprese,
incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione; interdizione dalle
funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria; interdizione
dall’ufficio di componente di commissione tributaria; pubblicazione della
sentenza a norma dell’articolo 36 del codice penale.
Si stabilisce inoltre la riduzione delle sanzioni per le fattispecie meno gravi, ovvero l’applicazione di sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità.
Le sanzioni
tributarie amministrative
La riforma della disciplina delle
sanzioni tributarie amministrative
è stata operata con i D.Lgs. n. 471 (Riforma
delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta
sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi), 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative
per le violazioni di norme tributarie) e
473 (Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli
affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti) del 1997.
In particolare, l’articolo 2 del D.Lgs. n. 472 (recante la disciplina
delle sanzioni tributarie amministrative) afferma espressamente il principio della personalità della
responsabilità, stabilendo, al comma 2, che la sanzione deve essere
riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la
violazione e, all'articolo 27, che le violazioni riferite dalle disposizioni
vigenti a società, associazioni o enti si intendono riferite alle persone
fisiche che ne sono autrici. Secondo l’articolo 11 del medesimo provvedimento,
peraltro, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente nell'interesse
dei quali ha agito l'autore della violazione (dipendente, amministratore o
rappresentante) nell'esercizio delle sue funzioni, sono obbligati solidalmente
al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, sempre facendo salvo il
diritto di regresso. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione
chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.
Dal 1° aprile 1998 (data di entrata in vigore della nuova disciplina
sanzionatoria) le vecchie sanzioni tributarie non penali (distinte in
"pena pecuniaria" e "soprattassa") sono state sostituite
dalla "sanzione amministrativa",
consistente generalmente nel pagamento di una somma di denaro cosiddetta "sanzione pecuniaria". La misura delle sanzioni è stabilita per
le singole imposte dalle specifiche norme; può essere graduata, tra un minimo e un massimo, come percentuale da applicare
all’ammontare del tributo, ovvero prefissata come importo variabile sempre tra
un minimo e un massimo. Le misure stabilite dalla legge sono aggiornabili ogni tre anni con decreto
ministeriale, tenendo conto degli indici Istat.
A questa possono aggiungersi, in determinati casi, sanzioni accessorie come ad esempio, la sospensione dell'attività
commerciale, nei casi di ripetuta violazione delle norme su ricevute e scontrini
fiscali, ovvero l'interdizione dalla partecipazione a gare o dall'esercizio di
cariche sociali.
Se però la violazione fiscale configura una fattispecie di reato, si rendono applicabili anche le sanzioni penali.
Le regole in base alle quali si applicano
le sanzioni possono essere riassunte nei seguenti punti:
1.
le sanzioni hanno carattere personale e riguardano solo chi ha commesso
l'infrazione (principio di personalità)
salvo l'applicabilità dell'art. 7 del D.L. 269/2003 (vedi punto 6). Le
sanzioni, quindi, non si trasmettono agli eredi;
2.
la somma irrogata a titolo di sanzione non produce in nessun caso
interessi;
3.
nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge
entrata in vigore prima della violazione (principio
di irretroattività);
4.
le leggi intervenute dopo il fatto si applicano se più favorevoli al
contribuente (principio del favor rei),
a condizione che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo.
Perciò, se il fatto commesso non è più qualificato come illecito da una norma
successiva, le sanzioni non saranno più applicabili, a meno che non siano già
divenute definitive. In questo caso, se rimane un debito residuo, questo non
sarà più dovuto (ma non sarà restituito quanto già pagato). Se la nuova norma
punisce il fatto con una sanzione più mite, si applica quest'ultima, sempre a
condizione che il provvedimento di irrogazione non sia divenuto definitivo;
5.
non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha
commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e di volere in base ai
criteri indicati nel codice penale (principio
di imputabilità) né coscienza e volontà della propria condotta (dolo o
colpa);
6.
se l'autore della violazione ha agito nell'interesse di una società o
ente con personalità giuridica, quest'ultimo soggetto è responsabile del
pagamento della sanzione. Ad esempio, in caso di violazione commessa
dall'amministratore, è responsabile la società, nei cui confronti verrà emessa
la sanzione. Questa disposizione, introdotta con l'art. 7 del D.L. 269/2003,
introduce il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica
della sanzione amministrativa relativa al rapporto fiscale proprio di società o
enti con personalità giuridica e quindi capovolge la logica della norma
precedente, fondata sul principio di personalità della sanzione mutuato dal
diritto penale, per cui il soggetto nel cui interesse veniva commessa la
violazione era responsabile solidalmente con il suo autore materiale. Il
vecchio principio si applica per tutte le violazioni contestate fino al 2
ottobre 2003, il nuovo per tutte quelle che alla suddetta data non risultano
ancora contestate, o per le quali la sanzione non sia stata irrogata,
indipendentemente dalla data in cui siano state commesse.
Le sanzioni non si applicano:
§ nei casi di obiettiva incertezza
sulla portata delle disposizioni;
§ quando la violazione deriva da
equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni dell'Amministrazione
finanziaria;
§ quando le violazioni derivano da
ignoranza della legge tributaria non evitabile. Non sono inoltre punibili le
violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo
e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul
versamento dei tributi (disposizione aggiunta per effetto dello Statuto del
contribuente, che ha introdotto il divieto di sanzionare le violazioni
puramente formali);
§ non è punibile il fatto commesso
per causa di forza maggiore;
§ in caso di concorso di più
violazioni o di violazioni continuate, anche in tempi diversi, si applica
un'unica sanzione. In particolare, nel caso in cui le violazioni attengono ad
un solo periodo d'imposta, la sanzione viene determinata applicando quella
prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. La
sanzione base viene previamente aumentata di un quinto nel caso in cui la
violazione rileva rispetto a più tributi. Se invece violazioni della stessa
indole vengono commesse in più periodi d'imposta, si applica la sanzione prevista
per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo. In ogni caso, la
sanzione concretamente irrogata non può essere superiore a quella risultante
dal cumulo delle varie sanzioni previste per le violazioni commesse, e comunque
i cumuli delle sanzioni devono essere tali da mantenere l'ammontare delle
sanzioni ad un livello proporzionale all'entità del comportamento deviato, di
modo che sia possibile estinguerle senza venire espulsi dal processo
produttivo.
Le sanzioni
sono ridotte in caso di ravvedimento
spontaneo (cd. "ravvedimento operoso"), di accettazione della
sanzione o di rinuncia a impugnazioni e ricorsi (in acquiescenza, accertamento
con adesione e conciliazione, secondo le specifiche normative).
Le sanzioni
devono essere sempre adeguate
all'effettivo danno subito dall'erario e all'entità soggettiva ed oggettiva
delle violazioni, in modo da assicurare uniformità
di disciplina per violazioni analoghe. Se circostanze eccezionali rendono
manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si
riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.
In ogni caso,
le sanzioni possono essere irrogate con due procedimenti distinti: l'atto di contestazione (art. 16 D.Lgs.
472/97) e l'irrogazione immediata
(art. 17).
L'atto di contestazione deve indicare, a pena di nullità (art. 16, comma
2):
§ i fatti attribuiti al
trasgressore;
§ gli elementi probatori;
§ le norme applicate;
§ i criteri per la determinazione
delle sanzioni e della loro entità;
§ l'indicazione dei minimi
edittali.
L'atto di
contestazione deve altresì indicare (art. 16, comma 6):
§ l'invito al pagamento delle somme
dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione e, ancora,
l'invito a produrre nello stesso termine le deduzioni difensive;
§ l'indicazione dell'organo al
quale proporre impugnazione immediata.
Entro 60 giorni dalla notifica
del provvedimento, il contribuente può:
§ versare un terzo della sanzione contestata,
definendo così la controversia ed evitando eventuali sanzioni accessorie;
§ presentare deduzioni difensive o, in
alternativa, ricorrere in commissione tributaria (in quest'ultimo caso l'atto
di contestazione si considera provvedimento di irrogazione).
La
presentazione di deduzioni difensive preclude il ricorso in commissione
tributaria e, d'altro canto, l'ufficio ha da quel momento un anno di tempo per
irrogare le sanzioni con apposito atto motivato (anche in relazione alle
deduzioni stesse), e solo 120 giorni per notificare eventuali misure cautelari.
In alternativa al suddetto
procedimento, ma solo per le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono,
l'ufficio può provvedere all'irrogazione
contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di
nullità. Anche in questo caso il contribuente (cioè, ciascuno dei destinatari
del provvedimento anche in solido) può, entro 60 giorni dalla notifica del
provvedimento, definire il provvedimento pagando un terzo della sanzione
irrogata. La definizione si riferisce esclusivamente alle sanzioni e non
comporta acquiescenza rispetto al tributo (che comporta invece, oltre alla
riduzione delle sanzioni, la rinuncia all'impugnazione e la definitività del
provvedimento di accertamento).
Possono essere irrogate mediante iscrizione
a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni riguardanti l'omesso o
ritardato pagamento dei tributi, anche se risultanti da liquidazioni eseguite
d'ufficio in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Per queste
ultime non è ammessa la definizione agevolata.
E’ ammessa la definizione agevolata con il pagamento
di un quarto delle sanzioni:
§ con atto di contestazione per la
violazione di norme tributarie
§ con atto contestuale ad avviso di
accertamento o di rettifica per le sanzioni collegate al tributo cui si
riferiscono.
Non è ammessa la definizione
agevolata delle sanzioni:
§ con iscrizione a ruolo per gli
omessi o ritardati pagamenti dei tributi.
La disciplina del raddoppio dei termini
Il comma 2 è volto a chiarire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale effettuato entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.
Si ricorda che la disciplina dei termini di accertamento era regolamentata
dall’originaria formulazione dell’articolo 57 del D.P.R. n. 633/72, la quale ne
statuiva la decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione, ovvero del quinto anno per le sole ipotesi
di omissione della dichiarazione. Tale disciplina è stata modificata ed
integrata dall’articolo 37, comma 25 del
decreto legge 223 del 2006, che ha modificato l’articolo 57 citato
aggiungendo un terzo comma in base al quale le due tipologie di termini di decadenza degli accertamenti sono raddoppiate in caso di violazione che comporta l’obbligo di
denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, quindi
nel caso in cui un pubblico ufficiale o un incaricato di un pubblico servizio
apprenda la notizia che è stato commesso uno dei reati tributari previsti dal
D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Al riguardo merita segnalare che lo Statuto dei diritti del contribuente
(articolo 3, comma 3, della legge 212/2000), in funzione del diritto di difesa
del contribuente, pone il generale divieto di proroga dei termini di decadenza.
La
Corte costituzionale, con la sentenza n.
247 del 2011, ha dichiarato costituzionalmente legittima la normativa che
dispone il raddoppio dei termini per
l'accertamento in presenza di un reato tributario, anche se la
contestazione della violazione penale scatta quando i termini ordinari di
accertamento sono già scaduti. Compete al giudice tributario, ove richiesto,
accertare se l'amministrazione contesti il reato tributario solo per fruire
ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Secondo la Corte,
il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti
l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente
dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione
penale; l’obbligo di denuncia (comportante il raddoppio dei termini di
accertamento) sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive
della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato
all’autorità giudiziaria penale. In
presenza di una contestazione sollevata dal contribuente, l’onere di provare detti presupposti è comunque a carico dell’amministrazione finanziaria.
Inoltre, nella sentenza si fa riferimento all’obbligo di conservazione delle scritture e dei documenti contabili
ai fini dell’accertamento tributario: ne consegue che il contribuente ha
l’obbligo di conservare le scritture ed i documenti contabili fino alla
definizione degli accertamenti relativi e quindi non può essere esonerato da
tale obbligo fino alla scadenza del termine di otto anni in presenza di
regolare presentazione della dichiarazione dei redditi.
La sentenza citata ha sollevato numerose
perplessità tra le associazioni dei contribuenti. Secondo Assonime, a titolo di
esempio, la lettura della Corte Costituzionale mostrerebbe una ratio legis piuttosto anomala in un
ordinamento complessivamente orientato a principi di garanzia che trovano una
chiara indicazione sia nella Costituzione stessa sia nello Statuto del
contribuente, che pur non essendo norma costituzionale riveste, in ogni caso,
una riconosciuta valenza orientativa nell’interpretazione (vedi, al riguardo,
la circolare n. 20 del 29 luglio 2011).
La norma in commento intende pertanto circoscrivere l’ambito di applicazione del raddoppio dei termini, stabilendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale effettuato entro un termine correlato allo spirare del termine ordinario di decadenza.
Lo schema di decreto approvato dal Consiglio dei Ministri il 24 dicembre 2014
Nel corso del Consiglio dei Ministri del 24 dicembre 2014, su proposta del Ministro dell’Economia e Finanze, Pietro Carlo Padoan, è stato approvato in via preliminare il decreto legislativo sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente. Lo schema di decreto:
§ disciplina l’abuso del diritto;
§ prevede la revisione del sistema sanzionatorio, mediante modifiche del D.Lgs. n. 74 del 2000;
§ istituisce il regime dell’adempimento collaborativo, per le aziende dotate di un sistema di gestione e controllo del rischio fiscale.
Con riferimento alla revisione del sistema sanzionatorio, lo schema di decreto prevede numerose modifiche al D.Lgs. n. 74 del 2000, il quale disciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In sintesi:
§ è introdotta una soglia di 1.000 euro per configurare il reato di dichiarazione fraudolenta per uso di fatture false e per il reato di emissione di fatture false (artt. 3 e 7);
§ è innalzata la soglia di punibilità della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. Sono inoltre circoscritte le definizioni di ‘documenti falsi’, di ‘mezzi fraudolenti’ e di ‘operazioni simulate’ (art. 4);
§ sono innalzate le soglie di punibilità della dichiarazione infedele: imposta evasa superiore a 150 mila euro (l’attuale soglia è di 50 mila) e importo degli elementi attivi sottratti a tassazione è superiore a 3 milioni di euro (l’attuale limite è 2 milioni) (art. 5). Non si tiene conto della non corretta classificazione dell’inerenza o della non deducibilità di elementi passivi reali; inoltre, non sono punibili le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento rispetto a quelle corrette;
§ per la dichiarazione omessa sono aumentate le sanzioni (reclusione da diciotto mesi a quattro anni, rispetto agli attuali da un anno a tre anni) ma è elevata la soglia di punibilità (cinquantamila euro di imposta evasa, rispetto agli attuali trentamila) (art. 6);
§ è inasprita la sanzione per il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (da diciotto mesi a sei anni, rispetto agli attuali da sei mesi a cinque anni) (art. 8);
§ per l’omesso versamento di ritenute certificate e dell’IVA è aumentata la soglia di punibilità (da cinquantamila a centocinquantamila euro) (artt. 9 e 10);
§ è prevista la confisca dei beni che costituiscono il profitto in caso di condanna per un reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 12);
§ è prevista l’estinzione del reato nel caso del pagamento del debito tributario prima del dibattimento, per i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, omesso versamento delle ritenute e dell’IVA; per gli altri reati le pene sono diminuite fino alla metà (attualmente fino a un terzo) e non si applicano le pene accessorie e le circostanze aggravanti (art. 13);
§ sono introdotte alcune circostanze aggravanti, con aumento della pena della metà, in caso di evasione superiore ad un milione di euro e in caso di reato commesso nell’esercizio di attività bancaria e finanziaria (art. 13, comma 1, lett. b));
§ i beni sequestrati, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati in custodia giudiziale agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le loro esigenze operative (art. 14);
§
per tutti i reati disciplinati dal D.Lgs. n. 74
del 2000 è prevista una causa di esclusione
della punibilità quando l’ammontare
dell’evasione non supera il 3 per cento dell’imponibile; in tali casi sono
raddoppiate le sanzioni amministrative (art. 15, che introduce il nuovo articolo 19-bis nel D.Lgs. n. 74
del 2000); su tale norma si è sviluppato
un acceso dibattito politico a seguito del quale il Governo ha annunciato alcune
modifiche;
§
in tema di raddoppio
dei termini per l’accertamento, si prevede che il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia
presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini. Sono
comunque fatti salvi gli effetti degli atti di controllo divenuti definitivi
alla data di entrata in vigore del decreto in esame.
In sintesi:
|
Violazione |
Attenua la disciplina |
Inasprisce la disciplina |
|
dichiarazione
fraudolenta per uso di fatture false |
soglia di 1.000 euro per
configurare il reato |
|
|
emissione di
fatture false |
soglia di 1.000 euro per
configurare il reato |
|
|
dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici |
innalzata la soglia di punibilità circoscritte le definizioni di
‘documenti falsi’, di ‘mezzi fraudolenti’ e di ‘operazioni simulate’ |
|
|
dichiarazione
infedele |
innalzate le soglie di punibilità |
|
|
dichiarazione
omessa |
elevata la soglia di punibilità |
aumentate le sanzioni |
|
occultamento
o distruzione di documenti contabili |
|
aumentate le sanzioni |
|
omesso
versamento di ritenute certificate e dell’IVA |
elevata la soglia di punibilità |
|
|
confisca dei
beni |
|
prevista la confisca dei beni che
costituiscono il profitto in caso di condanna per un reato previsto dal
D.Lgs. n. 74 del 2000 |
|
pagamento
del debito tributario prima del dibattimento |
nel caso di dichiarazione infedele,
omessa dichiarazione, omesso versamento delle ritenute e dell’IVA: estinzione del reato; per gli altri
reati: le pene sono diminuite fino alla metà e non si
applicano le pene accessorie e le circostanze aggravanti |
|
|
circostanze
aggravanti |
|
in caso di evasione superiore ad un milione di euro e in caso di reato commesso nell’esercizio
di attività bancaria e finanziaria: aumento della pena della metà |
|
custodia
giudiziale |
|
i beni sequestrati, diversi dal denaro
e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati agli organi
dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le loro
esigenze operative |
|
per tutti i
reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 |
causa
di esclusione della punibilità quando l’ammontare dell’evasione non supera il 3 per cento dell’imponibile |
in tali casi sono raddoppiate le
sanzioni amministrative |
|
raddoppio
dei termini per l’accertamento |
il raddoppio opera a condizione che
la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei
termini |
|
Articolo 9
(Rafforzamento dell’attività conoscitiva e
di controllo)
L’articolo 9 indica i principi e i criteri da perseguire nell’introduzione di norme volte al rafforzamento dei controlli fiscali. Si intende dunque prevedere il rafforzamento dei controlli mirati, possibilmente in sinergia con altre autorità pubbliche. Si prevede l’obbligo di garantire la riservatezza nell’attività conoscitiva e di controllo fino alla completa definizione dell’accertamento il quale, nel corso dell’attività di controllo, deve essere ispirato al principio di riduzione al minimo degli ostacoli al normale svolgimento dell’attività economica del contribuente. Deve inoltre essere rispettato il principio di proporzionalità e rafforzato il contraddittorio con il contribuente. Si prevede quindi che, nella riforma dell’attività dei controlli, siano espressamente previsti i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità e che sia potenziato l’utilizzo della fatturazione elettronica.
Dovrà inoltre prevedersi l’introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.
In particolare, i principi e i criteri di delega elencati dall’articolo in esame sono i seguenti:
a) rafforzamento dell’utilizzo da parte dell’Amministrazione finanziaria di controlli mirati utilizzando in modo appropriato e completo gli elementi contenuti nelle banche dati e prevedendo, laddove possibile, sinergie con altre autorità pubbliche nazionali, europee e internazionali nell’ottica di migliorare l’efficacia delle metodologie di controllo, con particolare rafforzamento del contrasto a:
§ frodi carosello,
§ abusi nelle attività di incasso e trasferimento di fondi (money tranfer) o di immobili;
§ di
alterazione delle basi imponibili attraverso un uso distorto del transfer pricing;
§ delocalizzazione fittizia di impresa;
§ fattispecie di elusione fiscale;
In relazione alla disciplina dei rapporti fiscali e finanziari con l’estero, si rammenta che il Senato ha avviato l’esame del disegno di legge, già approvato dalla Camera (A.S. 1719), che ratifica ed esegue l’accordo tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).
Le disposizioni contenute nell'accordo hanno l'obiettivo di fornire agli intermediari un quadro normativo completo circa gli adempimenti che questi dovranno assolvere a seguito della stipulazione di tali accordi, anche nell'ottica di garantire una disciplina sistematica della materia che consenta di conseguire sinergie applicative. L’accordo prevede una serie di adempimenti da parte degli intermediari italiani i quali, tramite l’Agenzia delle Entrate, saranno tenute a fornire alle autorità statunitensi specifici elementi informativi sulle attività dei contribuenti statunitensi nel nostro Paese. Sul sito internet del Dipartimento delle Finanze del MEF è stata pubblicata la bozza di decreto attuativo della legge di ratifica dell’accordo FATCA.
In relazione alle iniziative per il contrasto all'evasione fiscale internazionale, si segnala che l’Italia è tra i cinque Stati dell'Unione europea (insieme a Francia, Germania, Regno Unito e Spagna) promotori dell'approccio intergovernativo con gli USA che hanno formalmente comunicato al Commissario europeo alla fiscalità, il 9 aprile 2013, di voler realizzare uno strumento "pilota" di scambio automatico multilaterale di informazioni, avente le medesime caratteristiche del modello concordato con gli USA. I cinque Paesi hanno altresì invitato altri Stati membri a prendere parte al progetto, auspicando un ruolo di guida per l'Europa nell'affermazione di un sistema globale di scambio automatico di informazioni. La Commissione europea e la Presidenza di turno dell'Unione europea hanno accolto con favore tale iniziativa. Il 22 maggio 2013 il Consiglio europeo si è impegnato a dare priorità agli sforzi di estendere lo scambio di informazioni automatico a livello europeo e globale; il 12 giugno 2013 la Commissione europea ha adottato una proposta legislativa per includere lo scambio automatico di informazioni nella direttiva sulla cooperazione amministrativa.
La tematica è da tempo al centro dell'attenzione e dei lavori di molte organizzazioni internazionali, anche extra-UE. Il 6 settembre 2013 i leader del G20 si sono impegnati ad adottare quale global standard lo scambio di informazioni automatico e a supportare i lavori dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). L'OCSE infatti, in collaborazione con lo stesso gruppo di Paesi (Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito) che hanno stretto accordi con gli USA, ha redatto un modello di Common Reporting Standard (CRS),reso pubblico il 13 febbraio 2014.
La differenza fondamentale tra il CRS ed il FATCA è che, mentre il FATCA si basa su accordi bilaterali di scambio informazioni conclusi dall'Amministrazione americana con singoli Stati, lo standard messo a punto dall'Ocse si propone come uno strumento multilaterale a cui più Stati possono aderire. Il CRS riprende ampiamente nei contenuti quanto previsto dal modello americano FATCA.
ll 21 luglio 2014 l'Ocse ha poi pubblicato il modello completo e definitivo dello "Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters". Il documento si propone come modello per lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali e delinea l'oggetto, la modalità e la tempistica delle informazioni da scambiare. Esso si compone di tre parti:
§ la prima offre un'illustrazione di sintesi dello standard evidenziandone le premesse e le intenzioni;
§ la seconda parte riporta il testo del Model Competent Authority Agreement (Model CAA) e del Common Reporting Standard (CRS). Il modello CAA rappresenta un modello di accordo per lo scambio di informazioni in via automatica fra le autorità competenti degli Stati contraenti. Il CRS contiene le disposizioni sul contenuto dei dati da riportare, nonché l'illustrazione delle procedure cui gli istituti finanziari dovrebbero attenersi nell'individuazione dei reportable accounts e nella trasmissione dei dati;
§ la terza parte contiene il commentario esplicativo del Model CAA e del CRS con l'obiettivo di chiarire e facilitare l'implementazione dello standard da parte delle Autorità competenti e degli istituti finanziari.
Oggetto di scambio automatico saranno le informazioni finanziarie tra cui saldi del conto, interessi, dividendi, ricavi dalla vendita di asset transitate per i conti detenuti da persone fisiche e giuridiche. In particolare i Paesi si impegnano a scambiare, in via automatica e su base annua, con riferimento ad ogni "reportable account" informazioni concernenti nominativo e dati identificativi del titolare del conto, il numero di conto, dati identificativi dell'istituto finanziario, il saldo o il valore del conto medesimo. Gli istituti finanziari tenuti a riportare le informazioni sono, oltre alle banche, gli intermediari finanziari, brokers, le compagnie assicurative e gli organismi di investimento collettivo. Il modello CAA prevede che gli Stati si impegnino a trasmettere in modo automatico le informazioni relative a un determinato anno solare entro nove mesi dal termine. Il primo effettivo scambio di informazioni automatico dovrebbe avvenire al più tardi entro il 2017 e coinvolgere 40 Paesi.
Il G20 dei ministri delle Finanze, riunito a Cairns, in Australia, il 20 ed il 21 settembre 2014 ha concentrato la propria attenzione sulla lotta contro l'evasione fiscale internazionale, approvando il predetto CRS e accolto positivamente il gruppo di documenti rilasciati dall'Ocse il 16 settembre 2014 nell'ambito del progetto "Base Erosion and Profit Shifting"- BEPS).
Convinzione comune dei Paesi del G20 è la necessità che la lotta all'evasione fiscale internazionale passi da accordi internazionali che consentano negoziati multilaterali, in quanto le manovre antielusive poste in essere da singoli Stati rischiano di generare asimmetrie e confusione allontanando gli investimenti dall'estero, con scarsi risultati da un punto di vista pratico in termini di gettito.
Il progetto Beps è stato avviato dall'Ocse nel 2013 e si inserisce nell'ambito dell'azione di contrasto alle politiche di pianificazione fiscale aggressiva. In particolare, mira a contrastare lo spostamento di base imponibile dai Paesi ad alta fiscalità verso giurisdizioni con pressione fiscale bassa o nulla da parte delle imprese multinazionali, puntando a stabilire regole uniche e trasparenti condivise a livello internazionale. Esso si basa su un Action Plan costituito da 15 keys.
Scopo del progetto è coadiuvare i governi nell'ottica di proteggere la base imponibile, offrendo certezza ai contribuenti e al contempo con lo scopo di evitare che la legge nazionale consenta fenomeni di doppia imposizione e restrizioni al legittimo esercizio di attività di natura transnazionale.
Da ultimo i Paesi del G20, riuniti a Brisbane nel novembre 2014, hanno fornito il proprio appoggio alle misure di contrasto all’evasione fiscale transfrontaliera, in particolare al Common Reporting Standard internazionale sullo scambio automatico di informazioni fiscali su base reciproca (AEOI), impegnandosi ad iniziare lo scambio informativo dal 2017 o 2018, in relazione al completamento del necessario iter legislativo.
Inoltre il D.Lgs. n. 29 del 2014 ha attuato la Direttiva 2011/16/UE, concernente la reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di altre imposte (con specifiche esclusioni: IVA, dazi doganali e contributi previdenziali). Il provvedimento disciplina le procedure relative allo scambio di informazioni di natura fiscale con le altre autorità competenti degli Stati Membri dell’Unione Europea.
Tra gli interventi di natura legislativa volti a disciplinare il rimpatrio di attività estere si ricorda, in questa sede, che la legge 15 dicembre 2014, n. 186 prevede una procedura di collaborazione volontaria del contribuente con l'Amministrazione fiscale per l'emersione e il rientro in Italia di capitali detenuti all'estero. Tale procedura è estesa ai soggetti IRES e alle attività detenute in Italia; le norme hanno introdotto anche nell’ordinamento il reato di “autoriciclaggio”.
In estrema sintesi, è stata introdotta nell'ordinamento la disciplina della collaborazione volontaria (cd. voluntary disclosure) in materia fiscale, che anzitutto consente ai soggetti che detengono attività e beni all'estero ed hanno omesso di dichiararli di sanare la propria posizione nei confronti dell'erario pagando le imposte dovute e le sanzioni (in misura ridotta), ottenendo inoltre alcuni benefici anche sul piano delle sanzioni penali tributarie. A tal fine si introducono nel decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, che si occupa di monitoraggio fiscale, gli articoli da 5-quater a 5-septies.
La procedura non potrà essere utilizzata se la richiesta di accesso è presentata dopo che l'autore ha avuto conoscenza dell'inizio di attività di accertamento fiscale o di procedimenti penali per violazioni tributarie, ed opererà per le violazioni dichiarative commesse sino al 30 settembre 2014, con possibilità di esperire la procedura fino al 30 settembre 2015. Le norme introducono un nuovo reato fiscale che punisce coloro i quali, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibiscano o trasmettano documentazione e dati non rispondenti al vero.
La procedura di collaborazione volontaria si applica anche ai contribuenti autori di violazioni riguardanti attività detenute in Italia, alle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive e imposta sul valore aggiunto, nonché alle violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta (vale a dire, agli enti e società di capitali cui all'articolo 73 del Tuir, cd. soggetti IRES, anche per violazioni di carattere sostanziale e non solo dunque derivanti da obblighi dichiarativi).
Si introduce, attraverso l'aggiunta del nuovo articolo 648-ter.1 al codice penale, il reato di autoriciclaggio, attribuendo rilevanza penale alla condotta di chi, avendo commesso un delitto non colposo, sostituisca o trasferisca o comunque impieghi denaro, beni o altre utilità in attività economiche o finanziarie, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della provenienza delittuosa.
Il D.M. del 16 dicembre 2014 (pubblicato nella GU del 23 dicembre 2014) ha espunto il Lussemburgo dall’elenco dei paesi black list di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, concernente la disciplina - contenuta nell’articolo 167 del TUIR - in materia di imprese estere partecipate, situate in Stati con livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia e dove non è previsto un adeguato scambio di informazioni (Cfc, controlled foreign companies).
Infine, sulla Gazzetta Ufficiale n. 6 del 9 gennaio 2015 è stato pubblicato il D.M. 29 dicembre 2014, che introduce la Repubblica di San Marino nell’elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni (c.d. white list), di cui al D.M. 4 settembre 1996.
b) previsione dell’obbligo di garantire l’assoluta riservatezza nell’attività conoscitiva e di controllo fino alla completa definizione dell’accertamento; effettiva osservanza, nel corso dell’attività di controllo, del principio di ridurre al minimo gli ostacoli al normale svolgimento dell’attività economica del contribuente, garantendo in ogni caso il rispetto del principio di proporzionalità; rafforzamento del contraddittorio nella fase di indagine e subordinazione dei successivi atti di accertamento e liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale;
c) potenziamento e razionalizzazione della tracciabilità dei pagamenti prevedendo espressamente i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilità e promuovendo adeguate forme di coordinamento con gli Stati esteri, in particolare con gli Stati membri dell'Unione europea, nonché favorendo una riduzione degli oneri bancari;
Sul fronte della tracciabilità si segnalano i seguenti, più recenti provvedimenti che hanno previsto l'obbligo di pagamento con mezzi tracciabili:
- le norme concernenti i pagamenti riguardanti canoni di locazione di unità abitative, da corrispondere obbligatoriamente in forme e modalità che escludano l'uso del contante e ne assicurino la tracciabilità (legge n. 147 del 2013, comma 50). Ai fini sanzionatori, tuttavia, il Dipartimento del Tesoro del MEF, con nota 5 febbraio 2014, ha precisato che rileva esclusivamente il tetto per i trasferimenti pari o superiori a 1.000 euro tra soggetti diversi (articolo 49 del D.Lgs. n. 231/2007); fermo restando tale limite, la traccia della transazione in contante può essere fornita mediante una prova documentale, comunque formata, purché chiara, inequivoca e idonea ad attestare il pagamento del canone di locazione, anche per poter fruire dei previsti benefici fiscali;
- per quanto riguarda i pagamenti nei settori del commercio e dei servizi, dal 1° luglio 2014 le imprese ed i professionisti che effettuano vendita di prodotti e prestazione di servizi sono tenuti ad accettare pagamenti effettuati con carte di debito (c.d. "obbligo di POS": articolo 15 del D.L. 179 del 2012). In attuazione di tale norma, il decreto 24 gennaio 2014 del Ministero dello sviluppo economico, di concerto con il Ministero dell'economia e delle finanze, aveva previsto l'obbligo di accettare pagamenti con carte di debito per acquisiti superiori a 30 euro soltanto per le aziende e i professionisti che fatturano più di 200 mila euro. Tale decreto sarebbe entrato in vigore il 28 marzo 2014. Si segnala la risposta del Governo all'interrogazione n. 5-02936 dell'11 giugno 2014, nella quale si conferma l'interpretazione secondo la quale la normativa citata avrebbe introdotto un onere, piuttosto che un obbligo giuridico, il cui campo di applicazione sarebbe limitato ai casi nei quali sarebbero i clienti a richiedere al professionista la forma di pagamento tramite carta di debito. In tal senso, sembra in effetti deporre il fatto che non risulta associata alcuna sanzione a carico dei professionisti che non dovessero predisporre della necessaria strumentazione a garanzia dei pagamenti effettuabili con moneta elettronica. In tal caso, peraltro, si determinerebbe un'ipotesi di "mora del creditore" con gli effetti previsti dall'articolo 1207 del codice civile. Si segnala che la Commissione Finanze sta discutendo le risoluzioni n. 7-00391 Alberti, n. 7-00433 Causi e n. 7-00465 Capezzone, in materia di revisione della disciplina concernente l'obbligo di accettare pagamenti mediante carte di debito e misure a sostegno del commercio elettronico. In merito è in corso un ciclo di audizioni.
- per rendere tracciabili le operazioni relative all'acquisto di servizi di pubblicità on-line e di servizi a essa ausiliari, il pagamento di tali operazioni deve essere effettuato esclusivamente mediante bonifico bancario o postale dal quale devono risultare anche i dati identificativi del beneficiario, ovvero con altri strumenti di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delle operazioni e a veicolare la partita IVA del beneficiario (legge n. 147 del 2013, articolo 1, comma 178);
- nel settore dei trasporti, i soggetti della filiera provvedono al pagamento del corrispettivo per le prestazioni rese in adempimento di un contratto di trasporto di merci su strada utilizzando strumenti elettronici di pagamento, ovvero il canale bancario attraverso assegni, bonifici bancari o postali, e comunque ogni altro strumento idoneo a garantire la piena tracciabilità delle operazioni, indipendentemente dall'ammontare dell'importo dovuto (art. 32-bis del D.L. n. 133 del 2014). Si segnala al riguardo la risposta del Governo dell'11 dicembre 2014 all'interrogazione n. 5-04203, con la quale sono stati forniti chiarimenti circa il quadro sanzionatorio in materia di tracciabilità dei flussi finanziari nel settore dell'autotrasporto di merci;
- i pagamenti effettuati a favore di società, enti ed associazioni sportive dilettantistiche, nonché i versamenti da questi operati, se di importo superiore a euro 516,46, devono essere effettuati con mezzi tracciabili (art. 25, comma 5, della legge n. 133 del 1999). Si veda, inoltre, la risoluzione n. 102/E del 2014 dell'Agenzia delle entrate , la quale considera applicabile tale disposizione anche alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro-loco.
d) l’incentivazione, mediante una riduzione degli
adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, all’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione
telematica dei corrispettivi, nonché di adeguati meccanismi di riscontro tra
la documentazione in materia di IVA e le transazioni effettuate, potenziando i relativi
sistemi di tracciabilità dei pagamenti.
La legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi 324-335, legge n. 228 del 2012) recepisce, la Direttiva 2010/45/UE per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione, modificando il DPR 633/72. In base alla nuova disciplina, per fattura elettronica si intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente direttiva emessa e ricevuta in formato elettronico (art. 217 della Direttiva 45/2010/UE); inoltre, la stessa disposizione precisa che la fattura, cartacea o elettronica, è emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. La Legge di stabilità, inoltre, prescrive espressamente che il soggetto passivo assicuri l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione.
Sul versante dei pagamenti verso la pubblica amministrazione, l'articolo 15 del D.L. 179 del 2012 ha previsto che, a partire dal 1° giugno 2013, le PA e i gestori di pubblici servizi nei loro rapporti con l'utenza accettino pagamenti effettuati anche attraverso l'uso delle tecnologie dell'informazione e della comunicazione: a tal fine devono comunicare sui propri siti istituzionali il codice IBAN per il pagamento tramite bonifico ovvero gli identificativi del conto corrente postale. Gli stessi soggetti si avvalgono, inoltre, di prestatori di servizi di pagamento per consentire ai privati di effettuare i pagamenti in loro favore attraverso l'utilizzo di carte di debito, di credito, prepagate ovvero di altri strumenti di pagamento elettronico disponibili, che consentano anche l'addebito in conto corrente, indicando sempre le condizioni, anche economiche, per il loro utilizzo. L'Agenzia per l'Italia Digitale, sentita la Banca d'Italia, ha emanato il 22 gennaio 2014 le Linee guida per l'effettuazione dei pagamenti a favore delle pubbliche amministrazioni e dei gestori di pubblici servizi. La legge finanziaria 2008 ha introdotto l'obbligo della fatturazione elettronica nei rapporti economici tra pubblica amministrazione e fornitori, in un'ottica di trasparenza, monitoraggio e rendicontazione della spesa pubblica (legge n. 244 del 2007, articolo 1, commi 209-214, come modificati dal D.L. n. 201 del 2011). La scansione temporale dell'entrata in vigore degli obblighi nei confronti delle singole amministrazioni è stata stabilita con il D.M. 3 aprile 2013, n. 55. Per i Ministeri, le Agenzie fiscali e gli enti nazionali di previdenza il divieto di accettare fatture emesse o trasmesse in forma cartacea decorre dal 6 giugno 2014. Per i restanti enti nazionali il D.M. n. 55 del 2013 indicava il termine del 6 giugno 2015; tale termine è stato anticipato al 31 marzo 2015 dal D.L. n. 66 del 2014 (articolo 25) anche per le amministrazioni locali. A partire dai tre mesi successivi a queste date, le PA non potranno procedere al pagamento, neppure parziale, fino all'invio del documento in forma elettronica. Al riguardo si segnala che il Dipartimento delle finanze e il Dipartimento della funzione pubblicala hanno diffuso il 31 marzo 2014 la circolare 1/DF al fine di fornire chiarimenti.
Si segnala che il MEF ha reso disponibile un servizio di supporto alla fatturazione elettronica per tutte le piccole e medie imprese (PMI) abilitate al Mercato Elettronico della Pubblica Amministrazione (MEPA). Il servizio, accessibile dal sito www.acquistinretepa.it, consente di generare, trasmettere e conservare, nel formato previsto dal Sistema di interscambio gestito dall'Agenzia delle Entrate, le fatture elettroniche relative alle transazioni concluse sul MEPA, ma anche riguardanti altre operazioni. A decorrere dal 1° ottobre 2014 per i versamenti tramite modello F24, superiori a 1.000 euro o in presenza di compensazioni, è previsto l'obbligo di utilizzare i servizi telematici delle Poste, delle banche o dell'Agenzia delle entrate, non essendo più possibile pagare in contanti (articolo 11 del D.L. n. 66 del 2014). Si segnala al riguardo la circolare n. 27/E del 19 settembre 2014 dell'Agenzia delle entrate.
e) introduzione di meccanismi atti a contrastare l’evasione dall’IVA dovuta sui beni e servizi intermedi, facendo in particolare ricorso al meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge); del meccanismo della deduzione base da base per alcuni settori.
La legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 629 della legge n. 190 del 2014) ha esteso il meccanismo di inversione contabile IVA (c.d. reverse charge) ad ulteriori ambiti del settore edile e del settore energetico (trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra e cessioni dei certificati relativi all’energia ed al gas, nonché cessioni di gas e di energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori stabiliti nel territorio dello Stato), nonché alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati e discount alimentari ed alle cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
Il medesimo provvedimento ha inoltre disposto che, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eseguite nei confronti di enti pubblici, l’imposta sul valore aggiunto venga in ogni caso versata dai medesimi soggetti pubblici (c.d. split payment). Pertanto i fornitori di beni e servizi alla pubblica amministrazione riceveranno l’importo del corrispettivo al netto dell’IVA che verrà così versata, dai soggetti pubblici cessionari, direttamente all’erario.
f) rafforzamento della tracciabilità dei mezzi di pagamento ai fini del riconoscimento, ai fini fiscali, di costi, oneri e spese sostenuti, e prevedere disincentivi all’utilizzo del contante, nonché incentivi all’utilizzo della moneta elettronica;
g) previsione di specifici strumenti di controllo relativamente alle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici;
h) revisione della disciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali, anche in funzione delle esigenze di contenimento della spesa pubblica e di potenziamento dell’efficienza dell’azione amministrativa, nonché ai fini di una più razionale ripartizione delle funzioni tra le diverse agenzie;
i) introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale.
Si rammenta
che la legge di stabilità 2014
(legge n. 147 del 2013) ha introdotto una specifica disciplina fiscale del
settore della pubblicità on line, in particolare in tema di transfer
pricing e di tracciabilità dei pagamenti. Sotto il primo profilo si
prevede che le società operanti nella raccolta di pubblicità on line, per determinare il reddito di
impresa relativo alle operazioni con società non residenti collegate, devono
utilizzare indicatori di profitto diversi da quelli applicabili ai costi
sostenuti per lo svolgimento della propria attività. Sotto il secondo profilo,
come già anticipato in precedenza, per l'acquisto delle predette tipologie di
servizi è stabilito l'obbligo di utilizzare strumenti di pagamento idonei a
consentire la piena tracciabilità delle operazioni e a veicolare la partita IVA
del beneficiario (articolo 1, commi 177 e 178, della legge n. 147 del 2013). Il
D.L. n. 16 del 2014 ha abrogato il comma 33 della citata legge di stabilità,
eliminando quindi l'obbligo, per chi intendesse acquistare servizi di
pubblicità on line, di acquistarli da soggetti titolari di una partita IVA
rilasciata dall'amministrazione finanziaria italiana. Rispondendo
all'interrogazione in Commissione Finanze n. 5-03219 il 15 luglio 2014, il Governo ha reso noto che ad
oggi, risultano già in corso alcune procedure di ruling aventi ad oggetto transazioni intercompany poste in essere da soggetti che svolgono attività nel
settore della raccolta di pubblicità on line e dei servizi ad essa ausiliari,
rientranti nel campo di applicazione delle disposizioni previste dal comma 177.
Con riguardo al comma 178 dell'articolo 1 della legge n. 147 del 2013, che
prevede la tracciabilità degli
acquisti di pubblicità on line e servizi ad essa ausiliari, l'Agenzia delle
entrate riferisce che sono in fase avanzata i contatti con le associazioni di
categoria per la definizione delle modalità tecniche di trasmissione necessarie
per l'avvio dei flussi informativi richiesti dalla nuova norma. Il 10 giugno 2014 la Commissione Finanze della Camera ha deliberato l'avvio di un'indagine conoscitiva sulla fiscalità
nell'economia digitale, stante l'oggettiva obsolescenza del sistema
tributario, sia a livello sovranazionale sia a livello italiano, che in molti
ambiti ha dimostrato ormai la sua incapacità a rimanere al passo con il
processo di evoluzione digitale che sta investendo in questi anni settori
sempre più ampi del settore produttivo, lasciando in tal modo adito a fenomeni
distorsivi, di concorrenza fiscale impropria, quando non addirittura di elusione
o evasione.
l) rafforzamento del controllo e degli indirizzi strategico-programmatici del Ministero dell'economia e delle finanze sulla società Equitalia.
Articolo 10
(Revisione del contenzioso tributario
e della riscossione degli enti locali)
L’articolo 10 reca, in primo luogo, la delega per il rafforzamento
della tutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire sia mediante
la razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario,
anche in un’ottica di deflazione del contenzioso, sia tramite l’incremento della
funzionalità della giurisdizione tributaria. Quest'ultimo è da perseguire in
particolare attraverso interventi riguardanti: la distribuzione territoriale dei
componenti delle commissioni tributarie; la eventuale composizione monocratica
dell’organo giudicante per controversie di modica entità, l’ampliamento delle ipotesi
in cui il contribuente può stare in giudizio senza assistenza tecnica, l’uso
della posta elettronica certificata per comunicazioni e notificazioni, la
semplificazione dell’elezione del Consiglio di presidenza della giustizia
tributaria, il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti
delle commissioni tributarie, la generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare
in ogni stato e grado del processo tributario, la previsione dell’immediata esecutorietà
delle sentenze delle commissioni tributarie e l'individuazione di criteri
di maggior rigore nell'applicazione
del principio della soccombenza ai
fini del carico delle spese del
giudizio.
In materia di riordino della riscossione delle entrate
locali, si dispone la revisione della procedura dell’ingiunzione fiscale
e delle ordinarie procedure di riscossione coattiva dei tributi, per adattarle
alla riscossione locale. Si intende procedere inoltre alla revisione dei requisiti
per l’iscrizione all’albo dei concessionari, all’emanazione di linee guida per
la redazione di capitolati, nonché a introdurre strumenti di controllo e a garantire
la pubblicità. Le attività di riscossione devono essere assoggettate a regole
pubblicistiche; i soggetti ad essa preposte operano secondo un codice deontologico,
con specifiche cause di incompatibilità per gli esponenti aziendali chi riveste
ruoli apicali negli enti affidatari dei servizi di riscossione.
Sono previste iniziative per rafforzare all’interno
degli enti locali le strutture e le competenze specialistiche necessarie per la
gestione diretta della riscossione, ovvero per il controllo delle strutture esterne
affidatarie. Viene affermata poi la necessità di contemperare le esigenze di efficacia
della riscossione con i diritti del contribuente,
in particolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione, lo svolgimento
dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia in situazioni di
grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.
Il processo tributario
I principi e i criteri direttivi afferenti al rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente sono i seguenti:
a) rafforzamento e razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del contenzioso e di coordinamento con la disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative di accertamento del tributo, con particolare riguardo a quei contribuenti nei confronti dei quali si configurano violazioni di minore entità;
b) incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria, in particolare attraverso interventi riguardanti:
1) la distribuzione territoriale dei componenti delle commissioni tributarie;
2) l’eventuale composizione monocratica dell’organo giudicante in relazione a controversie di modica entità e comunque non attinenti a fattispecie connotate da particolari complessità o rilevanza economico-sociale, con conseguente regolazione, secondo i criteri propri del processo civile, delle ipotesi di inosservanza dei criteri di attribuzione delle controversie alla cognizione degli organi giudicanti monocratici o collegiali, con connessa disciplina dei requisiti di professionalità necessari per l’esercizio della giurisdizione in forma monocratica;
3) la revisione delle soglie per le quali il contribuente può stare in giudizio anche personalmente e l'eventuale ampliamento dei soggetti abilitati a rappresentare i contribuenti dinanzi alle commissioni tributarie;
4) il massimo ampliamento dell’utilizzazione della posta elettronica certificata per le comunicazioni e notificazioni;
5) l’attribuzione e la durata, anche temporanea e rinnovabile, degli incarichi direttivi;
6) i criteri di determinazione del trattamento economico spettante ai componenti delle commissioni tributarie;
7) la semplificazione e razionalizzazione della disciplina relativa al meccanismo di elezione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, in particolare attraverso la concentrazione delle relative competenze e funzioni direttamente in capo al Consiglio medesimo e la previsione di forme e modalità procedimentali idonee ad assicurare l’ordinato e tempestivo svolgimento delle elezioni;
8) il rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica;
9) l’uniformazione e generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare nel processo tributario;
10) la previsione dell’immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle commissioni tributarie;
11) l'individuazione di criteri di maggior rigore nell'applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese del giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca;
12) il rafforzamento del contenuto informativo della relazione ministeriale sull'attività delle commissioni tributarie.
La lettera d) del comma 1 impone il rafforzamento, l’ aggiornamento, l’informatizzazione e la condivisione tra gli uffici competenti dei meccanismi di monitoraggio e analisi statistica circa l'andamento, in pendenza di giudizio, e circa gli esiti del contenzioso tributario, al fine di assicurare la tempestività, l'omogeneità e l'efficacia delle scelte dell'amministrazione finanziaria in merito alla gestione delle controversie, nonché al fine di verificare la necessità di eventuali revisioni degli orientamenti interpretativi dell'amministrazione stessa, ovvero di interventi di modifica della normativa tributaria vigente.
Lo stato del contenzioso tributario e le
misure di accelerazione
Nella Relazione di monitoraggio sullo stato del contenzioso
tributario e sull’attività delle commissioni tributarie per l’anno 2013 si
registra una diminuzione del 3% (-7.937) dei ricorsi complessivamente pervenuti
alle Commissioni tributarie, che sono passati da 264.751 nel 2012 a 256.814 nel
2013.
Tale riduzione è
imputata principalmente al minor numero, in termini assoluti, di controversie
presentate presso le Commissioni tributarie provinciali; in termini
percentuali, il calo dei ricorsi presentati rispetto all’anno precedente è pari
a circa il 3% nel primo grado di giudizio (da 209.173 a 202.107), ed a circa il
2% nel secondo grado di giudizio (da 55.578 a 54.707). Il contenzioso relativo
al primo grado, avente come controparte l’Agenzia delle entrate, nelle
controversie di valore inferiore o uguale a 20 mila euro, registra una
diminuzione di circa il 22% rispetto al 2012. Tale riduzione è attribuibile
agli effetti prodotti dall’entrata in vigore dell’istituto del reclamo/mediazione, che ha consentito
per la prima volta il raggiungimento di un valore assoluto del numero dei
ricorsi presentati in primo grado inferiore alle centomila unità.
Il totale dei
ricorsi definiti nel 2013 mostra un leggero aumento dello 0,5% (pari a
307.059), rispetto al 2012 (pari a 305.611), dovuto all’immissione nelle
funzioni di circa 500 nuovi giudici tributari.
Il 2013
evidenzia una diminuzione del numero complessivo delle controversie pendenti
presso le Commissioni tributarie di primo e secondo grado del 7,35% (da 683.974
nel 2012 a 633.729 nel 2013). Analizzando il grado di anzianità degli stessi, i
dati mostrano che il 59,38% (pari a 376.298) è in giacenza da meno di 2 anni,
il 31,80% (pari a 201.555) lo è da un periodo compreso tra i 2 e i 5 anni e
l’8,82% (pari a 55.876) da più di 5 anni.
Il valore
complessivo dei ricorsi presentati nel 2013 è di poco superiore a 35 miliardi
di euro e quello medio è pari a circa 138 mila euro; il totale delle
controversie definite nel 2013 è di poco superiore a 36 miliardi di euro e il
loro valore medio è pari a circa 118 mila euro.
Nel primo grado
di giudizio circa il 77% dei ricorsi è di valore inferiore o uguale a 20 mila
euro, il cui valore complessivo è pari a circa 711 milioni di euro, mentre solo
l’1,2% delle controversie totali è superiore a 1 milione di euro, il cui valore
complessivo è pari a circa 19,2 miliardi di euro.
Per quanto
riguarda gli appelli definiti nel secondo grado di giudizio, circa il 63% è di
valore inferiore o uguale a 20 mila euro, il cui valore complessivo è pari a
circa 207 milioni di euro, mentre il 2,1% delle controversie totali è di valore
superiore a 1 milione di euro, il cui valore complessivo è pari a circa 8
miliardi di euro.
Sia in primo che
in secondo grado, gli esiti completamente favorevoli nei confronti dell’ufficio
sono maggiori, in percentuale sul totale, rispetto a quelli completamente
favorevoli al contribuente; in particolare si osserva il 40,82% contro il 30,66%
nel primo grado di giudizio e il 41,81% contro 37,11% nel secondo grado.
Le istanze di
sospensione presentate in primo grado risultano in diminuzione di circa il 2%
(pari a circa 123.000), rispetto al dato del 2012, che è in linea con la
riduzione dei ricorsi pervenuti. In secondo grado, invece, si registra un
aumento di circa il 30% delle richieste di sospensione riguardanti le sanzioni.
In primo grado
circa il 60% dei ricorsi pervenuti presenta un’istanza di sospensione.
L’analisi del
tempo medio per un processo tributario rileva che nel 2013 esso è durato in
media 1.043 giorni (2 anni e 10 mesi) nelle Commissioni tributarie provinciali
e 730 giorni (2 anni) nelle Commissioni tributarie regionali.
La Commissione
tributaria centrale registra al 31 dicembre 2013 una diminuzione delle
controversie in pendenza di giudizio di circa il 78% (pari a circa 13.500),
rispetto al 2012.
Infine si rileva
che l’età media del corpo giudicante è pari a circa 62 anni, in diminuzione
rispetto a quella registrata nel 2012 che è stata pari a circa 65 anni. Il calo
è imputabile alla immissione dei nuovi giudici compresi nella fascia di età
40-50 anni, avvenuta nel corso del 2013.
Nel solco degli
interventi volti ad avvicinare la
disciplina del processo tributario a quella civile, si ricorda anzitutto
l'estensione del contributo unificato anche al processo tributario
(articolo 37 del D.L. n. 98 del 2011) e l'introduzione dell'istituto del
reclamo (articolo 39 del medesimo D.L. 98/2011). Si tratta di una
procedura da esperire
obbligatoriamente prima della presentazione del ricorso, come
strumento di risoluzione stragiudiziale delle controversie col fisco che hanno
valore inferiore o pari a ventimila euro. La mediazione tributaria può essere
applicata solo per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro,
relative a tutti gli atti impugnabili, individuati dall'articolo 19 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, emessi esclusivamente dall'Agenzia delle entrate e
notificati a partire dal 1° aprile 2012.
Il comma 661
della legge n. 147 del 2013 (stabilità 2014) ha introdotto alcuni correttivi
che si applicano agli atti notificati a decorrere dal sessantesimo giorno
successivo all'entrata in vigore della legge (entrata in vigore il 1° gennaio
2014). In particolare la presentazione del reclamo costituisce condizione
di procedibilità del ricorso, in luogo della previgente condizione di
inammissibilità, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado di giudizio; di
conseguenza il contribuente che non presenta il reclamo non decade definitivamente
dal diritto all'azione. La rilevanza della mediazione è estesa anche ai
fini contributivi. Si prevede, infine, la sospensione della riscossione e
del pagamento delle somme dovute in base all'atto oggetto di reclamo
fino alla data dalla quale decorre il termine per la costituzione in giudizio
del ricorrente (entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso), Si
segnala, al riguardo, che l'Agenzia delle entrate con la circolare 1/E del 12 febbraio 2014, ha fornito i primi chiarimenti
sulle modifiche introdotte.
Sotto il profilo
dell’informatizzazione del processo tributario, con il decreto 23 dicembre 2013, n. 163, del MEF è stato adottato il
regolamento recante la disciplina dell'uso di strumenti informatici e
telematici nel processo tributario (in
attuazione delle disposizioni contenute nell'articolo 39, comma 8, del D.L. n.
98 del 2011). Il regolamento è entrato in vigore il 1° marzo 2014 e si
concentra in particolare sull’'utilizzo della PEC nell'ambito del processo
tributario.
Il dimensionamento delle Commissioni tributarie
e le misure di razionalizzazione
Già dal 2007
il legislatore tributario persegue l’obiettivo di ridistribuire territorialmente
e razionalizzare l’impianto delle Commissioni Tributarie.
L’articolo 1, comma 351, della legge 24 dicembre 2007,
n. 244 (legge finanziaria 2008) ha introdotto norme volte a “delocalizzare” la Commissione
Tributaria Centrale (CTC), con l’obiettivo di accelerare il processo di smaltimento
delle controversie ancora pendenti (entro il 31 dicembre 2014, secondo quanto previsto, da ultimo, dall’articolo
9, comma 2 del D.L. n. 150 del 2013).
L’articolo 39 del decreto-legge 98 del 2011 ha poi rafforzato
le cause di incompatibilità dei giudici
tributari e incrementato la presenza nelle Commissioni tributarie regionali di giudici
togati. Al fine di coprire 960 posti vacanti presso le commissioni tributarie, è
stato tra l’altro predisposto un bando riservato
a magistrati ordinari, amministrativi, militari e contabili che non prestino già
servizio presso le predette commissioni.
Per quanto concerne la disciplina dell’incompatibilità, le nuove norme sanciscono
che sono incompatibili con l’esercizio delle funzioni di giudice tributario coloro
che in qualsiasi forma esercitano la consulenza tributaria, detengono le scritture
contabili e redigono i bilanci, ovvero svolgono attività di consulenza, assistenza
o di rappresentanza, a qualsiasi titolo e anche nelle controversie di carattere
tributario. Sono altresì incompatibili con il ruolo di giudice tributario coloro
che sono iscritti in albi professionali, elenchi, ruoli, e il relativo personale
dipendente, individuati nell’articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 - che disciplina l’assistenza tecnica - ed esercitano, anche in forma non
individuale, le attività individuate in precedenza, nonché i coniugi, i conviventi o i parenti fino al secondo
grado o gli affini in primo grado di coloro che sono iscritti in albi professionali,
ovvero esercitano le attività sopraindicate nella regione e nelle province confinanti.
Infine, non possono essere componenti dello stesso collegio giudicante, oltre a
coniugi, parenti e affini entro il quarto grado, i conviventi. In caso di mancata rimozione nel termine indicato delle
cause di incompatibilità, i giudici decadono.
L’articolo 4, comma 39-bis, della legge n. 183 del
2011 (introdotto dall’articolo 12, comma 4-bis, del D.L. n. 16 del 2012)
ha istituito il ruolo unico nazionale
dei componenti delle Commissioni tributarie
presso il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, nel quale sono inseriti
i componenti delle commissioni tributarie provinciali e regionali, nonché i componenti
della commissione tributaria centrale.
Da ultimo l’articolo 1, comma 2, della legge n. 64 del
2013 (conversione del D.L. n.35/2013) ha escluso dall'elettorato attivo
e passivo per il rinnovo del Consiglio
di Presidenza della giustizia tributaria i componenti delle commissioni tributarie
soprannumerari che entro la data delle elezioni non sono stati immessi
nelle funzioni giurisdizionali e i componenti della Commissione tributaria centrale.
La riscossione delle entrate locali
Per quanto riguarda il conferimento di una delega al Governo per il miglioramento dell’efficienza dei poteri di riscossione delle entrate degli enti locali, la proposta di legge prevede i seguenti princìpi e criteri direttivi (comma 1, lettera c)):
1. assicurare certezza, efficienza ed efficacia nell’esercizio dei poteri di riscossione mediante:
§ revisione della normativa vigente in un testo unico di riferimento e della disciplina dell’ingiunzione di pagamento, nonché recepimento delle procedure e degli istituti previsti per la gestione dei ruoli;
2. prevedere lo snellimento delle procedure di recupero dei crediti di modesta entità, nonché dispositivi di definizione agevolata dei crediti già avviati alla riscossione coattiva, con particolare riguardo ai crediti di minore entità;
3. nei casi di esternalizzazione delle funzioni di accertamento e riscossione:
§ rivedere i requisiti per l’iscrizione all’albo dei soggetti abilitati ad effettuare le attività di accertamento e riscossione dei tributi per gli enti locali, per assicurare adeguati strumenti di garanzia dell'effettività e della tempestività dell'acquisizione diretta da parte degli enti locali delle entrate riscosse, nonché per garantire competitività, certezza e trasparenza a tali funzioni;
§ emanare linee guida per la redazione di capitolati di gara e per la formulazione dei contratti di affidamento o di servizio;
§ introdurre adeguati strumenti di controllo, anche ispettivo;
§ pubblicizzare anche on line i contratti stipulati;
§ allineare gli oneri e i costi secondo le modalità e nella misura massima stabilite dalle attuali norme sulla remunerazione del servizio della riscossione, o con riferimento ad altro congruo parametro;
4. rispettare la normativa europea nell’affidamento di detti servizi e valorizzare le competenze tecniche, organizzative e specialistiche in materia di entrate degli enti locali accumulate presso le società iscritte al citato albo e presso le aziende del gruppo Equitalia, anche attraverso un riassetto organizzativo del gruppo stesso per riallocare razionalmente le risorse umane disponibili;
5. definire - anche con il coinvolgimento dei comuni e delle regioni –iniziative per rafforzare in termini organizzativi all'interno degli stessi enti locali, le strutture e le competenze specialistiche utili ad accrescere le capacità complessive di gestione dei propri tributi e di accertamento e recupero delle somme evase; individuare, nel rispetto dei vincoli di finanza pubblica, le modalità e i tempi per la gestione associata di tali funzioni; riordinare la disciplina delle aziende pubbliche locali preposte alla riscossione e alla gestione delle entrate in regime di affidamento diretto;
6. assoggettare le attività di riscossione coattiva a regole pubblicistiche, a garanzia dei contribuenti, consentendo agli enti locali di riscuotere i tributi e le altre entrate con lo strumento del ruolo esclusivamente in forma diretta o con società interamente partecipate, ovvero avvalendosi delle società del Gruppo Equitalia s.p.a., subordinatamente alla trasmissione a queste ultime di informazioni idonee all’identificazione della natura e delle ragioni del credito, con la relativa documentazione;
7. prevedere un codice deontologico dei soggetti affidatari dei servizi di riscossione e degli ufficiali della riscossione, da adottare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze;
8. prevedere specifiche cause di incompatibilità per i rappresentanti legali, amministratori o componenti degli organi di controllo interni dei soggetti affidatari dei servizi;
Si ricorda in proposito che la legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 642 della legge 190 del 2014) ha differito al 30 giugno 2015:
§ il termine entro cui le società Agenti della riscossione cessano di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione, spontanea e coattiva, delle entrate, tributarie o patrimoniali, dei Comuni e delle società da essi partecipate;
§ il termine a decorrere dal quale le suddette società possono svolgere l’attività di riscossione, spontanea o coattiva, delle entrate degli Enti pubblici territoriali, nonché le altre attività strumentali, soltanto a seguito di affidamento mediante procedure ad evidenza pubblica.
È dunque prorogata dal 31 dicembre 2014 al 30 giugno 2015 l’operatività delle vigenti disposizioni in materia di gestione delle entrate locali (sia per i tributi che per le entrate di natura diversa, di pertinenza di tutti gli enti territoriali e nono solo dei comuni), superando la scadenza del 31 dicembre 2014, a decorrere dalla quale la società Equitalia e le società per azioni dalla stessa partecipata avrebbero dovuto cessare - secondo quanto stabilito all'articolo 7, lettera gg-ter), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, e successive proroghe - di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione, spontanea e coattiva, delle entrate dei comuni e delle società da questi ultimi partecipate.
La vigente remunerazione del servizio della riscossione
Si ricorda che, a legislazione vigente, agli agenti della riscossione spetta:
§ una remunerazione per l’attività da essi svolta (articolo 17 del D.Lgs. 112/1999) mediante un compenso – detto aggio - pari al nove per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, a carico del debitore in tutto o in parte, secondo la tempestività del pagamento;
§ il rimborso delle spese sostenute per le procedure esecutive poste in essere (cfr. infra).
Il decreto
legge n. 201 del 2011 - intervenendo sull’articolo 17 del D.Lgs. n. 112 del
1999 - ha (articolo 10, i commi da 13-quater
a 13-septies) effettuato un complessivo
riassetto del sistema della remunerazione
degli agenti della riscossione, in base al quale - in estrema sintesi - l’aggio
verrà sostituito da una forma di rimborso
percentuale, determinato sulla base di elementi di fatto (come l’andamento della
riscossione) e in rapporto a indicatori di produttività ed efficienza dell’agente
unico della riscossione. Le nuove norme saranno tuttavia applicabili solo a decorrere dalla data di entrata in vigore
dei decreti attuativi della nuova disciplina. Il predetto rimborso è posto a
carico del debitore:
§ nella misura del 51 per cento, nel caso di pagamento tempestivo (entro sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento), con la parte rimanente che rimane a carico dell’ente creditore;
§ integralmente, per pagamenti tardivi (successivi ai sessanta giorni dalla notifica).
Viene novellata la disciplina in materia di rimborsi spettanti all’agente della riscossione, che vengono collegati agli specifici oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure. In luogo dell’effettuazione dei rimborsi secondo quanto stabilito da una apposita tabella (comma 6.1 dell’articolo 17), si attribuisce ad un decreto non regolamentare la determinazione: delle tipologie di spese rimborsabili; della misura del rimborso, che deve essere determinata anche proporzionalmente al carico affidato e progressivamente rispetto al numero di procedure attivate a carico del debitore; delle modalità di erogazione del rimborso.
In attesa dell'entrata
in vigore di detta riforma, il decreto-legge
n. 95 del 2012 ha previsto (articolo 5, comma 1) una riduzione dell'aggio all’8 per cento, vale a dire di un punto percentuale
sui ruoli emessi dal 1° gennaio 2013.
Ulteriori principi di delega in materia di riscossione
La lettera e) impone infine al legislatore di contemperare le esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente, in particolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione, lo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia in situazioni di grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.
Al riguardo si fa presente che il decreto-legge n. 69 del 2013 ha introdotto norme in favore dei contribuenti riguardanti limiti alla pignorabilità di alcuni beni (abitazione principale, beni strumentali e emolumenti) e l’ampliamento delle modalità di rateizzazione dei debiti tributari.
Articolo 11
(Revisione
dell'imposizione sui redditi di impresa
e di lavoro autonomo e sui redditi soggetti a tassazione separata; previsione
di regimi forfetari per contribuenti di minori dimensioni)
L’articolo 11 reca i principi e i criteri direttivi cui deve uniformarsi il Governo nell’introdurre norme per la ridefinizione dell’imposizione sui redditi, in particolare quelli di impresa e di lavoro autonomo.
In particolare i decreti legislativi devono prevedere: l’assimilazione all’IRES dell’imposizione sui redditi d’impresa, compresi quelli prodotti in forma associata, da assoggettare a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con un’aliquota proporzionale allineata all’IRES; le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci (da assoggettare a IRPEF) devono essere deducibili dalla predetta imposta sul reddito imprenditoriale; l’introduzione di regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni e di regimi forfetari per i contribuenti minimi, coordinandoli con analoghi regimi vigenti; possibili forme di opzionalità per i contribuenti.
Il legislatore delegato deve procedere altresì alla semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme, comunque denominate, percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.
Il comma 2 attribuisce al Governo il compito di chiarire la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
Imposta sul reddito imprenditoriale (IRI)
In particolare, il comma 1, lettera a), prevede che il Governo emani norme volte all’assimilazione al regime IRES dell’imposizione sui redditi d’impresa, compresi quelli prodotti in forma associata, dai soggetti passivi IRPEF, assoggettandoli a un’imposta sul reddito imprenditoriale, con un’aliquota proporzionale allineata all’IRES. Le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci concorrono alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF dell’imprenditore e dei soci, e sono deducibili dalla predetta imposta sul reddito imprenditoriale.
L’assetto della tassazione del reddito di
impresa nel TUIR
La disciplina del reddito di impresa, nel sistema del TUIR (Testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, come modificato a seguito
delle riforme del 2003 relative all’imposta sul reddito delle società) è articolata
e complessa. Come per le altre categorie di reddito modellate dal Testo unico, tale
disciplina è scomponibile in due gruppi di norme: il primo dedicato ad identificare
la fonte del reddito ed il secondo volto a disciplinarne il calcolo. Per effetto
delle riforme del 2003 (D.Lgs. n. 344 del 2003, che ha novellato la disciplina dell’imposta
sul reddito delle società - IRES), la disciplina relativa al calcolo del reddito d’impresa è stata trasferita
nell’alveo della disciplina IRES (era
in precedenza racchiusa all’interno dell’IRPEF). L’articolo 56 del TUIR prevede
infatti che il reddito d'impresa sia determinato secondo le disposizioni della sezione
I del capo II del titolo II del medesimo Testo Unico, salve le specificità della
disciplina IRPEF. In particolare, alcune norme relative alle società e agli enti
commerciali valgono anche per le società in nome collettivo e in accomandita semplice.
Conseguentemente, il vigente sistema
prevede due forme di imposizione sui redditi (IRPEF ed IRES) in relazione alla natura giuridica del soggetto passivo.
In tale ottica, è dunque sottoposta ad
IRPEF la persona fisica che percepisce reddito da attività di impresa (commerciale o derivante dalle
attività indicate all’articolo 55 del TUIR) o che produce redditi di lavoro autonomo
(redditi derivanti da arti e professioni e redditi a questi assimilati), sussistendone
i requisiti richiesti dal TUIR. I redditi prodotti da società di persone sono tassati in capo ai soci e dunque anch’essi soggetti
a IRPEF.
Ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, le
società e gli enti equiparati – in quanto soggetti aventi personalità giuridica distinta
da quella dei soci, secondo la normativa civilistica – sono soggette a tassazione
per il reddito prodotto nell’esercizio della propria attività. Dunque, i redditi
prodotti da società di capitali e dai
soggetti assimilati, nonché dagli enti commerciali sono soggetti a IRES.
Si dispone che i decreti legislativi emanati dal Governo prevedano che non siano sottoposte all’imposizione sui redditi di impresa (mediante deducibilità dalla base imponibile) le somme prelevate dall’artista, dal professionista o dai soci o associati, ovvero dall’imprenditore o dai soci; parallelamente, si prevede che tali somme concorrano alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF.
Nel corso dell’esame parlamentare delle norme in esame
è emerso come alcuni sistemi fiscali prevedono che le attività di impresa individuali
(ivi compresa l’attività professionale) siano tassate separatamente dalla persona
fisica. Esse sono sottoposte, come le grandi imprese, all’imposta sulle società.
In tal modo, il reddito che l’individuo trae dalla propria attività (somme prelevate)
a titolo di remunerazione del proprio lavoro viene considerato un costo per l’impresa
medesima, come tale deducibile dall’imposta sulle società, ed invece assoggettato
alla tassazione sulla persona fisica. Si propone dunque di ribattezzare l’imposta
sul reddito delle società – IRES in imposta
sul reddito imprenditoriale – IRI.
Separando la tassazione dell’impresa da quella della persona
fisica - a prescindere dalla forma giuridica con la quale l’attività imprenditoriale
è esercitata - e introducendo un’aliquota proporzionale sulla tassazione d’impresa,
più bassa di quelle previste per l’IRPEF, secondo la relazione che accompagnava
il DDL di delega, si avrebbero le seguenti conseguenze:
§
analoga tassazione di tutte le attività di impresa, indipendentemente
dalla forma giuridica;
§
tassazione degli utili
non distribuiti con l’aliquota prevista per l’imposta sull’attività di impresa,
il che favorirebbe la patrimonializzazione
delle imprese, specie di quelle piccole e medie, incentivando - in generale - il
reinvestimento degli utili all’interno dell’azienda;
§
evidenziazione del
contributo lavorativo dell’imprenditore all’azienda, applicando alle somme tratte
dall’imprenditore per i propri bisogni personali e familiari una tassazione sostanzialmente
simile a quella prevista per il lavoro dipendente; ciò consentirebbe di introdurre
elementi di equità orizzontale IRPEF sui
diversi tipi di lavoro svolto dalle persone fisiche (dipendente, autonomo, imprenditoriale).
Tale intervento si pone dunque in linea con quanto previsto
dall’articolo 1 del D.L. n. 201 del 2011, che ha introdotto l’istituto dell’ACE – aiuto alla crescita economica –consentendo
di dedurre dal reddito imponibile la componente derivante dal rendimento nozionale
di nuovo capitale proprio, e delle successive disposizioni che ne hanno progressivamente
ampliato la portata applicativa (tra cui le disposizioni della legge di
Stabilità 2014, contenuta ai commi 137 e 138 della legge n. 147 del 2013, che
hanno incrementato, per il triennio 2014 -2016, la quota di rendimento
nozionale del nuovo capitale proprio deducibile dal reddito imponibile).
Istituzione di regimi forfettari
In secondo luogo, la lettera b) del comma 1 prevede che con i decreti legislativi di attuazione siano istituiti, per i contribuenti di minori dimensioni, regimi semplificati.
Per i contribuenti di dimensioni minime si prevede l’istituzione di regimi che prevedano il pagamento forfetario di un’unica imposta in sostituzione di quelle dovute, purché con invarianza dell’importo complessivo dovuto, prevedendo eventuali differenziazioni in funzione del settore economico e del tipo di attività svolta, con eventuale premialità per le nuove attività produttive; in tale ambito devono essere comprese eventuali agevolazioni in favore dei soggetti che sostengono costi od oneri per il ricorso a mezzi di pagamento tracciabili, coordinandoli con analoghi regimi vigenti e con i regimi della premialità e della trasparenza previsti dall’articolo 10 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201.
Dal tenore letterale della norma, sembra dunque evincersi che per particolari categorie di contribuenti (di minori dimensioni) dovrà essere prevista un’unica forma di imposizione sul reddito, anche nel caso in cui i soggetti passivi esercitino attività di impresa (la quale, nel nuovo sistema, verrebbe tassata separatamente dall’IRPEF).
Per quanto riguarda i cd. contribuenti minimi, tale previsione ha avuto attuazione con la legge di stabilità 2015 (articolo 1, commi da 54 a 89 della legge n. 190 del 2014) che ha riformato, per gli esercenti attività di
impresa, arti e professioni in forma individuale, il regime forfettario di determinazione del reddito, da assoggettare ad
un’unica imposta sostituiva di quelle dovute,
con l’aliquota del 15%.
Per accedere al regime agevolato, che costituisce il regime “naturale” per chi possiede i requisiti, sono previste delle soglie di ricavi diverse a seconda del tipo di attività esercitata. Tali soglie variano da 15.000 euro per le attività professionali a 40.000 euro per il commercio. Le soglie devono essere ragguagliate ad anno sia per l’accesso che per la permanenza nel regime agevolato.
Il nuovo regime fiscale agevolato sostituisce i regimi “di favore” vigenti, ovvero il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo (con aliquota al 10 per cento), il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (i vigenti “minimi” con aliquota al 5 per cento), il regime contabile agevolato (per gli “ex minimi”).
Coloro che al 31 dicembre 2014 si avvalgono dell’attuale regime dei minimi (con aliquota al 5 per cento) possono continuare ad avvalersene per il periodo che residua al completamento del quinquennio agevolato e comunque fino al compimento del trentacinquesimo anno di età.
All’interno del nuovo regime dei minimi si prevede una specifica disciplina di vantaggio per coloro che iniziano una nuova attività: per i primi tre anni il reddito imponibile è ridotto di un terzo.
Le principali novità rispetto alla vigente normativa sono le seguenti:
§ l’aliquota dell’imposta sostitutiva è del 15 per cento;
§ il limite del volume d'affari per accedere al regime è differenziato in funzione dell'attività esercitata;
§ le spese sostenute nell’esercizio dell’attività non sono analiticamente deducibili (ad eccezione dei contributi previdenziali). Sono previsti dei forfait da applicare ai ricavi (coefficienti di redditività) che variano a seconda dei diversi tipi di attività;
§ possono accedervi anche coloro che sostengono spese per il personale, per un massimo di 5mila euro;
§ possono accedervi anche coloro che effettuano cessioni all'esportazione;
§ tra i requisiti per l’accesso il limite degli investimenti in beni strumentali non è più calcolato sugli acquisti effettuati nel triennio precedente ma sul valore degli stessi alla fine dell'esercizio precedente (stock), che non deve superare i 20 mila euro (in luogo di 15 mila euro). Nel calcolo dei beni strumentali non rilevano i beni immobili.
Inoltre può accedere al regime agevolato dei cd. “nuovi minimi” anche chi percepisce redditi di natura mista, purché i redditi conseguiti nell’attività di impresa, arti e professioni siano prevalenti rispetto a quelli percepiti come redditi di lavoro dipendente e assimilati.
Opzionalità
La lettera c) del comma 1 contempla, quale principio di delega, la possibilità di prevedere forme di opzionalità in favore dei contribuenti.
Semplificazione
La lettera d) dispone una generale semplificazione delle modalità di imposizione delle indennità e somme, comunque denominate, percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.
La tassazione del TFR
Si rammenta che il regime di tassazione separata consiste nell’applicazione dell’IRPEF con modalità diverse da quelle ordinarie, relativamente ad alcune voci che costituiscono reddito (determinato mediante i criteri generali), tassativamente indicate dall’articolo 17, comma 1 del TUIR: si tratta di redditi percepiti in un determinato periodo di imposta, ma maturati in diversi periodi di imposta precedenti a quello di effettiva percezione.
La ratio della tassazione separata è rinvenuta nell’esigenza di evitare che tali redditi siano tassati secondo il sistema di imposizione progressiva, risultando colpiti da un’aliquota superiore a quella che sarebbe risultata applicabile ove il reddito fosse stato tassato di volta in volta nei periodi d’imposta di maturazione. La tassazione separata avviene mediante applicazione dell’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente del biennio precedente.
Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 19 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917, il trattamento di fine rapporto gode di un trattamento fiscale singolare anche nell’ambito della tassazione separata.
Le modalità di tassazione del TFR e delle altre indennità collegate alla cessazione del rapporto sono state oggetto di modifica nel tempo, in particolare ad opera del D.Lgs. n. 47 del 2000. Per il TFR maturando dal 2001, il predetto decreto ha previsto un regime di tassazione “a titolo non definitivo” suddiviso in due parti:
§ la parte di accantonamento del TFR (quota capitale): tassata tramite aliquota determinata ad hoc al momento dell’erogazione;
§ la parte di rivalutazione (quota finanziaria) tassata annualmente, a prescindere dall’erogazione, tramite imposta sostitutiva in misura dell’11 per cento (con il sistema acconto e saldo).
Per il TFR maturando prima del 2001, la tassazione concepiva il TFR in blocco unico (quota capitale e finanziaria) tassata con un’aliquota apposita. La tassazione è calcolata dal sostituto d’imposta, che provvede ad applicare le ritenute (ai sensi dell’articolo 23, comma 2, lettera d) del DPR n. 600/1973).
L’articolo 24, comma 31 del D.L. 201 del 2011 ha sottratto allo speciale regime di tassazione separata parte dell’indennità di fine rapporto (TFR) e delle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, in particolare per l’importo eccedente 1.000.000 di euro.
L’importo eccedente tale soglia concorre alla formazione del reddito complessivo imponibile secondo le regole ordinarie (applicando dunque a tali somme l’aliquota relativa all’anno di percezione dell’indennità). Tali disposizioni si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali.
La richiamata legge di stabilità 2015 (articolo 1, commi 26 e ss.gg) ha previsto, in via sperimentale, in relazione ai periodi di paga dal 1° marzo 2015 al 30 giugno 2018, che i lavoratori dipendenti del settore privato (esclusi i lavoratori domestici e i lavoratori del settore agricolo) possano richiedere di percepire la quota maturanda del trattamento di fine rapporto (TFR), compresa quella eventualmente destinata ad una forma pensionistica complementare, tramite liquidazione diretta mensile. La predetta parte integrativa della retribuzione è assoggettata a tassazione ordinaria e non è imponibile ai fini previdenziali.
Definizione di autonoma organizzazione ai fini IRAP
Il comma 2 attribuisce al Governo, nell’ambito
dell’esercizio della delega prevista dal comma 1, il compito di definire l’autonoma organizzazione ai fini dell’assoggettabilità
dei professionisti, dei piccoli imprenditori e degli artisti all’imposta regionale
sulle attività produttive (IRAP).
Tale definizione dovrà essere adeguata ai più
consolidati principi desumibili dalla fonte
giurisprudenziale e dovrà essere effettuata anche mediante la definizione di
criteri oggettivi.
Il concetto di attività autonomamente organizzata costituisce un presupposto impositivo dell’IRAP. Tale elemento ha suscitato diversi problemi interpretativi che hanno generato un notevole contenzioso soprattutto con riferimento alla categoria degli esercenti arti e professioni.
Si rammenta che la legge
di stabilità 2013 (Legge n. 228 del 2012, articolo 1, comma 515), nell’intento di
eliminare l’eccessiva discrezionalità di valutazione circa gli elementi organizzativi
idonei a configurarne il presupposto impositivo, aveva istituito, nello stato
di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze, un Fondo volto a esentare
dall’IRAP, a decorrere dal 2014, le persone fisiche esercenti attività commerciali,
arti e professioni, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti o assimilati e
che impiegano, anche in locazione, beni strumentali il cui ammontare massimo doveva
essere determinato con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. La dotazione
del predetto fondo è stata progressivamente ridotta, fino all’abrogazione completa dell’autorizzazione di spesa a decorrere dal 1°
gennaio 2015 (per effetto dell’articolo 1, comma 407 della legge di stabilità
2014, legge n. 147 del 2013).
Articolo 12
(Razionalizzazione della determinazione del
reddito di impresa
e della produzione netta)
L’articolo 12 reca i princìpi e criteri direttivi per l’introduzione di norme volte a ridurre le incertezze nella determinazione del reddito e della produzione netta e per favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni derivanti dagli organismi internazionali e dalla Unione Europea.
In particolare si prescrive l’introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, estendendo il regime fiscale oggi previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento; la revisione della disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere; la revisione dei regimi di deducibilità degli ammortamenti, delle spese generali e di particolari categorie di costi; la revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, nonché delle norme che regolano il trattamento dei cespiti in occasione dei trasferimenti di proprietà; l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti.
Redazione del bilancio ed estensione del regime fiscale delle procedure concorsuali.
La lettera a) individua anzitutto, tra i principi e criteri direttivi per l’attuazione della delega, l’introduzione di criteri di tassazione chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti.
La norma prevede inoltre l’estensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonché alle procedure similari previste in altri ordinamenti.
Il dibattito sul realizzo delle perdite sui
crediti
Dal momento che l’insolvenza
del debitore può dar luogo a perdite sui crediti, la legge consente al creditore
di rinunciare al credito o cederlo a terzi. La disciplina delle perdite sui crediti
a fini fiscali (ai sensi dell’articolo 101,
comma 5, del TUIR) è stata oggetto di modifiche
ad opera dell’articolo 33, comma 5 del D.L.
83 del 2012 (cd. decreto sviluppo), che ha esteso le ipotesi di deducibilità ex lege delle perdite su crediti. (cfr. infra).
Prima della citata
novella, le perdite erano deducibili dall’imponibile:
§ se risultanti da elementi certi e precisi;
§ ove derivanti da procedure
concorsuali; solo in relazione a
queste ultime, dunque, la legge riconosceva immediatamente la sussistenza dei requisiti
di “certezza” e “precisione” della perdita, detraibile senza bisogno di attendere
la conclusione delle procedure stesse.
Come sottolineato
anche dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 16/E del 23 gennaio 2009,
la richiamata norma subordina la deducibilità delle perdite su crediti a rigide
prescrizioni, prevedendo che le stesse rilevino fiscalmente solo se risultano (comprovate)
da “elementi certi e precisi”, fatta eccezione per i casi di assoggettamento del
debitore a procedure concorsuali, all’avvio delle quali le condizioni di deducibilità
devono intendersi “automaticamente” riconosciute.
La disposizione in commento intende estendere il regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento, nonché alle procedure similari previste in altri ordinamenti.
Si rammenta che, per effetto dell’articolo 33, comma 5 del D.L. 83 del 2012 è stato consentito al creditore di dedurre immediatamente le perdite sui crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (ai sensi dell’articolo 182-bis della legge fallimentare). L’accordo si considera concluso dalla data del decreto di omologazione del Tribunale.
La disposizione ha introdotto poi ulteriori ipotesi di deducibilità ex lege delle perdite sui crediti; in particolare, i requisiti di deducibilità sono integrati (in quanto le perdite risultino da elementi “certi e precisi”) anche nelle seguenti ipotesi:
§ se il credito è di modesta entità, decorsi sei mesi dalla scadenza; il credito è di “modesta entità” se inferiore o pari a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e 2.500 euro per le altre imprese;
§ ove il diritto alla riscossione del credito sia
prescritto;
§ per i soggetti che redigono il bilancio in base a principi contabili internazionali, nel caso di cancellazione di crediti dal bilancio per opera di eventi estintivi.
In materia di perdite sui crediti e relativa deducibilità, si rammenta che la legge di stabilità 2014 (articolo 1, commi da 158 a 161 della legge n. 147 del 2013) ha modificato il regime IRAP e IRES delle rettifiche su crediti e delle perdite su crediti, incidendo in particolare sul regime applicabile a enti creditizi, finanziari ed assicurativi.
I commi 158 e 159 consentono ai soggetti operanti nei settori bancario, finanziario ed assicurativo di includere nella base imponibile IRAP le perdite e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. I commi 160 e 161 modificano la disciplina della deducibilità delle rettifiche di valore (svalutazioni e perdite) sui crediti iscritti in bilancio, incidendo in particolare sul regime applicabile ad enti creditizi, finanziari ed assicurativi. Con una prima novella si intendono soddisfatti i requisiti per la deducibilità delle perdite su crediti anche nell’ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali. Inoltre, per i richiamati enti è prevista, in relazione ad entrambi i componenti negativi, la loro integrale deducibilità a fini IRES (al di fuori dunque, dei limiti percentuali fissati ex lege) nell’esercizio in cui sono imputate in bilancio e nei quattro successivi.
Si ricorda in questa sede che l’articolo 31 del decreto legislativo sulle semplificazioni
fiscali e sulla dichiarazione dei redditi precompilata (D.Lgs. n. 175 del
2014), adottato in ottemperanza alla delega in materia di semplificazione
fiscale di cui all’articolo 7 del presente provvedimento, apporta altresì
modifiche di coordinamento alla disciplina
Iva delle perdite su crediti. In particolare si consente, ove l’imponibile si riduce a seguito della stipula di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ovvero di un piano di
rientro, oltre a dedurre le perdite su crediti ai fini della determinazione
del reddito d'impresa, che il fornitore che ha emesso una fattura in relazione
ad operazioni successivamente non pagate in tutto o in parte dal debitore,
abbia la possibilità dì recuperare l’Iva originariamente
versata all'erario al momento dì effettuazione della fornitura il cui
corrispettivo non sia stato pagato, portando in detrazione l'imposta
corrispondente alla variazione.
La revisione della disciplina impositiva vigente delle operazioni transfrontaliere
La lettera b) impone al Governo di sottoporre a revisione la disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento a specifici aspetti delle predette operazioni:
§ individuazione della residenza fiscale;
§ regime di imputazione per trasparenza delle società controllate estere e di quelle collegate;
§ regime dei lavoratori all’estero e dei lavoratori transfrontalieri;
In materia si ricorda che la legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 690) a decorrere dal 1 gennaio 2015 ha elevato da 6.700 a 7.500 euro la franchigia IRPEF per i redditi da lavoro dipendente prestati all'estero in zona di frontiera o in altri paesi limitrofi al territorio nazionale da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano (cd. lavoratori frontalieri), disposta dall’articolo 1, comma 175 della legge n. 147 del 2013 (legge di stabilità 2014).
Il successivo comma 691 invece prevede, a partire dal 1 gennaio 2015, una franchigia IRPEF per i redditi di pensione e di lavoro prodotti in euro dalle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del comune di Campione d'Italia. In relazione a detti redditi, l'importo eccedente 6.700 euro concorrerà a formare il reddito complessivo dei predetti contribuenti.
§ regime di rimpatrio dei dividendi provenienti dagli Stati con regime fiscale privilegiato e regime di deducibilità dei costi di transazione commerciale dei soggetti insediati in tali Stati;
§ al regime di applicazione delle ritenute transfrontaliere;
§ regime di tassazione delle stabili organizzazioni all’estero e di quelle insediate in Italia di soggetti non residenti;
Si rammenta che tale tematica è affrontata anche nell’articolo 9, comma 3 del provvedimento in esame, che tra l’altro prevede l’introduzione, in linea con le raccomandazioni degli organismi internazionali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendo anche conto delle esperienze internazionali, di sistemi di tassazione delle attività transnazionali, ivi comprese quelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su adeguati meccanismi di stima delle quote di attività imputabili alla competenza fiscale nazionale. Si rinvia alla relativa scheda di lettura per ulteriori informazioni in materia di politica fiscale nei rapporti con l’estero.
§ regime di rilevanza delle perdite di società del gruppo residenti all’estero.
La lettera c) dispone la revisione dei regimi di deducibilità degli ammortamenti, delle spese generali degli interessi passivi e di particolari categorie di costi, salvaguardando e specificando il concetto di inerenza e limitando le differenziazioni tra settori economici;
La lettera d) prescrive la revisione della disciplina delle società di comodo e del regime dei beni assegnati ai soci o ai loro familiari, nonché delle norme che regolano il trattamento dei cespiti in occasione dei trasferimenti di proprietà, con l’obiettivo, da un lato, di evitare vantaggi fiscali dall’uso di schermi societari per utilizzo personale di beni aziendali o di società di comodo e, dall’altro, di dare continuità all’attività produttiva in caso di trasferimento della proprietà, anche tra familiari.
In estrema sintesi, si ricorda che per società non operative (ovvero società di comodo) si intendono quelle che non sono preposte a svolgere un’attività economica o commerciale, ma soltanto a gestire un patrimonio mobiliare o immobiliare. L’ordinamento tributario prevede una disciplina di contrasto di tali società, volta ad evitarne l’utilizzo a fini elusivi, recata dall’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ai sensi del quale le società con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano, salvo prova contraria, non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando una serie di percentuali.
Successivamente, i commi da 36-quinquies a 36-duodecies dell’articolo 2 del decreto-legge n. 138 del 2011 sono intervenuti in materia di società di comodo disponendo, da una parte, una maggiorazione di 10,5 punti percentuali sull'imposta sul reddito delle società (IRES) e, dall’altra, estendendo l’applicazione della maggiorazione alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per una serie di periodi d'imposta consecutivi.
Su tale tipologia societaria è intervenuto l’articolo 17 del D.Lgs. n. 175 del 2014 in materia di semplificazioni fiscali: la norma amplia da tre a cinque periodi di imposta il periodo di osservazione previsto per l’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica. Conseguentemente, il presupposto per l’applicazione della relativa disciplina (dal quale, come si è visto, discendono conseguenze sotto il profilo delle dichiarazioni, dell’aliquota IRES, dell’imponibile IRAP e dell’applicazione di rimborsi e compensazioni IVA) è costituito da cinque periodi d’imposta consecutivi in perdita fiscale, ovvero quattro in perdita fiscale ed uno inferiore al “reddito minimo” previsto dalla disciplina delle società di comodo. Le disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 13 dicembre 2014 (momento dell’entrata in vigore delle norme medesime), in deroga al principio di irretroattività della disciplina tributaria previsto dall’articolo 3 dello Statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000).
La lettera e) prescrive infine l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti.
Articolo 13
(Razionalizzazione dell’imposta sul valore
aggiunto
e di altre imposte indirette)
La razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto
L’articolo 13 detta i principi e i criteri direttivi per l’attuazione della delega in materia di IVA, che deve avvenire attraverso la semplificazione dei sistemi speciali nonché l’attuazione del regime del gruppo IVA.
Il Governo è inoltre delegato ad introdurre norme per la revisione delle imposte sulla produzione e sui consumi (accise) e delle imposte c.d. minori, vale a dire le imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti, attraverso la semplificazione degli adempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonché l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari.
Nel dettaglio, il comma 1 delega il Governo ad introdurre norme per il recepimento della direttiva 2006/112/CE in materia di IVA.
Si ricorda,
preliminarmente, che il 6 dicembre 2011 la Commissione
europea ha presentato una comunicazione
sulla nuova strategia dell'UE in materia di imposta sul valore aggiunto (COM(2011)851)
che fa seguito alla consultazione svolta sul Libro verde presentato il 1° dicembre 2010. Ad avviso della
Commissione, il nuovo sistema IVA dovrebbe perseguire i seguenti tre obiettivi
principali:
§ riduzione degli oneri amministrativi delle imprese, per agevolare il commercio
transfrontaliero, attraverso l'introduzione dello "sportello unico" e
la standardizzare delle dichiarazioni IVA;
§ ampliamento della base imponibile e limitazione del ricorso
alle aliquote ridotte;
§ potenziamento degli attuali meccanismi antifrode, tra cui Eurofisc, per ridurre la perdita di entrate dovute all'IVA non
versata.
La Commissione sottolinea
inoltre che la questione del passaggio ad un sistema IVA basato sull'imposizione nel paese di origine non è più rilevante. Pertanto, l'IVA
continuerà ad essere riscossa nel paese di destinazione (ossia il paese in cui
ha sede l'acquirente).
Il 15 maggio 2012 il Consiglio ECOFIN ha approvato le
conclusioni sulla nuova strategia UE in
materia di IVA. Il Consiglio, tra le altre cose: sostiene la proposta di
creare uno sportello unico IVA entro
il 2015; invita la Commissione a chiarire il valore legale e le funzioni del portale web sull'IVA; concorda
sull'opportunità di esaminare il vigente
regime IVA dei servizi pubblici, al fine di promuovere una migliore
concorrenza tra settore pubblico e settore privato; prende atto che la
Commissione è a favore di un uso
limitato delle aliquote ridotte da parte degli Stati membri.
A seguito di tali attività è stata approvata la direttiva 2013/42/UE che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa
al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, per quanto riguarda un meccanismo di reazione rapida contro le
frodi in materia di IVA, mentre è in corso d’esame la proposta di direttiva
in materia di dichiarazione IVA standard.
Il 19 settembre 2013 la Commissione europea ha poi pubblicato uno studio sul differenziale tra l'IVA dovuta e l'IVA effettivamente riscossa dalle autorità nazionali nel 2011 (tax gap). L'IVA non versata è riconducibile non solo alle frodi fiscali, ma anche a fallimenti e insolvenze, errori statistici, pagamenti ritardati e fenomeni di elusione.
Per quanto riguarda l'Italia, il rapporto evidenzia un differenziale del 27%, rispetto alla media UE del 18%. Tra i Paesi di maggiori dimensioni la Francia registra un gap del 19%, la Germania il 12%, il Regno Unito il 13% e la Spagna il 21%. In termini assoluti, il gap maggiore si registra in Italia (36,1 miliardi di euro, pari al 2,3% del PIL), in Francia (32,2 miliardi, pari all'1,6% del PIL) e in Germania (26,9 miliardi, pari all'1% del PIL).
Le aliquote
IVA
In materia di aliquote,
l’articolo 97 della direttiva
2006/112/CE (cosiddetta direttiva IVA) stabilisce che l’aliquota normale d’imposta fissata da
ciascun Paese membro non può essere, fino al 31 dicembre 2015, inferiore al 15 per cento. L’aliquota normale viene fissata da ciascuno Stato membro ad una
percentuale della base imponibile che è identica
per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi (articolo 96).
Gli articoli 98 e 99 consentono agli Stati membri la facoltà di
applicare una o due aliquote ridotte.
Tale facoltà è ammessa esclusivamente
per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi delle categorie individuate nell’allegato III della direttiva. Le
aliquote ridotte non si applicano ai
servizi forniti per via elettronica. In ogni caso, la misura dell’aliquota ridotta
non può essere inferiore al 5 per cento.
In deroga alle regole normali, alcuni
Stati membri sono stati autorizzati a mantenere delle aliquote ridotte,
comprese le aliquote “ultraridotte”
e le aliquote zero, in alcuni ambiti. Previa consultazione del comitato IVA,
ciascuno Stato membro può applicare un'aliquota ridotta alle forniture di gas naturale, di energia elettrica o di teleriscaldamento (articolo 102).
In Italia, le aliquote IVA
sono disciplinate dall’articolo 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recante
l’istituzione e la disciplina dell’imposta sul valore aggiunto. Nel dettaglio,
accanto all’aliquota normale (pari
al 22 per cento) si prevede un’aliquota
ridotta del 10 per cento (che può
essere modificata in aumento o in diminuzione per tutti i beni interessati)
e un’aliquota “super-ridotta” del 4 per
cento (che non può essere modificata
in quanto oggetto di deroga
specifica al momento della emanazione della prima direttiva IVA) per le
operazioni aventi per oggetto i beni e i servizi elencati nella Tabella A
allegata al citato D.P.R. n. 633.
In
particolare, nella parte III della
Tabella A vi è l’elenco dettagliato dei beni e dei servizi assoggettati ad
aliquota del 10 per cento. La parte II
della Tabella A reca invece l’elenco dettagliato dei beni e dei servizi
assoggettati ad aliquota del 4 per cento.
Si fa
presente, inoltre, che l’ordinamento prevede anche alcuni specifici regimi agevolati e forfetari di
applicazione dell’IVA.
In relazione alle aliquote, si
ricorda che la legge di stabilità 2015
(commi 718-719) ha introdotto i seguenti aumenti
dell’aliquota IVA:
a) l'aliquota
del 10 per cento è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1°
gennaio 2016 e di un ulteriore punto percentuale dal 1° gennaio 2017;
b) l'aliquota
del 22 per cento è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1°
gennaio 2016, di un ulteriore punto percentuale dal 1° gennaio 2017 e di
ulteriore 0,5 punti percentuali dal 1° gennaio 2018;
In base al comma
719 le misure di cui sopra possono essere sostituite da provvedimenti normativi
che assicurino gli stessi effetti positivi sui saldi di finanza pubblica
attraverso maggiori entrate o risparmi di spesa mediante interventi di
razionalizzazione della spesa pubblica.
Le aliquote ridotte assolvono una funzione redistributiva: contribuiscono alla progressività del sistema tributario tassando ad aliquota inferiore consumi “necessari” e sono state, pertanto, classificate tra le misure a rilevanza sociale nel Rapporto finale del Gruppo di lavoro sull’erosione fiscale, istituito nel 2011 presso il Ministero dell’economia e delle finanze in vista della riforma fiscale.
Il sistema
comune dell’imposta sul valore aggiunto
La politica fiscale dell'UE
ha il compito di sostenere i principi del mercato unico e della libera
circolazione dei capitali, garantendo che le norme nazionali in materia di
fiscalità siano coerenti con gli obiettivi generali dell'Unione a favore
dell'occupazione e che queste norme non comportino un vantaggio sleale per le
imprese di un paese rispetto ai concorrenti di un altro. L'imposta sul valore aggiunto (IVA) rappresenta una parziale eccezione e richiede un maggiore
coordinamento al livello dell'Unione europea, dal momento che è fondamentale
per assicurare il corretto funzionamento del mercato unico ed una concorrenza
leale al suo interno. L'UE ha pertanto stabilito norme comuni e un limite
minimo per le aliquote IVA applicabili.
Agli Stati membri resta comunque un considerevole margine di manovra
nella fissazione delle rispettive aliquote IVA. Ciò è dovuto in particolare
alla mancanza di aliquote massime, all'applicazione facoltativa di una o due
aliquote ridotte, alla possibilità lasciata agli Stati membri di scegliere le
categorie di beni o servizi che beneficiano di aliquote ridotte (all'interno di
un vasto elenco di prodotti che include alimentari e farmaci), nonché alle
deroghe temporanee accordate a determinati paesi UE a particolari condizioni. Inoltre,
le norme sull'IVA e le aliquote rispettano il principio europeo per cui le
decisioni sulle questioni fiscali possono essere adottate soltanto all'unanimità,
e questo al fine di salvaguardare l'autonomia nazionale.
La direttiva 2006/112/CE ha
proceduto alla rifusione delle norme che costituiscono il sistema
comune dell’imposta sul valore aggiunto, contenute principalmente nella
direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle
legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari
(cosiddetta “sesta direttiva IVA”), più volte modificata nel corso degli anni
da numerose direttive. Il nuovo testo è entrato in vigore dal 1° gennaio 2007 in tutti i Paesi dell’Unione
europea.
Tra le modifiche sostanziali vi è quella contenuta nell’articolo 44, che
precisa che la territorialità delle
prestazioni di servizi effettuate da
un intermediario che agisce in nome e per conto terzi (intermediario con
rappresentanza) sia sempre da ricondurre al luogo in cui avviene l'operazione
principale cui si riferisce la prestazione, salvo il caso in cui il
destinatario della prestazione sia identificato ai fini Iva in uno Stato membro
diverso da quello nel cui territorio è effettuata l'operazione principale. In
questo caso, la rifusione si è rifatta alla sentenza del 27 maggio 2004,
relativa alla causa C-68/03, che si era pronunciata al riguardo.
Altra modifica sostanziale riguarda la definizione di prodotti soggetti ad accisa ai fini
dell’applicazione della disciplina dell’IVA. L'articolo 2, paragrafo 3,
della nuova direttiva ha specificato che sono considerati prodotti soggetti ad
accisa i prodotti energetici, l'alcole e le bevande alcoliche e i tabacchi
lavorati, ma non il gas fornito dal sistema di distribuzione di gas naturale e
l'energia elettrica: per questi ultimi valgono norme speciali circa il luogo
della cessione.
L'articolo 59 della direttiva, in relazione alla territorialità delle prestazioni di telecomunicazione, rende
obbligatorio l'utilizzo della regola dell'utilizzazione o dell'impiego
effettivi per i servizi forniti a cittadini extra-comunitari che non siano
soggetti passivi d'imposta. In questo modo, viene adottato lo stesso criterio
previsto per le prestazioni di commercio elettronico.
Tra i principi e criteri direttivi per l’attuazione della delega si ricorda, in primo luogo, la razionalizzazione, ai fini della semplificazione dei sistemi speciali, in funzione della particolarità dei settori interessati (lettera a)).
La disposizione sembra prefigurare un adattamento dei regimi speciali, vigenti in alcuni settori, alla disciplina generale, al fine di evitare che le particolarità dei singoli settori producano distorsioni nell’applicazione dell’imposta ovvero oneri maggiori rispetto a quelli derivanti dal regime ordinario.
Si ricorda che l’esigenza di procedere al riordino e alla progressiva riduzione dei regimi speciali è stata sottolineata anche dalla Commissione europea nel citato Libro verde sul futuro dell’IVA – Verso un sistema IVA più semplice, solido ed efficiente (COM(2010) 695).
I regimi
speciali IVA
Il criterio generale di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto
delineato dalle direttive comunitarie è oggetto di precise deroghe, puntualmente e tassativamente individuate dal legislatore
comunitario. In particolare, per determinati settori di attività, sia per la
peculiare rilevanza socio-economica di quel settore, sia per la necessità di
razionalizzare e semplificare il momento impositivo, sono stati previsti alcuni
regimi speciali nei quali l’imposta
dovuta, ad esempio, non viene determinata in modo analitico, ma con criteri forfetari. Tra i principali
regimi speciali si ricordano il regime per gli spettacoli, per le agenzie di vendita
all’asta e per quelle di viaggio e turismo, per il commercio dei beni mobili
usati, per le associazioni sportive dilettantistiche, per le prestazioni dei
gestori di telefoni posti a disposizione del pubblico, nonché per la vendita di
qualsiasi mezzo tecnico, per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o
mobile, e di telematica, nonché per le imprese agricole e per l’editoria,
secondo quanto di seguito brevemente indicato.
Il regime speciale IVA per le PMI
Il Libro verde IVA ricorda,
tra l’altro, che tanto lo Small business
act quanto la Strategia per la crescita e l’occupazione UE 2020 auspicano
un regime speciale a favore delle PMI
atto a ridurre gli oneri amministrativi risultanti dall’applicazione delle
normali disposizioni in materia di IVA: le imprese aventi un fatturato annuo
inferiore a una determinata soglia possono beneficiare dell’esenzione IVA.
Tuttavia, questi regimi costituiscono una risposta frammentaria al fatto che i
costi di conformità dell’IVA sono proporzionalmente più elevati per le piccole
imprese che per quelle grandi, soprattutto se esercitano la loro attività in
tutta l’UE. La soluzione più ovvia, ad avviso della Commissione consisterebbe
nell’istituire un regime esteso a tutta
l’UE, caratterizzato da una soglia
comune.
A favore
delle PMI si ricorda il regime opzionale dell’IVA per cassa, modificato dall’articolo
32-bis del D.L. 83 del 2012, ai
sensi del quale l’esigibilità dell’IVA per cassa si applica alle operazioni effettuate
da soggetti passivi con volume d’affari non superiore a due milioni di euro; il diritto alla detrazione in capo al cessionario
o al committente sorge al momento di effettuazione dell’operazione, anche se il
corrispettivo non è stato ancora pagato.
La legge di stabilità 2013 (art. 1, c. 324-335) ha recepito la direttiva
2010/45/UE in materia di fatturazione
elettronica, la fattura semplificata ed esigibilità dell'imposta nelle
operazioni transfrontaliere. Tra queste si segnala la definizione di fattura
elettronica (ossia la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque
formato elettronico) e l'introduzione della fattura semplificata, che può
essere emessa per operazioni di ammontare non superiore a 100 euro, nonché nel
caso di fatture rettificative: in tali ipotesi si consente l'emissione della
fattura indicando, in luogo dei dati identificativi de cessionario o
committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di
partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un
altro Stato membro UE, è possibile indicare soltanto il numero di
identificazione IVA attribuito da detto Stato membro.
Con la decisione 2013/678/Ue del Consiglio dell'Unione europea pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale europea n. 316 del 27 novembre 2013, in deroga
all'articolo 285 della direttiva 2006/112/CE, l'Italia è
autorizzata a esentare dall'IVA i soggetti passivi il cui
volume d'affari non superi i 65.000 euro annui.
Da ultimo, lo schema di decreto legislativo recante attuazione della
direttiva 2008/8/CE che modifica la direttiva 2006/112/CE sul luogo
delle prestazioni di servizi (A.G. 129), attribuisce agli Stati membri ove i privati consumatori sono stabiliti
il gettito dell'IVA delle prestazioni di servizi di telecomunicazione,
teleradiodiffusione o elettronici rese da soggetti passivi stabiliti
nell'Unione europea a committenti non soggetti passivi. Il provvedimento si
propone di semplificare gli adempimenti di tali fornitori dei servizi, evitando
una loro identificazione in tutti gli Stati membri ove sono stabiliti i
committenti non soggetti passivi. A tale scopo viene istituito il mini
sportello unico (Mini One Stop Shop" - MOSS). In pratica, nell'ambito di questo
regime, un soggetto passivo registrato al MOSS in uno Stato membro (Stato
membro di identificazione) trasmette telematicamente le dichiarazioni IVA
trimestrali, in cui fornisce informazioni dettagliate sui servizi prestati a
persone che non sono soggetti passivi in altri Stati membri (Stati membri di
consumo), e versa l'IVA dovuta. Le dichiarazioni, assieme all'IVA versata,
vengono poi trasmesse dallo Stato membro di identificazione ai rispettivi Stati
membri di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura.
Il regime speciale IVA applicabile alle imprese agricole
Oltre ai regimi per le piccole imprese, un regime speciale è stato
introdotto negli anni Settanta per gli agricoltori. In estrema sintesi, l’articolo 34 del D.P.R. n. 633/1972
prevede una serie di agevolazioni variabili in funzione della tipologia e del
volume d’affari del contribuente, ove ne sussistano i requisiti soggettivi. Si
tratta di un regime opzionale, per cui l’imprenditore (individuale, società di
capitali o di persone) può scegliere anche per l’applicazione del regime IVA
ordinario (articolo 34, comma 3). La principale caratteristica del regime
speciale riguarda le modalità di calcolo dell’IVA dovuta per le cessioni di
prodotti agricoli o ittici. Il regime si applica in presenza di cessioni
riguardanti prodotti e animali elencati nella tabella A, parte I allegata al
D.P.R. n. 633/1972.
All’interno del regime speciale IVA è previsto un regime agevolato dei cd. “conferimenti”, ossia dei passaggi di beni
dalle imprese agricole socie alle cooperative, alle associazioni tra produttori
o ad altri organismi associativi, che vengono considerati come cessioni di
beni. In particolare, al posto delle aliquote ordinarie (articolo 34, comma 1,
ultimo periodo), alle cessioni effettuate da produttori agricoli ad organismi
associativi che hanno scelto il regime speciale si applicano le percentuali di
compensazione. Dunque le cooperative in regime speciale operano la detrazione
forfetizzata per la cessione dei suddetti prodotti agricoli e ittici.
Inoltre, l’articolo 34, comma 6 prevede un regime di esonero dall’IVA in favore dei produttori che nell’anno
precedente hanno realizzato (in caso di inizio di attività, che prevedono di
realizzare) un volume d’affari non superiore a 7.000 euro, costituito per
almeno due terzi da cessioni di prodotti ittici/agricoli. Essi sono esonerati
dal versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi documentali e contabili,
compresa la dichiarazione annuale, fermo restando l’obbligo di conservazione di
fatture e bollette doganali. Alle cessioni effettuate da tali soggetti
(articolo 34, comma 1) si applicano le aliquote corrispondenti alle percentuali
di compensazione.
Il regime
speciale per il settore dell’editoria
Il regime speciale per il
settore dell’editoria è dettato dall’articolo
74, comma 1, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972. La disciplina in questione
si caratterizza per l’applicazione di un’imposta “monofase”, condensata in capo
ad un unico soggetto passivo, la quale assorbe quella inerente ad ogni altra
operazione relativa al commercio delle pubblicazioni. Si stabilisce, infatti,
che per il commercio di giornali quotidiani, di periodici, di libri, dei
relativi supporti integrativi e di cataloghi, l'imposta è corrisposta, con
aliquota del 4%, dagli editori sulla base del prezzo di vendita dell'imposta al
pubblico, in relazione al numero delle copie vendute. In alternativa, l'imposta
può essere applicata in relazione al numero delle copie o consegnate o spedite,
diminuito della resa forfetaria del 60 per cento per i libri e per i giornali
cataloghi, quotidiani e periodici, esclusi quelli pornografici e ceduti con
supporti integrativi o altri beni. L’articolo 52, comma 75 della legge n.
388/2001 ha portato al 70 % per i libri e dell’80% per i giornali quotidiani e periodici
la diminuzione della resa forfetaria in questione.
Da ultimo, l’articolo 19 del D.L.
n. 63 del 2013 ha eliminato dal 1° gennaio 2014 l'applicazione di aliquote
IVA agevolate sugli allegati e sui supporti integrativi a quotidiani e prodotti
editoriali, mentre il comma 667
della legge di stabilità 2015 ha esteso,
con una norma interpretativa, l'IVA
ridotta al 4 per cento alle pubblicazioni commercializzate tramite mezzi di
comunicazione elettronica (e-book).
La lettera b) riguarda l’attuazione del regime del gruppo IVA previsto dall’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE.
Regime del gruppo IVA
L’articolo 11 della direttiva n. 2006/112/CE ha stabilito che, previa
consultazione del comitato consultivo dell'imposta sul valore aggiunto, ogni
Stato membro può considerare come un unico
soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato
membro che siano giuridicamente
indipendenti, ma strettamente
vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Uno
Stato membro che esercita tale opzione, può adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale
mediante l'esercizio di tale disposizione.
Per quanto riguarda la normativa
nazionale vigente, si ricorda che nell’articolo 73, ultimo comma, del
D.P.R. 633/1972 è previsto un sistema di
compensazione che agevola i gruppi
societari. La disciplina è diversa dalle disposizioni comunitarie contenute
nell’art. 11 della direttiva 2006/112: mentre la direttiva comunitaria
riconosce un unico soggetto passivo giuridico e fiscale, pur in presenza di
soggetti giuridici indipendenti, il nostro ordinamento mantiene l’autonomia
delle singole società interessate, le quali:
§
partecipano alla compensazione ma conservano sempre e comunque la
propria autonomia giuridica e fiscale;
§
sono singolarmente soggette a tutti gli obblighi di legge in qualità di
contribuenti d’imposta;
§
restano sotto l’esclusiva competenza degli Uffici delle entrate nella
cui circoscrizione hanno il loro domicilio fiscale per quanto concerne il
controllo delle dichiarazioni, le rettifiche e l’irrogazione delle sanzioni.
Le altre imposte indirette
Si ricorda, in primo luogo, la delega alla revisione delle imposte sulla produzione e sui consumi (accise) di cui al Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, approvato con decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504.
In attuazione di tale norma di delega, il D.Lgs. n. 188 del 2014 ha ridisciplinato la tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei, nonché di fiammiferi
In estrema sintesi, le modifiche alla tassazione delle sigarette concernono sia la struttura che la misura dell'accisa; viene introdotto un onere fiscale minimo, che prende in considerazione, per fissare un importo minimo di tassazione, sia l'accisa sia l'IVA. Per effetto delle modifiche, dunque, la variazione dell'imposta dovrebbe - complessivamente - risultare meno influenzabile dalla variazione del prezzo dei prodotti. L'esplicito scopo delle norme è dì superare la questione di pregiudizialità sollevata innanzi alla Corte di Giustizia, di perseguire politiche sanitarie di riduzione dell'accessibilità del tabacco, porre in sicurezza l'attuale gettito erariale e generare nuove entrate per l'Erario. Si introduce un regime di modificabilità delle aliquote consentendone la variazione con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche al fine di assicurare la realizzazione del maggior gettito complessivo netto derivante dal presente decreto.
Le modifiche investono anche i tabacchi lavorati diversi dalle sigarette; si prevede inoltre la nuova categoria dei "tabacchi da inalazione senza combustione", definiti come prodotti del tabacco non da fumo che possono essere consumati senza processo di combustone, il cui livello di tassazione della nuova categoria viene calibrato in base a quello che grava sulle sigarette. Sono sottoposti ad imposta di consumo anche i liquidi costituiti da sostanze diverse dal tabacco, che non hanno una funzione medica, immessi nelle c.d. "sigarette elettroniche". Anche in tale caso è prevista la possibilità, con decreto ministeriale, di variare l'aliquota dell'imposta di consumo sui prodotti da inalazione per le sigarette elettroniche e dell'accisa sui tabacchi da inalazione senza combustione. I dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, sono esclusi dalla tassazione.
E’ abrogata, a decorrere dal 1° gennaio 2015, l'imposta di fabbricazione sui fiammiferi, liberalizzandone pertanto la fabbricazione e la vendita.
Accise
La disciplina delle accise è
principalmente contenuta nel Testo Unico, di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n.
504, (Testo Unico delle Accise - TUA).
Il TUA è stato profondamente innovato negli anni, specialmente a seguito del
recepimento, operato con il D.Lgs. n. 26/2007, della direttiva 2003/96/CE che
ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti
energetici e dell'elettricità, anche al fine di recepire il protocollo di
Kyoto; essa ha ampliato l’ambito delle accise armonizzate, al fine di
estenderlo in generale a tutti i “prodotti energetici” (tra cui il gas
naturale) e l’elettricità, introducendo dunque livelli minimi di tassazione
anche per i suddetti prodotti.
Dalla natura di
"imposte armonizzate" delle accise discende una disciplina complessa
e stratificata, costituita da norme comunitarie e nazionali, queste ultime di
rango primario e secondario. Oltre al lavoro di recepimento delle disposizioni
comunitarie, il legislatore italiano negli ultimi anni è spesso intervenuto al
fine di modificare il quantum dell'accisa dovuta sui prodotti energetici e sui
tabacchi.
Negli ultimi
anni, i progressivi aumenti della misura di accisa hanno fatto fronte alla
necessità di salvaguardia dei conti pubblici o di finanziamento di interventi
di politica economica, con le modalità sinteticamente esposte nei paragrafi
successivi. Aumenti di tali imposte sono stati previsti, in particolare,
all'esito negativo di verifiche sul gettito atteso da specifiche disposizioni
di entrata (cd. "clausola di salvaguardia").
L'accisa sui prodotti energetici
Dal 1° marzo 2014 l'accisa sulla benzina è pari a 730,80 euro per mille
litri, mentre quella sul gasolio è
stata aumentata a 619,80 euro per mille litri, per effetto della determinazione
del Direttore
dell'Agenzia delle Dogane del 23 dicembre 2013. Tale aumento è
conseguente alle norme contenute nell'articolo 61, comma 1, lettera e) del decreto-legge n. 69 del 2013.
Un incremento delle accise sui carburanti era previsto a partire dal
1° gennaio 2015, in conseguenza dell'attivazione della cd. "clausola di
salvaguardia" contenuta nell'articolo 15, comma 4 del decreto-legge n. 102 del 2013 (cd. decreto-legge IMU). Tale aumento
è stato "sterilizzato" dall'articolo 10, comma 9 decreto-legge
n. 192 del 2014 (cd. milleproroghe) che ha sostituito
l'innalzamento delle accise sui carburanti con la destinazione di parte delle
risorse che deriveranno dall'introduzione dalle norme in materia di
collaborazione volontaria fiscale, disciplinata dalla legge n. 186 del 2014
(cd. voluntary
disclosure). Ove l'andamento delle entrate provenienti dalla
procedura di collaborazione volontaria non consenta la copertura degli oneri
derivanti dall'articolo 15 del decreto-legge n. 102 del 2013, si prevede la
riattivazione di una clausola di salvaguardia per gli anni 2015 e 2016, con
aumento degli acconti IRES e IRAP per il periodo d'imposta 2015 e un aumento
delle accise a decorrere del 2016.
Si ricorda che la legge di stabilità 2014 (articolo 1, comma 626 della legge n. 147 del 2013) stabilisce un aumento dell'accisa sulla benzina e del gasolio per il periodo dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2018, la cui misura è affidata a un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle dogane da adottare entro il 31 dicembre 2016, in misura tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a 220 milioni di euro per l'anno 2017 e a 199 milioni di euro per l'anno 2018.
Un ulteriore aumento delle accise sui carburanti, decorrente dal 1° dicembre 2018, è contenuto dalla legge di stabilità 2015 (articolo 1, comma 718 della legge n. 190 del 2014), in misura tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a 700 milioni di euro per l'anno 2018 e ciascuno degli anni successivi. Tale innalzamento può essere sostituito integralmente o in parte da provvedimenti normativi che assicurino, integralmente o in parte, gli stessi effetti positivi sui saldi di finanza pubblica attraverso il conseguimento di maggiori entrate ovvero di risparmi di spesa mediante interventi di razionalizzazione e di revisione della spesa pubblica.
Si rammenta infine che l'articolo 19, comma 3 del D.L. n. 91 del 2014 prevede un ulteriore innalzamento, dal 1° gennaio 2019, delle accise sui carburanti: anche in tale caso l'incremento è affidato a un provvedimento direttoriale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli da adottare entro il 30 novembre 2018, tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a 140,7 milioni di euro nel 2019, a 146,4 milioni di euro nel 2020 e a 148,3 milioni di euro a decorrere dal 2021.
Per quanto invece attiene agli oli lubrificanti, si ricorda che l'articolo 14 del D.L. n. 91 del 2013, a decorrere dal 1° gennaio 2014, fissa l'aliquota dell'imposta di consumo gravante su tali prodotti nella misura di 787,81 euro per mille chilogrammi, determinando pertanto un aumento di 37,81 euro per mille chilogrammi rispetto all'aliquota previgente (750 euro per mille chilogrammi).
La legge di stabilità 2014 dispone infine (articolo 1, commi 634 e 635 della legge n. 147 del 2013) l'estensione alle annualità dal 2014 al 2019 delle vigenti disposizioni in tema di accisa ridotta per talune emulsioni stabilizzate con acqua, idonee all'impiego nella carburazione e nella combustione.
Per quanto concerne le accise sui prodotti energetici usati come combustibili per riscaldamento, si segnala che con lettera del31 maggio2012, le autorità italiane hanno chiesto l'autorizzazione alla Commissione europea a continuare ad applicare, in talune zone geografiche particolarmente svantaggiate, aliquote ridotte di accisa sul gasolio e sul GPL usati come combustibile per riscaldamento, mediante l'estensione della prassi seguita ai sensi della decisione 2008/318/CE in alcune zone. L’Italia è stata autorizzata fino al 31 dicembre2018 con la decisione 2014/695/UE.
Detta decisione (articolo 1) autorizza l'Italia ad applicare una misura vantaggiosa di aliquota al gasolio e al GPL utilizzati per riscaldamento, purché erogate a territori classificati come svantaggiati, ossia i comuni che rientrano nella zona climatica E ed F di cui al D.P.R. 26 agosto 1993 n. 412, oltre alle isole (ad eccezione della Sicilia). Nel particolare caso della Sardegna, la riduzione fiscale non può essere inferiore al prezzo praticato sul continente per lo stesso combustibile. L'aliquota ridotta è stabilita ai sensi dell'articolo 9 della direttiva 2003/96/CE ed è subordinata (articolo 2), alla indisponibilità di una rete di distribuzione del gas naturale nel comune in questione.
Si ricorda che il DPCM 15 gennaio
1999 ha fissato le aliquote ordinarie di accisa per i predetti combustibili in
€ 403,21391 per mille litri, per il gasolio, e in € 189,94458 per mille kg
relativamente al GPL.
Gasolio per coltivazioni sotto serra
Per quanto riguarda il gasolio utilizzato per il riscaldamento delle coltivazioni sotto serra da parte dei coltivatori diretti e degli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, l'articolo 6 del decreto-legge n. 69 del 2013 dispone che, per il periodo 1° agosto 2013 - 31 dicembre 2015, l'accisa si applichi nella misura agevolata di 25 euro per mille litri, nel caso che gli stessi soggetti, in sede di richiesta dell'assegnazione del gasolio, ai sensi del decreto ministeriale 14 dicembre 2001, n. 454, si obblighino a rispettare la progressiva riduzione del consumo di gasolio per finalità ambientali.
Accisa sui prodotti alcolici
Il decreto-legge n. 91 del 2013 e il decreto-legge n. 104 del 2013 hanno disposto successivi aumenti delle aliquote di accisa relative alla birra, ai prodotti alcolici intermedi e all'alcole etilico. Inoltre l'articolo 15, comma 1, lettere e-bis) ed e-ter) del D.L. n. 91 del 2013 ha stabilito un ulteriore incremento delle aliquote di accisa sui prodotti alcolici. L'articolo 7 del D.L. n. 133 del 2013 chiarisce che questi incrementi si aggiungono alle aliquote di accisa rideterminate dal decreto-legge n. 104 del 2013. Di conseguenza con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Dogane del 23 dicembre 2013 sono stati disposti ulteriori aumenti.
In particolare, dal 1° gennaio 2015 gli incrementi sono stati i seguenti:
birra: euro 3,04 per ettolitro e per grado-Plato;
prodotti alcolici intermedi: euro 88,67 per ettolitro;
alcole etilico: euro 1035,52 per ettolitro anidro.
Il Governo è inoltre delegato ad introdurre norme per la revisione delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle altre imposte di trascrizione e di trasferimento, sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti, attraverso:
§ la semplificazione degli adempimenti;
§ la razionalizzazione delle aliquote;
§ l’accorpamento o la soppressione di fattispecie particolari;
§ il coordinamento con le disposizioni attuative in materia di federalismo fiscale.
Altre
imposte indirette
Le
imposte sui trasferimenti immobiliari
L'articolo 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011in materia di federalismo fiscale municipale ha modificato – a decorrere dal 1° gennaio 2014 - la disciplina delle imposizioni indirette sui trasferimenti immobiliari, in particolare sostituendo il comma 1 dell'articolo 1 della Tariffa (Parte prima) allegata al Testo Unico dell'imposta di registro (D.P.R. 24 aprile 1986, n. 131) e modificando la misura delle imposte ipocatastali. Tale disposizione è stata novellata dall'articolo 26 del decreto-legge n. 104 del 2013.
E' introdotta un'aliquota unica, pari al 9 per cento, per tutti i trasferimenti immobiliari, ad eccezione della casa adibita ad abitazione principale non di lusso, cui si applica l'aliquota del 2 per cento.
Viene confermata l'esenzione dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari, mentre i predetti atti sono assoggettati a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro (mentre nel testo originario del D.Lgs. n. 23 del 2011, che sarebbe stato applicato dal 1° gennaio 2014, era prevista l'esenzione totale).
E' elevato da 168 a 200 euro l'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in tutti quei casi in cui esso sia stabilito in misura fissa da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014. Sull'interpretazione delle nuove norme è intervenuto uno studio del notariato.
Ulteriori modifiche al regime dei trasferimenti immobiliari sono state introdotte dalla legge di stabilità 2014 (L. 147/2013):
§ il comma 164, in deroga al principio di alternatività Iva/registro, prevede l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (nella misura del 4 per cento) sulle cessioni da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria di immobili strumentali;
§ il comma 729 sopprime la devoluzione ai comuni del gettito della fiscalità immobiliare prevista nel D.Lgs. n. 23 del 2011 sul federalismo municipale (imposte di registro, ipotecarie, ipocatastali, cedolare secca ed altre);
§ il comma 608 ripristina le agevolazioni per la piccola proprietà contadina già soppresse dal D.Lgs. n. 23 del 2011: pertanto gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento; gli onorari dei notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà;
§ il comma 609 stabilisce che qualora il trasferimento abbia per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali l'imposta si applica nella misura del 12 per cento;
§ il comma 737 stabilisce che agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna.
Successivamente l'articolo 13 del D.L. n. 47 del 2014 ha confermato le agevolazioni fiscali previste dagli articoli 19 e 20 dell'Accordo tra la Repubblica italiana e il BIE sulle misure necessarie per facilitare la partecipazione all'Esposizione universale di Milano, Expo 2015, ratificato con legge 14 gennaio 2013, n. 3.
L'articolo 5, comma 1-bis, del decreto-legge n. 66 del 2014 ha ripristinato le agevolazioni fiscali relative ai trasferimenti riguardanti restituzione di terre a comuni, scioglimenti e liquidazioni di usi civici nonché i decreti, le sentenze e le ordinanze di divisione, legittimazione e assegnazioni di terre.
Da ultimo, l'articolo 20, comma 4-ter, del decreto-legge n. 133 del 2014 ha previsto ulteriori ipotesi in cui continuano ad applicarsi le esenzioni e le agevolazioni tributarie: si tratta, in particolare delle operazioni di permuta tra beni immobili dello Stato e degli enti locali, della vendita a trattativa privata anche in blocco e delle procedure di valorizzazione e dismissione del patrimonio immobiliare pubblico, anche attraverso fondi immobiliari e società di cartolarizzazione, nonché dei trasferimenti di proprietà per edilizia residenziale pubblica, della concessione del diritto di superficie sulle aree stesse e della cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni.
L'Agenzia delle entrate ha emanato la circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014 che reca i chiarimenti in materia di trasferimenti immobiliari alla luce della nuova disciplina.
L'imposta di bollo
L'imposta di bollo è una imposta applicata alla produzione, richiesta
o presentazione di determinati documenti, regolata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642. Sono soggetti all'imposta di bollo
gli atti, i documenti e i registri indicati nella tariffa allegata al D.P.R.
L'imposta non si applica agli atti legislativi e, se non espressamente previsti
nella tariffa, agli atti amministrativi dello Stato, delle regioni, delle
province, dei comuni e loro consorzi. L'imposta di bollo può essere fissa o
proporzionale. Per gli atti, documenti e registri soggetti a bollo solo in caso
d'uso l'imposta è dovuta nella misura vigente al momento in cui se ne fa uso.
La tassa sulle concessioni governative
La tassa sulle concessioni governative è disciplinata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641. Oggetto della
tassa sulle concessioni governative sono i provvedimenti amministrativi e gli
altri atti elencati nell'annessa tariffa,
vale a dire le concessioni, le autorizzazioni, le licenze, ecc., che di volta
in volta vengono rilasciate dagli organi dell'Amministrazione pubblica per
consentire agli interessati di compiere taluni atti e esercitare determinati
diritti. L'articolo 2 del D.P.R. n. 641/72 indica le specie di tassa alle quali
l'atto amministrativo può essere assoggettato dal momento della sua formazione
e fino a che dura la sua efficacia: 1. la tassa
di rilascio, la quale è dovuta quando viene emanato l'atto e va corrisposta
«non oltre la consegna di esso all'interessato»; 2. la tassa di rinnovo, la quale è dovuta sugli atti che, giunti a
scadenza, vengono di nuovo posti in essere; 3. la tassa per il visto e quella per la vidimazione debbono essere
corrisposte al momento dell'espletamento della indicate formalità; 4. la tassa annuale, il cui obbligo di
pagamento sorge alle scadenze fissate dalla legge per mantenere l'efficacia
dell'atto. Sono previsti particolari casi di esenzione, quali quello relativo
ad atti e i provvedimenti concernenti le ONLUS, nonché gli atti costitutivi,
gli statuti ed ogni altro atto necessario per l'adempimento di obblighi dei
movimenti o partiti politici, derivanti da disposizioni legislative o
regolamentari.
L’imposta sulle assicurazioni
L’imposta sulle assicurazioni, disciplinata dalla legge 29 ottobre 1961, n. 1216, si
applica ai premi versati dai contraenti. In particolare, sono soggette alle
imposte stabilite nell'annessa tariffa ordinaria, di cui all’allegato A alla
citata legge n. 1216:
a)
le assicurazioni
riguardanti beni immobili o beni mobili in essi contenuti che non siano in
transito commerciale, quando i beni immobili sono situati nel territorio della
Repubblica;
b)
le assicurazioni
riguardanti veicoli, navi od aeromobili immatricolati o registrati in Italia;
c)
le assicurazioni
aventi durata inferiore o pari a quattro mesi e relative a rischi inerenti ad
un viaggio o ad una vacanza, quando sono stipulate nel territorio della
Repubblica;
d) le assicurazioni riguardanti le merci trasportate da o
verso l'Italia, quando sono stipulate per conto di soggetti domiciliati o
aventi sede nel territorio della Repubblica e sempreché per dette assicurazioni
non sia stata pagata imposta all'estero;
e) le assicurazioni contro i danni diverse da quelle
indicate alle precedenti lettere a), b), c) e d), quando il contraente ha nel
territorio della Repubblica il proprio domicilio ovvero, se trattasi di persona
giuridica, la sede o lo stabilimento cui si riferisce il contratto o cui sono
addette le persone assicurate;
f) le assicurazioni sulla vita, quando il contraente ha
nel territorio della Repubblica il proprio domicilio o, se trattasi di persona
giuridica, la sede o lo stabilimento cui sono addette le persone assicurate.
L’imposta varia
dal 2,5% (polizze infortuni e malattie) sino al 21,25% (polizze incendio e
furto). Tale imposta non si applica ai contratti di assicurazione sulla vita ed
ai contratti di capitalizzazione stipulati a partire dal 1° gennaio 2001.
Da ultimo, l’articolo 5, comma 2, del decreto-legge n.
16 del 2012 ha anticipato versamento in acconto dell’imposta di bollo
virtuale da parte delle assicurazioni al 16 maggio di ogni anno.
L’imposta
sugli intrattenimenti
L’imposta sugli intrattenimenti è
disciplinata dal D.Lgs. 26 febbraio
1999, n. 60, che reca gli adempimenti concernenti sia le attività
soggette all'imposta sugli intrattenimenti di cui alla tariffa allegata al
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, sia le manifestazioni spettacolistiche e
assimilate, soggette all'imposta sul valore aggiunto, elencate nella Tabella C
allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il citato
decreto legislativo ha riformato il regime tributario degli spettacoli, dei
giochi e degli intrattenimenti, secondo i seguenti criteri-guida: a) abolizione
dell'imposta sugli spettacoli e istituzione della nuova imposta sugli
intrattenimenti limitatamente a tre categorie di attività e precisamente:
esecuzione di musica non dal vivo, con esclusione dei concerti musicali, vocali
e strumentali soggetti ad Iva; utilizzazione degli apparecchi da divertimento o
intrattenimento; ingresso nelle case da gioco e nei luoghi specificamente
riservati all'esercizio delle scommesse, nonché esercizio del gioco nelle case
da gioco e negli altri luoghi a ciò destinati. b) riconduzione di tutte le
altre attività spettacolistiche nel regime Iva ordinario. E' soggetto d'imposta
chiunque organizza gli intrattenimenti e le altre attività di cui alla tariffa
allegata al D.P.R. ovvero esercita case da gioco. La base imponibile è
costituita dall'importo dei singoli titoli di accesso venduti al pubblico per
l'ingresso o l'occupazione del posto o dal prezzo comunque corrisposto per
assistere o partecipare agli intrattenimenti ed alle altre attività elencati
nella tariffa, al netto dell'imposta sul valore aggiunto in quanto dovuta.
Si ricorda che la Commissione Finanze del Senato ha svolto una indagine conoscitiva sulla fiscalità immobiliare.
L’articolo 14 conferisce delega al Governo per il riordino delle disposizioni vigenti in materia di giochi pubblici, confermando il modello organizzativo del sistema costituito dal regime concessorio e autorizzatorio, in quanto indispensabile per la tutela della fede, dell’ordine e della sicurezza pubblici, per la prevenzione del riciclaggio dei proventi di attività criminose, nonché per garantire il regolare afflusso del prelievo tributario gravante sui giochi.
È prevista l’introduzione del titolo abilitativo unico all’esercizio di offerta di gioco; l’estensione della disciplina in materia di trasparenza e di requisiti soggettivi e di onorabilità a tutti i soggetti della filiera dei giochi; l’introduzione di un regime generale di gestione dei casi di crisi irreversibile del rapporto concessorio; la revisione della disciplina in materia di qualificazione degli organismi di certificazione degli apparecchi da intrattenimento e divertimento, nonché degli obblighi e delle responsabilità dei produttori o distributori di programmi informatici per la gestione delle attività di gioco e della relativa raccolta.
La delega contiene, inoltre, specifiche disposizioni volte, tra l'altro a: tutelare i minori dalla pubblicità dei giochi e a recuperare i fenomeni di ludopatia; vietare la pubblicità nelle trasmissioni radiofoniche e televisive nel rispetto dei principi sanciti in sede europea relativi alla tutela dei minori per i giochi con vincita in denaro che introducono comportamenti compulsivi; definire le fonti di regolazione dei diversi aspetti legati all'imposizione, nonché alla disciplina dei singoli giochi, per i quali si dispone una riserva di legge esplicita alla legge ordinaria; armonizzare aggi e compensi spettanti ai concessionari; riordinare la disciplina dei controlli e dell'accertamento dei tributi gravanti sui giochi, nonché il sistema sanzionatorio.
Il
regime concessorio dei giochi e delle scommesse
e la giurisprudenza della Corte di giustizia
Il modello italiano di esercizio del gioco pubblico con vincite in denaro si basa da un lato sulla riserva in favore dello Stato in materia di giochi e scommesse e, dall’altro, sulla concessione di servizio, mediante la quale l’Amministrazione affida ad un soggetto privato, prescelto sulla base di selezioni ad evidenza pubblica, nel pieno rispetto della normativa comunitaria, l’esercizio del gioco, ampliando la sfera giuridica del destinatario e mantenendo sull’attività stringenti poteri di controllo.
La riserva statale sull’organizzazione dei giochi trova il suo fondamento nell’esigenza di tutelare l’ordine e la sicurezza pubblica, di contrastare il crimine organizzato, di proteggere la pubblica fede contro il rischio di frodi e di salvaguardare i minori di età e i soggetti più deboli da una diffusione del gioco incontrollata, indiscriminata e senza regole.
La procedura autorizzatoria per il rilascio, da parte dell'autorità di pubblica sicurezza, della licenza per l'esercizio delle scommesse è disciplinata dall'articolo 88 del regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 recante Testo Unico delle leggi di pubblica sicurezza (Tulps).
Anche sulla base della legislazione europea e degli interventi della giurisprudenza comunitaria è divenuta sempre più pressante l’esigenza di assicurare l’apertura della concorrenza tra gli operatori economici interessati alle concessioni e la necessità di tracciare chiaramente la distinzione tra la figura della concessione e l’altro strumento tipico di affidamento a terzi, cioè l’appalto. Al concessionario, a differenza che all’appaltatore, non solo viene chiesto di farsi carico, in tutto o in parte, del peso dell’intervento, ma si trasferisce il rischio finanziario dell’investimento derivante dallo sfruttamento della gestione, per un determinato periodo di tempo, del business connesso alla concessione.
La sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 16 febbraio 2012 nelle cause riunite C-72/10 e C-77/10 (sentenza Costa-Cifone) ha stabilito la compatibilità di un regime di monopolio in favore dello Stato e di un sistema di concessioni e autorizzazioni nel settore dei giochi e delle scommesse, purché siano rispettati i principi comunitari in materia di libertà di stabilimento e di prestazione di servizi, parità di trattamento degli operatori - attraverso il principio di equivalenza e di effettività – e proporzionalità, assicurando inoltre il rispetto della certezza del diritto e del dovere di trasparenza. In particolare, la Corte ha chiarito che le limitazioni ai principi di libertà di stabilimento e prestazione dei servizi devono essere strettamente legate a “motivi imperativi di interesse generale” e non possono discendere da esigenze di natura economica o da interessi patrimoniali dello Stato membro.
È quindi possibile offrire esclusivamente le tipologie di giochi figuranti in un elenco, sanzionando con la decadenza della concessione l’offerta di qualsiasi altro gioco, purché le decisioni amministrative relative alla redazione dell’elenco siano basate su criteri obiettivi, non discriminatori e noti in anticipo, e possano essere oggetto di un rimedio giurisdizionale. E’ inoltre possibile prevedere la decadenza di una concessione di gioco quando nei confronti del concessionario, del legale rappresentante o degli amministratori del concessionario siano state adottate misure cautelari o provvedimenti di rinvio a giudizio nell’ambito di un determinato procedimento penale, purché questa ipotesi sia definita con riferimento a fattispecie penali collegate all’attività di gioco e chiaramente definite.
Nella recente sentenza del 22 ottobre 2014 nelle cause riunite C-344/13 e C-367/13 la Corte ha rilevato che, esonerando dall’imposta sul reddito soltanto le vincite da giochi d’azzardo realizzate in Italia, la normativa italiana ha istituito un regime fiscale differente a seconda che le vincite siano ottenute in questo o in altri Stati membri, determinando una restrizione discriminatoria della libera prestazione dei servizi.
In tale occasione, la Corte ha rilevato che le autorità di uno Stato membro non possono validamente presumere, in maniera generale e senza distinzioni, che gli organismi e gli enti stabiliti in un altro Stato membro si dedichino ad attività criminali. Inoltre, l’esclusione generalizzata dal beneficio dell'esenzione disposta dall’Italia va al di là di quanto è necessario per lottare contro il riciclaggio di capitali. In secondo luogo, non è coerente per uno Stato membro intenzionato a lottare contro la ludopatia, da un lato, tassare i consumatori che partecipano a giochi d’azzardo in altri Stati membri e, dall’altro, esonerarli allorché prendono parte a giochi d’azzardo in Italia. Infatti, una tale esenzione può avere come effetto di incoraggiare i consumatori a prendere parte ai giochi d’azzardo e non è dunque idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo suddetto.
L’andamento
della raccolta e delle entrate erariali
Si segnala in primo luogo che il sostenuto aumento della raccolta non è coinciso con un analogo incremento delle entrate erariali, le quali hanno invece registrato una sensibile contrazione.
Nel 2010 la raccolta ammontava a 61,4 miliardi di euro, per poi aumentare a 79,9 miliardi nel 2011 e a 88,6 miliardi nel 2012. A partire dal 2013 si registra una flessione (84,7 miliardi) che ha portato al dato di 84,4 miliardi nel 2014.
Le entrate erariali sono passate da 8,731 miliardi del 2010, a 8,649 miliardi nel 2011 e a 8,3miliardi nel 2012. Nel 2013 ammontano 8,475 miliardi, mentre nel 2014 si attestano a 8,291 miliardi.
Si segnala che oltre la metà della raccolta e del gettito deriva dagli apparecchi di intrattenimento (newslot e VLT) i quali hanno un elevato pay out (percentuale di vincite restituite ai giocatori) e un livello di tassazione più basso rispetto agli altri giochi.
In particolare il comma 2 indica i princìpi e criteri direttivi a cui il Governo deve attenersi nel riordino della materia:
a) raccolta sistematica ed organica delle disposizioni vigenti in funzione della loro portata generale ovvero della loro disciplina settoriale, anche di singoli giochi e loro adeguamento ai più recenti princìpi, anche di fonte giurisprudenziale, stabiliti a livello dell’Unione europea, nonché all’esigenza di prevenire i fenomeni di ludopatia ovvero di gioco d’azzardo patologico e di gioco minorile, con abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali, fatte salve le previsioni in materia contenute, rispettivamente, agli articoli 7 e 5 del D.L. n. 158 del 2012 (cd. Decreto Balduzzi);
La disciplina dei giochi pubblici, intendendosi in senso più ampio giochi e scommesse, è contenuta in numerose disposizioni legislative, nonché in decreti del direttore dell’Azienda autonoma dei monopoli di Stato (AAMS, ora confluita nell’Agenzia delle dogane e dei monopoli) che si sono stratificate negli anni. I continui interventi legislativi sono stati finalizzati da un lato a contrastare il fenomeno del gioco illegale, e dall’altro, talvolta, a reperire maggiori entrate per la copertura degli oneri recati dalle manovre di finanza pubblica.
La legge comunitaria per il 2008 (legge n. 88 del 2009), al fine di contrastare la diffusione del gioco irregolare ed illegale è intervenuta sulla materia dei giochi a distanza (giochi on line), prevedendo 200 nuove concessioni novennali da assegnare secondo specifici requisiti e condizioni. In particolare, i nuovi concessionari sono tenuti a operare tramite il sistema centrale dell’AAMS, mentre il giocatore deve stipulare con il concessionario un apposito contratto di “conto di gioco”. Anche la ricostruzione delle zone terremotate dell’Abruzzo (D.L. n. 39 del 2009) è stata parzialmente finanziata intervenendo nel settore dei giochi. Il D.L. n. 78 del 2009 è intervenuto sulla materia agli articoli 15-bis e 15-ter, con la previsione di un piano straordinario di contrasto al gioco illegale. Il successivo articolo 21 reca norme sul rilascio di concessioni per le lotterie nazionali ad estrazione istantanea e differita.
Nel D.L. n. 40 del 2010 sono state introdotte disposizioni in materia di esercizio dell'attività di gioco e di riorganizzazione e potenziamento dell'AAMS. Con la legge di stabilità per il 2011 (articolo 1, commi da 64 a 82 della legge n. 220 del 2010) si è inteso rafforzare l’azione di contrasto al gioco gestito e praticato in modo illegale e a tutelare i consumatori - in particolar modo i minori di età - e, al contempo, si è intervenuti per recuperare base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale.
Con l'articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 sono state adottate numerose disposizioni in materia di giochi, sia sotto l’aspetto del prelievo fiscale - quali la liquidazione automatica dell’imposta unica dovuta sulle scommesse e sui giochi a distanza (commi 1-7) o la determinazione forfetaria del prelievo erariale unico (commi 17 e 18) - che relativamente alle competenze di accertamento in materia di giochi pubblici (commi da 8-16) e ai requisiti per la partecipazione a gare e per il rilascio di concessioni in materia di giochi (commi 24-27), nonché alla conduzione di esercizi di gioco pubblico (comma 28) e l’iscrizione all’elenco degli operatori (comma 41). Sono altresì previste norme sul divieto di gioco per i minori (commi 19-23), sull'obbligo di segnalare da parte degli operatori bancari, finanziari e postali il trasferimento di somme verso operatori di gioco illegali (commi 29-31), nonché sulle procedure selettive di affidamento in concessione della rete telematica degli apparecchi da divertimento ed intrattenimento (commi 35 e 36) e la messa a gara di ulteriori 7.000 punti vendita di giochi in luoghi pubblici (commi 37 e 38). Viene istituito il Bingo a distanza (comma 33) e regolamentato il “poker sportivo” (ovvero i tornei non a distanza di poker: comma 34), e sono previste nuove formule di gioco per il Lotto e i giochi numerici a totalizzatore nazionale, tra cui l'introduzione, in via definitiva, del concorso speciale del gioco Enalotto (commi 39 e 40). Inoltre si stabilisce che una quota pari al 3 per cento delle spese annue per la pubblicità dei prodotti di gioco venga destinata al rifinanziamento della Carta acquisti (comma 32).
Il D.L. n. 138 del 2011 ha attribuito all'AAMS il compito di emanare con propri decreti entro il 12 ottobre 2011 disposizioni in materia di giochi pubblici utili al fine di assicurare maggiori entrate. In attuazione di questa norma è stato emanato il decreto 12 ottobre 2011 dell'AAMS che individua le seguenti linee di intervento:
§ Lotto e 10&Lotto, con rimodulazione dell’orario di raccolta, dell’importo delle giocate, dell’incremento del payout, l’introduzione di nuove sorti e concorsi a tema in concomitanza con particolari eventi o festività di rilievo nazionale.
§ SuperEnalotto e Win for Life, con una nuova modalità di estrazione del SuperEnalotto condivisa con altri paesi europei con un’unica estrazione settimanale autonoma e distinta dalle altre e il restyiling del gioco Win for life.
§ Lotterie a consumo, con l'avvio della gara sulle lotterie a consumo effettuate con il resto della spesa nei grandi supermercati (c.d. Resto in gioco).
§ applicazione di un prelievo sulle vincite pari al 6% sulla parte delle vincite eccedenti i 500 euro relative alle VLT, Gratta e Vinci e SuperEnalotto (e giochi accessori, comprensivi della modalità online, come il Win for Life, e il “Si vince tutto"). Il prelievo del 6% non riguarderà le seguenti categorie di gioco: scommesse ippiche e sportive, Bingo, lotterie tradizionali (Lotteria Italia) e tutti i giochi a distanza (esclusi quelli sopra menzionati) che restano soggetti all’attuale normativa di settore.
Il D.L. n. 16 del 2012 reca, all’articolo 10, numerose disposizioni per il potenziamento dell’accertamento in materia di giochi nonché misure per la tracciabilità dei pagamenti.
Il D.L. n. 158 del 2012 ha vietato dall'1 gennaio 2013 la pubblicità sui giochi con vincite in denaro rivolte ai giovani. Sono vietate, inoltre, le pubblicità che incitano al gioco, con minori, che non avvertono dei rischi di ludopatia. Sono rese obbligatorie delle formule di avvertimento sui rischi da ludopatie sulle schedine e nei luoghi in cui si gioca (newslot, VLT, scommesse). Sono previste, infine, sanzioni amministrative per chi viola gli obblighi e i divieti.
La legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012) ha elevato, a decorrere dal 1° gennaio 2013, la misura del prelievo erariale unico (PREU) sugli apparecchi c.d. videolottery al 5 per cento dell'ammontare delle somme giocate.
Il D.M. 18 marzo 2013, n. 47 ha disciplinato le scommesse a distanza a quota fissa con interazione diretta fra giocatori (c.d. betting exchange).
La legge di stabilità 2014 ha autorizzato l’AAMS a procedere nel corso del 2014 alla riattribuzione delle concessioni di gioco per la raccolta del Bingo in scadenza negli anni 2013 e 2014, attraverso procedure di selezione concorrenziale.
La legge di stabilità per il 2015 (legge n. 190 del 2014) in materia di giochi prevede: l’autorizzazione a bandire la nuova concessione per il gioco del lotto; una sanatoria per i soggetti che raccolgono scommesse sul territorio nazionale senza essere in possesso di una concessione; la riduzione di 500 milioni di euro dei compensi dei concessionari degli apparecchi (VLT e new slot).
I giochi attualmente offerti dal mercato italiano possono essere pertanto distinti in otto gruppi, che comprendono tipologie di gioco omogenee per caratteristiche della domanda e per strategie di sviluppo ed organizzazione della filiera:
§ giochi numerici a quota fissa (ad esempio, il Lotto);
§ giochi numerici a totalizzatore (ad esempio, l “Superenalotto”);
§ apparecchi da intrattenimento (AWP e VLT);
§ lotterie ad estrazione istantanea (“Gratta & Vinci”) e ad estrazione differita (ad esempio, la Lotteria Italia);
§ giochi a base ippica;
§ giochi sportivi e Scommesse diverse da quelle ippiche (sportive e non sportive);
§ bingo;
§ gioco “a distanza” o gioco on line.
Aspetti di diritto comunitario
I servizi di gioco d'azzardo
sono disciplinati dall'articolo 56 del
Trattato sul funzionamento dell’UE (TFUE) relativo alla libera prestazione dei servizi,
conformemente al quale gli operatori autorizzati in uno Stato membro possono
fornire i propri servizi ai consumatori di altri Stati membri, a meno che
questi ultimi non impongano, solo in via eccezionale, restrizioni proporzionate
e giustificate da ragioni imperative di interesse pubblico, quali la tutela dei
consumatori o il mantenimento dell'ordine pubblico.
A tale proposito nel “Libro verde sul gioco d’azzardo on line” del 2011 vengono richiamati
alcuni princìpi guida stabiliti in materia dalla Corte di giustizia, che tra
l’altro ha:
§ riconosciuto alcuni motivi imperativi di interesse
generale, quali la tutela dei consumatori e la prevenzione della frode e
dell'istigazione a sperperare al gioco, nonché la generale esigenza di
mantenere l'ordine pubblico. Ha sottolineato altresì che tutti i problemi
sociali riconosciuti possono giustificare un sufficiente margine di
discrezionalità da parte delle autorità nazionali nel determinare la tipologia
di servizi offerti in questo settore necessari per la tutela dei consumatori e
dell'ordine pubblico;
§ stabilito che questo tipo di servizi e le
restrizioni transfrontaliere che possono derivare dall'approccio normativo in
materia devono determinare una riduzione effettiva delle opportunità di gioco
d'azzardo ed essere applicati in modo uniforme e sistematico a tutte le offerte
di servizi disponibili nel territorio. Qualora le autorità di uno Stato membro
incitino i consumatori a partecipare a lotterie, giochi d'azzardo e scommesse a
beneficio finanziario delle casse pubbliche, non potranno essere invocate
preoccupazioni di ordine pubblico relative alla necessità di ridurre le
possibilità di scommettere per giustificare le restrizioni che dovranno essere
proporzionate e applicate senza discriminazioni. Inoltre, la procedura di
rilascio della licenza dovrà rispettare i princìpi di parità di trattamento,
non discriminazione e trasparenza;
§ in virtù delle caratteristiche specifiche dei
servizi di gioco d'azzardo on-line, gli Stati membri possono adottare misure
volte a restringerne o disciplinarne la prestazione al fine di combattere la
dipendenza dal gioco e proteggere i consumatori contro i rischi di frode e
criminalità.
La Commissione europea ha adottato il 14 luglio 2014 una raccomandazione
sui servizi di gioco d'azzardo online
con la quale incoraggia gli Stati membri a realizzare un livello elevato di protezione per i consumatori, gli utenti e i
minori grazie all'adozione di principi relativi ai servizi di gioco d'azzardo online e alla pubblicità e sponsorizzazione
responsabile di questi servizi. Entro 18 mesi la sua pubblicazione nella
Gazzetta Ufficiale UE, gli Stati membri dovranno notificare alla Commissione le
misure adottate, che la Commissione valuterà entro 30 mesi dalla data di
pubblicazione della Raccomandazione.
Per quanto riguarda il diritto derivato dell’UE, sebbene i
servizi di gioco d'azzardo non siano disciplinati da una normativa settoriale
specifica e siano stati esclusi da una serie di atti legislativi orizzontali
quali la direttiva 2006/123/CE sui servizi nel mercato interno, in quanto essi
non rappresentano un normale servizio (come peraltro ribadito in diverse
occasioni dalla Corte di giustizia europea) o la direttiva 2000/31/CE sul
commercio elettronico, essi sono comunque soggetti alle disposizioni delle
direttive 2010/13/UE sui servizi di media audiovisivi, 2005/29/CE sulle
pratiche commerciali sleali, 1997/7/CE sulla vendita a distanza, 2005/60/CE sul
riciclaggio di proventi di attività criminose, 1995/46/CE sulla protezione dei
dati personali, 2002/58/CE sulla tutela della vita privata nel settore delle
comunicazioni elettroniche, e 2006/112/CE sul sistema comune d'imposta sul
valore aggiunto.
Nel corso degli anni le modalità
di partecipazione ai bandi di gara per l’assegnazione delle concessioni per le
diverse tipologie di gioco sono state più volte oggetto di giudizio sia in sede
comunitaria, che da parte delle autorità nazionali (Consiglio di Stato e TAR).
Contrasto al gioco d’azzardo patologico
Attualmente è in corso di esame alla Camera il progetto di legge n. 101 e abb. il quale prevede l’istituzione di un Osservatorio nazionale sulle dipendenze da gioco d'azzardo e disposizioni per la prevenzione, la cura e la riabilitazione della dipendenza da gioco d'azzardo patologico.
La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 70, primo periodo, ha previsto che con decreto interdirigenziale dell’AAMS e del Ministero della salute fossero adottate, d'intesa con la Conferenza unificata, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della legge stessa, linee d'azione per la prevenzione, il contrasto e il recupero di fenomeni di ludopatia conseguente a gioco compulsivo. Lo schema di decreto, trasmesso nel mese di giugno 2011, è tuttora all’esame della Conferenza unificata. La legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), all’articolo 1, comma 391, ha prorogato il termine per l’emanazione del decreto al 30 giugno 2013.
Il decreto direttoriale dell’AAMS del 27 luglio 2011, in parziale attuazione della norma, ha determinato i criteri e i parametri numerico quantitativi per l'installabilità di apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6 del T.U.L.P.S. (newslot e VLT)
L’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 al comma 23 ha disposto che, ai fini del miglior conseguimento degli obiettivi di tutela del giocatore e di contrasto ai fenomeni di ludopatia connessi alle attività di gioco, l’AAMS, nell'ambito degli ordinari stanziamenti del proprio bilancio, avvii, in via sperimentale, anche avvalendosi delle strutture operative del partner tecnologico, procedure di analisi e verifica dei comportamenti di gioco volti ad introdurre misure di prevenzione dei fenomeni ludopatici.
L’articolo 7, comma 5-bis, del D.L. n. 158 del 2012 ha disposto che il Ministero dell’istruzione debba segnalare agli istituti di istruzione primaria e secondaria la valenza educativa del gioco responsabile affinché gli istituti, nell’ambito della propria autonomia, possano predisporre iniziative didattiche volte a rappresentare agli studenti il senso autentico del gioco e i potenziali rischi connessi all’abuso o all’errata percezione del medesimo.
L’articolo 7, comma 10, del D.L. n. 158 del 2012 ha istituito un Osservatorio di cui fanno parte, oltre ad esperti individuati dai Ministeri della salute, dell'istruzione, dell'università e della ricerca, dello sviluppo economico e dell'economia e delle finanze, anche esponenti delle associazioni rappresentative delle famiglie e dei giovani, nonché rappresentanti dei comuni, per valutare le misure più efficaci per contrastare la diffusione del gioco d'azzardo e il fenomeno della dipendenza grave. L’Osservatorio ha definito ed approvato un Piano d'Azione Nazionale sulla base del quale sono stati elaborati i piani per l'anno 2014.
La legge n. 190 del 2014 (legge di stabilità per 2015), al comma 133, prevede che, nell’ambito del finanziamento del servizio sanitario nazionale, una quota pari a 50 milioni di euro sia annualmente destinata alla cura delle patologie connesse alla dipendenza da gioco d’azzardo. Una quota delle risorse, nel limite di 1 milione di euro per ciascuno degli anni 2015, 2016 e 2017, è destinata alla sperimentazione di modalità di controllo dei soggetti a rischio di patologia, mediante l’adozione di software che consentano al giocatore di monitorare il proprio comportamento generando conseguentemente appositi messaggi di allerta.
Il Ministro della salute adotta linee di azione per garantire le prestazioni di prevenzione, cura e riabilitazione rivolte alle persone affette dal gioco d’azzardo patologico (GAP). A fini di monitoraggio, l’Osservatorio istituito ai sensi dal DL n. 158/2012, è trasferito al Ministero della salute. Con decreto interministeriale è rideterminata la composizione dell’Osservatorio, assicurando la presenza di esperti in materia, di rappresentanti delle regioni e degli enti locali, nonché delle associazioni operanti nel settore. Alla ripartizione delle risorse tra le regioni si provvede annualmente all’atto della ripartizione della quota indistinta del fabbisogno sanitario standard regionale, secondo i criteri e le modalità previsti dalla legislazione vigente in materia di costi standard.
L’articolo 7, comma 5, del D.L. n. 158 del 2012 prevede l’obbligo di riportare avvertimenti sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita):
§ sulle schedine e tagliandi dei giochi;
§ sugli apparecchi di gioco (c.d. AWP – Amusement with prizes), cioè quegli apparecchi che si attivano con l'introduzione di moneta metallica ovvero con appositi strumenti di pagamento elettronico;
§ nelle aree e nelle sale con videoterminali (c.d. VLT – Video lottery terminal);
§ nei punti di vendita di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi;
§ nei siti internet destinati all’offerta di giochi con vincite in denaro.
In caso di inosservanza
di tali disposizioni è prevista la sanzione
amministrativa di 50.000 euro nei confronti del
concessionario degli apparecchi di gioco, del titolare della sala o del punto
di raccolta dei giochi (relativamente agli apparecchi AWP e VLT), del titolare
del punto vendita delle scommesse, se diverso dal concessionario (comma 6).
Per quanto riguarda i giochi on line, si ricorda che la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008) all’articolo 24, comma 17, prevede che i concessionari adottino ovvero mettano a disposizione strumenti ed accorgimenti per l’autolimitazione ovvero per l’autoesclusione dal gioco, l’esclusione dall’accesso al gioco da parte di minori, nonché l’esposizione del relativo divieto in modo visibile negli ambienti virtuali di gioco gestiti dal concessionario (lettera e). Inoltre la successiva lettera h) attraverso il c.d. “conto di gioco” crea una sorta di autolimitazione obbligatoria per il giocatore, in quanto al momento dell’apertura del conto stabilisce i propri limiti di spesa settimanale o mensile, con conseguente inibizione dell’accesso al sistema in caso di raggiungimento della soglia predefinita. Per i giocatori è prevista anche la facoltà di auto-esclusione dal sito del concessionario, con conseguente impedimento ad un nuovo accesso. Peraltro, attraverso l’anagrafe dei conti di gioco, viene monitorata l’attività di ciascun giocatore, in quanto all’apertura del conto il giocate deve fornire il proprio codice fiscale (che viene incrociato con la banca dati SOGEI al fine di verificarne l’effettiva esistenza) e il sistema di controllo permette di tracciare e memorizzare in modo nominativo tutte le transazioni di gioco dei giocatori italiani.
La
tutela dei minori
Alcune disposizioni in tema di tutela dei minori erano originariamente contenute all’articolo 110, commi 8 e 8-bis, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza (R.D. n. 773 del 1931).
Dopo aver ricompreso l'esclusione dall'accesso al gioco nei confronti dei minori in diverse disposizioni legislative in cui si delineavano le finalità dell’intervento, oppure si indicavano gli obblighi ai quali si sarebbe dovuto sottoporre il concessionario, con l’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 il legislatore, oltre a ribadire al comma 20 il divieto di consentire la partecipazione ai giochi pubblici con vincita in denaro ai minori di 18 anni, ha provveduto - ai successivi commi 21 e 22 - ad inasprire le sanzioni. In particolare:
§ il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco che consente la partecipazione ai giochi pubblici a minori di 18 anni è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5.000 a 20.000 euro (in precedenza da 500 a 1.000 euro);
§ indipendentemente dalla sanzione amministrativa pecuniaria e anche nel caso di pagamento in misura ridotta della stessa, la violazione prevista dal presente comma è punita con la chiusura dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco da 10 fino a 30 giorni (in precedenza fino a 15 giorni); il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco, all'interno dei predetti esercizi, identifica i giocatori mediante richiesta di esibizione di un idoneo documento di riconoscimento;
§ per i soggetti che nel corso di un triennio commettono tre violazioni, anche non continuative, è disposta la revoca di qualunque autorizzazione o concessione amministrativa;
§ in caso di utilizzo degli apparecchi e dei congegni da gioco (slot machine, videolottery), il trasgressore è altresì sospeso, per un periodo da uno a tre mesi, dall'elenco dei soggetti incaricati della raccolta delle giocate, e conseguentemente i concessionari per la gestione della rete telematica non possono intrattenere, neanche indirettamente, rapporti contrattuali funzionali all'esercizio delle attività di gioco con il trasgressore.
Da ultimo, l’articolo 7, comma 8, del D.L. n. 158 del 2012 prevede il divieto di ingresso ai minori di anni 18 nelle aree destinate al gioco con vincite in denaro interne alle sale Bingo, nelle aree ovvero nelle sale in cui sono installati apparecchi VLT (video lottery) e nei punti vendita in cui si esercita – quale attività principale – quella di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi. Il titolare dell'esercizio commerciale, del locale ovvero del punto di offerta del gioco con vincite in denaro è tenuto ad identificare i minori di età mediante richiesta di esibizione di un documento di identità, tranne nei casi in cui la maggiore età sia manifesta.
Lo stesso articolo 7, al comma 4, prevede il divieto delle pubblicità destinate ai minori che incitano al gioco, che non avvertono dei rischi di gioco d’azzardo patologico.
b) riserva alla legge ordinaria o agli atti aventi forza di legge ordinaria, nel rispetto dell’articolo 23 della Costituzione, delle materie riguardanti le fattispecie imponibili, i soggetti passivi e la misura dell’imposta;
c) disciplina specifica dei singoli giochi, definizione delle condizioni generali di gioco e delle relative regole tecniche, anche d’infrastruttura, con provvedimenti direttoriali generali;
I principi e criteri direttivi indicati alle lettere b) e c) sono volti a definire le fonti di regolazione dei diversi aspetti legati all’imposizione, nonché alla disciplina dei singoli giochi, per i quali si dispone una riserva di legge esplicita alla legge ordinaria o agli atti aventi forza di legge ordinaria (lettera b), mentre i provvedimenti del direttore generale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli recheranno la specifica disciplina dei singoli giochi, la definizione delle condizioni generali di gioco e delle relative regole tecniche, anche di infrastruttura (lettera c).
Con l’evoluzione delle tipologie di gioco e le nuove modalità di svolgimento dei giochi (ad esempio, il gioco on line) che si sono manifestate negli ultimi anni, il legislatore ha in alcuni casi disciplinato in maniera dettagliata direttamente in norma primaria il nuovo gioco introdotto, in altri casi ha invece sommariamente definito il nuovo gioco, delegando ad un provvedimento dell’AAMS la disciplina specifica.
La disposizione in esame ha lo scopo soprattutto di razionalizzare la misura dell’imposta e le fattispecie imponibili tra i vari giochi, che spesso risultano così diverse tra essi sia per quanto riguarda l’aliquota del prelievo, sia per quanto riguarda la base imponibile. Al riguardo si vedano i box relativi alla successiva lettera d).
d) riordino delle disposizioni vigenti in materia di disciplina del prelievo erariale sui singoli giochi, al fine di assicurare il riequilibrio del relativo prelievo fiscale, distinguendo espressamente quello di natura tributaria in funzione delle diverse tipologie di gioco pubblico, ed al fine di armonizzare le percentuali di aggio o compenso riconosciute ai concessionari, ai gestori e agli esercenti, le percentuali destinate a vincita (payout), nonché in materia di disciplina degli obblighi di rendicontazione;
Prelievo erariale unico
La disposizione richiama la
disciplina del prelievo erariale sui singoli giochi, volendo riferirsi a tutte
le entrate affluenti al bilancio dello Stato dal comparto dei giochi. Infatti
il prelievo erariale – così definito
- è previsto per alcune tipologie di gioco, quali il gioco del Bingo, mentre
per gli apparecchi da gioco esiste il prelievo
erariale unico (PREU). Per talune scommesse dell’ippica nazionale,
l’articolo 1, comma 498, della legge finanziaria 2005 (legge n. 311/2004)
dispone che il 6% della raccolta sia ripartito come entrate erariali. Per le lotterie
(differite ed istantanee) viene destinata all’erario la quota residuale tra il valore dei biglietti venduti, l’aggio ai
rivenditori, il compenso al concessionario, il pay out, il compenso AAMS e le spese di gestione. Analogo
differenziale è previsto per il gioco del lotto (c.d. differenziale per il
banco), in quanto, la raccolta viene contabilizzata quale entrata lorda del
bilancio dello Stato: considerando poi per il pagamento delle vincite
contabilizzato nella spesa del bilancio, si determina l’utile erariale finale.
Tale utile, tuttavia varia nel tempo, in quanto ad un aumento della raccolta
non corrisponde automaticamente un aumento dell’utile erariale poiché
potrebbero aumentare anche le vincite; analogamente ad una diminuzione della
raccolta l’utile erariale potrebbe aumentare in caso di diminuzione delle
vincite.
Apparecchi da gioco
L’articolo
39 del D.L. n. 269 del 2003, al comma 13 ha stabilito che agli apparecchi e congegni di cui
all'articolo 110, comma 6, del TULPS (R.D. n. 773/1931) collegati in rete, si
applichi un prelievo erariale unico
fissato (originariamente) in misura del 13,5% delle somme giocate, dovuto dal
soggetto al quale l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) ha
rilasciato il nulla osta.
Successivamente
l’articolo 30-bis del D.L. n. 185 del
2008 ha stabilito che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, il prelievo erariale
unico di cui all'articolo 39, comma 13, del D.L. n. 269/2003 fosse determinato
applicando, in capo ai singoli soggetti passivi d'imposta, determinate aliquote per scaglioni riferiti alla
raccolta delle somme giocate, varianti
dal 12,6% all’8%:
Da ultimo,
con il decreto direttoriale AAMS 12
ottobre 2011 (G.U. n. 265 del 14 novembre 2011), in attuazione di quanto
disposto dall’articolo 2, comma 3, del D.L. n. 138 del 2011, sono stati
individuati gli interventi in materia di giochi pubblici utili per assicurare
le maggiori entrate previste dal citato articolo 2, comma 3, rinviando a
successivi provvedimenti da adottare entro il 31 dicembre 2012 le disposizioni
di dettaglio per la concreta applicazione delle disposizioni contenute nel
decreto direttoriale stesso relativamente al gioco del Lotto (art. 2), a nuove
modalità dei giochi numerici a totalizzatore nazionale (art. 3).
L’articolo 5 del decreto direttoriale
dispone la variazione della misura del
prelievo erariale unico (PREU).
In
particolare la misura del prelievo sugli apparecchi di cui all'articolo 110,
comma 6, lettera b), del R.D. n. 773
del 1931 (c.d. videolottery – VLT),
è variata, ai sensi del comma 1, come segue:
§
a decorrere dal 1° gennaio 2012 si applica un
prelievo del 4% sull'ammontare delle
somme giocate e una addizionale pari al
6% sulla parte della vincita eccedente
i 500 euro;
§
a decorrere dal 1° gennaio 2013, ferma
l'addizionale sulle vincite eccedenti l'importo di 500 euro, il prelievo
sull'ammontare delle somme giocate è del 5%
(come da
ultimo fissato dal comma 479 dell'articolo unico della legge n. 228/2012). Misurata sulle somme al netto delle vincite
l’imposizione è pari al 33,33%.
La misura
del PREU sugli apparecchi di cui
all'articolo 110, comma 6, lettera a),
del R.D. n. 773 del 1931 (c.d. newslot), viene variata, ai sensi
del comma 2, come segue:
§
a decorrere dal 1° gennaio 2012 e fino al 31 dicembre
2012, al fine di consentire i necessari adeguamenti tecnologici dei
suddetti apparecchi, necessari per dare attuazione alla variazione della quota
destinata alle vincite di cui alla successiva lettera b), si applica un prelievo dell'11,80% sull'ammontare delle somme giocate;
§
a decorrere dal 1° gennaio 2013 la percentuale
destinata alle vincite (pay-out) è
fissata in misura non inferiore al 74% e, per gli anni 2013 e 2014, si applica
un prelievo del 12,70%
sull'ammontare delle somme giocate;
§
a decorrere
dal 1° gennaio 2015, il prelievo
sulla raccolta di gioco è fissato nella misura del 13% delle somme giocate. Misurato sulle somme al netto delle
vincite il PREU è pari al 50% (51% se si considera anche il canone di
concessione).
Bingo
Il decreto del Ministro delle
finanze 31 gennaio 2000, n. 29, determinava l’ammontare del prelievo erariale
sul gioco del Bingo nella misura del 20% delle somme giocate. Al fine di
rilanciare il gioco attraverso un aumento della quota destinata al montepremi,
il D.L. n. 39 del 2009, art. 12, lett. p-bis),
disponeva, in via sperimentale, una riduzione della quota destinata al prelievo
erariale all’11% della raccolta. Da
ultimo, l’articolo 10, comma 9-septies,
del D.L. n. 16 del 2012 ha posto a regime tale variazione.
Il
gioco online
Il settore del gioco online può essere distinto in tre tipologie:
1) giochi comuni effettuati con modalità online (superenalotto, «Gratta & Vinci», scommesse sportive, bingo, eccetera). In tale caso, l’online rappresenta soltanto una modalità alternativa – sebbene soggetta a norme ad hoc – per l'effettuazione dello stesso gioco esercitabile su rete fisica;
2) giochi di abilità (skill games): si tratta di giochi caratterizzati dalla maggiore prevalenza dell'abilità rispetto alla fortuna (come ad esempio il poker in forma di torneo). Gli skill games possono essere praticati solo su siti online gestiti da soggetti concessionari (tuttavia, è molto diffuso il fenomeno illecito di operatori di gioco non concessionari che utilizzano siti non regolari, i cosiddetti «.com»);
3)
giochi da casinò
(roulette, slot, poker cash, slot online).
Per quanto riguarda gli introiti erariali, si osserva che i giochi tradizionali subiscono la medesima tassazione di quelli fisici (scommesse, superenalotto, gratta & vinci).
Sui giochi di abilità è, invece, prevista l'imposta pari al 3 per cento della raccolta mentre sui giochi da casinò si applica un'imposta pari al 20 per cento della raccolta netta (raccolta lorda meno vincite).
Generalmente, i giochi online hanno una percentuale di vincita maggiore rispetto a una sala da gioco in quanto vi è una enorme differenza di costi di gestione tra le due attività. Una sala VLT, rispetto ai siti di gioco online, sostiene, infatti, costi molto più elevati (affitto del locale, noleggio degli apparecchi, manutenzioni, personale, eccetera) per cui deve avere un payout inferiore, altrimenti il margine non sarebbe sufficiente per ripagare i costi.
Una tassazione sostanzialmente più elevata sui giochi online costringerebbe gli operatori a ridurre sensibilmente il payout con la conseguenza che i giocatori si potrebbero rivolgere al canale illegale (cosiddetto .com) che riconosce payout intorno al 97/98 per cento.
Nella successiva tavola sono posti a raffronto, per ciascuna tipologia di gioco, la base imponibile e le diverse aliquote di quota destinata all’erario:
GIOCHI |
BASE
IMPONIBILE |
ALIQUOTA |
|
LOTTO |
|
|
|
Lotto tradizionale |
|
"differenziale per il banco" |
|
10 e Lotto |
|
"differenziale per il banco" |
|
GIOCHI
NUMERICI A TOT. NAZ |
|
|
|
Superenalotto |
Raccolta |
53,62% |
|
Superstar |
Raccolta |
38,27% |
|
Vinci per la vita – Win for Life |
Raccolta |
23,27% |
|
LOTTERIE |
|
|
|
Lotterie differite |
|
valore residuale |
|
Lotterie istantanee |
|
valore residuale |
|
GIOCHI
A BASE SPORTIVA |
|
|
|
Concorsi pronostici |
ammontare della somma giocata al netto
di diritti fissi e compensi ai ricevitori |
33,84% |
|
Scommesse a quota fissa |
ammontare della somma giocata per
ciascuna scommessa |
da 3% a 2% fino a 7 eventi; da 8% a 5,50% oltre 7 eventi |
|
Scommesse a totalizzatore |
ammontare della
somma giocata per ciascuna scommessa |
20,00% |
|
GIOCHI
A BASE IPPICA |
|
|
|
Ippica Nazionale |
ammontare della somma giocata per
ciascuna scommessa |
6,00% |
|
Scommesse ippiche |
quota di prelievo stabilita per
ciascuna scommessa |
15,70% |
|
V7 |
posta di gioco |
15,00% |
|
BINGO |
|
|
|
Bingo |
prezzo di vendita delle cartelle |
11,00% |
|
APPARECCHI |
|
|
|
Apparecchi comma 6a (AWP) |
somme giocate |
2012: 11,80% |
|
Apparecchi comma 6b (VLT) |
importo totale della raccolta di gioco
costituita dalle somme puntate per attivare ogni singola partita |
2012: 4,00% |
|
Apparecchi comma 7 |
imponibile medio annuo forfetario |
8,00% |
|
GIOCHI
DI ABILITA' A DISTANZA (SKILL GAMES) |
|
|
|
Giochi di abilità a distanza |
somma giocata |
3,00% |
|
GIOCHI
DI CARTE E GIOCHI DI SORTE A QUOTA FISSA |
|
|
|
Poker cash |
quota raccolta non restituita al giocatore
(margine lordo del concessionario) |
20,00% |
L’andamento dei singoli giochi
L’evoluzione del mercato dei giochi di cui si è detto ha in specie comportato, negli ultimi anni, lo spostamento della domanda verso giochi, di recente introduzione, caratterizzati da vincite immediate e frequenti nonché da più alti “payout”, come le “VLT” o il “10&lotto”, a discapito dei giochi con caratteristiche opposte, come il Superenalotto ed il gioco del Lotto “tradizionale”.
In particolare, nel 2012 e nel 2013 si è verificata una rilevante crescita della raccolta relativa alle VLT a scapito di quella relativa alle new slot (AWP) e, per la prima volta, il “sorpasso” della raccolta complessiva mediante VLT e AWP su quella dei giochi tradizionali.
Più in dettaglio, il comparto “apparecchi da divertimento ed intrattenimento” ha prodotto, nel 2012, una raccolta (al lordo delle vincite restituite) pari a 50 miliardi di euro, in aumento di oltre 5 miliardi rispetto al 2011 (44,9). Il relativo gettito erariale è stato pari a 4,1 miliardi di euro, in aumento di poco rispetto a quello del 2011 (3,9).
Nel 2014 (dati parziali) le entrate erariali hanno registrato una contrazione di oltre il 4% rispetto all’anno precedente. La raccolta è stata in calo anche nel 2013. Tuttavia, relativamente al comparto VTL, nel 2013 si è registrato un aumento di gettito rispetto al 2012, dovuto anche ad un inasprimento della tassazione del settore.
Si segnala, infine, che a partire dal 2012, si è registrata una significativa crescita dei nuovi giochi online (poker e casinò) in termini di raccolta, alla quale tuttavia corrisponde un incremento assai contenuto del gettito erariale, trattandosi di giochi ad altissimo pay out.
Il prospetto che segue dà conto del complessivo andamento della raccolta e delle entrate erariali nel 2014 per i singoli giochi, raffrontate a quelle dell’anno precedente. Dati in milioni di euro (fonte AAMS)
e) applicazione di regole trasparenti ed uniformi sull’intero territorio nazionale in materia di titoli abilitativi all’esercizio dell’offerta di gioco, di autorizzazioni e di controlli, con adeguate forme di partecipazione dei comuni competenti per territorio, nel rispetto delle loro attribuzioni, al procedimento di autorizzazione e di pianificazione, che tenga conto di parametri di distanza da luoghi sensibili validi per l’intero territorio nazionale, della dislocazione locale di sale da gioco e di punti vendita in cui si esercita come attività principale l’offerta di scommesse su eventi sportivi e non sportivi, nonché in materia di installazione degli apparecchi idonei per il gioco lecito, comunque con riserva allo Stato della definizione delle regole necessarie per esigenze di ordine e sicurezza pubblica; si riserva allo Stato la definizione delle regole necessarie per esigenze di ordine e sicurezza pubblica, assicurando la salvaguardia delle discipline regolatorie nel frattempo emanate a livello locale che risultino coerenti con i princìpi stabiliti;
f) introduzione, anche graduale, del titolo abilitativo unico all’esercizio di offerta di gioco, nonché la statuizione del divieto di rilascio di tale titolo – e correlativamente della nullità assoluta di tali titoli qualora rilasciati – in ambiti territoriali diversi da quelli pianificati, ai sensi della precedente lettera, per la dislocazione locale di sale da gioco, di punti vendita di gioco, nonché degli apparecchi da gioco VLT e AWP (art. 110, co. 6, lett. a) e b) del TULPS);
g) rivisitazione degli aggi e compensi spettanti ai concessionari e agli altri operatori secondo un criterio di progressività legata ai volumi di raccolta delle giocate;
In anticipazione del più organico riordino della misura degli aggi e dei compensi, la legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, comma 649) ha stabilito una riduzione pari a 500 milioni di euro dei compensi spettanti ai concessionari e agli altri operatori di filiera nell'ambito delle reti di raccolta del gioco con newslot e videolottery, a fini di concorso al miglioramento degli obiettivi di finanza pubblica.
Conseguentemente i concessionari, in aggiunta a quanto versato allo Stato ordinariamente, a titolo di imposte ed altri oneri dovuti a legislazione vigente e sulla base delle convenzioni di concessione, versano annualmente la somma di 500 milioni di euro, entro i mesi di aprile e di ottobre di ogni anno, ciascuno in quota proporzionale al numero di apparecchi ad essi riferibili alla data del 31 dicembre 2014. Si veda, al riguardo, la determinazione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli del 15 gennaio 2015.
Determinazione dell’aggio e del compenso
La determinazione dell’aggio e del compenso verso il concessionario del gioco e gli altri operatori (venditore finale) varia a seconda della tipologia del gioco.
La legge istitutiva della tipologia di giochi provvede a definire la tipologia della corresponsione dell’aggio e del compenso, che può essere in misura fissa o variabile rispetto all’ammontare della raccolta, rinviando alla loro determinazione alla convenzione di assegnazione della concessione del gioco dopo aver espletato la relativa gara.
Ad esempio nel gioco del lotto spetta al rivenditore finale un aggio pari all’8 per cento della raccolta complessiva delle giocate effettuate nella ricevitoria, mentre per il concessionario viene determinato in funziona della raccolta.
Nelle lotterie ad estrazione differita (Lotteria Italia) al rivenditore finale spetta il 10 per cento dei biglietti da lui venduti, mentre la quota destinata al concessionario viene definita annualmente con la convenzione.
Nelle lotterie istantanee e on line al rivenditore finale spetta una quota pari all’8 per cento delle giocate, mentre al concessionario va una quota pari al 3,90 per cento.
L’articolo 17 dello schema di convenzione relativo all’esercizio dei giochi
pubblici definisce il “Compenso e i corrispettivi del concessionario”.
A fronte degli adempimenti connessi all’affidamento delle attività e delle funzioni previste dalla concessione, per ciascuno dei giochi pubblici, il concessionario percepisce, a decorrere dall’avvio della raccolta, un compenso pari a:
a) per le scommesse sportive a quota fissa, le somme ottenute detraendo dal movimento netto l’imposta unica di cui al D.Lgs. n. 504/1998, nonché l’importo delle vincite;
b) per le scommesse sportive a totalizzatore, un compenso pari all’11,45% del movimento netto;
c) per le scommesse ippiche a totalizzatore, l’importo risultante dall’applicazione delle seguenti aliquote sulle quote di prelievo sull’introito lordo annuo delle medesime scommesse, determinate ai sensi dell’articolo 12, comma 1, del DPR n. 169/1998:
• 42,50% fino a euro 4.131.655,19 di introito lordo;
• 34,20% da euro 4.131.655,20 a euro 8.263.310,38 di introito lordo;
• 30,40% oltre euro 8.263.310,38 di introito lordo;
d) per le scommesse ippiche a quota fissa, l’importo determinato nel modo seguente: su ciascuna scommessa viene applicata la percentuale di prelievo lordo, stabilita sulla base della tipologia di scommessa effettuata dal giocatore e del numero di cavalli partenti; dal prelievo lordo così determinato è detratta l’imposta unica, di cui al D.Lgs. n. 504/1998 ed è applicata la percentuale di prelievo per l’UNIRE di cui al decreto interministeriale 15 febbraio 1999; l’importo residuale, detratti gli importi delle vincite, costituisce il compenso del concessionario;
e) per i concorsi a pronostici sportivi e ippici, un compenso pari all’11,45% del movimento netto;
f) per i giochi di ippica nazionale, un compenso rispettivamente pari all’11,45% del movimento netto, per le formule di scommessa denominate accoppiata, tris, quarté e quinté, ed al 9% del movimento netto per la formula di scommessa denominata vincente;
g) per i giochi di abilità a distanza le somme ottenute detraendo dal movimento netto l’imposta unica nella misura del 3%, nonché il montepremi spettante al giocatore stabilito almeno pari all’80% del movimento netto medesimo, al netto dell’eventuale quota parte destinata al jackpot;
h) per il Bingo, di cui al decreto del Ministro delle finanze del 31 gennaio 2000, n. 29, le somme ottenute detraendo dal movimento netto il prelievo fiscale ed il compenso del controllore centralizzato del gioco, pari rispettivamente all’11% ed all’1%, nonché il montepremi spettante al giocatore stabilito dal concessionario nella misura almeno pari al 70%.
h) anche al fine di contrastare più efficacemente il gioco illegale e le infiltrazioni delle organizzazioni criminali nell’esercizio dei giochi pubblici, riordino e rafforzamento della disciplina in materia di trasparenza e di requisiti soggettivi e di onorabilità dei soggetti che, direttamente o indirettamente, controllino o partecipino al capitale delle società concessionarie dei giochi pubblici, nonché degli esponenti aziendali, prevedendo altresì specifiche cause di decadenza dalle concessioni o cause di esclusione dalle gare per il rilascio delle concessioni, anche per società fiduciarie, fondi di investimento e trust che detengano, anche indirettamente, partecipazioni al capitale o al patrimonio di società concessionarie di giochi pubblici e che risultino non aver rispettato l’obbligo di dichiarare l’identità del soggetto indirettamente partecipante;
L'articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011, al comma 24, novellando l'articolo 2 del D.P.R. 3 giugno 1998, n. 252, ha esteso l’ambito dei soggetti nei cui confronti devono essere effettuati gli accertamenti antimafia anche con riferimento alla materia dei giochi pubblici, prevedendo che, nel caso di società di capitali concessionarie nel settore dei giochi pubblici, la documentazione concernente i “requisiti antimafia” prevista dal regolamento stesso, debba essere riferita anche ai soci persone fisiche che detengono, anche indirettamente, una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 2 per cento, nonché ai direttori generali e ai soggetti responsabili delle sedi secondarie o delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.
Nell'ipotesi in cui i soci persone fisiche detengano la partecipazione superiore alla predetta soglia mediante altre società di capitali, la documentazione deve riferirsi anche al legale rappresentante e agli eventuali componenti dell'organo di amministrazione della società socia, alle persone fisiche che, direttamente o indirettamente, controllano tale società, nonché ai direttori generali e ai soggetti responsabili delle sedi secondarie o delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.
Il successivo comma 25 non consente la partecipazione a gare né il rilascio o rinnovo di concessioni in materia di giochi pubblici al soggetto il cui titolare o il rappresentante legale risulti condannato anche con sentenza non definitiva, ovvero imputato o indagato per reati di associazione a delinquere (art. 416 c.p.), mafia (art. 416-bis c.p.), ricettazione (art. 648 c.p.), riciclaggio (art. 648-bis c.p.) o impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter c.p.) ovvero, se commesso all’estero, per un delitto di criminalità organizzata o di riciclaggio di denaro proveniente da attività illecite.
Il medesimo divieto si applica anche al soggetto partecipato in misura superiore al 2 per cento del capitale o patrimonio da persone fisiche condannate, imputate o indagate, per uno dei predetti delitti.
A tal fine il comma 26 stabilisce che i soggetti, costituiti in forma di società di capitali, che partecipano a gare o a procedure ad evidenza pubblica nel settore dei giochi pubblici, devono dichiarare il nominativo dei soggetti che detengono una partecipazione superiore al 2 per cento; in caso di dichiarazione mendace è disposta l’esclusione dalla gara in qualsiasi momento della procedura. La revoca è comunque disposta qualora nel corso della concessione vengono meno i requisiti previsti. Per le concessioni in corso tale dichiarazione è richiesta in sede di rinnovo.
Sono definiti i requisiti per la conduzione di esercizi di gioco pubblico, escludendo dalla possibilità di essere titolari o conduttori di esercizi commerciali, locali o altri spazi in cui sia offerto gioco pubblico le persone nei cui confronti sussistano le condizioni ostative di cui all'articolo 10 della legge n. 575 del 1965 (Legge antimafia) e le società o imprese sulle quali penda la sussistenza di elementi relativi a tentativi di infiltrazione mafiosa.
Il D.L. n. 16 del 2012 (articolo 10, comma 2) reca disposizioni volte ad estendere l’ambito di applicazione soggettiva delle disposizioni in tema di certificazione antimafia e di divieto di partecipazione a gare e di rilascio o mantenimento di concessioni in materia di giochi pubblici. Sono inserite ulteriori fattispecie delittuose tra quelle che inibiscono la partecipazione, rilascio o mantenimento di concessioni di giochi pubblici. Inoltre viene fatto obbligo a tutte le figure a vario titolo operanti nella “filiera” del sistema gioco di effettuare ogni tipo di versamento senza utilizzo di moneta contante e con modalità che assicurino la tracciabilità di ogni pagamento.
i) estensione della disciplina in materia di trasparenza e di requisiti soggettivi e di onorabilità (previsti dalla precedente lettera) a tutti i soggetti, costituiti in qualsiasi forma societaria e organizzativa, che partecipano alle filiere dell’offerta attivate dalle società concessionarie dei giochi pubblici, integrando ove necessario le discipline settoriali esistenti;
l) introduzione di un regime generale di gestione dei casi di crisi irreversibile del rapporto concessorio, specie in conseguenza di provvedimenti di revoca o di decadenza, in modo da assicurare la continuità dell’erogazione dei servizi di gioco, senza pregiudizio per gli interessi dei giocatori e di salvaguardia delle entrate erariali;
Gli ultimi bandi di concessione
La legge di stabilità 2014 (legge n. 147 del 2013, articolo 1, commi da 437 a 439), ha autorizzato l'Agenzia delle dogane e dei monopoli a procedere nel corso del 2014 alla riattribuzione delle concessioni di gioco per la raccolta del Bingo in scadenza negli anni 2013 e 2014, attraverso procedure di selezione concorrenziale.
Il bando di gara per l’affidamento in concessione della gestione del gioco del Bingo è stato pubblicato sulla G.U.U.E in data 26 luglio 2014 e sulla G.U.R.I. – V serie speciale – n. 88 del 4 agosto 2014.
La legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, articolo 1, commi 653 e 654) ha previsto l’affidamento da parte dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli della concessione per la gestione del gioco del Lotto automatizzato e degli altri giochi numerici a quota fissa, sia attraverso la rete dei concessionari sia a distanza, mediante procedura di gara.
m) verificare, con riferimento alle concessioni sui giochi, l’efficacia della normativa vigente in materia di conflitti di interesse;
n) riordino e implementazione delle disposizioni vigenti relative ai controlli e all’accertamento dei tributi gravanti sui giochi, al fine di rafforzare l’efficacia preventiva e repressiva nei confronti dell’evasione e delle altre violazioni in materia, ivi comprese quelle concernenti il rapporto concessorio;
Programmi
di controllo
Il D.L. n. 158 del 2012, all’articolo 7, comma 9, prevede un piano annuale di controlli, predisposto da AAMS, d’intesa con la SIAE, la Polizia di Stato, l’Arma dei carabinieri e la Guardia di finanza di almeno 5.000 verifiche specificamente destinate al contrasto del gioco minorile, nei confronti degli esercizi commerciali in cui sono presenti apparecchi di gioco AWP o attività di scommessa su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi, collocati in prossimità di istituti scolastici primari e secondari, di strutture sanitarie ed ospedaliere, di luoghi di culto. Si prevede, inoltre, la possibilità di segnalazione all’AAMS da parte degli agenti di Polizia locale di violazioni in materia di giochi con vincite in denaro constatate nel corso della loro attività ordinaria.
La legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, comma 645) estende l’applicazione del Piano straordinario di contrasto del gioco illegale, con la costituzione di un’apposita banca dati.
o) riordino e implementazione del vigente sistema sanzionatorio, penale e amministrativo, al fine di aumentarne l’efficacia dissuasiva e la sua effettività, prevedendo sanzioni aggravate per le violazioni concernenti il gioco on-line;
Nuove sanzioni
A mero titolo esemplificativo di quanto possa essere variegata e stratificata la materia delle sanzioni relative al gioco, e la conseguente necessità di definire una sorta di testo unico in materia, si illustrano di seguito le fattispecie sanzionatorie, sia penali che amministrative, introdotte negli ultimi anni.
L’articolo 24 della legge n. 88 del 2009, al comma 23, integrando l’articolo 4, comma 1, della legge n. 401 del 1989 punisce con la reclusione da sei mesi a tre anni chiunque organizza, esercita e raccoglie a distanza, senza la prescritta concessione, qualsiasi gioco istituito o disciplinato dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Chiunque, ancorché titolare della prescritta concessione, organizza, esercita e raccoglie a distanza giochi con modalità e tecniche diverse da quelle previste dalla legge è punito con l’arresto da tre mesi a un anno o con l’ammenda da euro 500 a euro 5.000.
L’articolo 15-bis del D.L. n. 78 del 2009, al comma 2, modificando il comma 9, lettera c), dell’articolo 110 del R.D. n. 773 del 1931, determina l’ammontare della sanzione amministrativa pecuniaria - nei confronti di chiunque sul territorio nazionale distribuisce od installa o comunque consente l'uso in luoghi pubblici od aperti al pubblico od in circoli ed associazioni di apparecchi o congegni da gioco non rispondenti alle caratteristiche ed alle prescrizioni indicate - in 4.000 euro per ciascun apparecchio, in luogo della sanzione amministrativa pecuniaria da un minimo di 1.000 euro ad un massimo di 6.000 euro per ciascun apparecchio precedentemente prevista. La stessa sanzione si applica nei confronti di chiunque, consentendo l'uso di apparecchi e congegni conformi alle caratteristiche e prescrizioni indicate, corrisponde a fronte delle vincite premi in danaro o di altra specie, diversi da quelli ammessi.
La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 65, modifica l’articolo 5 del D.Lgs. n. 504 del 1998 relativo alle sanzioni relative all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse.
Il particolare il comma 1 del nuovo articolo 5, prevede, nel caso in cui il soggetto passivo sottrae, in qualsiasi modo, base imponibile all'imposta unica dei concorsi pronostici o delle scommesse, la sanzione amministrativa dal 120 al 240 per cento della maggior imposta e se la base imponibile sottratta è superiore a 50.000 euro, anche la chiusura dell'esercizio da uno a sei mesi.
Il comma 2 punisce con la sanzione amministrativa pari al 30% degli importi non pagati nel termine prescritto il soggetto passivo che, nell'ambito degli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 66 del 2002 (imposta sui concorsi pronostici e sulle scommesse), omette, in tutto o in parte, ovvero ritarda il pagamento dell'imposta dovuta.
ll comma 3 assoggetta alla sanzione amministrativa da 516 a 2.000 euro il soggetto che non presenta o presenta con indicazioni inesatte la dichiarazione d'inizio di attività.
Il comma 4 persegue le giocate simulate, prevedendo l’applicazione di una sanzione amministrativa pari alla vincita conseguente alla giocata simulata oltre alla chiusura dell'esercizio da tre a sei mesi. In caso di recidiva è disposta la chiusura dell'esercizio da sei mesi ad un anno e la revoca della concessione qualora, dopo l'applicazione di tale sanzione, sia accertata una ulteriore violazione.
Il comma 5 estende i poteri sanzionatori dell’Amministrazione autonoma Monopoli di Stato, prevedendo l’applicazione degli articoli 9 (Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità) e 11 (Altre violazioni in materia di imposte dirette e di IVA) del D.Lgs. n. 471 del 1997 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi).
Il comma 6 dispone circa l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie in materia di concorsi pronostici e scommesse, prevedendo l’applicazione delle sanzioni previste dal D.Lgs. n. 472 del 1997 e dell’articolo 7, del D.L. n. 269 del 2003 (Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie). Il successivo comma 7, qualora la violazione non sia stata già oggetto di comunicazione di omesso versamento e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di contestazione, stabilisce la riduzione delle sanzioni (un dodicesimo del minimo) in caso di pagamento entro 30 giorni a seguito del mancato pagamento del tributo (ravvedimento operoso) o (un decimo del minimo) qualora la regolarizzazione delle violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro un anno dalla violazione.
Infine il comma 8 dispone che il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Il successivo comma 72, sostituendo il comma 5-bis dell'articolo 38 della legge n. 388 del 2000, dispone la decadenza automatica del nulla osta quando gli apparecchi e congegni risultino temporaneamente non collegati alla rete telematica, in considerazione dell'apposizione degli stessi in stato di magazzino, ovvero, di manutenzione straordinaria, per un periodo superiore a 90 giorni, anche non continuativi, in luogo dei 60 giorni precedentemente previsti.
Il D.L. n. 98 del 2011, all’articolo 24, comma 17, prevede che, nelle ipotesi in cui non sia leggibile il contatore degli apparecchi da divertimento, in quanto i dati non siano stati memorizzati, non siano leggibili, risultino memorizzati in modo non corretto o siano stati alterati, l'importo forfetario giornaliero, previsto dall’articolo 39-quater, comma 3, secondo periodo, del D.L. n. 269 del 2003, e definito con decreto direttoriale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (280 euro per apparecchio) sia raddoppiato.
Il successivo comma 18, novellando l’articolo 39-quinquies del D.L. n. 269 del 2003, provvede a raddoppiare le sanzioni previste per gli apparecchi che erogano vincite in denaro privi del necessario nulla osta e nelle ipotesi di apparecchi e congegni muniti del nulla osta il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo.
Tali sanzioni – precedentemente indicate in un importo variabile dal 120 al 240 per cento del PREU dovuto, con un minimo di 1.000 euro - vengono elevate ad un importo che va dal 240 al 480 per cento dell'ammontare del PREU dovuto, con un importo minimo di 5.000 euro.
L’articolo 24 del D.L. n. 98 del 2011 ha provveduto - ai commi 21 e 22 - ad inasprire le sanzioni. In particolare:
§ il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco che consente la partecipazione ai giochi pubblici a minori di 18 anni è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5.000 a 20.000 euro (in precedenza da 500 a 1.000 euro);
§ indipendentemente dalla sanzione amministrativa pecuniaria e anche nel caso di pagamento in misura ridotta della stessa, la violazione prevista dal presente comma è punita con la chiusura dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco da 10 fino a 30 giorni (in precedenza fino a 15 giorni); il titolare dell'esercizio commerciale, del locale o, comunque, del punto di offerta del gioco, all'interno dei predetti esercizi, identifica i giocatori mediante richiesta di esibizione di un idoneo documento di riconoscimento;
§ per i soggetti che nel corso di un triennio commettono tre violazioni, anche non continuative, è disposta la revoca di qualunque autorizzazione o concessione amministrativa;
§ in caso di utilizzo degli apparecchi e dei congegni da gioco (slot machine, videolottery), il trasgressore è altresì sospeso, per un periodo da uno a tre mesi, dall'elenco dei soggetti incaricati della raccolta delle giocate, e conseguentemente i concessionari per la gestione della rete telematica non possono intrattenere, neanche indirettamente, rapporti contrattuali funzionali all'esercizio delle attività di gioco con il trasgressore.
Il comma 9-quinquies dell’articolo 10 del D.L. n. 16 del 2012, novellando l’articolo 110 del R.D. n. 773/1931, comma 9, lettera e), dispone che nel caso in cui la reiterazione di una violazione delle norme in materia di installazione di apparecchi da gioco sia commessa dal rappresentante o dal dipendente di una persona giuridica o di un ente privo di personalità giuridica, la sanzione della preclusione alla concessione di nuove autorizzazioni per cinque anni si applica alla persona giuridica o all'ente.
Il D.L. n. 158 del 2012, all’articolo 7, comma 6, prevede la sanzione amministrativa da 100.000 a 500.000 euro per il committente del messaggio pubblicitario e per il proprietario del mezzo di comunicazione in caso di violazione delle norme sui messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro, nonché la sanzione amministrativa di 50.000 euro nei confronti del concessionario degli apparecchi di gioco, del titolare della sala o del punto di raccolta dei giochi (relativamente agli apparecchi AWP e VLT), del titolare del punto vendita delle scommesse, se diverso dal concessionario che non abbia ottemperato alle informazioni sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita.
La legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012), all’articolo 1, comma 475, lettera c), ha novellato il comma 9 dell’articolo 110 del TULPS (R.D. n. 773/1931) prevedendo sanzioni per violazioni sulla distribuzione, installazione o utilizzo di tutte le tipologie di apparecchi da gioco (lettera f-bis) e in particolare delle videolottery (lettera f-ter). In particolare:
§ f-bis): chiunque, sul territorio nazionale, distribuisce od installa apparecchi e congegni di cui al presente articolo o comunque ne consente l'uso in luoghi pubblici od aperti al pubblico o in circoli ed associazioni di qualunque specie non muniti delle prescritte autorizzazioni, ove previste, è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 1.500 a 15.000 euro per ciascun apparecchio.
§ f-ter): chiunque, sul territorio nazionale, distribuisce od installa o comunque consente l'uso in luoghi pubblici o aperti al pubblico o in circoli ed associazioni di qualunque specie di apparecchi videoterminali non rispondenti alle caratteristiche ed alle prescrizioni indicate nel comma 6, lettera b) (c.d. video lottery), e nelle disposizioni di legge ed amministrative attuative di detta disposizione, è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5.000 a 50.000 euro per ciascun apparecchio videoterminale.
Al riguardo l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha emanato una circolare esplicativa n. 491 del 13 giugno 2013, contenente, peraltro, una interessante tavola sinottica delle sanzioni amministrative previste relativamente agli apparecchi da gioco.
Da ultimo, la legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, commi 646-648) ha inasprito le sanzioni sul gioco illegale, con riferimento agli apparecchi non collegati alla rete di gioco.
p) revisione della disciplina in materia di qualificazione degli organismi di certificazione degli apparecchi da intrattenimento e divertimento, nonché della disciplina della responsabilità di tali organismi e dei concessionari in caso di certificazione non veritiere ovvero di utilizzo di apparecchi non conformi ai modelli certificati. Si prevede altresì la revisione della disciplina degli obblighi, delle responsabilità e delle garanzie, in particolare patrimoniali, proprie dei produttori o distributori di programmi informatici per la gestione delle attività di gioco e della relativa raccolta;
q) razionalizzazione territoriale della rete di raccolta del gioco, a partire da quello praticato mediante gli apparecchi VLT e AWP (di cui all’articolo 110, comma 6, lettere a) e b), TULPS) comunque improntata al criterio della riduzione e della progressiva concentrazione della raccolta di gioco in ambienti sicuri e controllati, con relativa responsabilità del concessionario, ovvero del titolare dell’esercizio; individuazione dei criteri di riordino e sviluppo della dislocazione territoriale della rete di raccolta del gioco, anche sulla base di una revisione del limite massimo degli apparecchi da gioco presenti in ogni esercizio, della previsione di una metratura minima per gli esercizi che li ospitano e della separazione graduale degli spazi nei quali vengono installati; revisione della disciplina delle licenze di pubblica sicurezza, di cui al predetto Testo unico, idonea a garantire, previa definizione delle situazioni controverse, controlli più efficaci ed efficienti in ordine all’effettiva titolarità di provvedimenti unitari che abilitano in via esclusiva alla funzione di raccolta lecita del gioco;
L’articolo 7, comma 10, del D.L. n. 158 del 2012 (c.d. decreto Balduzzi) prevede che l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, tenuto conto degli interessi pubblici di settore, provvede a pianificare forme di progressiva ricollocazione dei punti della rete fisica di raccolta del gioco praticato mediante gli apparecchi da gioco AWP (art. 110, comma 6, lettera a), del TULPS n. 773 del 1931) sulla base di criteri, anche relativi alle distanze da istituti di istruzione primaria e secondaria, da strutture sanitarie e ospedaliere, da luoghi di culto, da centri socio-ricreativi e sportivi, definiti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro della salute, che risultano territorialmente prossimi ai predetti luoghi.
Le pianificazioni operano relativamente alle concessioni di raccolta di gioco pubblico bandite successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge n. 158 del 2012 e valgono, per ciascuna nuova concessione, in funzione della dislocazione territoriale degli istituti scolastici primari e secondari, delle strutture sanitarie ed ospedaliere, dei luoghi di culto esistenti alla data del relativo bando. Ai fini di tale pianificazione si tiene conto dei risultati conseguiti all'esito dei controlli, nonché di ogni altra qualificata informazione acquisita nel frattempo, ivi incluse proposte motivate dei comuni ovvero di loro rappresentanze regionali o nazionali.
La normativa sull’esercizio del gioco è contenuta nel Testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, approvato con R.D. n. 773 del 1931, al quale si affiancano i singoli regolamenti comunali in materia.
Si ricorda che l’articolo 86 del TULPS, al primo comma, prevede che non possono esercitarsi, senza licenza del questore, alberghi, compresi quelli diurni, locande, pensioni, trattorie, osterie, caffè o altri esercizi in cui si vendono al minuto o si consumano vino, birra, liquori od altre bevande anche non alcooliche, né sale pubbliche per bigliardi o per altri giuochi leciti o stabilimenti di bagni, ovvero locali di stallaggio e simili.
Il quarto comma specifica che relativamente agli apparecchi e congegni automatici, semiautomatici ed elettronici di cui al successivo articolo 110, commi 6 e 7, la licenza è altresì necessaria:
a) per l’attività di produzione o di importazione;
b) per l’attività di distribuzione e di gestione, anche indiretta;
c) per l’installazione in esercizi commerciali o pubblici diversi da quelli già in possesso di altre licenze previste al primo o secondo comma o all’articolo 88 ovvero per l’installazione in altre aree aperte al pubblico od in circoli privati.
Il successivo articolo 88 del TULPS stabilisce che la licenza per l'esercizio delle scommesse può essere concessa esclusivamente a soggetti concessionari o autorizzati da parte di Ministeri o di altri enti ai quali la legge riserva la facoltà di organizzazione e gestione delle scommesse, nonché a soggetti incaricati dal concessionario o dal titolare di autorizzazione in forza della stessa concessione o autorizzazione.
L'articolo 2, comma 2-ter, D.L. n. 40 del 2010 ha interpretato il comma 88 del TULPS nel senso che la licenza ivi prevista, ove rilasciata per esercizi commerciali nei quali si svolge l’esercizio e la raccolta di giochi pubblici con vincita in denaro, è da intendersi efficace solo a seguito del rilascio ai titolari dei medesimi esercizi di apposita concessione per l’esercizio e la raccolta di tali giochi da parte del Ministero dell’economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Il successivo comma 2-quater specifica che la licenza di cui all’articolo 88 è richiesta altresì per la gestione delle sale ove si installano gli apparecchi di cui all’articolo 110, comma 6, lettera b) (VLT). La norma dispone, infine che, nell’ambito del piano straordinario di contrasto del gioco illegale previsto dall’ articolo 15-ter del D.L. n. 78 del 2009, sono elaborate specifiche azioni finalizzate al costante monitoraggio e alla repressione dei fenomeni elusivi delle disposizioni di cui all’ articolo 88.
Da ultimo, con la circolare n. 491 del 13 giugno 2013 l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha definito l’ambito di utilizzo dei diversi apparecchi da gioco (AWP e VLT), a seguito delle sanzioni previste dalla legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012, art. 1, co. 475, lett. c). Poiché per gli apparecchi VLT è necessaria la licenza di cui all’articolo 88 del TULPS, le sanzioni introdotte dalla legge di stabilità 2013 si applicano anche all’installazione o all’utilizzo di apparecchi AWP in locali in cui si esercitano scommesse che risultino privi dell’autorizzazione di polizia di cui all’articolo 88.
r) allineamento, anche tendenziale, della durata delle diverse concessioni di gestione e raccolta del gioco; tale allineamento deve avvenire nel rispetto dei limiti di compatibilità con l’ordinamento dell’Unione europea e previo versamento da parte del concessionario, per la durata della proroga finalizzata ad assicurare l’allineamento, di una somma commisurata a quella originariamente dovuta per il conseguimento della concessione;
s) coordinamento delle disposizioni in materia di giochi con quelle di portata generale in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati;
Tra gli interventi di natura legislativa volti a disciplinare il rimpatrio di attività estere si ricorda la legge 15 dicembre 2014, n. 186 la quale prevede una procedura di collaborazione volontaria del contribuente con l'Amministrazione fiscale per l'emersione e il rientro in Italia di capitali detenuti all'estero (c.d. voluntary disclosure). Tale procedura è estesa ai soggetti IRES e alle attività detenute in Italia; le norme hanno introdotto anche nell’ordinamento il reato di “autoriciclaggio”.
t) deflazione, anche agevolata ed accelerata, del contenzioso in materia di giochi pubblici;
Si evidenzia che la legge di stabilità 2015 (legge 190 del 2014, commi 643-652) prevede la possibilità per i soggetti che offrono scommesse con vincite in denaro senza essere collegati al totalizzatore nazionale di regolarizzare la propria posizione.
A tal fine, entro il 31 gennaio 2015 essi inoltrano all'Agenzia delle dogane e dei monopoli una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio della licenza per l'esercizio delle scommesse nonché di collegamento al totalizzatore nazionale, e il versamento di 10.000 euro, da compensare in sede di versamento dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse. A tali soggetti sono estesi gli obblighi e i divieti già previsti al comma 644 per le agenzie di scommesse senza concessione; sono resi più restrittivi gli obblighi di comunicazione e i requisiti sono equiparati a quelli per il rilascio della licenza; si aumentano le sanzioni e si definiscono le procedure per la chiusura dell'esercizio.
Si ricorda, inoltre, che il decreto-legge n. 102 del 2013 ha esteso l'ambito di applicazione delle disposizioni in materia di definizione agevolata in appello dei giudizi di responsabilità amministrativo-contabile con pagamento di una somma non inferiore al 20 per cento del danno quantificato nella sentenza di primo grado (articolo 14). Il giudizio più rilevante interessato dalla disposizione è stato quello riguardante i concessionari per la gestione della rete telematica del gioco lecito, condannati al risarcimento per danno erariale per aver violato gli obblighi di servizio relativamente al mancato collegamento degli apparecchi da gioco alla apposita rete telematica. Le entrate incassate dalla definizione agevolata per i concessionari dei giochi sono risultate pari a circa 340 milioni (a fronte dei 600 milioni previsti).
u) attuazione di un piano straordinario di controlli volto a contrastare la pratica del gioco, in qualunque sua forma, svolto con modalità non conformi all’assetto regolatorio stabilito dallo Stato per la pratica del gioco lecito;
I poteri di controllo
Tra i numerosi interventi legislativi che hanno riguardato i poteri di controllo il D.L. n. 39 del 2009, all’articolo 12, comma 1, lettera i), ha attribuito ai concessionari poteri di accesso, di ispezione tecnica e amministrativa sugli apparecchi da gioco, con l’obbligo di segnalazione all’AAMS e agli organi di polizia delle illiceità riscontrate.
Inoltre l’articolo 15 del D.L. n. 78 del 2009, al comma 8-duodecies, dispone che anche gli uffici dell'AAMS, nell'adempimento dei loro compiti amministrativi e tributari, possano avvalersi delle attribuzioni e dei poteri affidati agli uffici delle Entrate in materia di controlli IVA, ai sensi degli articoli 51 e 52 del DPR n. 633 del 1972 (facoltà di invio di questionari, di convocazione dei soggetti interessati, di richiesta di documentazione, di accesso e di ispezioni).
Il successivo articolo 15-bis, al comma 4, prevede che gli uffici dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (A.A.M.S.) esercitino i poteri e le attribuzioni di accertamento e di controllo previsti in materia di IVA dall’articolo 51 del DPR n. 633 del 1972, ad essi attribuiti ai sensi dell'articolo 39-quater del D.L. n. 269 del 2003, anche per gli ambienti dedicati ad ospitare gli apparecchi da gioco non collegati alla rete telematica. Il comma 5 estende i poteri di accesso ed ispezione tecnica ed amministrativa attribuiti ai concessionari di rete ai sensi dell'articolo 12, comma 1, lettera i) del D.L. n. 39 del 2009, anche negli ambienti che ospitano apparecchi da gioco non collegati alla rete telematica (cioè apparecchi abusivi).
La legge di stabilità 2011 (legge n. 220 del 2010), all’articolo 1, comma 69, novellando il comma 8-duodecies dell’articolo 15 del D.L. n. 78 del 2009, è intervenuta in merito ai rapporti tra le autorità preposte all’attività ispettiva e di vigilanza in materia tributaria e gli organi di polizia giudiziaria, al fine di rafforzarne la relativa azione.
Il successivo comma 80 consente all’A.A.M.S. di esercitare una serie di poteri in materia di controllo, di indirizzo, di segnalazione alle autorità competenti e di sanzioni in merito allo svolgimento dell’attività da parte dei concessionari dei giochi, anche avvalendosi, mediante convenzioni non onerose, di soggetti qualificati nell’ambito delle pubbliche amministrazioni.
Il D.L. n. 98 del 2011, dell’articolo 24, commi da 13 a 16, dispone in ordine alle attribuzioni degli uffici dell’AAMS in materia di controllo e di accertamento, prevedendo per essi - in ragione della loro capacità di valutare, con immediatezza, l'entità della violazione - anche la possibilità di irrogare sanzioni tributarie ed amministrative. Inoltre, ai sensi del comma 15 gli appartenenti all’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS), nell’esercizio dei poteri conferiti dalla legge assumono la qualità di agenti di polizia tributaria.
Il D.L. n. 16 del 2012, all’articolo 10, comma 1, ha autorizzato l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS) a costituire, avvalendosi di risorse proprie, un fondo – con una dotazione non superiore a 100.000 euro annui - destinato ad effettuare da parte del personale AAMS operazioni di gioco presso locali in cui si effettuano scommesse o sono installati apparecchi da gioco con vincita in denaro (c.d. newslot e VLT – videolottery, indicati all’articolo 110, comma 6, lett. a) e b), del R.D. n. 773/1931) al solo fine di verificare eventuali violazioni in materia di gioco pubblico, ivi comprese quelle relative al divieto di gioco dei minori.
v) definizione di un concorso statale, a valere su quota parte delle risorse erariali derivanti dai giochi pubblici, mediante istituzione di un apposito fondo finalizzato prioritariamente al contrasto del gioco d’azzardo patologico, anche in concorso con la finanza regionale e locale;
La legge di stabilità 2015 (legge 190 del 2014, comma 643) ha disposto che, nell’ambito del finanziamento del servizio sanitario nazionale, una quota pari a 50 milioni di euro sia annualmente destinata alla cura delle patologie connesse alla dipendenza da gioco d’azzardo. Una quota delle risorse, nel limite di 1 milione di euro per ciascuno degli anni 2015, 2016 e 2017, è destinata alla sperimentazione di modalità di controllo dei soggetti a rischio di patologia, mediante l’adozione di software che consentano al giocatore di monitorare il proprio comportamento generando conseguentemente appositi messaggi di allerta. Il Ministro della salute adotta linee di azione per garantire le prestazioni di prevenzione, cura e riabilitazione rivolte alle persone affette dal gioco d’azzardo patologico (GAP). Alla ripartizione delle risorse tra le regioni si provvede annualmente all’atto della ripartizione della quota indistinta del fabbisogno sanitario standard regionale, secondo i criteri e le modalità previsti dalla legislazione vigente in materia di costi standard.
z) rafforzamento del monitoraggio, controllo e verifica circa il rispetto e dell’efficacia delle disposizioni vigenti in materia di divieto di pubblicità per i giochi con vincita in denaro, soprattutto per quelli on line, anche ai fini della revisione della disciplina in materia, con particolare riguardo all’obiettivo della tutela dei minori;
L'articolo 7, comma 4, del D.L. n. 158 del 2012 dispone che dal 1° gennaio 2013, al fine di contenere la diffusione delle dipendenze dalla pratica di gioco con vincite in denaro, sono vietati i messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro nelle trasmissioni televisive, radiofoniche, e nelle rappresentazioni teatrali o cinematografiche rivolte prevalentemente ai giovani; sono peraltro vietati i messaggi pubblicitari di giochi con vincite in denaro su giornali, riviste, pubblicazioni, durante trasmissioni televisive e radiofoniche, rappresentazioni cinematografiche e teatrali, nonché via internet, che incitano al gioco ovvero ne esaltano la sua pratica, ovvero che hanno al loro interno dei minori, ovvero che non avvertono del rischio di dipendenza dalla pratica del gioco.
Ai sensi del comma 4-bis la pubblicità dei giochi che prevedono vincite in denaro deve riportare in modo chiaramente visibile la percentuale di probabilità di vincita che il soggetto ha nel singolo gioco pubblicizzato. Qualora la stessa percentuale non sia definibile, è indicata la percentuale storica per giochi similari. In caso di violazione, il soggetto proponente è obbligato a ripetere la stessa pubblicità secondo modalità, mezzi utilizzati e quantità di annunci identici alla campagna pubblicitaria originaria, indicando nella stessa i requisiti previsti dal presente articolo nonché il fatto che la pubblicità è ripetuta per violazione della normativa di riferimento.
Il comma 6 stabilisce che in caso di violazione dei suddetti divieti è prevista la sanzione amministrativa da 100.000 a 500.000 euro per il committente del messaggio pubblicitario e per il proprietario del mezzo di comunicazione.
Si prevede, inoltre, l'obbligo di riportare avvertimenti sul rischio di dipendenza dalla pratica di giochi con vincite in denaro e sulle relative probabilità di vincita sulle schedine e tagliandi dei giochi, sugli apparecchi newslot e nelle sale con videoterminali; nei punti di vendita di scommesse su eventi sportivi, anche ippici, e non sportivi, nei siti internet destinati all'offerta di giochi con vincite in denaro.
aa) introduzione del divieto di pubblicità nelle trasmissioni radiofoniche e televisive nel rispetto dei princìpi sanciti in sede europea relativi alla tutela dei minori per i giochi con vincita in denaro che inducono comportamenti compulsivi;
bb) previsione di una limitazione massima della pubblicità riguardante il gioco on-line, in particolare di quella realizzata da soggetti senza concessione statale di gioco;
cc) introduzione di un meccanismo di autoesclusione dal gioco, basato su un registro nazionale al quale possono iscriversi i soggetti che chiedono di essere esclusi dalla partecipazione in qualsiasi forma ai giochi con vincita in denaro;
dd) introduzione di modalità di pubblico riconoscimento agli esercizi commerciali che si impegnano, per un determinato numero di anni, a rimuovere o a non installare apparecchiature per giochi con vincita in denaro;
ee) previsione di maggiori forme di controllo, anche in via telematica, nel rispetto del diritto alla riservatezza e tenendo conto di adeguate soglie, sul rapporto tra giocate, identità del giocatore e vincite;
ff) anche a fini di rilancio, in particolare, del settore ippico:
1) promuovere l’istituzione della Lega ippica italiana, associazione senza fine di lucro, soggetta alla vigilanza del Ministero delle politiche agricole alimentari e forestali, cui si iscrivono gli allevatori, i proprietari di cavalli e le società di gestione degli ippodromi che soddisfano i requisiti minimi prestabiliti; previsione che la disciplina degli organi di governo della Lega ippica italiana sia improntata a criteri di equa e ragionevole rappresentanza delle diverse categorie di soci e che la struttura organizzativa fondamentale preveda organismi tecnici nei quali sia assicurata la partecipazione degli allenatori, dei guidatori, dei fantini, dei gentlemen e degli altri soggetti della filiera ippica; il concorso statale finalizzato all'istituzione e al funzionamento della Lega ippica italiana è definito in modo tale da assicurare la neutralità finanziaria del medesimo decreto legislativo attuativo, a valere su quota parte delle risorse del fondo di cui al numero 2);
L'articolo 14, comma 28, del D.L. n. 98 del 2011 ha trasformato l’UNIRE (Unione per l'incremento delle razze equine) in Agenzia per lo sviluppo del settore ippico – ASSI, struttura a carattere tecnico-operativo di interesse nazionale, secondo quanto previsto dall’articolo 8 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, posta sotto la vigilanza del Ministro delle politiche agricole.
Un anno dopo il comma 9 dell’articolo 23-quater del D.L. n. 95 del 2012 ha disposto
la soppressione dell'Agenzia per lo
sviluppo del settore ippico – ASSI,
demandando a successivi decreti di natura non regolamentare del Ministro delle
politiche agricole alimentari e forestali, il trasferimento delle risorse
umane, strumentali e finanziarie degli enti incorporati, nonché la ripartizione
tra il Ministero delle politiche agricole alimentari e forestali e l’Agenzia
delle dogane e dei monopoli delle funzioni già attribuite ad ASSI dalla
normativa vigente, delle relative risorse umane, finanziarie e strumentali e
dei relativi rapporti giuridici attivi e passivi.
Nella precedente Legislatura la XIII Commissione Agricoltura della Camera dei deputati ha esaminato talune proposte di riforma del settore dell’ippica, anche di fronte ad una situazione di profonda crisi divenuta ormai strutturale dell’intero comparto, caratterizzata peraltro dal blocco dei pagamenti arretrati nei riguardi degli allevatori e degli ippodromi. Tali proposte non hanno completato l’iter previsto per la fine anticipata della Legislatura. Parte della riforma era, comunque, confluita nel disegno di delega fiscale esaminato nel corso della medesima Legislatura il cui contenuto è stato ripreso dalla proposta di legge in esame.
Nella Legislatura in corso la Commissione Agricoltura ha iniziato l’esame della p.d.l. A.C. n 753 (Faenzi, Russo) recante l’istituzione dell'Unione ippica italiana, nonché disposizioni per la promozione del settore ippico nonché in materia di scommesse ippiche, che ripropone diverse disposizioni del testo base adottato dalla XIII Commissione nella precedente Legislatura.
All’Unione potranno partecipare, secondo modalità che saranno definite con decreto del Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, gli allenatori, i guidatori, i fantini, i gentlemen e gli altri soggetti della filiera ippica (art. 2, co. 1, lett. e) dell’A.C. 753).
2) previsione di un fondo annuale di dotazione per lo sviluppo e la promozione del settore ippico, alimentato mediante quote versate dagli iscritti alla Lega ippica italiana nonché mediante quote della raccolta delle scommesse ippiche, del gettito derivante da scommesse su eventi ippici virtuali e da giochi pubblici raccolti all’interno degli ippodromi, attraverso la cessione dei diritti televisivi sugli eventi ippici, nonché da eventuali contributi erariali straordinari decrescenti fino all’anno 2017;
L’articolo 8 dell’A.C. n. 753, precedentemente citato, prevede la costituzione di un fondo annuale di dotazione per lo sviluppo e la promozione del settore ippico - costituito, dal 1o gennaio 2014 al 31 dicembre 2017- dalle seguenti risorse:
a) la quota annuale di iscrizione degli associati all’Unione ippica italiana;
b) la quota della raccolta delle scommesse su eventi a base ippica di pertinenza dell'Unione; la quota sarà versata mensilmente alla stessa Unione dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli entro la fine del mese successivo a quello di pertinenza;
c) i proventi derivanti dalla cessione dei diritti televisivi, internet, mobile, audio-video, relativi alle immagini ippiche con qualsiasi mezzo tecnologico trasmesse o veicolate e ogni altro sfruttamento di immagine, modulate da apposito regolamento da sottoscrivere da parte degli operatori;
d) fino all'anno 2017, un eventuale contributo, stabilito con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, a valere sulle maggiori entrate maturate annualmente, non superiore al 4 per cento del prelievo erariale unico (PREU) maturato nell'anno precedente relativamente agli apparecchi e congegni da intrattenimento e divertimento;
e) un contributo mensile di importo pari alle imposte derivanti dalle attività di raccolta dei giochi pubblici effettuate nel mese all'interno degli ippodromi. A decorrere dal 1o gennaio 2014 gli ippodromi potranno commercializzare al loro interno i giochi pubblici con vincita in denaro, oltre a quelli già previsti dalla legge, ferma restando la disponibilità da parte della società di gestione dell'ippodromo delle necessarie concessioni o di adeguati contratti con società concessionarie; il contributo sarà destinato dall'Unione al miglioramento della gestione degli impianti ippici e delle razze indigene;
f) un contributo mensile pari al 50 per cento delle imposte derivanti dalle scommesse su eventi virtuali assimilabili a corse ippiche.
3) attribuzione al Ministero delle politiche agricole alimentari e forestali di funzioni di regolazione e controllo di secondo livello delle corse ippiche, nonché alla Lega ippica italiana, anche in collaborazione con l’Amministrazione economico-finanziaria, di funzioni, fra l’altro, di organizzazione degli eventi ippici, di controllo di primo livello sulla regolarità delle corse, di ripartizione e di rendicontazione del fondo per lo sviluppo e la promozione del settore ippico;
La ripartizione di funzioni tra il Ministero delle politiche agricole alimentari e forestali e la Lega ippica italiana è anch’essa definita nel testo dell’A.C. 753 (artt. 3 e 5)
4) nell’ambito del riordino della disciplina sulle scommesse ippiche, previsione della percentuale della raccolta totale, compresa tra il 74 e il 76 per cento, da destinare al pagamento delle vincite.
Le corse ippiche
L’articolo 3, comma 77, della legge n. 662 del 1996, ha previsto che l'organizzazione e la gestione dei giochi e delle scommesse relativi alle corse dei cavalli siano riservate ai Ministeri delle finanze e per le politiche agricole, i quali possono provvedervi direttamente ovvero a mezzo di enti pubblici, società o allibratori da essi individuati.
Ai sensi del successivo comma 78 è stato emanato con il D.P.R. 8 aprile 1998, n. 169 il regolamento recante il riordino della disciplina organizzativa, funzionale e fiscale dei giochi e delle scommesse relativi alle corse dei cavalli, nonché per il riparto dei proventi.
In particolare il D.P.R. n. 169 del 1998 aveva attribuito all’Unione nazionale incremento razze equine (UNIRE) le competenze del Ministero per le politiche agricole in merito all’incremento e al miglioramento delle razze equine, all'organizzazione delle corse dei cavalli, alla valutazione dell'idoneità delle strutture degli ippodromi e degli impianti di allevamento, allenamento ed addestramento e alla determinazione degli stanziamenti a premi. L'esercizio delle scommesse sulle corse di cavalli, che si svolgono in Italia e all'estero, tanto negli ippodromi quanto fuori di essi, è esclusivamente riservato al Ministero delle finanze e al Ministero per le politiche agricole. A tal fine sulla base dei criteri e delle modalità stabiliti d'intesa con il Ministero per le politiche agricole, il Ministero delle finanze esercita il totalizzatore nazionale, cui vengono, in tempo reale, direttamente riversati i dati relativi alle scommesse, e vigila sulla regolarità delle gare e del gioco.
Le competenze dell’allora Ministero delle finanze sono ora svolte dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS).
L’articolo 2 del D.P.R. n. 169 reca le
disposizioni in tema di concessioni
per l'esercizio delle scommesse, mentre all’articolo 4 sono indicate le
tipologie di scommesse consentite: a totalizzatore nazionale o a quota fissa,
rinviando ad un decreto (ora direttoriale) l’individuazione delle singole
scommesse. Infine l’articolo 12 indica le finalità di intervento dell’UNIRE, a
cui destinare annualmente quote adeguate dei proventi derivati dalle
scommesse.
Si
segnala che l’articolo 10, del D.L. n.
16 del 2012, al comma 3, prevede
che con regolamento venga modificato il D.P.R. 169 del 1998 al fine di:
§ rilanciare il settore dell’ippica, che ha registrato
una diminuzione del numero delle scommesse;
§ assicurare il regolare svolgimento delle
competizioni;
§ organizzare la gestione dei giochi secondo
efficienza ed economicità;
§ prevedere criteri trasparenti e conformi al
diritto europeo per la scelta dei concessionari;
§ assicurare il coordinamento tra il Ministero
dell’economia e delle finanze ed il Ministero delle politiche agricole,
alimentari e forestali;
§ garantire una ripartizione delle risorse che consenta all’Agenzia per lo sviluppo del settore ippico (ASSI) di svolgere i propri compiti istituzionali;
§ prevedere misure organiche per la promozione della salute e del benessere del cavallo.
gg) previsione di una relazione alle Camere sul settore del gioco pubblico, presentata dal Ministro dell'economia e delle finanze entro il 31 dicembre di ogni anno, contenente i dati sullo stato delle concessioni, sui volumi della raccolta, sui risultati economici della gestione e sui progressi in materia di tutela dei consumatori di giochi e della legalità.
Articolo 15
(Fiscalità energetica e ambientale)
L’articolo 15 delega il Governo ad introdurre nuove forme di fiscalità al fine di preservare e garantire l’equilibrio ambientale (green taxes), in raccordo con la tassazione già vigente a livello regionale e locale e nel rispetto del principio della neutralità fiscale; si prevede inoltre la revisione della disciplina delle accise sui prodotti energetici e dell’energia elettrica anche in funzione del contenuto di carbonio, come previsto dalla proposta di Direttiva del Consiglio europeo in materia di tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità. Il gettito derivante dall’introduzione della carbon tax è destinato prioritariamente alla riduzione della tassazione sui redditi, in particolare sul lavoro generato dalla green economy, e al finanziamento delle tecnologie a basso contenuto di carbonio, nonché alla revisione del finanziamento dei sussidi alle fonti di energia rinnovabili.
Al fine di non penalizzare, sotto il profilo della competitività, le imprese italiane rispetto a quelle europee, l’entrata in vigore delle disposizioni riguardanti la fiscalità ambientale sarà coordinata con la data di recepimento della disciplina armonizzata decisa a livello europeo.
Le norme in esame esplicitamente perseguono le finalità del cd. “doppio dividendo” in materia di tassazione ambientale: in sostanza, le misure che saranno adottate otterranno il duplice vantaggio di ridurre le emissioni nocive e al contempo di ridistribuire più equamente il carico fiscale, in modo da renderlo più compatibile con uno sviluppo sostenibile.
Nel corso dell’esame
parlamentare del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale
presentato dal Governo il 18 giugno 2012 (A.C. 5291), la Banca d’Italia aveva messo in evidenza il ruolo della tassazione ambientale per la ripresa di
un percorso di sviluppo che non si ripercuota negativamente sull’ambiente. Si
suggeriva, in primo luogo, l’introduzione di imposte disegnate in modo da
internalizzare i costi esterni associati all’impatto ambientale. Inoltre, si
segnalava come l’imposta ambientale fornisca un incentivo allo sviluppo di
tecnologie innovative che facilitano la riduzione dell’impatto ambientale delle
attività di produzione e consumo, accrescendo le prospettive di una crescita
guidata dai cosiddetti settori verdi. Si proponeva, quindi, di destinare il
gettito alla riduzione di imposte più distorsive – come quelle sui fattori
produttivi – oppure al finanziamento di misure atte a limitare gli effetti
negativi del consumo di risorse ambientali (investendo in tecnologie verdi o
per il ripristino del capitale naturale). (vedi anche http://www.bancaditalia.it/pubblicazioni/econo/temidi/td10/td744_10/td_744_10).
La
Raccomandazione del Consiglio europeo sul PNR 2012-2015 del 6 luglio 2012 (http://register.consilium.europa.eu/pdf/en/12/st11/st11259.en12.pdf) auspicava, da
parte dell'Italia, ulteriori azioni per spostare
il carico fiscale da capitale e lavoro verso la proprietà, i consumi e
l'ambiente.
Si segnala
peraltro che Confindustria aveva
espresso le proprie perplessità in merito all’eventuale introduzione di nuove
tasse nell’attuale momento di crisi economica che, in ogni caso, dovrebbero
essere coordinata a livello europeo
per non generare svantaggi competitivi.
In relazione all’introduzione di una tassazione
ambientale, lo studio dell’Agenzia
Europea per l’Ambiente, Environmental
Tax Reform in Europe: implications for income distribution and opportunities
for eco-innovation mette in evidenza come i governi potrebbero diminuire le
tasse sul reddito, spingere l’innovazione e tagliare le emissioni introducendo
tasse specifiche e molto ben mirate sulle singole attività inquinanti,
reinvestendo il ricavato nel far crescere l’economia del futuro attraverso le
nuove fonti e il risparmio energetico, i mezzi alternativi, e la riconversione
delle linee di produzione nella direzione di nuovi prodotti a minore impatto
ambientale:
http://www.eea.europa.eu/publications/environmental-tax-reform-in-europe
http://www.eea.europa.eu/publications/environmental-tax-reform-opportunities
L’Istituto
Bruno Leoni, nel rapporto “Europa 2020. Una proposta alternativa”
suggerisce l’introduzione della carbon
tax, che viene ritenuta più trasparente e meno distorsiva del cap & trade (vale a dire l’attuale
sistema dello scambio delle quote di emissione), in quanto più stabile e
prevedibile, nonché meno soggetta alle interferenze politiche. All’introduzione
di una carbon tax – secondo il
rapporto - dovrebbero corrispondere la razionalizzazione della tassazione
fiscale e degli incentivi e disincentivi regolatori alle varie fonti. Il
gettito dell’imposta dovrebbe essere impiegato per ridurre l’Irpef, in modo da
restituire ai consumatori quel potere d’acquisto che gli viene sottratto.
La tassazione ambientale
Il regolamento 691/2011/Ue,
entrato in vigore l’11 agosto 2011, vincola gli Stati membri a comunicare annualmente i dati relativi
a emissioni atmosferiche, tasse
ambientali e contabilità dei flussi di materia a livello macroeconomico. In
particolare, il regolamento istituisce un quadro
comune per la raccolta, la compilazione, la trasmissione e la valutazione
di conti economici ambientali europei
quali conti satellite del Sistema europeo dei conti. Vengono, in quest’ottica,
forniti agli Stati membri metodologia, regole, definizioni, classificazioni e
regole contabili comuni, destinate ad essere utilizzate in sede di compilazione
dei conti economici ambientali.
L’imposta ambientale viene definitiva
come un’imposta la cui base imponibile è costituita da una unità fisica (o un
equivalente di un’unità fisica) di qualcosa che produce sull’ambiente un impatto negativo specifico e dimostrato e
che è classificata come imposta nel SEC 95.
Ai sensi del
medesimo regolamento, le tasse
ambientali comprendono:
§
le tasse
sull'energia, vale a dire quelle sui
prodotti energetici utilizzati sia per i trasporti (benzina e diesel) che per i
bisogni industriali e domestici (petrolio gas, carbone ed elettricità);
§
le tasse sui trasporti si riferiscono a quelle
legate alla proprietà ed all'utilizzo dei veicoli a motore ed anche quelle su
altri mezzi di trasporto come gli aerei ed i servizi di trasporto connessi
(sono sia una tantum che periodiche come la tassa annuale di circolazione);
§
le tasse
sull'inquinamento riguardano quelle
sulle emissioni in atmosfera misurate o stimate (ad eccezione delle tasse sulla
CO2), le tasse sull'acqua e per la gestione dei rifiuti.
§
le tasse
sulle risorse riguardano
l'estrazione e l'utilizzo delle risorse naturali come gas e petrolio, ma anche
licenze per caccia e pesca.
Facendo una
panoramica sul quadro europeo, con riferimento a dati 2008, Eurostat (Environmental statistics and accounts in Europe) spiega che le
tasse sull'energia rappresentano la più forte proporzione di tasse ambientali
in tutti gli Stati membri ad eccezione di Malta. Le proporzioni più elevate di
tasse sull'energia sono state osservate in Lituania, Lussemburgo e in
Repubblica Ceca (93% del totale delle tasse ambientali ciascuno) e in
Slovacchia (90%). Le più forti proporzioni di tasse sui trasporti si trovano a
Cipro (50% del totale delle tasse sull'ambiente), a Malta (48%) e in Irlanda
(47%), mentre le proporzioni più elevate di tasse sull'inquinamento e le
risorse vengono osservate in Danimarca (31%), in Olanda (17%) e in Estonia
(14%)”.
Secondo il
rapporto Study on Environmental Fiscal
Reform Potential in 12 EU Member States predisposto per la Commissione
europea e presentato a Roma il 6 marzo
2014 (http://ec.europa.eu/environment/integration/green_semester/pdf/EFR-Final%20Report.pdf) nel 2012, la tassazione ambientale in
Europa rappresentava il 2,29 del Pil.
Nel corso
della sua audizione presso le Commissioni riunite VIII e X (seduta del 17 giugno 2014)
nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla green
economy, il sottosegretario di Stato per l'economia e le finanze,
Giovanni Legnini, ha sottolineato che come nei principali paesi OCSE, in Italia le tasse ambientali coincidono
largamente con le tasse sui prodotti energetici (2,3 per cento del PIL nel
2012) e sui veicoli (0,7 per cento del PIL). Sono inoltre previste tasse
sull'inquinamento (emissioni SO2 e NOx) e sui conferimenti in discarica,
parzialmente a livello locale. Le tasse sull'inquinamento rappresentano
tuttavia una quota marginale delle entrate ambientali. Il gettito delle imposte
sui prodotti energetici è in generale il risultato dell'applicazione di
differenti aliquote a seconda della tipologia dei prodotti e dell'utilizzo al
quale essi sono destinati (autotrazione, riscaldamento, usi agricoli,
combustione). Nel corso degli anni
recenti, è aumentata in modo significativo
l'incidenza delle imposte ambientali sul Pil, a seguito delle misure adottate a
partire dall'estate del 2011 ai fini del consolidamento dei conti pubblici: nel 2012 le imposte ambientali
rappresentavano il 3,1 per cento del Pil
(erano il 2,3 per cento del Pil nel 2008), registrando un incremento
significativo delle accise sugli oli minerali (passate da un 23,4 miliardi di
euro nel 2008 a 28,2 miliardi di euro nel 2012). Il prelievo fiscale sui
prodotti energetici, e in particolare le accise sulla benzina e il diesel, è
oggi uno dei più alti tra i paesi europei (l'Italia si colloca al secondo posto
per il livello delle accise sulla benzina, dopo i Paesi Bassi; e per il livello
delle accise sul gasolio dopo il Regno Unito)».
Secondo i
dati più aggiornati diffusi dall’ISTAT
(si veda la tabella “Gettito delle tasse ambientali Italia, 1995-2013”
riportata nelle pagine seguenti) le tasse ambientali rappresentano nel 2013 il 3,5% del Pil: circa l’80%
da imposte sull’energia, poco meno del 20% da quelle sui trasporti e solo l’1% per
ciò che riguarda inquinamento e impiego delle risorse. Solo l’1% circa delle
imposte ambientali è destinato a spese per la protezione dell’ambiente.
La legge di stabilità 2014 (L. 147/2013, commi
641-668) nell’ambito
dell’l'Imposta Unica Comunale (IUC), ha istituito – in relazione all'erogazione
e alla fruizione di servizi comunali - la
tassa sui rifiuti (TARI),
destinata a finanziare i costi del servizio di raccolta e smaltimento dei
rifiuti, a carico dell'utilizzatore (che sostituisce la Tares, istituita dall'articolo 14 del
decreto-legge n. 201 del 2011, che a sua volta aveva sostituito la Tia e la
Tarsu).
Altri esempi
di tassazione ambientale riguardano:
§
l'imposta regionale sulle emissioni sonore degli
aeromobili civili, il cui gettito
è destinato prioritariamente al completamento dei sistemi di monitoraggio
acustico e al disinquinamento acustico e all'eventuale indennizzo delle
popolazioni residenti delle zone A e B dell'intorno aeroportuale, di cui
all’articolo 90 della legge n. 342 del 2000, trasformata in imposta regionale,
a decorrere dal 2013, dal D.Lgs. n. 68 del 2011 in materia di federalismo
regionale;
§
il tributo speciale per il conferimento dei
rifiuti in discarica, introdotto
con l’art.3, comma 24, della legge 28 dicembre 1995 n. 549. Il 20 per cento del
gettito derivante dall'applicazione del tributo affluisce in un apposito fondo
della regione destinato a favorire la minore produzione di rifiuti, le attività
di recupero di materie prime e di energia, con priorità per i soggetti che
realizzano sistemi di smaltimento alternativi alle discariche, nonché a
realizzare la bonifica dei suoli inquinati, ivi comprese le aree industriali
dismesse, il recupero delle aree degradate per l'avvio ed il finanziamento
delle agenzie regionali per l'ambiente e la istituzione e manutenzione delle
aree naturali protette;
§
la tassa sulle emissioni di anidride solforosa
(SO2) e di ossidi di azoto (NOx) istituita, a carico dei grandi impianti di
combustione, dall'art. 17, comma 29, della L. 449/1997.
La tassazione
energetica
In materia
di tassa sull’energia, la direttiva 2003/96/CE, che ha
ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e
dell'elettricità, anche al fine di recepire il protocollo di Kyoto, ha ampliato l’ambito delle accise armonizzate,
al fine di estenderlo in generale a tutti i “prodotti energetici” (tra cui il gas naturale) e l’elettricità,
introducendo dunque livelli minimi di tassazione anche per i suddetti prodotti.
Di conseguenza, con il D.Lgs. n. 26/2007,
di recepimento della direttiva 2003/96/CE, il Testo Unico delle Accise – TUA,
di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504).
è stato oggetto di profonde modifiche.
In estrema
sintesi, i prodotti energetici e l'elettricità sono tassati soltanto se usati come carburante per motori o come
combustibile per riscaldamento, e non quando sono usati per la riduzione
chimica o nei processi elettrolitici e metallurgici. Sulla base di tale
principio, la direttiva fissa le aliquote
minime d'imposta per i carburanti per motori, i carburanti per uso
industriale o commerciale, i combustibili per riscaldamento e l'elettricità. Gli
Stati membri possono applicare aliquote
differenziate a condizione che esse rispettino i livelli minimi di
tassazione stabiliti nella direttiva e siano compatibili con il diritto
comunitario, nei seguenti casi: quando le aliquote sono direttamente connesse
con la qualità del prodotto; quando dipendono dai livelli quantitativi del
consumo di elettricità e dei prodotti energetici utilizzati per il riscaldamento;
per trasporti pubblici locali di passeggeri (compresi i taxi), raccolta di
rifiuti, forze armate e pubblica amministrazione, disabili, ambulanze; tra uso
commerciale e non commerciale. Sono previste diverse fattispecie di riduzione, esenzione e rimborso della
tassazione. La direttiva promuove la
competitività delle imprese fornendo misure per alleggerire l'onere fiscale
delle imprese ad alta intensità
energetica e delle imprese che concludono accordi volti a migliorare
significativamente la protezione ambientale e l'efficienza energetica. Essa
prevede inoltre che gli Stati membri possono rimborsare parzialmente o
totalmente le imposte versate dalle imprese che hanno investito nella
razionalizzazione del loro uso energetico. Tale rimborso può variare dal 100%
nel caso di imprese ad alta intensità energetica, e fino al 50% per le altre
imprese.
L’Ires
sul settore energetico
Si ricorda
che l’articolo 81 del decreto-legge n.
112 del 2008 prevede un'addizionale all'aliquota IRES (di 6,5 punti percentuali),
cd. Robin
Hood Tax, nei confronti delle società che operano nel settore
petrolifero, nel settore dell’energia elettrica e nel trasporto e distribuzione
del gas naturale, con volume di ricavi superiori a 3 milioni di euro e un
reddito imponibile superiore a 300 mila euro (secondo le ultime modifiche
introdotte dal decreto-legge n. 69 del
2013, cd. decreto del fare, che ha abbassato le predette soglie,
rispettivamente, da 10 milioni a 3 milioni di euro per quanto riguarda il
volume di ricavi e da 1 milione a 300 mila euro per quanto riguarda il reddito
imponibile).
La legge n. 7 del 2009 (ratifica trattato
Italia-Libia) ha introdotto una ulteriore addizionale IRES al 4% (la cui
disciplina è stata modificata dall'articolo 25-bis del decreto-legge n. 216
del 2011) per le imprese operanti nel settore degli idrocarburi con
determinati requisiti, tra cui una capitalizzazione superiore a 20 miliardi di
euro.
Le
detrazioni per la riqualificazione energetica degli edifici
La legge di stabilità 2015 (comma 47) ha prorogato le detrazioni per gli interventi di
recupero del patrimonio edilizio e di
riqualificazione energetica, mantenendo sostanzialmente anche per il 2015
le percentuali in vigore per il 2014 (50 per cento per il recupero edilizio e
per l'acquisto di mobili; 65 per cento per gli interventi di riqualificazione
energetica, inclusi quelli relativi alle parti comuni degli edifici
condominiali).
La
detrazione del 65 per cento è estesa per le spese sostenute, dal 1°gennaio 2015
fino al 31 dicembre 2015, per le spese di acquisto e posa in opera delle
schermature solari (fino a 60.000 euro) e per l'acquisto e la posa in opera
degli impianti di climatizzazione invernale dotati di generatori di calore
alimentati da biomasse combustibili, nel limite massimo di detrazione di 30.000
euro.
Per gli interventi in funzione antisismica
effettuati fino al 31 dicembre 2015 la detrazione è aumentata dal 50 al 65 per
cento.
Gli
incentivi per le fonti rinnovabili
Gli incentivi alla produzione rinnovabile elettrica in Italia sono storicamente i più elevati d’Europa, con un forte impatto sul costo dell’energia: circa il 20% circa della bolletta elettrica italiana (escluse imposte) è destinato a incentivi alla produzione tramite fonti rinnovabili (componente A3 della bolletta). Negli ultimi anni, in coerenza con la Strategia energetica nazionale, sono stati approvati alcuni provvedimenti mirati a ridurre i costi dell’energia, e in particolare le cosiddette norme “spalma-incentivi”, che puntano a diminuire l’onere annuo dell’incentivazione delle fonti rinnovabili che si scarica sulla componente A3.
Dapprima, con il D.L. 145/2013, c.d. Destinazione Italia è stato previsto il cosiddetto "spalma-incentivi volontario" con il quale si propone ai produttori di energia elettrica da fonti rinnovabili titolari di impianti che beneficiano di incentivi un’alternativa tra continuare a godere del regime incentivante spettante per il periodo di diritto residuo oppure optare per la fruizione di un incentivo ridotto a fronte di una proroga del periodo di incentivazione.
Successivamente, con il D.L. 91/2014, è stato introdotto il cosiddetto "spalma-incentivi obbligatorio", che introduce nuove modalità di erogazione degli incentivi a carico delle tariffe elettriche riconosciute all’energia prodotta dai grossi impianti fotovoltaici, lasciando ai produttori la scelta tra tre opzioni:
· l'estensione da 20 a 24 anni del periodo di incentivazione, a fronte di una rimodulazione del valore unitario dell'incentivo di entità dipendente dalla durata del periodo incentivante residuo;
· il mantenimento del periodo di erogazione ventennale, a fronte di una riduzione dell'incentivo per un primo periodo, e di un corrispondente aumento dello stesso per un secondo periodo, secondo percentuali definite dal MiSE;
· il mantenimento del periodo di erogazione ventennale, a fronte di una riduzione percentuale fissata dal decreto, crescente a seconda della taglia degli impianti (tale opzione è quella applicata in assenza di comunicazioni da parte dell'operatore).
Per quanto riguarda i decreti di attuazione di queste norme si ricordano:
· lo spalma-incentivi volontario è stato attuato con il DM 6 novembre 2014, che stabilisce le modalità di ridefinizione volontaria degli incentivi per gli impianti da fonti rinnovabili diverse dal fotovoltaico. Il decreto interessa in particolare ai produttori da fonti rinnovabili interessati a operazioni di rifacimento o ripotenziamento del sito, e porta ad un prolungamento di sette anni del periodo di diritto agli incentivi, con una conseguente riduzione dell'erogazione annua
· lo spalma-incentivi obbligatorio per i grandi impianti fotovoltaici (previsto dall'articolo 26, comma 3, del DL 91/2014), che regolamenta la rimodulazione degli incentivi agli impianti fotovoltaici di potenza superiore a 200 kW nell'arco dei venti anni, è stato attuato con il DM 17 ottobre 2014;
· il DM 16 ottobre 2014 , sulle modalità di erogazione degli incentivi al fotovoltaico da parte del Gestore dei servizi energetici – GSE Spa, ha attuato l'articolo 26, comma 2, del decreto-legge 91/2014. Sulla base del provvedimento, ai produttori sarà riconosciuto, ogni anno, un acconto pari al 90%, calcolato sulla base della produzione effettiva dell'anno precedente, con saldo entro 60 giorni dall'invio delle misure sulla produzione effettiva e comunque entro il 30 giugno dell'anno successivo.
Si segnala peraltro che, dalla metà dell’anno 2013, sono esauriti i fondi del Quinto Conto Energia per l’incentivazione del fotovoltaico, in quanto è stata raggiunta la soglia dei 6,7 miliardi di euro.
Fonti rinnovabili diverse
dal fotovoltaico
Il DM 6 luglio 2012 ha stabilito le nuove modalità di incentivazione della produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, diverse da quella solare fotovoltaica, con potenza non inferiore a 1 kW. Gli incentivi previsti dal Decreto si applicano agli impianti nuovi, integralmente ricostruiti, riattivati, oggetto di intervento di potenziamento o di rifacimento, che entrano in esercizio dal 1°gennaio 2013. Il nuovo decreto ha disciplinato anche le modalità con cui gli impianti già in esercizio, incentivati con il DM 18/12/08, passeranno, a partire dal 2016, dal meccanismo dei certificati verdi ai nuovi meccanismi di incentivazione.
Il Decreto prevede due distinti meccanismi incentivanti, individuati sulla base della potenza, della fonte rinnovabile e della tipologia dell’impianto:
A) una tariffa incentivante omnicomprensiva per gli impianti di potenza fino a 1 MW, determinata dalla somma tra una tariffa incentivante base – il cui valore è individuato per ciascuna fonte, tipologia di impianto e classe di potenza nell'Allegato 1 del Decreto - e l’ammontare di eventuali premi (es. cogenerazione ad alto rendimento, riduzione emissioni, etc.).
B) un incentivo per gli impianti di potenza superiore a 1 MW e per quelli di potenza fino a 1 MW che non optano per la tariffa omnicomprensiva, calcolato come differenza tra la tariffa incentivante base – a cui vanno sommati eventuali premi a cui ha diritto l’impianto - e il prezzo zonale orario dell’energia (riferito alla zona in cui è immessa in rete l’energia elettrica prodotta dall’impianto). L’energia prodotta dagli impianti che accedono all’incentivo resta nella disponibilità del produttore.
Settore termico
Per quanto riguarda il settore termico, l’obiettivo è quello di sviluppare la produzione di rinnovabili fino al 20% dei consumi finali al 2020 (dal 17% dell’obiettivo 20-20-20), pari a circa 11 Mtep/anno. Il raggiungimento dell’obiettivo è legato alla sostituzione di una parte degli impianti esistenti alimentati a combustibili convenzionali, alle nuove installazioni, all’evoluzione degli obblighi di integrazione delle rinnovabili nell’edilizia. Per lo stimolo delle rinnovabili termiche di piccola taglia (destinato prevalentemente al settore civile), è stato varato un decreto ministeriale che incentiva direttamente l’installazione di impianti dedicati, il cosiddetto “Conto Termico” (DM 28 dicembre 2012).
Con il D.L. 133/2014 (cd. Sblocca-Italia) si è cercato di dare nuovo impulso a tale tipologia di incentivazione, cercando di facilitare l'accesso ad imprese, famiglie e soggetti pubblici ai contributi per gli interventi:
di produzione di energia termica da fonti rinnovabili;
di incremento dell'efficienza energetica di piccole dimensioni,
realizzati in data successiva al 31 dicembre 2011. Si prevede a tal fine che l'aggiornamento del sistema di incentivi (attualmente definiti dal c.d. conto termico) venga effettuato entro il 31 dicembre 2014, semplificando le procedure ed utilizzando strumenti per favorire l'accesso alle risorse stanziate. L'applicazione di tale nuovo sistema sarà monitorata entro il 31 dicembre 2015. Sulla base del monitoraggio verrà adottato, se necessario, un decreto modificativo della disciplina vigente. L'incentivo viene inoltre reso accessibile da parte dei soggetti di edilizia popolare e delle cooperative di abitanti alle categorie di incentivi della Pubblica Amministrazione.
Gettito delle tasse ambientali Italia,
1995-2013 (milioni di euro)
|
Anno |
Importo |
|
1995 |
34.121 |
|
1996 |
35.037 |
|
1997 |
36.362 |
|
1998 |
36.759 |
|
1999 |
39.304 |
|
2000 |
37.702 |
|
2001 |
39.193 |
|
2002 |
39.393 |
|
2003 |
41.551 |
|
2004 |
41.074 |
|
2005 |
43.145 |
|
2006 |
44.325 |
|
2007 |
43.764 |
|
2008 |
41.859 |
|
2009 |
43.940 |
|
2010 |
44.811 |
|
2011 |
49.980 |
|
2012 |
56.311 |
|
2013 |
56.588 |
Fonte: Istat (http://dati.istat.it/Index.aspx?DataSetCode=DCCN_IMPAMB1)
In tema di tassazione ambientale si segnalano i seguenti documenti, tutti pubblicati nel corso del 2014:
§
il rapporto “Study
on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States” per la
Commissione europea, presentato a Roma il 6 marzo 2014: http://ec.europa.eu/environment/integration/green_semester/pdf/EFR-Final%20Report.pdf;
§
le presentazioni svolte durante l’incontro di
presentazione del rapporto: http://ec.europa.eu/italy/events/2014/20140306_politica_ambientale_it.htm
§ sintesi del rapporto di ECBA Project per la riforma della fiscalità ambientale http://www.ecbaproject.eu/it/eventi/119-i-dati-di-ecba-project-per-la-riforma-della-fiscalita-ambientale.html
§ sintesi dell’indagine CGIA di Mestre in materia di destinazione del gettito da tassazione ambientale http://www.cgiamestre.com/wp-content/uploads/2014/10/tasseambientaliottobre2014.pdf
§ Manifesto di Legambiente per una revisione della fiscalità ambientale http://www.legambiente.it/sites/default/files/docs/manifesto21maggio_bastaincentiviconsumorisorseambientali_def.pdf
Articolo 16
(Disposizioni finanziarie)
L’articolo 16 (riformulato dall’ art. 1, comma 11, della legge 23 giugno 2014, n. 89) dispone che dall'attuazione della delega non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, né un aumento della pressione fiscale complessiva a carico dei contribuenti (comma 1).
In considerazione della complessità della materia trattata dai decreti legislativi attuativi e dell'impossibilità di procedere alla determinazione degli eventuali effetti finanziari, per ciascuno schema di decreto legislativo la relazione tecnica evidenzia i suoi effetti sui saldi di finanza pubblica.
Ove uno o più decreti legislativi determinino nuovi o maggiori oneri, che non trovino compensazione nel proprio ambito, si provvede ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge n. 196 del 2009 ovvero mediante compensazione con le risorse finanziarie recate dai decreti legislativi, adottati ai sensi della legge delega, presentati prima o contestualmente a quelli che comportano i nuovi o maggiori oneri.
A tal fine le maggiori entrate confluiscono in un apposito fondo istituito nello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze.
Il richiamato comma 2 dell’articolo 17 della legge di contabilità stabilisce che le leggi di delega comportanti oneri devono recare i mezzi di copertura necessari per l'adozione dei relativi decreti legislativi. Qualora, in sede di conferimento della delega, per la complessità della materia trattata, non sia possibile procedere alla determinazione degli effetti finanziari derivanti dai decreti legislativi, la quantificazione degli stessi è effettuata al momento dell'adozione dei singoli decreti legislativi.
I decreti legislativi dai quali derivano nuovi o maggiori oneri (comma 1-bis) saranno emanati solo successivamente all'entrata in vigore dei provvedimenti legislativi che stanzino le occorrenti risorse finanziarie.
Tale formulazione permette che uno schema di decreto legislativo attuativo recante maggiori oneri per la finanza pubblica possa essere esaminato dalle Commissioni parlamentari per l’emanazione del parere, ma entrerà in vigore nell’ordinamento contestualmente (o successivamente) all’entrata in vigore di un altro schema di decreto attuativo che invece genererà maggiori entrate per la finanza pubblica.
Alla fine la somma degli effetti finanziari di tutti i decreti attuativi della legge delega dovrà essere pari a zero, in quanto diversamente altererebbe in negativo i saldi della finanza pubblica, o finirebbe con l’aumentare la pressione fiscale complessiva a carico del contribuente.
Il comma 2 reca una sorta di norma programmatica,
ai sensi della quale la revisione del sistema fiscale persegue l’obiettivo della riduzione della pressione tributaria
sui contribuenti, nel rispetto – per effetto delle modifiche apportate in Commissione
– del principio di equità, compatibilmente con il rispetto
dell’articolo 81 della Costituzione nonché degli obiettivi di equilibrio
di bilancio e di riduzione del rapporto tra debito e prodotto interno lordo
stabiliti a livello europeo.
Si ricorda che il comma 431 della legge n. 147 del 2013 (legge di stabilità 2014) ha istituito il Fondo per la riduzione della pressione fiscale alimentato con le risorse derivanti dalla razionalizzazione della spesa pubblica e l'ammontare di risorse permanenti che si stima di incassare quali maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Tali somme sono destinate in particolare all’incremento delle deduzioni IRAP e detrazioni IRPEF per reddito da lavoro dipendente e da pensione (comma 432). La legge di stabilità 2015 ha da ultimo rimodulato il Fondo per la riduzione della pressione fiscale:
§ riducendone gli stanziamenti di 331,533 milioni di euro
per il 2015 e di 18,533 milioni di euro a decorrere dal 2016 (articolo 1, comma 716
della legge n. 190 del 2014);
§ assegnandovi parte delle maggiori entrate derivanti dalle norme della medesima legge di stabilità 2015 in materia di giochi, nella misura di 150 milioni di euro a decorrere dal 2015 (comma 652 della richiamata legge n. 190 del 2014).