Bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con società, aziende ed altri organismi controllati

26 gennaio 2016
Atti del Governo

Indice

Presupposti normativi

La fonte legislativa da cui deriva lo schema di decreto ministeriale è costituita dalla delega di cui all'articolo 2, comma 1, della legge di contabilità e finanza pubblica (L. 31 dicembre 2009, n. 196), in cui è stata stabilita l'emanazione di uno o più decreti legislativi per l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, ad esclusione delle regioni e degli enti locali, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.

L'esclusione degli enti territoriali deriva dalla circostanza che per essi il principio dell'armonizzazione è stato introdotto da una diversa norma di delega, costituita dall'articolo 2 della legge sul federalismo fiscale, legge n. 42/2009, che è intervenuta con riferimento all'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche territoriali, vale a dire regioni, enti locali (comuni, province, città metropolitane, comunità montane, ed altri) ed enti del Servizio sanitario nazionale. A tale delega è stata data attuazione con il decreto legislativo 23 giugno 2011, n.118 che, in particolare, ha disciplinato nel principio contabile applicato 4/4 i contenuti del bilancio consolidato degli enti in questione con i bilanci dei propri organismi ed enti strumentali e delle società controllate e partecipate in termini analoghi a quelli ora dettati dallo schema di D.M. in commento. Ciò in quanto le due deleghe, in quanto ispirate ad un comune principio di armonizzazione connesso all'esigenza della raccordabilità dei bilanci pubblici in sede europea, dettano criteri tra loro simili.

In particolare, al comma 2, lettera "e", del citato articolo 2 della legge di contabilità si è prevista l'adozione del bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società ed altri organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministro dell'economia e delle finanze d'intesa con i Ministri interessati. Con l'articolo 18 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, si è poi dato concreto seguito a tale delega, attribuendosi al Ministro dell'economia e delle finanze il compito di adottare un apposito decreto volto alla definizione di uno schema tipo di bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società partecipate ed altri organismi controllati. Tale articolo, nel prevedere la sottoposizione dello schema di decreto al parere delle competenti Commissioni parlamentari, ha altresì disposto che con il medesimo vengano anche stabiliti i tempi e le modalità per l'adozione dei bilanci consolidati e per la loro pubblicazione.

Contenuto

Viene in primo luogo operata (articolo 1) la definizione degli elementi rilevanti ai fini della disciplina di bilancio recata dal provvedimento, costituiti:

• dal "Gruppo amministrazione pubblica" definito come l'insieme di aziende, enti, società o altri organismi, che vengono sottoposti al controllo di una amministrazione pubblica, nonché dalla nozione di "Capogruppo", definita come amministrazione che esercita il controllo su aziende, enti, società o altri organismi;
• dalla "Controllante intermedia", vale a dire l'amministrazione che esercita il controllo su aziende, enti, società o altri organismi, ma che a sua volta è sottoposta al controllo di un'altra amministrazione;
• dal "Controllo", che è l'influenza di diritto o contrattuale esercitata su aziende e società o società, anche se non sussiste un legame di partecipazione. Viene precisato che ove la capogruppo abbia la forma societaria, sussiste il controllo qualora la stessa possa esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria dell'altra società:
• dalla società "Collegata", individuata nella società sulle quali un'altra società eserciti un'influenza "notevole" ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Quest'ultima si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati;
• dalla nozione di "Area del consolidamento" che individua l'insieme di soggetti appartenenti al gruppo amministrazione pubblica inseriti nel perimetro del bilancio consolidato.

Si rileva che l'articolo in esame definisce la società "collegata", riprendendone la nozione dall'articolo 2359 del c.c., ma non reca la definizione di società "partecipata" benché questa rientri tra i soggetti da consolidare in base all'articolo 18 del D.Lgs. n. 91/2011. Andrebbe pertanto valutata l'opportunità di utilizzare il termine "partecipata" anziché "collegata", tenuto conto altresì che il successivo articolo 2 utilizza il termine "partecipata", mentre il termine "collegata" non ricorre oltre.

Con l'articolo 2 si dispone che sono tenute alla redazione del bilancio consolidato tutte le amministrazioni pubbliche, esclusi gli enti territoriali (e loro enti e organismi strumentali) e gli enti del Servizio sanitario nazionale, che come prima di è detto sono inclusi nelle regole di bilancio dettate dal D.Lgs. n. 118 del 2011. Quanto al bilancio dello Stato, è stabilito che si provveda con le modalità definite in sede di attuazione della delega al Governo per la revisione della struttura del bilancio dello Stato di cui all'articolo 40 della legge di contabilità n.196/2009 (il cui termine ai sensi, da ultimo, è stato stabilito al 15 febbraio 2016 dalla legge n.9 del 2016). Viene inoltre precisato che la Presidenza del consiglio dei ministri e gli altri organi di "rilievo costituzionale" si adeguino a quanto previsto per il bilancio dello Stato.

In proposito si segnala che, pur dovendosi ovviamente ritenere che per il bilancio dello Stato si provvederà in sede attuativa della delega di cui all'articolo 40 suddetto, potrebbe risultare utile, anche in questa sede, acquisire prime indicazioni circa i soggetti che potrebbero essere inclusi nell'area di consolidamento del soggetto Stato, attesa le possibili peculiarità che sembrerebbero caratterizzarlo rispetto alle altre gestioni autonome cui fa rinvio la norma (Presidenza del Consiglio dei ministri ed altri organi)

Nel disciplinare la procedura di consolidamento, l'articolo 3 dispone che lo schema di bilancio consolidato è formato dal conto economico consolidato, dallo stato patrimoniale consolidato e dalla nota integrativa.

La capogruppo (cioè l'amministrazione pubblica che opera il consolidamento) è responsabile dell'attendibilità del bilancio consolidato, e provvede a redigerlo con i componenti del gruppo amministrazione pubblica di cui all'elenco della lettera b dell'articolo 5, vale a dire con i soggetti che sono effettivamente inseriti nell'area di consolidamento (e che a norma dell'articolo 4 hanno l'obbligo di trasmettere le informazioni necessarie); la presenza di controllanti "intermedie", tenute alla redazione del proprio bilancio consolidato secondo la normativa civilistica, non esenta la capogruppo dalla redazione del bilancio in questione. Il medesimo articolo stabilisce altresì che al consolidamento si applichino i principi contabili generali descritti dall'Allegato 1 del decreto legislativo n. 91/2011 (si tratta di 24 principi contabili, per i quali si rinvia a tale allegato) mentre alle società, enti ed organismi tenuti al regime di contabilità civilistica, si debbano applicare, in quanto compatibili, i principi contabili nazionali emanati dall'Organismo italiano di contabilità (O.I.C.).

Nel caso in cui, invece, all'interno del gruppo amministrazione pubblica, coesistano soggetti in regime di contabilità civilistica e di contabilità finanziaria, si applicano i principi contabili adottati dalla capogruppo.

L'articolo 5 regola gli atti preliminari al consolidamento del bilancio di gruppo, disponendo in particolare che prevede che l'amministrazione capogruppo debba allegare al bilancio di previsione due elenchi: l'elenco del gruppo amministrazione pubblicae l'elenco dei componenti del gruppo amministrazione pubblica effettivamente inseriti nell'area del consolidamento. Questa differenziazione è posta in relazione alla circostanza che la capogruppo può escludere dal perimetro del consolidato i componenti del gruppo le cui risultanze risultino irrilevanti ai fini della rappresentazione "veritiera e corretta" della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo, ovvero nel caso di oggettiva impossibilità di acquisire, in tempi ragionevoli, le informazioni necessarie al consolidamento, in virtù di eventi straordinari. Entrambi gli elenchi devono essere pubblicati sul sito internet istituzionale dell'amministrazione capogruppo e sono aggiornati alla fine di ogni esercizio, in modo da evidenziare i risultati della gestione.

Sono poi prescritte (articolo 6) le attività volte ad uniformare i bilanci da consolidare, da approvarsi, ove possibile, nella stessa data e mediante principi e regole contabili uniformi, consentendosi a tal fine anche le necessarie rettifiche qualora le date divergano tra capogruppo e componenti del gruppo. E' tuttavia possibile derogare all'obbligo di uniformare i principi contabili e i criteri di valutazione quando la conservazione dei principi o criteri difformi sia più idonea a realizzare l'obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta dei dati di bilancio, ovvero quando le difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate non risultino rilevanti rispetto al valore consolidato delle voci cui si riferiscono.

Poiché, trattandosi di un bilancio consolidato, esso deve rappresentare soltanto le operazioni realizzate tra i soggetti inseriti nel consolidamento ed i terzi estranei al gruppo, l'articolo 7 dispone le regole per l'eliminazione delle operazioni e dei saldi infragruppo, attinenti principalmente alle operazioni e ai saldi reciproci che costituiscono semplice trasferimento di risorse all'interno del gruppo medesimo. Si precisa che nei casi in cui le perdite, all'interno del gruppo, indichino una riduzione di valore patrimoniale, è necessario rappresentarle nel bilancio consolidato. Quando le operazioni tra la capogruppo e le controllate siano oggetto di un difforme trattamento fiscale, l'imposta va considerata separatamente e non è oggetto di eliminazione infragruppo: per cui il debito (fiscale) corrispondente andrà considerato separatamente nel bilancio consolidato.

L'articolo 8 reca le regole per l'identificazione delle quote di pertinenza dei terzi nelle amministrazioni in forma societaria. A tal fine, nel conto economico e nello stato patrimoniale di ciascun ente o gruppo intermedio tale quota va identificata sia nel risultato economico d'esercizio, positivo o negativo, sia nel patrimonio netto, distinta da quella di pertinenza della capogruppo. Nei casi particolari in cui sia da imputare ai terzi una quota del reddito eccedente la proporzione della quota di partecipazione al patrimonio netto, tale componente aggiuntiva è attribuita nell'ambito del consolidamento al patrimonio netto della capogruppo.

Precisato in tal modo, a norma degli articoli da 5 a 8, i criteri per la composizione del bilancio consolidato, l'articolo 9 ne disciplina la elaborazione, stabilendo a tal fine che i bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo, vanno aggregati voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili, sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto economico (costi e ricavi proventi e oneri). I valori contabili di una controllata sono inclusi nel bilancio consolidato a partire dalla data di inclusione della stessa nel gruppo. Nel consolidato è altresì rappresentata la quota di pertinenza di terzi, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico, distintamente da quella della capogruppo.

Per le società e gli altri enti ed organismi tenuti al regime di contabilità civilistica, si utilizza il criterio del patrimonio netto (art. 2426, comma 1, punto 4 del codice civile), al cui riguardo sono fornite indicazioni di dettaglio che qui non si riportano, mentre che per le amministrazioni in regime di contabilità finanziaria, il consolidamento delle poste di bilancio è realizzato attraverso le voci del piano dei conti integrato di cui D.P.R n. 132 del 2013 (Regolamento concernente le modalità di adozione del piano dei conti integrato delle amministrazioni pubbliche, ai sensi dell'articolo 4, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91).

Viene disposto che i bilanci consolidati devono contenere informazioni sul gruppo considerato come una singola entità, per cui si prevede: - l'eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della controllante in ciascuna controllata; - l'identificazione della quota di pertinenza di terzi del risultato economico di ciascuna partecipata; - l'individuazione della quota di pertinenza di terzi nel patrimonio delle entità inserite nell'area di consolidamento.

Si prevede infine che ogni membro del gruppo abbia un "affidabile" sistema dei conti, secondo il metodo della partita doppia, consentendosi tuttavia che, qualora tale requisito non risulti soddisfatto, occorrano alcune specifiche nella nota integrativa.

Quest'ultima è prevista nell'articolo 10, in cui si stabilisce che la stessa deve contenere un prospetto dal quale risulta, per ciascun componente del gruppo inserito nel consolidamento, la percentuale di partecipazioni della capogruppo, l'ammontare del patrimonio netto, dei debiti di finanziamento, l'entità dei crediti e dei debiti tra la controllata e la capogruppo eliminati in sede di consolidamento. Il medesimo articolo prevede alle lettere da a) ad s) del comma 2) i contenuti tassativi della nota.

Gli articoli da 11 a 13 stabiliscono rispettivamente:

• il contenuto degli elenchi allegati al bilancio consolidato, disponendo che la capogruppo debba predispone due distinti elenchi: l'elenco del gruppo amministrazione pubblica e l'elenco del gruppo inserito nel consolidato. Inoltre, in separati elenchi devono essere indicate: - le società, le aziende ed altri organismi inclusi nel consolidamento con il metodo integrale e con il metodo proporzionale; - le partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto; - altre partecipazioni in imprese controllate e collegate, di cui non si è adottata la valutazione con il metodo del patrimonio netto a causa della irrilevanza delle stesse;
• che le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2, comma 1, entro centottanta giorni dall'entrata in vigore del presente regolamento, al fine di conformare gli schemi di bilancio a quanto previsto dal presente regolamento adeguano, ove necessario, i propri regolamenti di amministrazione e contabilità;
• che i bilanci consolidati delle amministrazioni pubbliche cui si riferisce lo schema di D.M. in esame vanno trasmessi dalla capogruppo alle amministrazioni vigilanti entro 30 giorni dalla loro approvazione e, nello stesso termine, la capogruppo deve provvedere all'invio del bilancio consolidato alla Banca dati delle pubbliche amministrazioni di cui all'articolo 13 della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

L'articolo 14 stabilisce un periodo transitorio di tre anni, durante il quale le amministrazioni che presentano un numero significativo di operazioni infragruppo non sono tenute all'eliminazione delle operazioni infragruppo prevista dall'articolo 7; per il medesimo triennio la capogruppo può presentare il bilancio consolidato all'organo di indirizzo disgiuntamente dal rendiconto di esercizio in deroga ai principi generali di cui all'articolo 2.

Al riguardo, pur considerando che il contenuto della "significatività" che consente la moratoria triennale della elisione delle operazioni infragruppo presenta necessariamente un contenuto al momento non meglio specificabile, potrebbero comunque risultare utili alcune eventuali prime indicazioni sulla stessa, anche per meglio chiarirne l'applicabilità.

L'articolo 15 dispone infine che le disposizioni del D.M. in esame entrano in vigore a partire dall'esercizio finanziario 2016.

In proposito, considerato che la norma entra in vigore già nell'esercizio in corso, andrebbe chiarito se la stessa debba ritenersi applicabile già ai bilanci consuntivi e rendiconti 2015 ovvero se essa faccia riferimento ai bilanci consuntivi e i rendiconti relativi al 2016, inerenti il bilancio consolidato 2017.

Le società partecipate dalle amministrazioni pubbliche

Il panorama economico italiano è caratterizzato da una presenza numericamente diffusa ed economicamente rilevante di società partecipate da soggetti pubblici. I dati più recenti sul fenomeno delle società partecipate sono disponibili nel report dell'Istat "Le partecipate pubbliche in Italia", diffuso nel novembre 2015 e basato su dati 2013.

Secondo questo rapporto - che ricomprende tutte le società partecipate pubbliche, vale a dire quelle partecipate sia dalle Amministrazioni centrali che dalle Amministrazioni locali - nel 2013 sono 10.964 le unità per le quali si registra una forma di partecipazione pubblica in Italia, con un peso in termini di addetti pari a 953.100.Tra le unità a partecipazione pubblica, le imprese attive sono 7.767 e impiegano 927.559 addetti, corrispondenti al 97,3% degli addetti di tutte le partecipate. Tra queste, le imprese partecipate da almeno una amministrazione pubblica regionale o locale ammontano a 6.120, per un totale di 486.676 addetti. Il rapporto classifica le imprese partecipate anche in base alla modalità con cui una Pubblica Amministrazione partecipa ad esse, identificando tre diverse tipologie:

• le imprese a partecipazione pubblica prossima, cioè imprese che hanno un rapporto di partecipazione ‘prossimo' con il soggetto pubblico. Sono il 70,8% delle imprese partecipate e impiegano 602.097 addetti, ovvero il 64,9% degli addetti delle imprese a partecipazione pubblica;
• le imprese controllate da gruppi pubblici (cioè gruppi aventi come vertice una PA), il cui capitale è controllato indirettamente tramite altre unità appartenenti al gruppo; sono il 18,6% delle imprese e rappresentano il 29,1% degli addetti;
• le imprese partecipate da controllate pubbliche. Si tratta di imprese partecipate da soggetti controllati a loro volta da gruppi di imprese a controllo pubblico. Le imprese di questo tipo sono il 10,6% ed assorbono il 6% degli addetti totali delle imprese partecipate.

Per quanto riguarda, in particolare, le società partecipate dalle amministrazioni pubbliche diverse da quelle locali, vale a dire dalle amministrazioni centrali e dagli enti di previdenza, cui si applica lo schema di decreto in esame, gli stessi sono aggiornati annualmente dal Dipartimento del Tesoro del Ministero dell'economia e delle finanze, da ultimo nel "Rapporto sulle partecipazioni detenute dalle amministrazioni pubbliche al 31 dicembre 2015" prodotto nel dicembre 2015, dal quale risulta che le società partecipate dalle amministrazioni centrali e dagli enti di previdenza (vale a dire il comparto S13, escluse le amministrazioni territoriali) sono 464, con un totale di partecipazioni , tra dirette ed indirette, pari a 520. Ben altra consistenza, si segnala riveste il fenomeno per quanto riguarda le partecipate dalle amministrazioni locali, con un numero di partecipate pari a 7.877 ed un numero di partecipazioni pari a 41.834.