Camera dei deputati - XVI Legislatura - Dossier di documentazione (Versione per stampa)
Autore: Servizio Studi - Dipartimento finanze
Titolo: L'attività delle Commissioni nella XV legislatura. Commissione Finanze
Serie: Documentazione e ricerche    Numero: 1    Progressivo: 6
Data: 15/05/2008
Descrittori:
COMMISSIONI E GIUNTE PARLAMENTARI   FINANZA PUBBLICA
Organi della Camera: VI-Finanze


Camera dei deputati

XVI LEGISLATURA

 

 

 

SERVIZIO STUDI

 

Documentazione e ricerche

 

L’attività delle Commissioni
nella XV legislatura

Commissione Finanze

 

 

 

 

 

 

 

 

n. 1/6

parte seconda

 

 

 

Maggio 2008

 


La documentazione di inizio legislatura predisposta dal Servizio Studi e, quanto ad alcune parti, dall’Ufficio per i Rapporti con l’Unione europea, dal Servizio Biblioteca, dal Servizio Bilancio dello Stato, dal Servizio Commissioni e dal Servizio per il Controllo parlamentare, si compone di:

§         un dossier ipertestuale su CD-ROM (Documentazione e ricerche, n. 1), che illustra analiticamente le principali politiche legislative e attività istituzionali svolte dalla Camera dei deputati nel corso della XV legislatura;

§         14 fascicoli di accompagnamento (Documentazione e ricerche, nn. da 1/1 a 1/14 – parte prima) recanti, per ciascuna Commissione, una nota di sintesi sulle aree tematiche di interesse, sull’attività svolta e sugli adempimenti governativi nelle materie di competenza;

§         14 volumi (Documentazione e ricerche, nn. da 1/1 a 1/14 – parte seconda) recanti, per ciascuna Commissione, un estratto del dossier ipertestuale concernente le politiche legislative e l’attività istituzionale nelle materie di competenza.

 

 

Avvertenza

Il presente dossier è stato realizzato in collaborazione con il Servizio Studi del Senato della Repubblica. In particolare i capitoli 9 (Le altre imposte indirette e le tasse), 14 (Giochi e scommesse), 15 (Demanio e patrimonio dello Stato) e le schede di approfondimento relative alla Disciplina dei mercati finanziari, alla Disciplina degli intermediari creditizi e al Contrasto del riciclaggio sono stati realizzatidal Servizio studi del Senato della Repubblica.

 

Dipartimento Finanze

 

SIWEB

 

I dossier del Servizio studi sono destinati alle esigenze di documentazione interna per l'attività degli organi parlamentari e dei parlamentari. La Camera dei deputati declina ogni responsabilità per la loro eventuale utilizzazione o riproduzione per fini non consentiti dalla legge.

 

File: FI0001a.doc


I N D I C E

Politiche legislative e attività istituzionale

L’ordinamento tributario

Fisco: i principi costituzionali13

Fisco: evoluzione comunitaria. 17

§      Le norme dei Trattati in materia fiscale. 17

§      La politica fiscale nell'Unione europea. 17

§      La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato. 20

L’amministrazione finanziaria. 23

§      Il Ministero dell’economia e delle finanze.23

La tassazione delle persone fisiche. 29

§      Aliquote e scaglioni IRPEF. 29

§      Detrazioni per familiari a carico. 30

§      Detrazioni per tipologia di reddito. 31

§      Abitazione principale. 32

§      Detrazione per oneri33

Reddito d’impresa e lavoro autonomo. 37

§      Reddito d’impresa. 37

§      Reddito di lavoro autonomo. 39

§      Crediti d’imposta. 40

Le imposte dirette: i regimi speciali45

§      Contribuenti minimi45

§      Settore agricolo. 46

§      Altre disposizioni49

L’Imposta sul valore aggiunto (IVA)53

§      Adempimenti dei contribuenti IVA. 53

§      Le ipotesi di indetraibilità dell’Iva e le modifiche alla base imponibile. 55

§      Interventi sulle aliquote Iva e regimi di esenzione. 57

Le accise. 61

§      La tassazione dei prodotti energetici61

§      Biocarburanti66

Le altre imposte indirette e le tasse. 69

§      L’imposta di registro. 69

§      Imposte ipotecarie e catastali71

§      Imposta sulle successioni e sulle donazioni72

§      Tasse di concessione governativa. 73

§      La tassa sui contratti di borsa. 74

Emersione della base imponibile. 77

§      Aspetti generali77

§      L’aggiornamento del catasto terreni e fabbricati78

§      L’adeguamento delle rendite catastali79

§      Il decentramento delle funzioni catastali ai Comuni80

§      Il flusso di dati gestito dall’Amministrazione finanziaria. 81

§      Adempimenti dei contribuenti e comunicazione di informazioni81

§      Frodi fiscali84

§      Paesi a fiscalità privilegiata. 86

I tributi regionali e locali87

§      Il federalismo fiscale. 87

§      Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)89

§      Imposta comunale sugli immobili (ICI)90

§      Addizionali comunali e regionali all’IRPEF. 91

Accertamento e riscossione tributi93

§      L’accertamento e la riscossione dei tributi.93

§      Gli studi di settore – rinvio.99

§      La giustizia tributaria. 99

Entrate tributarie: tabelle. 101

§      Andamento delle entrate. 101

§      Confronto tra dati di previsione e dati di consuntivo. 102

Le altre entrate dello Stato

Giochi e scommesse. 107

§      Modernizzazione dell’offerta dei giochi e misure di contrasto al gioco illegale. 107

§      Attribuzione all’AAMS del potere di stabilire le modalità di rimozione dei giochi illegali o irregolari108

§      Regime tributario degli apparecchi da intrattenimento. 109

§      Definizione degli apparecchi per il gioco d’azzardo. 110

§      Sanzioni in materia di apparecchi e congegni da intrattenimento. 110

§      Caratteristiche tecniche degli apparecchi da intrattenimento. 111

§      Istituzione di un concorso pronostico su base ippica e di scommesse varie. 111

§      Disposizioni in materia di gioco del lotto. 112

§      Affidamento in concessione della gestione di giuochi numerici a totalizzatore nazionale e proroga della concessione per l’Enalotto. 112

Demanio e patrimonio dello Stato. 115

§      Il censimento del patrimonio immobiliare. 115

§      La valorizzazione dei beni del patrimonio pubblico. 116

§      L’incremento del patrimonio immobiliare destinato alla locazione di edilizia abitativa  118

§      I canoni demaniali marittimi119

Diritto delle società e dei mercati finanziari

L’evoluzione del diritto societario. 123

§      I conti annuali delle società. 123

§      Le fusioni transfrontaliere. 125

§      Nomina di amministratori, sindaci o componenti del consiglio di sorveglianza di società per azioni da parte dello Stato o di enti pubblici128

La disciplina dei mercati finanziari131

§      L’attuazione della direttiva sul prospetto. 131

§      L’attuazione della direttiva sull’armonizzazione degli obblighi di trasparenza. 132

§      L’attuazione della direttiva sulle offerte pubbliche di acquisto. 133

§      L’attuazione della direttiva MiFID.. 135

§      L’attuazione dell’Accordo di Basilea II e della direttiva 2006/49/CE sulla vigilanza regolamentare sulle imprese d’investimento. 137

§      Il coordinamento del TUF con la legge n. 262 del 2005. 138

§      Le società di investimento immobiliare quotate (SIIQ)139

§      La disciplina relativa all’utilizzo degli strumenti finanziari derivati139

§      Introduzione nell’ordinamento della c.d. poison pill141

Gli intermediari creditizi143

§      Organizzazione degli intermediari creditizi143

§      Attività degli intermediari creditizi145

§      Portabilità dei mutui bancari147

§      Trasparenza e modifica delle condizioni contrattuali148

§      Fondo di solidarietà per i mutui per l’acquisto della prima casa e sospensione del pagamento delle rate. 149

§      Il processo di integrazione dei servizi di pagamento in Europa e la direttiva 2007/64/CE   149

Il contrasto al riciclaggio. 151

§      Il contenuto della direttiva 2005/60/CE.. 151

§      Il decreto legislativo 22 giugno 2007, n. 109 in materia di contrasto e repressione del finanziamento al terrorismo. 152

§      Il decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 concernente la prevenzione dell’utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio. 153

La disciplina del settore assicurativo. 157

Attività presso le istituzioni dell’Unione europea (a cura dell’Ufficio Rapporti con l’Unione europea)

Attività UE: diritto societario. 167

Attività UE: fiscalità. 169

§      IVA. 169

§      Accise. 171

§      Base imponibile consolidata. 172

Attività UE: servizi finanziari173

§      Stabilità finanziaria e gestione delle crisi173

§      Rafforzamento della vigilanza. 174

§      Interventi settoriali nell’area dei servizi finanziari174

Schede di approfondimento

L’ordinamento tributario

Aiuti di Stato e servizi pubblici181

§      I principi generali181

§      I servizi di interesse economico generale. 183

Il Dipartimento delle Finanze. 185

Le Agenzie fiscali189

§      Agenzia delle dogane. 190

§      Agenzia delle entrate. 191

§      Agenzia del demanio. 192

§      Agenzia del territorio. 196

§      L’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato. 196

Politiche fiscali per la famiglia. 199

§      Detrazioni per familiari a carico. 200

§      Detrazione per oneri201

IRES: ampliamento base imponibile. 203

§      Disciplina sugli immobili203

§      Ammortamento. 203

§      Autoveicoli205

§      Interessi passivi206

§      Regime delle perdite. 210

§      Deduzioni extracontabili211

§      Plusvalenze e minusvalenze da partecipazioni211

§      Consolidato nazionale e mondiale. 212

Società non operative. 215

La sentenza Iva sugli autoveicoli219

§      Il quadro normativo di riferimento.219

Principi dell’Iva comunitaria. 227

§      Il sistema comune dell’IVA. 227

Fisco ambientale e energie alternative. 231

§      Ecoincentivi per la rottamazione, sostituzione e acquisto di veicoli.231

§      Riqualificazione energetica degli edifici232

§      Altre detrazioni per finalità di risparmio energetico ambientale. 234

La tassazione dei prodotti energetici235

§      Le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 26/2007 al T.U. delle accise. 236

Fiscalità e controlli sugli immobili239

§      Compravendita di immobili239

§      Fiscalità dell’abitazione principale. 242

§      Detrazioni per oneri243

§      Altre disposizioni244

L’accatastamento dei fabbricati rurali247

L’aggiornamento del catasto terreni251

White list253

§      Le nuove “white list”dei paesi non fiscalmente privilegiati253

L’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI)259

§      Norme di agevolazione fiscale. 259

§      Base imponibile. 261

§      Adempimenti dei contribuenti261

§      Potestà regolamentare dei comuni in materia di ICI263

§      Norme di interpretazione autentica.263

§      Gettito ICI e trasferimenti erariali263

§      Disposizioni varie. 265

L’IRAP.. 267

§      Aliquota d’imposta. 268

§      Determinazione del valore netto di produzione. 268

§      Deduzioni extracontabili270

§      Determinazione della base imponibile. 271

Gli studi di settore. 275

§      Il quadro normativo. 275

§      Revisione degli studi di settore. 276

§      Gli indicatori di normalità economica. 276

§      L’applicazione dell’accertamento basato sugli studi di settore. 278

§      Utilizzazione degli studi di settore ai fini dell’accertamento. 279

§      Il sistema sanzionatorio. 280

§      La valenza probatoria degli indicatori di normalità economica: le modifiche recate dal d.l. n. 81/2007 e dalla legge finanziaria 2008.281

I soggetti abilitati alla riscossione. 285

§      Il sistema nazionale della riscossione: Equitalia S.p.A.285

§      Le disposizioni di sanatoria in favore dei concessionari della riscossione. 288

§      Il diritto al discarico. 289

§      L’affidamento della gestione delle entrate locali290

Diritto delle società e dei mercati finanziari

Le SIIQ.. 295

§      Inquadramento generale. 295

§      Requisiti soggettivi296

§      Requisiti statutari e di struttura partecipativa. 297

§      Attività delle SIIQ.. 298

§      Disciplina fiscale. 298

Gli strumenti finanziari derivati301

§      Inquadramento normativo. 301

§      L’impiego di strumenti finanziari derivati da parte degli enti territoriali307

§      Le modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2007. 309

§      Le disposizioni recate dall’articolo 1, commi 381-384, della legge finanziaria per il 2008  311

La direttiva MiFID.. 313

§      La Direttiva 2004/39/CE e il D.Lgs. n. 164 del 2007. 313

§      Provvedimenti connessi all’attuazione del D.Lgs. n. 164 del 2007. 317

Gli obblighi di trasparenza. 319

§      Il prospetto da pubblicare per l’offerta pubblica o l’ammissione alla negoziazione di strumenti finanziari319

§      Armonizzazione degli obblighi di trasparenza delle informazioni sugli emittenti valori mobiliari negoziati nei mercati regolamentati325

Le Offerte Pubbliche di Acquisto. 331

Basilea 2. 337

§      Requisiti patrimoniali minimi337

§      Il controllo delle Banche centrali338

§      Disciplina del mercato e trasparenza. 338

Contratti bancari e portabilità dei mutui345

§      Modifica unilaterale delle condizioni contrattuali (c.d. ius variandi)345

§      Estinzione anticipata o parziale dei mutui immobiliari e divieto di clausole penali347

§      La portabilità dei mutui349

§      Semplificazione del procedimento di cancellazione dell’ipoteca nei mutui immobiliari352

Le nuove norme antiriciclaggio. 357

§      Inquadramento generale. 357

 

§      Il contenuto della direttiva 2005/60/CE (c.d. III direttiva antiriciclaggio)358

§      Le linee-guida del D.Lgs. n. 231 del 2007. 361

§      I limiti all’utilizzo di denaro contante. 364

La disciplina del risarcimento diretto. 369

 


Politiche legislative e attività istituzionale


L’ordinamento tributario


Fisco: i principi costituzionali

I princìpi fondamentali cui è informato l’ordinamento tributario italiano sono oramai consolidati nell’interpretazione e nella giurisprudenza costituzionale, che hanno chiarito portata e limiti della riserva relativa di legge, stabilita dall’articolo 23 della Costituzione per l’imposizione di prestazioni personali e patrimoniali, e delle nozioni di capacità contributiva e progressività, che l’articolo 53 determina rispettivamente quale fondamento dell’obbligazione tributaria e quale criterio organizzatore del sistema fiscale.

Diverse pronunzie della Corte costituzionale, nel periodo 2006-2008, hanno statuito l’illegittimità di alcune disposizioni attinenti alla disciplina dei tributi e della giurisdizione delle commissioni tributarie.

Si segnalano in particolare:

-        in materia di discarica di rifiuti solidi, la sentenza n. 412 del 2006, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale di diversi articoli della legge della Regione Molise 13 gennaio 2003 (recante disposizioni per l'applicazione del tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, di cui all'articolo 3 della legge 28 dicembre 1995, n. 549), per esorbitanza dai limiti della potestà tributaria regionale; le disposizioni censurate risultano in più punti contrastanti, infatti, con la legislazione statale in materia;

-        in materia di rimborsi IVA, la sentenza n. 330 del 2007. Tale pronuncia ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l'articolo 4, comma 1, secondo periodo, della legge 21 novembre 2000, n. 342.

Si ricorda che il primo periodo dell'art. 4, comma 1, della legge n. 342 del 2000, con norma di interpretazione autentica, estende l’ambito applicativo della disposizione che consente di esercitare l'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili (di cui all’articolo 1 del D.P.R. n. 442 del 1997) per facta concludentia o tramite le modalità di tenuta delle scritture contabili anche ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del citato decreto n. 442 del 1997.

Tuttavia la disposizione censurata dalla Corte (secondo periodo dell’articolo 4) escludeva la ripetibilità di quanto pagato dal contribuente a titolo di imposte, soprattasse e pene pecuniarie, anche nel caso in cui tali pagamenti risultassero non dovuti, proprio in conseguenza dell'efficacia delle manifestazioni tacite di volontà poste in essere in data anteriore al 7 gennaio 1998 (data di entrata in vigore del decreto legislativo 10 novembre 1997, n. 442). La Corte ha dunque reputato tale disposizione in contrasto con il principio di uguaglianza, poiché – contraddittoriamente - da un lato attribuisce alla disposizione interpretata un significato tale da qualificare come non dovuto, sin dall'origine, un pagamento; dall'altro, ne esclude la ripetibilità.

-        la sentenza n. 267 del 2007 che, in materia di alienazione di immobili pubblici, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 11-quinquies, comma 7 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203. La norma prevedeva l’esclusione di alcuni edifici - specificamente individuati dalla medesima disposizione - dalle procedure di vendita previste per gli immobili pregiati, sancendone dunque l’obbligo di alienarli con l’applicazione del prezzo di vendita stabilito per gli edifici non di pregio. La Consulta ha dichiarato la disposizione - discriminatoria per i conduttori dei due immobili esclusi dalla vendita e lesiva del loro legittimo affidamento - illegittima a causa dell’irragionevolezza ed arbitrarietà della norma-provvedimento.

-        la sentenza n. 64 del 2008 che ha dichiarato, in materia di estensione della giurisdizione tributaria, l’illegittimità costituzionale dell'art. 2, comma 2, secondo periodo, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546[1] e successive modifiche, nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (COSAP), in quanto la norma, attribuendo alla giurisdizione tributaria la cognizione di una controversia relative a prestazioni patrimoniali qualificate come “non tributarie”, si risolve nella creazione di un giudice speciale vietato dal secondo comma dell'art. 102 Cost.

La riforma operata con la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 (Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione), ha comportato l’assegnazione di poteri in materia di entrata e di spesa agli enti territoriali (regioni, province, comuni, città metropolitane) e di correlate funzioni normative, da esercitarsi nel quadro definito dalla legislazione statale. Tale assetto di rapporti, nel quale a ciascun ente è riconosciuta autonomia finanziaria entro i limiti necessari a mantenere l’unitarietà dell’ordinamento e la solidarietà tra le articolazioni territoriali della Repubblica, si riassume nella formula del “federalismo fiscale”. Per approfondimenti sull’argomento, si veda il capitolo I tributi regionali e locali, pag.

Nel conferire autonomia finanziaria di entrata e di spesa ai comuni, alle province, alle città metropolitane e alle regioni, il nuovo assetto costituzionale ha conferito ad essi risorse autonome, in aggiunta a compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio, nonché il potere di stabilire e applicare tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

Nel corso degli ultimi anni, la giurisprudenza della Corte costituzionale ha proseguito nell’opera di enucleazione del significato delle nuove disposizioni, al fine di precisarne la collocazione nel sistema giuridico e di determinare l’ambito di azione della potestà legislativa regionale la quale, ai sensi dell’articolo 119 della Costituzione, deve espletarsi in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

In merito appare significativo segnalare quanto disposto con la sentenza n. 102 del 2008, con la quale la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità dell’imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde case ad uso turistico (prevista dall’articolo 2 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006 e successive modifiche) e dell’imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico (prevista dall’art. 3 della medesima legge regionale e successive modifiche).

Si rileva, tuttavia, che la Consulta ha espressamente precisato che l’esame delle questioni ad essa proposte è stato condotto “alla stregua sia degli artt. 3, 53 e 117, primo comma, Cost., sia del […] parametro” contenuto nello Statuto della Regione Sardegna (art. 8, lettera i) – ora lettera h) – della legge costituzionale 26 febbraio 1948 n. 3), alla stregua del quale le entrate della regione sono costituite, tra l’altro, “da imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri, che la regione ha facoltà di istituire con legge, in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato”, escludendo il solo raffronto con le norme contenute negli artt. 117 e 119 Cost, così come riformati dalla citata l. Cost. n. 3 del 2001.

La Corte ha rilevato “la contraddizione fra la ratio ispiratrice del tributo regionale censurato e la scelta di politica fiscale del legislatore statale di limitare la tassazione alle sole plusvalenze realizzate nel quinquennio”, peraltro “accentuata dal rilievo che la norma denunciata, in entrambe le sue formulazioni, realizza un'ingiustificata discriminazione tra i soggetti aventi residenza anagrafica all'estero e i soggetti fiscalmente non domiciliati in Sardegna aventi residenza anagrafica in Italia, violando così gli artt. 3 e 53 Cost.”

Si ricorda che, nell’ambito della medesima pronuncia, la Corte ha sospeso il giudizio, chiedendo alla Corte di giustizia CE di pronunciarsi in via pregiudiziale sulla compatibilità dell’articolo 4 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche sociali e di sviluppo), concernente l'imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili, con le disposizioni del Trattato CE. Si tratta della prima ipotesi di rinvio pregiudiziale (ai sensi dell’articolo 234 del Trattato CE) da parte della Corte costituzionale.

 


Fisco: evoluzione comunitaria

Le norme dei Trattati in materia fiscale

Le norme dei Trattati europei in materia fiscale sono piuttosto scarne: sostanzialmente esse prevedono il divieto di istituire tassazioni discriminatorie, rispetto a quelle applicate sui prodotti nazionali, su prodotti provenienti da altri Stati membri e l’armonizzazione comunitaria dell’IVA, delle imposte di consumo (Accise) e delle altre imposte indirette. L’imposizione diretta non è invece armonizzata e rimane di competenza esclusiva degli Stati membri.

L’articolo 93 del Trattato istitutivo della Comunità europea (TCE) in particolare prevede che il Consiglio, deliberando all'unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, adotti le disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza (precisazione, quest’ultima introdotta dal recente Trattato Lisbona, in corso di ratifica).

L’articolo 90 prevede poi che nessuno Stato membro possa applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato membro può applicare ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni.

L’articolo 92, con l’esclusione dell’IVA, delle imposte di consumo e delle altre imposte indirette, prevede che si possano operare esoneri e rimborsi all'esportazione negli altri Stati membri e introdurre tasse di compensazione applicabili alle importazioni provenienti dagli Stati membri, soltanto qualora le misure progettate siano state preventivamente approvate per un periodo limitato dal Consiglio, che delibera a maggioranza qualificata su proposta della Commissione.

Altri articoli dei Trattati che rilevano nel settore fiscale sono quelli che disciplinano gli aiuti fiscali alle imprese. Si tratta degli articoli da 86 a 89 del TCE (vedi scheda Aiuti di stato e servizi pubblici, pag. 181).

La politica fiscale nell'Unione europea

La politica fiscale nell'Unione europea opera su due fronti: la fiscalità diretta, che rimane di competenza esclusiva degli Stati membri, e la fiscalità indiretta, che interessa la libera circolazione delle merci e la libera prestazione dei servizi e che invece è oggetto di forte armonizzazione, in quanto la concorrenza tra gli Stati membri nell'ambito del mercato interno non deve essere falsata da disparità di aliquote e di regimi d'imposizione a livello della fiscalità indiretta.

Il funzionamento dei sistemi fiscali è di competenza degli Stati membri pertanto l'organizzazione dell'amministrazione fiscale, il controllo dei soggetti d’imposta e la riscossione dell’imposta sono settori che sono di competenza degli Stati. Nonostante ciò la Commissione europea ha sottolineato di avere il dovere di incentivare e facilitare la cooperazione tra gli Stati membri, al fine di garantire il funzionamento regolare del mercato interno e la tutela degli interessi finanziari della Comunità.

Nella Comunicazione sul “Coordinamento dei sistemi di imposizione diretta degli Stati membri nel mercato interno” [COM(2006) 823],la Commissione europea ha annunciato una serie di iniziative destinate a promuovere un migliore coordinamento dei sistemi nazionali di imposizione diretta nell'Unione. In particolare, l’accento viene posto sulla necessità di soppressione delle discriminazioni e della doppia imposizione a beneficio dei privati e delle imprese, nonché sulla lotta contro la frode fiscale e la preservazione della base imponibile. Sotto questi profili si auspica pertanto un approccio fiscale coerente e più coordinato dei Paesi Membri, con l’obiettivo anche di ridurre i costi che comporta l'obbligo di conformarsi alle disposizioni di più sistemi fiscali diversi.

Due esempi concreti di settori specifici nei quali un approccio coordinato potrebbe rivelarsi vantaggioso e sui quali la Commissione ha adottato due Comunicazioni[2], sono la compensazione transfrontaliera delle perdite[3] e la tassazione in uscita[4]. Si sta inoltre valutando la possibilità di introdurre una base imponibile consolidata comune per le imprese (vedi capitolo Attività UE: fiscalità, pag. 169).

 

Per quanto riguarda la questione delle frodi fiscali queste costituiscono un ostacolo al funzionamento regolare del mercato interno nella misura in cui comportano distorsioni della concorrenza tra i contribuenti.La lotta alle frodi fiscali è uno degli obiettivi prioritari della politica fiscale dell’UE. In materia si ricorda, infatti, la Comunicazione della Commissione sulla necessità di sviluppare una strategia coordinata al fine di migliorare la lotta contro la frode fiscale [COM/2006/0254 def.] e la comunicazione del 22 febbraio 2008 relativa alle misure di modifica del sistema IVA per combattere la frode [COM(2008)109] (vedi capitolo Attività UE: fiscalità, pag. 169).

L’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) e le altre imposte indirette

L’IVA è un’imposta completamente armonizzata a livello comunitario. Il sistema comune dell’IVA è adesso disciplinato dalla direttiva 2006/112/CE che contiene i principi dell’Iva comunitaria (vedi scheda Principi dell’Iva comunitaria, pag. 227) e che ha recentemente proceduto alla rifusione di tutte le norme che costituiscono il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, contenute precedentemente nella direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari (cosiddetta “sesta direttiva IVA”), più volte modificata nel corso degli anni da numerose direttive.

Il sistema comune dell’IVA dovrebbe portare nel lungo termine, anche se le aliquote e le esenzioni non sono ancora completamente armonizzate, ad una neutralità dell’imposta ai fini della concorrenza nel senso che, nel territorio di ciascuno Stato membro, sui beni e sui servizi di uno stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, a prescindere dalla lunghezza del circuito di produzione e di distribuzione.

Peraltro è stato indispensabile prevedere un periodo di transizione al fine di consentire un adattamento progressivo delle normative nazionali in determinati settori. Attualmente ci troviamo ancora in tale regime transitorio, che rimarrà in vigore fino al 31 dicembre 2010.

 

Altre norme recenti in materia di Iva sono poi contenute nella direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che ha modificato la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, e nella direttiva 2008/9/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, dove si prevedono norme dettagliate per il rimborso dell'Iva ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in altro Stato membro. La direttiva si applicherà alle richieste di rimborso presentate dopo il 31 dicembre 2009.

 

Con il Regolamento CE 143/2008 è stato invece modificato il Regolamento 1798/2003 relativo alle modalità di cooperazione amministrativa e relativo scambio di informazioni tra Stati membri, in ragione delle nuove disposizioni su luogo delle prestazioni di servizi, regimi speciali e procedura di rimborso dell'Iva, introdotte dalle Direttive 2008/8/CE e 2008/9/CE.

 

Per quanto riguarda altre imposte indirette armonizzate ricordiamo le accise (vedi capitolo Le accise, pag. 61) che colpiscono gli oli minerali (vedi scheda La tassazione dei prodotti energetici, pag. 235), l'alcole, le bevande alcoliche ed i tabacchi lavorati.

L’imposizione diretta

Nell'Unione europea, i singoli Stati membri hanno competenza esclusiva per quanto riguarda i livelli dell’imposizione diretta, ovvero l’imposta sui redditi individuali e sugli utili societari, sempre che tali imposte siano compatibili con il mercato unico e con la libera circolazione dei capitali, ossia non ostacolino gli investimenti transfrontalieri.

Qualora tuttavia il mercato unico, la libera circolazione dei capitali o i diritti dei singoli siano lesi dalle norme tributarie, la Commissione europea o i soggetti direttamente interessati possono adire la Corte di giustizia delle Comunità europee.

Le imposte sulle persone fisiche e le relative aliquote sono pertanto di competenza dagli Stati membri, salvo l’eventuale intervento dell’UE per impedire discriminazioni o agevolazioni speciali per chi si avvale della possibilità di lavorare o investire in un altro paese.

La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato

La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato costituisce un vincolo importante per l’attività delle imprese nel mercato interno dell’Unione europea e rileva anche nel campo fiscale, in quanto spesso gli aiuti settoriali che vengono concessi ad alcune imprese hanno la forma dell’esenzione o dell’agevolazione fiscale (ad esempio i crediti d’imposta), la cui compatibilità deve essere attentamente valutata dal punto di vista comunitario.

Tale tipo di aiuti, concessi normalmente sotto forma di esenzioni, incentivi fiscali, crediti d’imposta o prestiti agevolati, sono infatti considerati dalla Commissione europea e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia come aiuti di Stato e come tali sono in linea di principio incompatibili con le norme del Trattato, salvo che non rientrino in alcuni casi espressamente previsti.

Si sottolinea peraltro che le norme UE in materia di aiuti di Stato si applicano unicamente alle misure che rispondono ad una serie di condizioni, precisate nell'articolo 87, paragrafo 1, del Trattato (vedi scheda Aiuti di stato e servizi pubblici, pag. 181).

La Commissione europea ha il compito(in base all'articolo 88 del Trattato) di controllare gli aiuti di Stato e gli Stati membri hanno l'obbligo di informare preventivamente la Commissione di ogni progetto volto a istituire aiuti (c.d. "obbligo di notifica") e non possono darvi esecuzione prima che sia stato autorizzato dalla Commissione ("principio di sospensione").

La mancata ottemperanza a tale obbligo di notifica preventivo- dal quale si è esentati solo in alcuni casi espressamente previsti, come quello degli aiuti c.d. de minimis (vedi capitolo La politica di coesione,nel dossier relativo alla Commissione Bilancio) – o all’obbligo di attendere l’autorizzazione, fa sì che l’aiuto sia considerato automaticamente illegale fin dall’inizio.

Si ricorda inoltre che quando un aiuto di Stato viene dichiarato illegale in seguito ad una decisione della Commissione europea, esso deve essere restituito dal momento in cui l’illegalità è sorta, cioè normalmente dal momento in cui se ne è usufruito.

La Commissione europea inoltre, in base all’articolo 88, paragrafo 2, Trattato CE, può adire direttamente la Corte di giustizia contro lo Stato che non si conformi alla decisione nel termine da essa stabilito. Nel caso di una condanna dello Stato da parte della Corte di giustizia ed in caso di mancata ottemperanza alla sentenza, la Commissione può nuovamente adire la Corte di Giustizia, in base all’articolo 228 del Trattato e proporre l’imposizione di una sanzione pecuniaria nella forma di una somma forfettaria o di una penalità – o di entrambe - di importo determinato.

Occorre segnalare che lo strumento deterrente pecuniario ha assunto a partire dal 2006, a seguito di una sentenza della Corte di Giustizia[5], una valenza molto più forte rispetto al passato. Infatti in base alla nuova interpretazione dell’articolo 228 del TCE, la Corte di Giustizia può infatti oggi condannare lo Stato inadempiente a pagare contestualmente sia una somma forfetaria, che una somma a titolo di penalità, proporzionale ai giorni per i quali si protrae l’inadempimento.

 

Nella XV legislatura il tema degli aiuti di Stato è stato oggetto di alcune disposizioni relative al rimborso degli aiuti illegali. In particolare, l’articolo 1, comma 1223, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), ha disposto che i destinatari degli aiuti di stato possono avvalersene solo se dichiarano, con dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà e secondo le modalità da stabilire con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, di non rientrare fra coloro che hanno ricevuto e, successivamente, non rimborsato, o depositato in un conto bloccato, gli aiuti che sono individuati quali illegali o incompatibili e dei quali la Commissione europea abbia ordinato il recupero.

Occorre anche ricordare, a tale proposito, che esiste una consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenza Deggendorf nella causa C-355/95) in base alla quale, nel valutare la compatibilità di nuovi aiuti di stato, la Commissione deve tenere conto anche del fatto che i beneficiari possono non aver rispettato precedenti decisioni della Commissione che impongono loro di rimborsare precedenti aiuti dichiarati illegittimi. In sostanza la concessione di nuovi aiuti può essere esclusa o l’erogazione di quelli concessi può essere sospesa qualora ci siano aiuti illegittimi concessi e non rimborsati.

 

In attuazione di tale disposizione della legge finanziaria 2007 è stato emanato il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 23 maggio 2007 che prevede l’obbligo di presentare la dichiarazione sostitutiva anche nel caso di aiuti di Stato automatici[6] riferiti ad agevolazioni fiscali, stabilendo la competenza dell’Agenzia delle entrate a ricevere tale dichiarazione.

 

Con il D.L. n. 10 del 2007, convertito dalla legge 6 aprile 2007, n. 46, oltre a dare attuazione alla decisione 2003/193/CE della Commissione europea[7] per porre fine al contenzioso pendente tra la Repubblica italiana e la Commissione europea in materia di agevolazioni fiscali e prestiti agevolati concessi alle c.d. ex aziende municipalizzate, sono state riscritte (articolo 1) le procedure per procedere al recupero di tali aiuti dichiarati illegittimi, in attuazione alla sentenza della Corte di giustizia delle Comunità europee del 1° giugno 2006, nella causa C-207/2005, che ha condannato l’Italia per non aver proceduto al recupero delle citate agevolazioni dichiarate illegittime. E’ stato in particolare attribuitoall’Agenzia delle entrate il compito di recuperare gli aiuti concretizzatisi nella mancata corresponsione di imposte, nonché i relativi interessi, in relazione a ciascun periodo di imposta nel quale l’aiuto è stato fruito.


L’amministrazione finanziaria

Il Ministero dell’economia e delle finanze.

Nel corso della XV legislatura, con il D.P.R. 30 gennaio 2008 n. 43 - recante il regolamento di riorganizzazione del Ministero dell'economia e delle finanze - è stato operato un intervento di complessiva ristrutturazione del MEF. Per un approfondimento sul tema, si veda la scheda La nuova struttura del MEF,nel dossier relativo alla Commissione bilancio.

Nell’ambito di tale intervento di riorganizzazione, il Dipartimento delle politiche fiscali ha assunto il nome di Dipartimento per le finanze, con l’attribuzione di nuove funzioni ed il parziale mantenimento di quelle in precedenza già assegnate (vedi scheda Il Dipartimento delle Finanze, pag. 185).

Per quanto riguarda le disposizioni concernenti gli organi di studio e supporto all’attività dell’Amministrazione finanziaria, tra i principali interventi si cita quanto disposto dalla legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 36della legge 24 dicembre 2007, n. 244), che ha istituito una Commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari, con il compito di proporre l’adozione di modifiche normative nel settore immobiliare dirette a semplificare e a razionalizzare il sistema vigente, nonché ad introdurre disposizioni agevolative per incentivare la politica di sviluppo dell’edilizia abitativa; la medesima legge, accanto alle disposizioni (articolo 2, commi da 514-516) concernenti il trattamento fiscale del trattamento di fine rapporto (T.F.R.) e delle altre indennità connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, ha disposto l’istituzione istituito una commissione di studio sulla tassazione delle indennità in precedenza richiamate, con compiti di proporre modifiche normative volte alla semplificazione e alla razionalizzazione del sistema vigente, nonché al coordinamento con la disciplina della previdenza complementare e all’attenuazione del prelievo fiscale.

Relativamente al profilo del potenziamento dell’azione dell’Amministrazione, la legge n. 244 del 2007 ha disposto (articolo 1, comma 359) che nell’ambito del Ministero dell’economia e delle finanze possano essere conferiti, entro il 30 giugno 2008, incarichi di livello dirigenziale generale a persone di particolare e comprovata qualificazione professionale, anche in deroga ai limiti percentuali stabiliti, in relazione al conferimento di incarichi di funzione dirigenziale presso le amministrazioni pubbliche, dall’articolo19, comma 6, deldecreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165[8].

Per ciò che riguarda i compiti del Ministero dell’economia e finanze in materia di attuazione delle disposizioni cd. “antiriciclaggio” (contenute nel D.Lgs. 21 dicembre 2007, n. 231) si ricorda che il MEF (articolo 5, comma 1 del D.Lgs. n. 231 del 2007) è responsabile delle politiche di prevenzione dell'utilizzo del sistema finanziario e di quello economico per fini di riciclaggio dei proventi di attività criminose o di finanziamento del terrorismo. In tali materie promuove la collaborazione tra la UIF, le autorità di vigilanza di settore, gli ordini professionali, la DIA e la Guardia di finanza. Per approfondimenti sulla disciplina, si veda il capitolo Il contrasto al riciclaggio, pag. 151

Le Agenzie fiscali.

Durante la XV legislatura, gli interventi legislativi in materia di agenzie fiscali hanno interessato sia la struttura ed organizzazione di tali enti, sia i poteri e le competenze ad essi conferiti (vedi scheda Le Agenzie fiscali, pag. 189)

La Guardia di finanza

Durante la XV legislatura, gli interventi normativi riguardanti la Guardia di finanza hanno interessato in particolare poteri e competenze del suddetto Corpo, nonché la dotazione finanziaria.

Per quanto attiene al primo aspetto, è stato ha previsto (articolo 37, comma 31 del decreto-legge n. 223 del 2006[9]) che anche gli organi requirenti e giudicanti in materia penale – al pari dei già previsti organi giurisdizionali civili e amministrativi – siano tenuti a comunicare al comando della Guardia di finanza territorialmente competente fatti potenzialmente configurabili come violazioni tributarie, di cui vengano a conoscenza a causa o nell’esercizio delle rispettive funzioni. Tale obbligo è esteso – previa autorizzazione del magistrato – anche alla polizia giudiziaria. Il decreto legislativo n. 231 del 2007[10], (articolo 5), nel disporre che il Ministero dell’economia e finanze è responsabile della prevenzione dell'utilizzo del sistema finanziario e di quello economico per fini di riciclaggio dei proventi di attività criminose o di finanziamento del terrorismo, ha previsto che tale Ministero promuova – ai suddetti fini - una collaborazione tra autorità, nelle quali è compresa altresì la Guardia di finanza (accanto all’Unità di informazione finanziaria – UIF[11], le autorità di vigilanza di settore, gli ordini professionali e la DIA). Per approfondimenti sul tema, si veda il capitolo Il contrasto al riciclaggio, pag. 151.

In ordine al secondo profilo (dotazioni finanziarie, finalizzate anche a nuove assunzioni)la legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi 515 e 516 della legge n. 296 del 2006)ha autorizzato il Corpo della Guardia di finanza ad effettuare, in aggiunta ai reclutamenti ordinari, reclutamenti straordinari per il 2007, in deroga al c.d. “blocco del turn over” nelle pubbliche amministrazioni. La medesima legge (articolo 1, comma 1329) ha poi un fondo di parte corrente ed un fondo per spese in conto capitale finalizzati, rispettivamente, a soddisfare le esigenze di funzionamento della Guardia di finanza, nonché al soddisfacimento delle esigenze infrastrutturali e di investimento della medesima.

Un ulteriore contributo di due milioni di euro per ciascuno degli anni 2008 e 2009 è stato stanziato dalla legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 260 della legge n. 244 del 2007) al fine di migliorare e mettere in sicurezza il sistema di comunicazione e le dotazioni informatiche della Guardia di finanza; inoltre – al fine del mantenimento di un adeguato livello di efficienza ed efficacia nello svolgimento dei compiti istituzionali attribuiti al Corpo , è stato istituito nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze, un fondo di parte corrente per le esigenze di funzionamento del Corpo della Guardia di finanza, con particolare riguardo alle spese per prestazioni di lavoro straordinario, indennità di missione, acquisto di carburante per gli autoveicoli e manutenzione degli stessi.

Il Sistema integrato di banche dati

Con finalità di condivisione, costante scambio e gestione coordinata delle informazioni dell’intero settore pubblico per l’analisi ed il monitoraggio della pressione fiscale e dell’andamento dei flussi finanziari, la legge finanziaria 2007 (dell’articolo 1, commi 56-60 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, come integrato e modificato dall’articolo 39, comma 4 del d.l. 1 ottobre 2007, n. 159) ha istituito - a decorrere dal 1° gennaio del 2007– il Sistema integrato delle banche dati in materia tributaria e finanziaria.

Con le medesime finalità, è stato in particolare previsto (articolo 1, comma 57 della l. n. 296 del 2006) che con uno o più D.P.C.M. o decreti del Ministro delegato per le riforme e le innovazioni nella pubblica amministrazione (di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Commissione parlamentare di vigilanza sull'anagrafe tributaria) siano individuate le basi di dati di interesse nazionale componenti il sistema integrato, siano definite le regole tecniche per l’accesso e la consultazione da parte delle pubbliche amministrazioni abilitate, nonché siano definiti i servizi di natura amministrativa e tecnica che il Ministero dell’economia e delle finanze eroga alle amministrazioni che ne facciano richiesta per l’utilizzazione e la valorizzazione del sistema.

E’ stata attribuita al Ministro dell'economia nei confronti di tutte le strutture dell'Amministrazione finanziaria, l'attività di indirizzo necessaria a garantire la razionalizzazione ed omogenee modalità di gestione del sistema informativo della fiscalità, funzionali ad un'effettiva ed efficace realizzazione del sistema integrato.

Le medesime norme (comma 58) hanno integrato e specificato le competenze della Commissione parlamentare di vigilanza sull’anagrafe tributaria[12]: oggi tale organo può svolgere indagini e ricerche, tramite consultazioni e audizioni di organismi nazionali e internazionali, al fine di valutare l’impatto delle soluzioni tecniche sugli intermediari incaricati di svolgere servizi fiscali tra contribuenti e amministrazioni. Spetta altresì ad essa di esprimere parere sulle attività svolte annualmente dall’anagrafe tributaria e sugli obiettivi raggiunti da essa nel corso dell’anno.

La legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 274 della l. n. 244 del 2007) ha specificato che il Ministero dell’economia e delle finanze è comunque contitolare del sistema informativo della fiscalità, cioè delle banche dati, anche qualora siano gestite dagli altri soggetti della fiscalità.

I rapporti tra fisco e contribuente

In materia di rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuenti, si ricordano anzitutto le modifiche apportate, durante la XV legislatura, alla disciplina delle notificazioni recata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Le norme in particolare hanno integrato i seguenti profili (articolo 37, comma 27 del d.l. n. 223 del 2006):

-        le modalità da seguire nel caso di notifica di un atto o di un avviso a un consegnatario diverso dal destinatario;

-        le disposizioni in materia di affissione al comune dell’avviso di notifica, nei casi in cui non sia possibile eseguire la consegna presso la residenza o la dimora o il domicilio del destinatario;

-        le modalità con cui il contribuente non residente in Italia, e che non via abbia eletto domicilio o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, può comunicare un suo recapito estero ove ricevere le notifiche degli atti da parte dell’amministrazione.

-        la disciplina dei termini per la decorrenza dell’efficacia delle variazioni e delle modificazioni dell’indirizzo non risultanti dalla dichiarazione annuale dei redditi (ridotti da sessanta a trenta giorni).

-        la fattispecie di notifica a mezzo di servizio postale.

Le norme (articolo 37, comma 28 del citato decreto-legge, che integra la disciplina in materia di comunicazioni e notificazioni recate dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546[13]) sono altresì intervenute in materia di comunicazioni e notificazioni nell’ambito del processo tributario attraverso la spedizione a mezzo di servizio postale.Nel dettaglio, è stato previsto un irrigidimento delle garanzie di tutela della riservatezza: sui plichi contenenti i suddetti avvisi e atti non dovranno essere apposti segni o indicazioni tali da farne desumere il contenuto.

Per quanto attiene alla disciplina dell’Anagrafe tributaria, si ricorda che è stata modificata (art. 37, commi 21-23 del medesimo d.l. n. 223 del 2006) la disciplina delle comunicazioni, da parte delle Camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, all’Anagrafe dei dati e delle notizie contenuti nelle domande di iscrizione, variazione e cancellazione nei registri delle ditte e negli albi degli artigiani, nonché dei dati dei bilanci di esercizio depositati.

Inoltre (articolo 37, commi 4 e 5 del d. l. 223 del 2006), è stato imposto agli operatori finanziari di comunicare all’Anagrafe l’esistenza e la natura di qualsiasi rapporto da essi intrattenuto. Tali dati devono essere archiviati in un’apposita sezione, indicando i dati anagrafici, comprensivi del codice fiscale, dei titolari dei suddetti rapporti. Le norme consentono all’Anagrafe di utilizzare le predette informazioni per specifiche finalità connesse ai propri compiti istituzionali.

La legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, Il comma 64) ha imposto agli enti e alle casse aventi esclusivamente fine assistenziale di comunicare in via telematica all'anagrafe tributaria gli elenchi dei soggetti ai quali sono state rimborsate spese sanitarie per effetto di contributi che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente.

In relazione ai poteri dell’Anagrafe tributaria, è stato disposto (articolo 37, comma 7 del d.l. n. 223 del 2006) che l’invio, da parte dell’Anagrafe tributaria, di questionari ai contribuenti e la richiesta di presentazione di allegati alle dichiarazioni dei redditi e dell’IVA possa essere utilizzato direttamente ai fini dell’accertamento di tributi o contributi, oltre che dell’individuazione del soggetto da sottoporre ad accertamento.

 

Sempre sotto il profilo delle comunicazioni tra fisco e contribuenti, la legge finanziaria per il 2007, (articolo 1, comma 62) ha disciplinato le modalità per l’invio – in forma telematica o mediante raccomandata – dell’invito al contribuente a fornire chiarimenti o a produrre documenti, in esito all’attività di liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni.

Si tratta dell'invito (dall'articolo 6, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212), a norma del quale, nel caso di tributi per i quali il contribuente è tenuto al versamento diretto, prima di procedere all’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo, comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.

In proposito si ricorda che l’invito in via telematica da parte dell’Agenzia delle entrate - tramite i soggetti incaricati della trasmissione telematica – è stato limitato alle sole ipotesi in cui sia “previsto nell'incarico di trasmissione”; dall’altro lato, è stata eliminata la possibilità per l'Agenzia delle entrate, su istanza motivata, di derogare all'obbligo di effettuare l’invito in via telematica, qualora siano riconosciute difficoltà da parte degli intermediari nell'espletamento delle attività di comunicazione (articolo 39, comma 8-bis del d.l. n. 159 del 2007).

 

Tra le numerose disposizioni introdotte dalla legge finanziaria 2008 in materia di rapporti tra fisco e contribuenti, si ricordano in particolare:

§      la proroga al 31 dicembre 2008 (articolo 1, comma 120) del termine a decorrere dal quale non sarà più consentito l'accesso ai servizi erogati in rete dalle pubbliche amministrazioni, con strumenti diversi dalla carta d'identità elettronica e dalla carta nazionale dei servizi, previsto dal Codice dell’amministrazione (D.Lgs. n. 82 del 2005), ai fini delle trasmissioni telematiche gestite dal Ministero dell’economia e delle finanze;

§      l’obbligo di invio telematico all'indirizzo di posta elettronica assegnato a ciascun dipendente (articolo 1, comma 131) delle certificazioni fiscali rilasciate dal sostituto d’imposta al personale delle amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, e degli enti pubblici non economici nazionali;

§      l’estensione (articolo 1, comma 199) ai fondi integrativi del servizio sanitario nazionale dell’obbligo, ivi previsto per gli enti e le casse aventi esclusivamente fine assistenziale, di comunicare in via telematica all'Anagrafe tributaria gli elenchi dei soggetti ai quali sono state rimborsate spese sanitarie;

§      l’obbligo di istanza telematica per le richieste di rimborso o di utilizzo in compensazione dei crediti IVA infrannuali (articolo 1, commi 215 e 216);

§      la modifica (commi da 217 a 220 dell’articolo 1) del termine di presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta, del novero dei soggetti obbligati a presentare la dichiarazione unica per via telematica e delle modalità di presentazione del modello per la scelta della destinazione dell’otto per mille, nonché la previsione secondo cui i contribuenti possano accedere per via telematica ai dati delle proprie dichiarazioni dei redditi;

§      infine, l’introduzione di norme relative alla memorizzazione su supporto elettronico delle operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi tramite distributori automatici (articolo 1, commi da 364 a 366).

 


La tassazione delle persone fisiche

La disciplina dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF o IRE) è stata oggetto di importanti modifiche nel corso della XV legislatura.

In questo capitolo vengono analizzati i principali interventi approvati rinviando, tuttavia, al capitolo Reddito d’impresa e lavoro autonomo, pag. 37, l’approfondimento delle modifiche relative alla determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo realizzato dalle persone fisiche.

 

Nel corso della legislatura, la Commissione VI (Finanze) della Camera ha inoltre esaminato alcune proposte di legge (A.C. 2299 e abbinate) concernenti misure fiscali in favore della famiglia. Tra queste era compresa l’introduzione dell’istituto del quoziente familiare, in base al quale, agli effetti dell’imposizione sul reddito, i redditi dei componenti del nucleo familiare si sommano e il risultato viene diviso per coefficienti determinati in relazione al numero e alla qualità dei componenti il nucleo. Le aliquote d’imposta sono applicate all’importo risultante dalla divisione. L’imposta dovuta dal nucleo familiare è determinata infine moltiplicando il risultato di quest’ultima operazione per lo stesso coefficiente utilizzato per la divisione.

Aliquote e scaglioni IRPEF

La legge finanziaria per il 2007 ha disposto, con decorrenza periodo d’imposta 2007, la rimodulazione degli scaglioni e delle aliquote IRPEF[14] come evidenziato nella seguente tabella.

 

Anno 2006

Dal 2007

Scaglioni di reddito

Aliquota

Scaglioni di reddito

aliquota

Fino a 26.000 euro

23%

Fino a 15.000 euro

23%

da 26.000 a 33.500 euro

33%

da 15.000 a 28.000 euro

27%

da 33.500 a 100.000 euro

39%

da 28.000 a 55.000 euro

38%

oltre 100.000 (*)

39%+4%

da 55.000 a 75.000 euro

41%

 

 

oltre 75.000 euro

43%

(*) L’articolo 1, comma 350, della legge n. 311/2004 (finanziaria 2005) aveva introdotto un contributo di solidarietà in misura pari al 4% da corrispondere sulla parte di imponibile eccedente i 100.000 euro; tale contributo è stato soppresso dall’articolo 1, comma 8, della legge 296/2006.

 

Si segnala, inoltre, che la legge finanziaria 2008[15], modificando l’articolo 11 del TUIR, ha introdotto un regime di esenzione dall’IRPEF in favore dei soggetti che realizzano solo redditi fondiari non superiori a 500 euro.

Detrazioni per familiari a carico

Un primo intervento in materia di benefici fiscali per familiari a carico[16] (vedi scheda Politiche fiscali per la famiglia, pag. 199), effettuato con la legge finanziaria per il 2007[17], riguarda l’introduzione delle detrazioni d’imposta in luogo delle deduzioni dall’imponibile[18].

Le misure delle detrazioni IRPEF per familiari a carico, di cui all’articolo 12 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), sono stabilite per scaglioni di reddito. Gli importi indicati dalle norme, tuttavia, si riferiscono a detrazioni teoriche; infatti, per la determinazione della detrazione effettivamente spettante si deve applicare una formula matematica in base alla quale l’importo della detrazione si riduce, fino ad annullarsi, all’aumentare del reddito dichiarato dal contribuente.

Il beneficio è determinato in funzione del grado di parentela con il familiare a carico (coniuge, figli, altri familiari), dell’età dei figli, della composizione del nucleo familiare, della eventuale presenza di soggetti con handicap e del reddito percepito.

Bonus per gli incapienti

Al fine di garantire la piena fruizione della detrazione IRPEF da parte di tutti i contribuenti interessati è stato introdotto, con riferimento a specifiche tipologie di detrazioni fiscali, un nuovo meccanismo conosciuto come “bonus per gli incapienti”.

In base a tale nuovo istituto la fruizione dell’intero beneficio fiscale è garantita a tutti i beneficiari in quanto, relativamente alla quota non detratta per incapienza[19], i suddetti soggetti hanno diritto ad ottenere un rimborso da parte dell’Amministrazione finanziaria. Il bonus, tuttavia, non è automatico in quanto il diritto al rimborso nel caso di incapienza scatta solo se previsto espressamente dalla norma.

 

Nel corso della legislatura sono stati introdotte alcune tipologie di detrazione IRPEF relativamente alle quali è previsto il rimborso in caso di incapienza.

Una prima tipologia è in favore dei contribuenti che nel periodo d’imposta 2006 hanno avuto un reddito complessivo non superiore a 50.000 euro e una imposta netta pari a zero. La detrazione è fissata in misura pari a 150 euro annui.

In presenza dei suddetti requisiti, inoltre, è prevista anche una ulteriore detrazione in misura pari a 150 euro per ciascun familiare a carico.

In entrambi i casi, in ipotesi di incapienza la quota di beneficio non fruita in qualità di detrazione IRPEF da diritto al rimborso in favore del contribuente.

 

Una seconda tipologia è in favore delle famiglie con almeno quattro figli a carico[20] alle quali spetta una ulteriore detrazione IRPEF fissata in misura pari a 1.200 euro annui. Anche in questa ipotesi, in caso di incapienza, il contribuente ha diritto di ricevere il rimborso dell’importo non detratto.

Detrazioni per tipologia di reddito

Con la legge finanziaria per il 2007[21] sono state introdotte, in luogo delle deduzioni dall’imponibile, le detrazioni d’imposta per tipologia di reddito dichiarato (lavoro dipendente, pensione, impresa o lavoro autonomo).

Le misure delle detrazioni, di cui all’articolo 13 del TUIR, sono stabilite per scaglioni di reddito. Gli importi indicati dalle norme, tuttavia, si riferiscono a detrazioni teoriche; infatti, per la determinazione della detrazione effettivamente spettante si deve applicare una formula matematica in base alla quale l’importo della detrazione si riduce, fino ad annullarsi, all’aumentare del reddito dichiarato dal contribuente.

La norma dispone, altresì, che le detrazioni previste per redditi di lavoro dipendente ed assimilati, per redditi di pensione, per redditi di lavoro autonomo e di impresa minore e per redditi diversi non sono cumulabili tra loro.

 

Le detrazioni per reddito di lavoro dipendente e assimilato sono stabilite dall’articolo 13, comma 1, del TUIR. La misura massima, pari a 1.840 euro, è prevista in favore dei contribuenti che dichiarano un reddito netto[22] non superiore a 8.000 euro. L’entità del beneficio si riduce all’aumentare del reddito netto fino ad annullarsi quando quest’ultimo risulta pari o superiore a 55.000 euro.

 

Per quanto riguarda i redditi di pensione, si ricorda, in primo luogo, che l’articolo 11, comma 2, del TUIR dispone una esenzione dall’IRPEF in favore dei soggetti che percepiscono soltanto redditi di pensione non superiori a 7.500 euro, goduti per l'intero anno, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Ai sensi dell’articolo 13, comma 3, del TUIR la misura della detrazione per redditi di pensione varia da un massimo di 1.725 euro (per redditi netti fino a 7.500 euro annui) fino ad annullarsi per redditi netti pari o superiori a 55.000 euro annui.

Il comma 4 del medesimo articolo 13 prevede un incremento della detrazione in favore dei pensionati che hanno compiuto i 75 anni di età. In particolare, fermo restando il meccanismo che prevede una proporzionalità inversa tra misura del beneficio e reddito netto, l’importo massimo fruibile dai soggetti con reddito netto fino a 7.750 euro è pari a 1.783 euro.

In favore dei pensionati ultrasessantaquattrenni, che siano in possesso di specifici requisiti reddituali, l’articolo 5 del decreto legge 2 luglio 2007 n. 81[23], ha disposto la corresponsione di una somma aggiuntiva (vedi capitolo Benefici per titolari di pensioni basse,nel dossier relativo alla Commissione Lavoro). Ai sensi del comma 4 del citato articolo 5, tali somme non rilevano ai fini IRPEF.

 

La misura delle detrazioni per redditi di lavoro autonomo o di impresa in contabilità semplificata, ai sensi dell’articolo 13, comma 5, del TUIR, è pari a 1.104 euro se il reddito netto non è superiore a 4.800 euro annui; l’entità del beneficio decresce al crescere del reddito netto fino ad annullarsi quando il reddito netto risulta pari o superiore a 55.000 euro annui.

Abitazione principale

Nel corso della XV legislatura, gli interventi fiscali in materia di immobili adibiti ad abitazione principale sono stati finalizzati, da un lato, a semplificare alcuni adempimenti e, dall’altro lato, ad introdurre e a prorogare misure agevolative anche al fine di favorire una politica di risparmio energetico (vedi scheda Fisco ambientale e energie alternative, pag. 231).

Benefici fiscali, inoltre, sono stati introdotti con riferimento ai soggetti che stipulano contratti di locazione di immobili utilizzati come abitazione principale.

 

Per quanto riguarda gli immobili di proprietà è stata confermata, in primo luogo, l’esenzione dall’IRPEF del reddito dell’abitazione principale e delle sue pertinenze[24]. Relativamente alla disciplina IRPEF, inoltre:

§      ai fini della individuazione dell’importo della detrazione spettante per familiari a carico e per tipologia di lavoro (che è fissata dalla norma in funzione del reddito complessivo) non rileva il reddito dell’abitazione principale[25];

§      è stato aumentato da 3.615 euro a 4.000 euro, il limite massimo di importo detraibile relativamente agli interessi passivi pagati su mutui ipotecari per l’acquisto o la costruzione dell’abitazione principale[26];

§      è stata introdotta una detrazione fiscale sui compensi corrisposti agli intermediari immobiliari per l’acquisto dell’abitazione principale. La misura della detrazione è pari al 19% della spesa entro il limite massimo fissato in 1.000 euro[27].

Ulteriori disposizioni introdotte in favore della c.d. “prima casa” riguardano:

§      semplificazioni ed esenzioni da imposte indirette in materia di portabilità dei mutui ipotecari (vedi scheda Contratti bancari e portabilità dei mutui, pag. 345);

§      agevolazioni ed esenzioni ai fini ICI (vedi scheda L’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI), pag. 259) dovuta sull’abitazione principale;

§      istituzione di Fondo di solidarietà per i mutui per l’acquisto della prima casa[28] utilizzabile, in presenza di specifici requisiti, per la sospensione del pagamento delle rate di mutui ipotecari.

 

In favore dei soggetti titolari di contratti di locazione di immobili adibiti ad abitazione principale, l’articolo 1, commi 9 e 10, della legge finanziaria 2008, modificando l’articolo 16 del TUIR, ha introdotto una detrazione fiscale il cui importo è determinato in funzione del reddito (300 euro per redditi fino a 15.494 euro e 150 euro per redditi fino a 30.987 euro).

Inoltre, se il contratto di locazione riguarda l’abitazione principale di giovani di età compresa fra 20 e 30 anni, la cui residenza è diversa da quella dei genitori, il citato articolo 16 prevede un’ulteriore detrazione fissata in misura pari a 992 euro per i primi tre anni di locazione.

 

Una disciplina specifica è, infine, prevista in favore dei soggetti che hanno concesso in locazione un immobile e che, a seguito del blocco degli sfratti, non possono prendere possesso del fabbricato. Ai sensi dell’articolo 2 della legge n. 9/2007 il reddito degli immobili locati e non resi disponibili è esente dall’IRPEF e dall’IRES per tutto il periodo di sospensione della procedura esecutiva. E’ concessa ai comuni la facoltà di introdurre ulteriori agevolazioni ai fini ICI.

Detrazione per oneri

In materia di detrazione per oneri, nel corso della XV legislatura si è provveduto a prorogare alcuni benefici già introdotti, in via temporanea, nelle legislature precedenti nonché ad introdurre nuove tipologie di spese che danno diritto alla detrazione fiscale.

Per quanto riguarda le detrazioni relative alla c.d. “prima casa” (interessi passivi su mutui, compensi agli intermediari immobiliari, contratti di locazione, blocco degli sfratti) si rinvia a quanto descritto nel precedente paragrafo.

 

Le ulteriori modifiche in materia di detrazioni per oneri riguardano:

§      spese di ristrutturazione degli immobili (proroga), che danno diritto ad una detrazione pari al 36% delle spese sostenute, entro il 2010[29], fino ad un importo massimo di spesa pari a 48.000 euro. Il beneficio è ripartito in 10 anni ovvero, in specifiche ipotesi legate all’età del contribuente, il periodo di fruizione può essere ridotto a 5 o a 3 anni;

§      le spese per la riqualificazione energetica degli edifici esistenti[30]. La detrazione è pari al 55% delle spese sostenute nel periodo 2007-2010. Il periodo di fruizione del beneficio è fissato in tre anni, mentre il tetto massimo di spesa che dà diritto al beneficio varia in funzione della tipologia di interventi effettuati (vedi scheda Fisco ambientale e energie alternative, pag. 231);

§      spese per il pagamento delle rette agli asili nido[31] (proroga). L’agevolazione consiste in una detrazione d’imposta pari al 19% della spesa sostenuta, negli anni 2006 e 2007, fino ad un importo massimo di spesa pari a 632 euro annui;

§      le spese per le attività sportive[32]. Il beneficio consiste in una detrazione pari al 19% delle spese sostenute per l’iscrizione e l’abbonamento ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi di ragazzi di età compresa tra i 5 e i 18 anni. Il tetto massimo di spesa sul quale può essere calcolata la detrazione è fissato in 210 euro annui;

§      le spese per canoni di locazione per studenti universitari[33], danno diritto ad una detrazione pari al 19% delle spese, fino ad un massimo di 2.633 euro, per canoni relativi a contratti di locazione stipulati[34], ai sensi della legge n. 431/98, dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una università ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante almeno 100 km da quello in cui risulta residente;

§      le spese sostenute per le badanti[35]. Il beneficio è in favore dei soggetti che hanno un reddito complessivo non superiore a 40.000 euro e consiste in una detrazione fiscale pari al 19% della spesa sostenuta, per un importo non superiore a 2.100 euro, per gli addetti all'assistenza personale nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana;

§      le spese per sostituzione di frigoriferi e congelatori[36]. Il beneficio consiste in una detrazione pari al 20% delle spese sostenute, entro il 31 dicembre 2010, per la sostituzione dei frigoriferi con analoghi apparecchi di classe energetica non inferiore ad A+. L’importo massimo della detrazione per ciascun apparecchio è pari a 200 euro;

§      le spese per acquisto di apparecchi televisivi con digitale terrestre[37]. La detrazione, pari al 20% della spesa sostenuta nel 2007 fino ad un importo massimo della stessa pari a 1.000 euro;

§      le spese per motori ad elevata efficienza di potenza elettrica e variatori di velocità (inverter)[38]. Il beneficio consiste in una detrazione fiscale pari al 20% della spesa sostenuta, entro il 31 dicembre 2010, per un valore massimo di 1.500 euro per motore;

§      le spese di aggiornamento sostenute dai docenti[39], consiste in una detrazione fiscale pari al 19% delle spese sostenute, nel periodo d’imposta 2008, dagli insegnanti entro il limite massimo di spesa fissato in 500 euro;

§      le spese per l’abbonamento ai servizi di trasporto pubblico locale, regionale e interregionale[40]. Il beneficio consiste in una detrazione fiscale pari al 19% delle spese sostenute, nel periodo d’imposta 2008, dagli insegnanti entro il limite massimo di spesa fissato in 250 euro.

 

In favore dei soggetti che percepiscono assegni periodici dal coniuge separato o divorziato, diversi da quelli per il mantenimento dei figli, l’articolo 1, commi 11 e 12, della legge n. 244/2007 ha disposto, con decorrenza 2007, l’aumento della misura della detrazione, la quale dipende, in ogni caso, dall’ammontare del reddito complessivo.

 

Con riferimento alla detrazione e alla deduzione fiscale per le spese sanitarie ed in particolare quelle relative all’acquisto di medicinali nel corso della XV legislatura è stato introdotto il c.d. “scontrino parlante[41] ai sensi del quale la fruizione del beneficio fiscale è subordinato all’indicazione, nella fattura di acquisto o nello scontrino, del codice fiscale del contribuente. La norma è stata introdotta con finalità antielusive (vedi capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77).

 


Reddito d’impresa e lavoro autonomo

Reddito d’impresa

Nel corso della XV legislatura sono stati effettuati numerosi interventi che riguardano sia la disciplina fiscale in materia di tassazione del reddito d’impresa, sia quella relativa alle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, scioglimenti) delle società.

Disposizioni generali e rinvio

Una prima tipologia di interventi è stata diretta a modificare la disciplina per la determinazione del reddito d’impresa imponibile ai fini fiscali (vedi scheda IRES: ampliamento base imponibile, pag. 203) determinando, in linea generale, un ampliamento della base imponibile fiscale attraverso:

-        la modifica della disciplina in materia di deducibilità dei costi. In particolare, la normativa è intervenuta sui criteri per la determinazione degli oneri fiscalmente deducibili disponendo sia la riduzione della quota complessivamente deducibile (come, ad esempio, in materia di costo per l’acquisto delle autovetture da parte delle imprese) sia l’allungamento dell’arco temporale entro il quale il costo di un bene pluriennale debba essere fiscalmente dedotto;

-        interventi finalizzati al contrasto all’evasione fiscale (vedi capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77), tra i quali si segnalano, a titolo esemplificativo, le disposizioni in materia di studi di settore, di obblighi e sanzioni in materia di emissione dello scontrino fiscale, di adempimenti quali l’elenco dei clienti e dei fornitori, nonché quelli sulle società di comodo (vedi scheda Società non operative, pag. 215).

 

Una seconda tipologia di interventi, invece, riguarda la riduzione dell’aliquota d’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) disposta dalla legge n. 244 del 2007[42].

In particolare, l’articolo 1, comma 33, lettera e), della legge finanziaria per il 2008 ha disposto, con decorrenza periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008, la riduzione dell’aliquota IRES dal 33% al 27,5%.

Si segnala che il medesimo articolo 1 ha disposto, al comma 50, lettera h), anche la riduzione dell’aliquota IRAP dal 4,25% al 3,9% (vedi scheda L’IRAP pag. 267).

Redditi d’impresa realizzati dalle persone fisiche

Le modifiche introdotte alla disciplina IRES comportano effetti anche per le persone fisiche titolari di redditi d’impresa con particolare riferimento all’ampliamento della base imponibile.

Al fine di affermare il principio della neutralità della tassazione dei redditi d’impresa rispetto alla forma organizzativa, la legge finanziaria per il 2008 ha introdotto una disposizione in favore delle persone fisiche che realizzano redditi d’impresa le quali, essendo soggetti passivi IRPEF, non beneficiano della riduzione dell’aliquota IRES disposta dalla medesima legge finanziaria.

In particolare, l’articolo 1, commi da 40 a 42, della citata legge ha disposto la facoltà di optare per l’applicazione di un regime di tassazione separata, ad aliquota pari al 27,5%. Tale regime consente, anche alle persone fisiche, la possibilità di applicare un’imposta di tipo proporzionale in luogo di quella progressiva per scaglioni (IRPEF) e la conseguente omogeneizzazione del carico fiscale con quello relativo ai medesimi redditi conseguiti dai soggetti passivi IRES (27,5%).

L’opzione può essere esercitata dalle persone fisiche titolari di redditi d’impresa, di redditi da partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice, a condizione che i redditi d’impresa non siano prelevati o distribuiti e purché non sia applicato il regime di contabilità semplificata.

La tassazione separata interessa, in ogni caso, esclusivamente i redditi sopra indicati mentre qualunque altra tipologia reddituale conseguita dallo stesso contribuente è soggetta al regime ordinario IRPEF.

 

Si segnala, inoltre, che in favore delle persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di reddito di lavoro autonomo che conseguono ricavi o compensi per un ammontare non superiore a 30.000 euro annui, la legge finanziaria per il 2008 ha introdotto un regime agevolato (c.d. contribuenti minimi) (vedi capitolo Le imposte dirette: i regimi speciali, pag. 45).

Operazioni straordinarie

La legge finanziaria per il 2007[43] ha introdotto una norma agevolativa allo scopo di favorire le aggregazioni aziendali.

In particolare, per le operazioni di fusione, scissione o conferimento di azienda effettuate nel biennio 2007-2008, è consentito l’affrancamento dei maggiori valori dei beni imputati al bilancio della società risultante dall’operazione straordinaria senza il pagamento di alcuna imposta. L’agevolazione è subordinata ad una preventiva autorizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria ed opera, in presenza di specifiche condizioni, entro un limite massimo di maggiori valori iscritti pari a 5 milioni di euro.

 

Ulteriori disposizioni sono state introdotte, nel corso della legislatura, al fine di recepire le direttive comunitarie in materia di fusioni transfrontaliere con riferimento sia all’aspetto civilistico che quello fiscale (vedi capitolo L’evoluzione del diritto societario, pag. 123)

Reddito di lavoro autonomo

Le modifiche alla disciplina fiscale sui redditi di lavoro autonomo sono state dirette, da un lato ad ampliare la base imponibile attraverso la riduzione della deducibilità dei costi e, dall’altro lato, a introdurre disposizioni con finalità antielusive (vedi capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77).

 

Ai fini della determinazione della base imponibile, le disposizioni introdotte con specifico riferimento agli esercenti arti e professioni riguardano:

-        le perdite d’esercizio (vedi anche scheda IRES: ampliamento della base imponibile, pag. 203). In un primo momento, il decreto-legge n. 223/2006[44] ha disposto che, a decorrere dal 2006, alle perdite dei lavoratori autonomi si applicasse, in luogo della compensazione orizzontale, la compensazione verticale. Successivamente, la legge finanziaria per il 2008 ha ripristinato la situazione vigente fino al 2005 consentendo, a decorrere dal 2008, la compensazione orizzontale e non più quella verticale.

La c.d. compensazione orizzontale consente di portare in deduzione le perdite di un periodo d’imposta dai redditi di altra natura realizzati dal contribuente nello stesso periodo d’imposta. La c.d. compensazione verticale, invece, consente la deduzione della perdita di reddito di lavoro autonomo esclusivamente da redditi della stessa natura; pertanto, essa consente il riporto negli esercizi futuri della perdita realizzata in un periodo d’imposta;

-        deducibilità delle autovetture. Sulla disciplina si è intervenuti una prima volta, con il dl 262/2006[45], che ha ridotto dal 50 al 25 per cento la quota di costo deducibile fiscalmente limitatamente ad un solo veicolo e una seconda volta, con il D.L. n. 81/2007[46], che ha elevato la quota deducibile dal 25 al 40 per cento;

Le modifiche sono da collegarsi alle disposizioni che hanno modificato la detraibilità IVA sulle autovetture a seguito della condanna da parte dell’Unione europea circa la indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto (vedi scheda La sentenza IVA sugli autoveicoli, pag. 219)

-        tracciabilità dei compensi. L’articolo 35, comma 12, del DL n. 223/2006[47] ha introdotto l’obbligo per gli esercenti arti o professioni, anche in forma associata, di tenere uno o più conti correnti bancari o postali, in cui debbono far affluire le somme riscosse nell'esercizio dell'attività e dove effettuare i prelevamenti per il pagamento delle spese. Il testo originario, inoltre, disponeva l’obbligo di riscuotere i compensi esclusivamente attraverso assegni non trasferibili, bonifici, oppure altre modalità di pagamento bancario o postale, nonché mediante sistemi di pagamento elettronico qualora l’importo del compenso sia di importo superiore a 100 euro. L’articolo 1, comma 69, della legge n. 296/2006 ha introdotto una gradualità nell'entrata a regime della citata norma stabilendo un tetto transitorio, pari a 1.000 euro, fino al 30 giugno 2008, un tetto pari a 500 euro fino al 30 giugno 2009 e, a decorrere dal 1° luglio 2009 troverà applicazione l’importo fissato in 100 euro;

-        deducibilità dei beni strumentali L’articolo 1, commi 334 e 335, della legge n. 296/06 (finanziaria 2007) ha introdotto norme fiscali in favore dei lavoratori autonomi in materia di deducibilità dei beni immobili utilizzati per l’esercizio dell’attività. In particolare, in luogo delle precedente disposizioni che ammettevano in deduzione un costo pari al valore della rendita catastale, è consentito, l’ammortamento del costo degli immobili purché acquistati nel triennio 2007-2009, ovvero oggetto di contratto leasing nello stesso arco temporale;

-        credito d’imposta per aggregazioni. L’articolo 1, comma 70, della legge n. 244/07 ha introdotto un’agevolazione fiscale in favore della crescita dimensionale degli studi professionali. Il beneficio consiste in un credito d’imposta in misura pari al 15% delle spese sostenute per l’acquisizione di determinati beni, dei costi di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati.

Crediti d’imposta

Nel corso della legislatura sono state introdotte nuove misure agevolative fruibili mediante il meccanismo del credito d’imposta. Prima di analizzare le singole disposizioni introdotte, appare opportuno segnalare eventuali problematiche che questa tipologia di agevolazione fiscale può determinare rispetto alla normativa comunitaria nonché relativamente agli effetti finanziari a carico della finanza pubblica.

 

Per quanto riguarda la normativa europea (vedi anche scheda Aiuti di Stato e servizi pubblici, pag. 181), si ricorda che l’introduzione di agevolazioni fiscali di natura “non generalizzata”, ma dirette a produrre un vantaggio selettivo qualificato come aiuto di Stato (per alcuni soggetti, per specifiche attività o settori, per particolari zone territoriali) necessitano di un’apposita autorizzazione della Commissione europea ai sensi dell’articolo 88 del Trattato CE, fatte salve alcune deroghe che interessano specifiche aree regionali o specifici settori di attività.

Inoltre, al fine di semplificare l’introduzione di norme agevolative, la normativa comunitaria consente il riconoscimento di aiuti di minima entità (c.d. de minimis) senza obbligo di notifica ed autorizzazione. Il Regolamento (CE) n. 1998/2006 sugli aiuti “de minimis”, approvato per il periodo 2007-2013, ha elevato il limite di aiuti triennali da 100.000 a 200.000 euro.

 

Nell’aspetto finanziario, l’introduzione di un’agevolazione sotto forma di credito d’imposta comporta effetti negativi per la finanza pubblica, registrati come una minore entrata ovvero una maggiore spesa, il cui valore viene stimato in sede di approvazione della norma.

Circa la corrispondenza – o il disallineamento - tra l’entità dell’onere stimato e l’onere effettivo occorre distinguere i crediti d’imposta soggetti a monitoraggio la cui fruizione è subordinata alla preventiva autorizzazione dell’Amministrazione finanziaria, da quelli che possono essere utilizzati autonomamente dal contribuente. Questi ultimi, infatti, consentendo una verifica degli effetti solo dopo alcuni anni dall’introduzione del beneficio, possono determinare un disallineamento tra la fruizione effettiva del beneficio e le previsioni di spesa con conseguenze finanziarie, in quanto si tratta di oneri non coperti, che determinano un peggioramento dei saldi di finanza pubblica.

Il suddetto disallineamento tra previsioni ed effettiva fruizione non si verifica se la norma che introduce il credito d’imposta subordina la fruizione alla preventiva autorizzazione da parte dell’Amministrazione.

 

L’articolo 1, comma 53, della legge n. 244/2007 ha introdotto un limite annuo all’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta fissato in misura pari a 250.000 euro per ciascun contribuente. L’eventuale eccedenza può essere riportata in avanti ed utilizzata in compensazione a decorrere dal terzo anno successivo a quello in cui si genera l’eccedenza. I commi da 53 a 57 prevedono alcune deroghe alla disposizione consentendo l’esclusione dal computo del tetto massimo compensabile di alcune tipologie di credito d’imposta quali, ad esempio, quello per i nuovi investimenti al Sud.

 

Tra i crediti d’imposta introdotti o prorogati nel corso della legislatura si segnalano quelli spettanti per:

-        adattamento tecnico dei registratori di cassa da parte dei soggetti tenuti alla comunicazione telematica quotidiana dei corrispettivi. Il beneficio è fissato in misura pari a 100 euro (articolo 37, comma 35, del DL 223/2006);

-        investimenti nelle aree svantaggiate (Mezzogiorno) in favore delle imprese[48] che effettuano nuovi investimenti al Sud nel periodo compreso, nel testo originario, tra il 2007 e il 2013[49] (art. 1, commi 271-279, legge n. 296/2006). L’ammontare del credito d’imposta è determinato dall’importo dell’effettivo incremento degli investimenti. Si segnala che la Commissione europea ha approvato, con Decisione C(2008) 380 del 25 gennaio 2008, la misura agevolativa in commento[50].

Nel corso della legislatura si è intervenuti anche sulla disciplina del credito d’imposta per investimenti al Sud di cui all’articolo 8 della legge n. 388/2000, senza apportare, tuttavia sostanziali modifiche. Infatti, in un primo momento (articolo4, comma 4-bis, DL 300/2007) il beneficio spettava, per i soggetti che avevano ottenuto il riconoscimento al credito d’imposta per il 2005 e il 2006, anche nel caso in cui i lavori fossero terminati negli anni 2007 e 2008. In un secondo momento, la predetta estensione è stata soppressa dall’articolo 1, comma 65, della legge n. 244/2007;

-        imprese che esercitano la pesca costiera e lagunare. Il beneficio, originariamente introdotto dal DL n. 457/1997, è stato oggetto di numerose proroghe anche nelle precedenti legislature. L’articolo 1, comma 391, della legge n. 296/2006 e l’articolo 1, comma 172, della legge n. 244/2007 hanno disposto la proroga, rispettivamente, per l’anno 2007 e per il 2008;

-        partecipazione dei lavoratori per programmi di sicurezza sul lavoro. Il beneficio è introdotto in favore dei datori di lavoro che effettuano programmi di carattere formativo in materia di tutela e sicurezza sul lavoro. E’ determinato in funzione delle spese sostenute (fino ad un massimo del 50% delle stesse) ed ha carattere temporaneo in quanto riferito al solo biennio 2008-2009 (legge n. 123/2007[51], articolo 10);

-        aggregazioni professionali, come illustrato nel precedente paragrafo relativo ai lavoratori autonomi;

-        spese per misure di sicurezza adottate dalle piccole e medie imprese (videosorveglianza). Il beneficio, spettante per le spese sostenute nel triennio 2008-2010, è fissato in misura pari all’80% del costo sostenuto e comunque fino ad un importo massimo di 3.000 euro (articolo 1, commi 228-232, della legge n. 244/2007);

-        spese per misure di sicurezza in favore dei rivenditori di generi di monopolio[52]. Il beneficio, spettante per le spese sostenute nel triennio 2008-2010, è fissato in misura pari all’80% del costo sostenuto e comunque fino ad un importo massimo di 1.000 euro;

-        produzione di opere cinematografiche[53]effettuate da soggetti non appartenenti al settore cinematografico e audiovisivo. Il beneficio, spettante per le spese sostenute nel triennio 2008-2010, è fissato in misura pari al 40% del costo sostenuto e comunque fino ad un importo massimo di 1.000 euro;

-        piccole imprese di produzione musicale. L’articolo 1, commi 287 e 288, della legge n. 296/2006 ha introdotto un credito d’imposta per le spese di produzione sostenute dalle imprese con fatturato annuo inferiore a 15.000 euro e che non siano possedute, anche indirettamente, da un editore di servizio radiotelevisivi;

-        investimenti nella ricerca industriale. L’articolo 1, commi da 280 a 284, della legge n. 296/2006 ha introdotto un credito d’imposta in misura pari al 10% dei costi sostenuti per l’attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo. La misura è elevata al 40%[54] se i costi sono riferiti a contratti stipulati con università ed enti pubblici di ricerca;

-        imprese agricole e agroalimentari. L’articolo 1, commi 289 e 290, della legge n. 296/2006, ha introdotto un credito d’imposta corrispondente al 50% delle spese sostenute, nel triennio 2007-2009, per l’ottenimento dei certificati e attestazioni di conformità richiesti dalla normativa comunitaria;

-        incremento numero lavoratori dipendenti (bonus assunzioni). L’articolo 2, commi da 539 a 548, della legge n. 244/2007 ha introdotto un credito d’imposta in favore delle imprese operanti nelle aree svantaggiate (Mezzogiorno) che effettuano nuove assunzioni nell’anno 2008. La misura del credito d’imposta è fissata in 333 euro al mese - ovvero 416 se si tratta di lavoratrice donna rientrante nella definizione di lavoratore svantaggiato di cui all’articolo 2, lettera f), punto XI, del regolamento CE n. 2204/2002 della Commissione europea – fruibile per il triennio 2008-2010.

 

Si segnala, infine, che l’articolo 1, comma 533, della legge n. 296/2006 ha ridotto di 500.000 euro per l’anno 2007 gli stanziamenti previsti per il credito d’imposta (c.d. premio di concentrazione) disposto dal DL n. 106/2005 in favore delle imprese risultanti da processi di concentrazione ovvero di aggregazione rientranti nella definizione comunitaria di microimprese, piccole e medie imprese.


Le imposte dirette: i regimi speciali

Contribuenti minimi

L’articolo 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244/2007 ha introdotto, con decorrenza 2008, un nuovo regime fiscale agevolato (c.d. contribuenti minimi) in favore delle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni residenti nel territorio dello Stato che, al contempo:

a)      nell’anno solare precedente:

-        hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro;

-        non hanno effettuato cessioni all’esportazione;

-        non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti[55];

b)     nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria[56], per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro.

 

In ogni caso, il regime semplificato si applica ai soggetti che nel 2007 hanno applicato il regime dei minimi in franchigia di cui all’articolo 32-bis del DPR n. 633/1972.

Tale regime, infatti, viene contestualmente abrogato dal comma 166 dell’articolo 1 della medesima legge n. 244.

Il citato comma provvede anche all’abrogazione di altri regimi agevolati quali quello delle attività marginali (articolo 14 della legge n. 388/2000) e regime super-semplificato (articolo 3, commi da 165 a 170, della legge n. 662/1996).

Sono esclusi i contribuenti;

-        per i quali è previsto un regime speciale IVA[57] (vedi infra);

-        che, in via esclusiva o prevalente, effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili e di mezzi di trasporto nuovi;

-        che contestualmente partecipano a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del medesimo testo unico

 

Il regime agevolato, che opera come un regime naturale[58], comporta, oltre ai benefici fiscali, anche delle semplificazioni nelle procedure e negli adempimenti ed in particolare:

1.  assoggettamento del reddito ad un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle addizionali IRPEF fissata in misura pari al 20%;

2.  determinazione del reddito in base al principio di cassa in luogo di quello di competenza ordinariamente applicato dalle imprese;

3.  esclusione dell’applicazione degli studi di settore;

4.  esenzione dall’IRAP;

5.  esclusione degli obblighi ai fini IVA. In particolare, le fatture attive devono essere emesse senza l’addebito di IVA, mentre l’IVA pagata sugli acquisti è considerata un costo deducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile e non può essere detratta. L’applicazione del regime semplificato, tuttavia, comporta la rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis2 del DPR n. 600/1973[59]. Inoltre sono esonerati dai versamenti, dalle dichiarazioni e dalle comunicazioni;

6.  riduzione degli adempimenti contabili sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette. In particolare, i contribuenti minimi non hanno l’obbligo di effettuare versamenti e dichiarazioni IVA, di tenere e conservare i registri contabili, di inviare l’elenco clienti e fornitori. Permane l’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture, della certificazione dei corrispettivi e della conservazione dei documenti emessi e ricevuti.

Tenuto conto che la decorrenza del nuovo regime è fissata al 1° gennaio 2008 l’Agenzia delle entrate ha emanato, in data 21 dicembre 2007, una prima circolare (n. 73/E) nella quale sono state illustrate le modalità applicative del regime in esame, successivamente contenute nel decreto ministeriale del 2 gennaio 2008. Ulteriori chiarimenti sono contenuti nelle circolari n. 7/E del 28 gennaio 2008 e n. 13/E del 26 febbraio 2008.

Settore agricolo

Si illustrano di seguito le principali modifiche introdotte nel corso della XV legislatura in merito alla disciplina fiscale dei contribuenti che operano nel settore agricolo con particolare riferimento ai regimi di contabilità previsti (vedi anche i capitoli L’imposta sul valore aggiunto (IVA) pag. 53 e Le accise pag. 61 nonché, in materia di crediti d’imposta, il capitolo Reddito d’impresa e lavoro autonomo pag.

Regime dei “minimi in franchigia” e regime dei contribuenti minimi

L’articolo 37, commi da 15 a 17 del decreto legge n. 223/2006 aveva introdotto, con decorrenza 2007, un regime agevolato (c.d. dei minimi in franchigia) in favore delle persone fisiche esercenti attività commerciali, agricole e professionali che realizzano un volume d’affari non superiore a 7.000 euro.

Il nuovo regime, di cui all’articolo 32-bis del DPR n. 633/1972, si affiancava al preesistente regime di esonero IVA, disciplinato dall’articolo 34, comma 6, del medesimo DPR n. 633, in favore dei produttori agricoli che realizzavano un volume di affari non superiore a 2.582 euro. Nel corso della XV legislatura, con il DL n. 262/2006 l’ammontare del volume di affari massimo per l’accesso al regime di esonero degli agricoli è stato elevato a 7.000 euro annui.

In sostanza, nell’anno 2007, gli agricoltori con volume d’affari inferiore a 7.000 euro potevano scegliere tra il regime di esonero (articolo 34, comma 6, DPR n. 633/1972) e il regime dei minimi in franchigia (articolo 32-bis del DPR n. 633/1972).

 

Il regime dei minimi in franchigia è stato abrogato, con decorrenza 2008, dalla legge n. 244/2007 la quale ha, peraltro, disposto l’automatico passaggio dei contribuenti che applicavano il regime dei minimi in franchigia al nuovo regime dei contribuenti minimi introdotto dall’articolo 1, commi da 96 a 117, meglio illustrato nel precedente paragrafo.

Società agricole di servizi

La legge finanziaria per il 2007 ha introdotto disposizioni[60] dirette a favorire lo sviluppo della forma societaria in agricoltura, consentendo alle società di persone, alle società a responsabilità limitata, ed alle società cooperative, che siano qualificate come società agricole in base all’articolo 2 del decreto legislativo n. 99 del 2004[61]. Tale qualificazione consente alle società di essere considerate “imprenditori agricoli” non solo ai fini fiscali, ma produce effetti anche su tutta la legislazione di settore quale, ad esempio, quella in materia di personale o di urbanistica.

La qualifica di imprenditore agricolo può essere trasferita in capo alla società in presenza di specifici requisiti, tra i quali:

-        tutti i soci della società devono essere imprenditori agricoli;

-        l’oggetto dell’attività di prestazione di servizi deve essere costituito dalla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ottenuti esclusivamente dai soci; pertanto, la lavorazione di prodotti acquistati o ottenuti da terzi, anche se in misura occasionale, è causa di esclusione dal beneficio.

Il regime fiscale introdotto stabilisce che reddito deve essere determinato applicando all'ammontare dei ricavi un coefficiente di redditività fissato in misura pari al 25 per cento.

La legge finanziaria per il 2008 ha apportato una modifica in merito alla determinazione del reddito fiscale. In particolare, ai sensi dell’articolo 1, comma 177, la determinazione forfetaria è divenuta opzionale e non più obbligatoria. Pertanto, il regime fiscale naturale delle società agricole è quello ordinario, ferma restando la possibilità per il contribuente di optare in favore del regime forfetario se più favorevole.

Produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili

L’articolo 1, comma 178, della legge n. 244/2007, ha introdotto una disposizione in favore degli imprenditori agricoli che esercitano attività di produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili.

In particolare,modificando l’articolo 1, comma 423, della legge n. 266 del 2005 (legge finanziaria per il 2006), ha introdotto la facoltà per il contribuente di optare, se più favorevole, per l’applicazione del regime fiscale ordinario di cui all’articolo 56 del TUIR[62] in luogo di quello forfetario di cui all’articolo 56-bis[63], comma 3, del TUIR. L’esercizio dell’opzione vincola il contribuente per almeno un triennio.

La coltivazione “conto terzi”

L’articolo 1, comma 176, della legge finanziaria per il 2008 ha incluso nella definizione di reddito agrario[64]anche le attività di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi, purché tali coltivazioni siano svolte nel limite di cui all’art. 32, co. 2, lettera b), del DPR n. 917/1986 (TUIR)[65].

Ai sensi dell’articolo 34, comma 1, del TUIR, il reddito agrario è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite per ciascuna qualità e classe secondo le norme della legge catastale. La determinazione del reddito avviene pertanto su base forfetaria in base a tariffe stabilite dalla legge catastale per qualità e classe di coltura.

Si ricorda che fino all’entrata in vigore delle nuove tariffe d’estimo il reddito agrario deve essere rivalutato con l’applicazione di un coefficiente del 70 per cento.

Aliquota IRAP agevolata

Nel corso della XV legislatura è stata ulteriormente prorogata, nei settori dell’agricoltura e della pesca, l’applicazione dell’aliquota agevolata IRAP fissata in misura pari all’1,9%. In particolare, da ultimo, la legge finanziaria per il 2008[66] ha prorogato al 2007 la misura ridotta, stabilendo che l’aliquota ordinaria per il settore agricolo, fissata in misura pari al 3,75% fosse applicata a decorrere dal 2008.

Il comma 1 dell’articolo 45 del decreto legislativo n. 446 del 1997 aveva previsto, per il settore in esame, un’aliquota IRAP del 2,5% per il 1998 (primo anno di entrata in vigore dell’imposta) e aliquote crescenti per il successivo triennio. Tuttavia, disposizioni successive sono intervenute in modo tale da ridurre, dapprima, la misura dell’aliquota IRAP all’1,9% (sin dal 1998) per poi mantenerla anche negli anni successivi, rinviando l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 3,75%.

Inoltre, come già evidenziato nel paragrafo relativo ai contribuenti minimi, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lettera d), del D.Lgs. n. 446/1997 sono in ogni caso esclusi dall’IRAP i produttori agricoli con un volume d’affari annuo non superiore a 7.000 mila euro che sono anche esonerati dagli adempimenti IVA, sempreché non abbiano rinunciato all’esonero a norma dell’ultimo periodo del comma 6 dell’articolo 34 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Altre disposizioni

Tra le altre agevolazioni fiscali introdotte nel corso della XV legislatura, alcune dispongono l’applicazione facoltativa di un regime d’imposta sostitutivo in luogo di quello ordinario.

Tra queste si ricordano, oltre quelle relative al regime dei contribuenti minimi di cui al precedente paragrafo e quelle relative all’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta e al riallineamento dei valori civili e fiscali (vedi scheda IRES: ampliamento base imponibile pag. 203) anche le seguenti disposizioni:

-        facoltà di escludere, dal patrimonio dell’impresa individuale, i beni immobili strumentali[67]. L’opzione consente di trasferire dal patrimonio dell’impresa individuale al patrimonio privato della persona fisica-imprenditore, l’immobile strumentale posseduto alla data del 30 novembre 2007 attraverso il pagamento di una imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRAP fissata in misura pari al 10 per cento della differenza tra il valore normale e il valore fiscale; per gli immobili la cui cessione è soggetta ad IVA, la misura dell’imposta sostitutiva è maggiorata di un importo pari al 30 per cento dell’imposta applicabile al valore normale dei beni. L’opzione deve essere esercitata entro il 30 aprile 2008 e avrà effetti a decorrere dal periodo d’imposta 2008[68];

-        rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni (riapertura dei termini)[69] che consente di aggiornare il valore di acquisto delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati e dei terreni edificabili o con destinazione agricola posseduti attraverso il pagamento di una imposta sostitutiva sulla differenza tra il valore corrente e quello considerato valido ai fini fiscali. L’agevolazione opera con riferimento ai beni posseduti non in regime d’impresa[70].

Con la legge finanziaria 2008 sono stati ammessi al regime sostitutivo agevolato le partecipazioni e i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2008 (il precedente termine era stato fissato, da ultimo, al 1° gennaio 2005 dall’articolo 11-quaterdecies, comma 4, del DL n. 203/2005) ed è stato fissato al 30 giugno 2008 il termine per effettuare il pagamento dell’imposta sostitutiva (ovvero della prima rata in caso di rateizzazione) e per la presentazione della stima da parte del perito[71].

 

Tra gli ulteriori interventi, si segnalano quelli relativi a:

-        società di investimento immobiliare quotate (vedi scheda SIIQ pag. 295);

-        società di comodo (vedi scheda Società non operative pag. 215);

-        soggetti che operano nel settore agricolo, come illustrato nel precedente paragrafo;

-        agevolazioni fiscali fruibili attraverso il meccanismo del credito d’imposta (vedi capitolo Reddito d’impresa e di lavoro autonomo pag. 37);

-        società di calcio professionistiche[72] (vedi scheda Le Agenzie fiscali pag. 189);

-        al settore del cinema[73];

-        alle imprese di produzione musicale, ivi comprese le bande e i cori[74];

-        alle imprese che applicano il regime “tonnage tax[75];

-        alle piccole e medie imprese che avviano nuove attività nelle c.d. “zone franche urbane”[76];

-        ai soggetti che adottano i principi contabili internazionali (IAS)[77].

 

Inoltre, si ricorda che nel corso della XV legislatura si è provveduto a riconoscere ai fini fiscali nonché a disporre una specifica disciplina relativamente alla figura del trust(articolo 1, commi 74-76, della legge n. 296/2006) e ai gruppi di acquisto solidali (articolo 1, commi 266-268, legge n. 244/2007).

 


L’Imposta sul valore aggiunto (IVA)

Numerosi interventi nel corso della legislatura hanno interessato la disciplina in materia di imposta sul valore aggiunto. Le principali modifiche hanno riguardato le ipotesi di indetraibilità dell’Iva, la modifica di talune aliquote, nonchéinterventi in materia di esenzioni e di base imponibile.

Molte di queste modifiche sono conseguenti alla necessità di adeguare la disciplina nazionale a quella comunitaria dell’Iva, ora contenuta nella direttiva Iva 2006/112/CE contenente i principi dell’IVA comunitaria (vedi scheda Principi dell’Iva comunitaria, pag. 227).

Si tratta di una direttiva che ha “rifuso” in sé praticamente tutta la disciplina comunitaria dell’Iva precedentemente contenuta in numerose direttive. Si ricorda, infatti, che l’IVA è un’imposta armonizzata a livello comunitario e come tale le singole norme nazionali in materia devono essere conformi alla disciplina comunitaria.

La nuova direttiva 2006/112/CE costituisce pertanto una sorta di testo unico di tutte le norme sul sistema comune di IVA, razionalizzando e coordinando le numerose e sostanziali modifiche intervenute nel tempo in materia.

Il nuovo testo è entrato in vigore dal 1° gennaio 2007 in tutti i Paesi dell’Unione europea ed Il recepimento delle modifiche sostanziali sarebbe dovuto avvenire entro il 1° gennaio 2008.

La legge comunitaria 2007(legge n. 34 del 2008) dispone il recepimento sia della direttiva 2006/112/CE, che della direttiva 2006/69/CE, relativa alla semplificazione della riscossione dell’IVA.

Vi sono inoltre state inoltre alcune sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità europee, nei confronti del nostro Paese, che hanno inciso sulla materia dell’Iva e reso necessarie modifiche normative.

Per quanto riguarda le norme antievasione nel campo dell’Iva, la legge finanziaria 2008 ha previsto (art. 1, comma 255) che nel fissare tali criteri selettivi per gli accertamenti nel quinquennio 2008-2012 sarà determinata la misura in base alla quale si dovranno concentrare i controlli sui contribuenti che abbiano detratto più del 50 per cento dell’imposta sugli acquisti di telefoninie sulle relative spese di gestione.

Adempimenti dei contribuenti IVA

Elenchi clienti e fornitori

Il decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, (comma 8 dell’articolo 37) ha introdotto, a carico dei soggetti passivi dell’IVA, l’obbligo di presentare all’Amministrazione finanziarial'elenco dei soggetti nei confronti dei quali sono state emesse (elenco clienti) e l'elenco dei soggetti dai quali sono stati effettuati (elenco fornitori).

Il nuovo adempimento ha cadenza annuale e deve essere assolto entro sessanta giorni dal termine previsto per la presentazione della comunicazione annuale dei dati IVA e, quindi, entro il 29 aprile di ciascun anno con riferimento alle operazioni relative all'anno d'imposta precedente.

Nell'elenco dei fornitori devono essere indicati esclusivamente i soggetti titolari di partita IVA dai quali sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. I dati che devono essere riportati negli elenchi per ciascun soggetto sono il codice fiscale e l'importo complessivo delle operazioni effettuate, al netto delle relative note di variazione, con evidenziazione dell'imponibile, dell'imposta, nonché delle operazioni non imponibili e di quelle esenti.

Ai fini sanzionatori, l'omessa presentazione degli elenchi, nonché l'invio degli stessi con dati falsi o incompleti, comporta l'applicazione della sanzione amministrativain misura fissa (da un minimo di 258 ad un massimo di 2.065 euro) prevista dall'art. 11 del D.Lgs. n. 471 del 1997.

Reverse charge

La legge finanziaria 2007 (art. 1, commi 44 e 45) ha esteso l’ambito di applicazione del metodo dell’inversione contabile nel pagamento dell’imposta (reverse charge) agli effetti dell’IVAalle seguentiipotesi:

alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, oppure nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;

alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni (telefonini) soggette alla tassa sulle concessioni governative, nonché dei loro componenti e accessori;

alle cessioni di elaboratori elettronici (personal computer) e dei loro componenti e accessori;

alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere.

La legge finanziaria 2008 ha poi apportato ulteriori modifiche al regime del reverse-charge (art. 1, comma 162) prevedendo che, a decorrere dal 1° febbraio 2008, non si applichi il regime IVA con il meccanismo del reverse-charge con riferimento ai servizi resi nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori (cosiddetto general contractor).

Si ricorda che in base al meccanismo dell’inversione contabile il cedente emette la fattura ma senza l’applicazione dell’IVA, la quale deve essere integrata dall’acquirente. Pertanto, a differenza del regime ordinario Iva, il reverse charge non attua il regime della rivalsa dell'imposta. Gli obblighi Iva sono posti a carico del cessionario, il quale è tenuto a regolarizzare il documento ricevuto indicandovi l'aliquota Iva e l'imposta dovuta.

La legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 155), ha modificato poi le sanzioni nell’ipotesi di non applicazione del regime del reverse charge, limitando in particolare a 10.000 euro l’importo massimo della sanzione amministrativa per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della norma.

Le ipotesi di indetraibilità dell’Iva e le modifiche alla base imponibile

La sentenza Iva auto

Tra le sentenze della Corte di Giustizia che hanno maggiormente inciso sulla disciplina dell’Iva si ricorda in particolare la sentenza C-228/05 del 14 settembre 2006, con cui la Corte di giustizia delle Comunità europee si è espressa in merito alla compatibilità tra il regime di detraibilità dell’IVA sull’acquisto di veicoli aziendali e costi assimilati, di cui all’articolo 19-bis1, comma 1, lettera c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633[78], e il paragrafo 7 dell’articolo 17, in combinato disposto con il paragrafo 2 della sesta direttiva IVA[79] (vedi scheda La sentenza Iva sugli autoveicoli, pag. 219).

Al fine di adeguare l’ordinamento nazionale alla sentenza comunitaria, è stato emanato il decreto legge n. 258/2006 nel quale si è stabilità la detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti effettuati a decorrere dal 14 settembre 2006, e la previsione di una rideterminazione degli effetti IVA per gli acquisti effettuati nei periodi precedenti. In particolare, per quanto concerne l’IVA non detratta sugli acquisti effettuati nei periodi d’imposta precedenti, il decreto legge prevedeva la presentazione di una apposita istanza da parte dei contribuenti a fronte della quale l’Amministrazione finanziaria avrebbe provveduto a erogare il rimborso.

 

Si ricorda che il DPR n. 633 del 1972 stabilisce – in deroga all’articolo 19, relativo alla detrazione dell’IVA – l’indetraibilità dell’IVA relativamente ad alcuni beni e servizi, tra cui l’acquisto o l’importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture e autoveicoli che non formino oggetto dell’attività propria dell’impresa.

Il paragrafo 7 dell’articolo 17 della direttiva 77/388/CEE (Sesta direttiva IVA) stabilisce che – salvo l’obbligo procedurale di consultazione del comitato IVA – ogni Stato membro può, per motivi congiunturali, escludere in tutto o in parte dal regime di deduzioni IVA la totalità o parte dei beni di investimento o altri beni. Nel caso in cui un’esclusione dal regime delle detrazioni non sia stata stabilita conformemente alla procedura di consultazione, "le autorità tributarie nazionali non possono opporre ad un soggetto passivo una disposizione che deroga al principio del diritto alla detrazione dell’IVA”. La direttiva impone agli Stati membri, ai fini del rispetto dell’obbligo procedurale di cui all’articolo 29 della direttiva, di informare il Comitato consultivo dell’IVAdel fatto che essi intendono adottare una misura nazionale che deroga al regime generale delle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto, fornendo a tale comitato informazioni sufficienti per consentire ad esso di esaminare la misura con cognizione di causa.

Detraibilità dell’IVA e determinazione della base imponibile

Per quanto riguarda le ipotesi di indetraibilità c.d. “oggettiva”, la legge finanziaria per il 2008 (legge n. 244 del 2007, art. 1, commi da 261 a 264) ha previsto numerose modifiche al D.P.R. n. 633/1972(D.P.R. recante la disciplina dell’IVA).

In particolare è stata esclusa la presunzione assoluta che costituiscano prestazioni di servizi l’uso familiare o personale dell’imprenditore (o la messa a disposizione a titolo gratuito ai dipendenti) di autoveicoli (anche in leasing o in caso di noleggio), per i quali in sede di acquisto sia stata utilizzata la una percentuale di detraibilità limitata al 40 per cento e delle apparecchiature di telefonia mobile e delle relative spese di gestione qualora sia stata detratta una quota dell’imposta relativa al loro acquisto non superiore alla misura in cui tali beni sono utilizzati per fini privati.

E’ stata consentita la detraibilità dell’imposta relativa agli ex beni considerati di lusso (indicati in tabella B del D.P.R. Iva) - tra cui lavori in platino, pellicceria, spumanti, motocicli di cilindrata superiore a 350 cc, tappeti orientali e delle navi e imbarcazioni da diporto, e relativi componenti e ricambi - solo nel caso in cui i beni formino oggetto proprio dell’attività dell’impresa, mentre è stata esclusa per gli esercenti arti e professioni.

E’ stata modificata la disciplina della detrazione per le operazioni relative a veicoli stradali a motore, di massa non superiore a 3.500 kg e fino ad otto posti a sedere, non interamente utilizzati a fini professionali, prevedendo una limitazione della detrazione dell’IVA al 40 per cento, che non opera invece nel caso in cui il veicolo venga utilizzato interamente a fini professionali, in attuazione della Decisione del Consiglio dell’UE n. 2007/441/CE (vedi scheda La sentenza Iva sugli autoveicoli, pag. 219).

 

Sempre in materia di indetraibilità è stata eliminata la parziale indetraibilità delle spese di acquisto dei servizi di telefonia mobile e dei relativi componenti e ricambi.

La legge finanziaria 2007(art. 1, commi 304 e 305) consentono la detraibilità dell’IVA relativa alle prestazioni alberghiere e alla somministrazione di alimenti e bevande,in occasione dipartecipazione a convegni, congressi ed eventi similari. L’indetraibilità permane pertanto per le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande che non siano effettuate in occasione di tali eventi.

Per quanto riguarda i criteri di determinazione della base imponibile, sono state apportate modifiche in funzioneantielusiva, con l’introduzione di nuove regole - come la riconduzione al valore normale qualora sia previsto un corrispettivo inferiore al valore normale - per le operazioni effettuate tra parti correlate, nonché per le operazioni di messa a disposizione di autoveicoli e di telefonini poste in essere tra datore di lavoro e dipendenti. Inoltre, nel caso di messa a disposizione dei dipendenti di autoveicoli a titolo oneroso, la verifica della congruità del corrispettivo deve essere effettuata commisurandolo al relativo fringe benefit.

E’ stata poi generalizzata la regola comunitaria in base alla quale nel caso di detraibilità solo parziale dell’Iva, la base imponibile sia determinata moltiplicando il corrispettivo per tale percentuale di detraibilità.

Interventi sulle aliquote Iva e regimi di esenzione

In materia di aliquote ridotte dell’Iva i principali interventi hanno riguardato:

1)      l’eliminazione della previgente agevolazione (aliquota del 10%) per le cessioni di cavalli, asini, muli e bardotti vivi qualora non destinati alla preparazione di prodotti alimentari;

2)      l’applicazione dell’aliquota Iva agevolata al 10% per la cessione di animali vivi solo se destinati all'alimentazione umana;

3)      la riconduzione all’aliquota ordinaria del 20%, in luogo di quella agevolata del 10%, per i premi relativi alle corse di cavalli – con decorrenza peraltro dal 2 gennaio 2009 in base a l’articolo 41-bis del D.L. n. 248 del 2007 (c.d. milleproroghe), convertito dalla legge 28 febbraio 2008, n. 31;

4)      l’estensione dell’aliquota IVA agevolata al 10%, già previsto per gli spettacoli di burattini e marionette ovunque tenuti, ai corsi mascherati e in costume ovunque tenuti;

5)      l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta 10%, in luogo dell’aliquota ordinaria del 20 per cento, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, anche per gli anni 2008, 2009 e 2010, nella misura e alle condizioni già previste dall’art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488 del 1999 (finanziaria 2000).

Sono state invece esentate dall’IVA (art. 1, co. 332 della legge finanziaria 2007), le prestazioni di servizi di carattere ausiliario rese a favore di società che svolgono operazioni relative alla riscossione dei tributi, da parte di altra società controllata, controllante o controllata dalla stessa controllante, ai sensi dell’articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile.

La stessa legge finanziaria 2007 (comma 330) ha invece escluso dall’elenco delle operazioni esenti da Iva (dunque, vengono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto) le locazioni di fabbricati ad uso abitativo effettuate, in attuazione dei piani di edilizia abitativa convenzionata, dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno effettuato sui medesimi fabbricati interventi di recupero edilizio, nonché le cessioni di fabbricati (non strumentali) effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi abbiano eseguito – anche tramite imprese appaltatrici - interventi di recupero edilizio (restauro e risanamento conservativo; ristrutturazione edilizia; ristrutturazione urbanistica).

Vengono invece assoggettate all’aliquota IVA del 10% (aliquota c.d. ridotta) le locazioni di immobili di civile abitazione, purché effettuate, in esecuzione di programmi di edilizia abitativa convenzionata, dalle imprese costruttrici o realizzatrici dei menzionati interventi di recupero edilizio.

Con norma di interpretazione autentica (art. 1, comma 331) è stato poi chiarito che le prestazioni di beni e servizi socio-sanitari, scolastici e assistenziali erogate dalle cooperative e dai loro consorzi – sia direttamente sia in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in genere - in favore di soggetti svantaggiati, sonoricompresetra quelle cui si applical’aliquota IVA c.d. super- ridotta del 4%.

E’ stato altresì modificato il regime IVA delle prestazioni professionali specifiche di medicina legale, disponendone il passaggio dal regime di esenzione al regime ordinario di assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto, con effetto retroattivo in quanto decorre dal periodo d’imposta 2005. La norma consegue a quanto indicato dalla Corte di giustizia europea[80] la quale ha precisato che, ai fini di una corretta applicazione del regime di esenzione è necessario individuare lo scopo della prestazione medica.

E’ stata infine soppressa l’esenzione Iva sulle prestazioni di carattere ausiliario nell’ambito dei gruppi bancari, assicurativi e di impreseche svolgono prevalentemente operazioni esenti, nonché nell’ambito di consorzi tra banche e tra imprese facenti parte di gruppi assicurativi.

In attuazione della direttiva 2006/138/CE del Consiglio, del 19 dicembre 2006, l’articolo 17 della legge comunitaria 2007 (legge 25 febbraio 2008, n. 34) prevede che il nuovo regime IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione, nonché a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, trovi applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2009. Infatti, la direttiva 2006/138/CE ha prorogato ulteriormente al 31 dicembre 2008 tale regime temporaneo IVA, instaurato dalla direttiva 77/388/CEE, in base al quale il luogo delle prestazioni fornite a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità ma fuori del Paese del prestatore, sia considerato quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o dispone di una stabile organizzazione per la quale è stata resa la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.


Le accise

Nel corso della XV legislatura numerose disposizioni hanno interessato il regime dei prodotti soggetti ad accisa, principalmente legate alla tassazione dei prodotti energetici, che è stata significativamente modificata per tenere conto del nuovo quadro comunitario di tassazione di tali prodotti delineato dalla direttiva 2003/96/CE.

Sempre in campo energetico occorre sottolineare che sono state numerose le norme che hanno avuto ad oggetto la promozione fiscale delle energie alternative e la promozione dell’utilizzo di veicoli meno inquinanti (vedi scheda Fisco ambientale e energie alternative, pag. 231). Si tratta di un ventaglio molto ampio di disposizioni, che vanno dai contributi per la rottamazione dei veicoli agli incentivi per la riqualificazione energetica degli edifici, alla promozione dell’utilizzo di pannelli fotovoltalici e di impianti a fonte rinnovabile.

La tassazione dei prodotti energetici

In attuazione della direttiva 2003/96/CE, che ha ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (vedi scheda La tassazione dei prodotti energetici, pag. 235), è stato emanato il D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, che ha modificato significativamente il Testo Unico delle accise (D.Lgs. n. 504 del 1995 ). Il decreto legislativo n. 26 del 2007 è entrato in vigoredal 1° giugno 2007.

La principale novità della direttiva 2003/96/CE è costituita dal fatto che essa ha ampliato l’insieme dei prodotti energetici che rientrano nel regime comunitario di accisa - costituito ora dai prodotti energetici in senso ampio,cuiè stata aggiunta l’elettricità - e che gli Stati membri devono obbligatoriamente sottoporre ad accisa applicando dei livelli minimi di tassazionestabiliti dalladirettiva stessa (nell’Allegato I).

Il buon funzionamento del mercato interno dell’Unione europea richiede che siano fissati livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.

I livelli minimi di imposizione relativi ai carburanti per motori e ai combustibili per riscaldamento ed elettricità sono illustrati nelle seguenti tabelle (valori in euro).

 

Tabella A

Carburanti per motori

Dal 1°gennaio 2004

Dal 1°gennaio 2010

Benzina (per mille litri)

359

359

Gasolio (per mille litri)

302

330

Cherosene (per mille litri)

302

330

GPL (per mille kg)

125

125

Gas naturale (per gigajoule, potere calorifico superiore)

2,6

2,6

 

Tabella B

Combustibili per riscaldamento e elettricità

Imprese

Non imprese

Gasolio (per mille litri)

21

21

Olio combustibile pesante (per mille kg)

15

15

Cherosene (per mille litri)

0

0

GPL (per mille kg)

0

0

Gas naturale (per gigajoule, potere calorifico superiore)

0,15

0,3

Carbone e coke (per gigajoule)

0,15

0,3

Elettricità (per MWh)

0,5

1,0

 

 

La direttiva permette altresì agli Stati membri di applicare, sotto controllo fiscale, aliquote d’imposta differenziate purché rispettino talune condizioni, nonché esenzioni e riduzioni delle aliquote purché non pregiudichino il corretto funzionamento del mercato interno, non comportino distorsioni della concorrenza e non siano inferiori al livello minimo stabilito nella direttiva.

 

L’articolo 5 della direttiva prevede in particolare che gli Stati membri possano applicare, sotto controllo fiscale, aliquote d'imposta differenziate, solamente a condizione che dette aliquote rispettino i livelli minimi di tassazione stabiliti nella direttiva stessa e che siano compatibili con il diritto comunitario, nei seguenti casi:

-          quando le aliquote differenziate sono direttamente connesse con la qualità del prodotto;

-          quando le aliquote differenziate dipendono dai livelli quantitativi del consumo di elettricità e dei prodotti energetici utilizzati per il riscaldamento;

-          per i seguenti usi: trasporti pubblici locali di passeggeri (compresi i taxi), raccolta di rifiuti, forze armate e pubblica amministrazione, disabili, ambulanze;

-          tra uso commerciale e non commerciale, per i prodotti energetici e l'elettricità.

 

Gli Stati membri possono inoltre applicare esenzioni o riduzioni parziali del livello di tassazione (art. 15) per (tra le altre ipotesi) l’elettricità generata da biomassa ed i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e energia.

L’articolo 18 della direttiva ha consentito infine di continuare ad applicare le riduzioni nei livelli di tassazione o le esenzioni fissate nell’allegato II ai Paesi ivi indicati, fino al 31 dicembre 2006. Tra queste era ricompresa l’applicazione di aliquote ridotte in talune zone particolarmente svantaggiate dell’Italia, sul gasolio domestico da riscaldamento e sul GPL usato per riscaldamento, purché conformi ai livelli minimi di accisa.

Infine si ricorda che il Consiglio dell’Unione europea (art. 19 della direttiva), deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare gli Stati membri ad applicare ulteriori esenzioni o riduzioni in base a considerazioni politiche specifiche.

 

Con la Circolare n. 37/D l’Agenzia delle Dogane ha fornito chiarimenti sulla corretta applicazione delle disposizioni contenute nel decreto legislativo 26/07 che, in attuazione della direttiva 2003/96/CE, ha ridefinito il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità.

Agevolazioni sugli oli minerali

Il testo unico delle accise, di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, disciplina all’articolo 24 gli impieghi agevolati dei prodotti energetici soggetti ad accisa disponendo che, ferme restando le norme comunitarie relative al regime delle agevolazioni, i prodotti energetici sono ammessi ad esenzione o all'aliquota ridotta se destinati agli usi elencati nella tabella A allegata al testo unico stesso.

L’articolo 39-ter, del D.L. n. 159 del 2007, convertito dalla legge n. 222 del 2007 ha modificato una serie di agevolazioni ed esenzioni previstenel testo unico delle accise (D.Lgs. n. 504 del 1995), relative alle aliquote d’accisa applicabili sui carburanti impiegati dai taxi e dalle ambulanze: le previgenti agevolazioni (pari al 40% dell’aliquota) sono state eliminate e portate ai livelli minimi di aliquota comunitaria.

Anche la legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 179) è intervenuta sui regimi agevolati di accisa, modificando alcune agevolazioni ed esenzioni previste nel testo unico delle accise (D.Lgs. n. 504 del 1995), per renderle compatibili con le aliquote minime comunitarie stabilite dalla direttiva 2003/96/CE.

La norma ha innanzitutto eliminato l’esenzione dall’accisa sugli oli minerali utilizzati dalle forze armate nazionali prevedendo l’applicazione delle aliquote minime comunitarie.

Il comma 175 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 ha poi prorogato fino al 31 dicembre 2008 l’esenzione dall’accisa per il gasolio utilizzato per il riscaldamento nelle coltivazioni sotto serra, di cui all’articolo 2, comma 4, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria per il 2004). Si ricorda che nella tabella A allegata al Testo Unico delle accise è prevista (al n. 5) l'esenzione o l'applicazione di aliquote ridotte di accisa per taluni oli minerali impiegati in lavori agricoli, orticoli in allevamento, nella silvicoltura e piscicoltura e nella florovivaistica.

Il comma 240 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 ha previsto che dal 1° gennaio 2008 e fino al 31 dicembre 2008, trovino applicazione le agevolazioni fiscali sul gasolio e sul GPL per riscaldamento impiegati in zone montane ed in altri specifici territori nazionali di cui all’articolo 5 del D.L. n. 356 del 2001, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 418 del 2001. Con tale disposizione è stato pertanto ulteriormente prorogato, sino al 31 dicembre 2008, l’incremento dell’agevolazione a favore dei soggetti che utilizzano il gasolio e il GPL per uso di riscaldamento nelle zone geografiche individuate dall’articolo 8, comma 10, lettera c), della legge n. 448 del 1998. Fino al 31 dicembre 2008 troverà pertanto applicazione l’ulteriore riduzione pari a 0,026 euro (50 lire) per ogni litro di gasolio usato come combustibile per riscaldamento e per ogni chilogrammo di GPL. L’agevolazione totale consiste in una riduzione complessiva pari a 0,129 euro per litro di gasolio usato come combustibile (rispetto all’accisa ordinaria di 0,403 euro) e a 0,159 euro per chilogrammo di GPL (rispetto all’accisa ordinaria di 0,190 euro).

 

Il comma 1-bis dello stesso articolo 38 ha poi disposto l’applicazione fino al 31 dicembre 2008 delle disposizioni in materia di accisa concernenti le agevolazioni sul gasolio e sul GPL impiegati nelle frazioni parzialmente non-metanizzate dicomuniricadenti nella zona climatica E, di cui all'articolo 13, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448.

La sterilizzazione dell’aumento dei prezzi dei prodotti petroliferi

La legge finanziaria 2008 ha previsto (commi da 290 a 293 dell’articolo 1) la sterilizzazione degli effetti del maggior gettito IVA dovuto all’aumento dei prezzi dei prodotti petroliferi mediante la riduzione della misura dell’aliquota di accisa sui carburanti.

Si ricorda che le imposte che colpiscono benzina e gasolio per autotrazione sono:

-       l’accisa, il cui ammontare è determinato in base alla quantità ed è indipendente dal costo. L’aliquota d’accisa vigente in Italia per la benzina senza piombo è di 564 euro per mille litri, mentre l’accisa per il gasolio per autotrazione è di 423 euro per mille litri[81];

-       l’IVA, il cui ammontare è proporzionale al costo ed è determinato applicando l’aliquota ordinaria del 20% alla somma dell’accisa e del prezzo industriale.

 

La legge finanziaria 2008 ha disposto che in presenza di una crescita dei prezzi petroliferi superiore al 2% rispetto al valore del petrolio indicato nel Documento di programmazione economico finanziaria, le misure delle aliquote di accisa sui prodotti energetici usati come carburanti ovvero come combustibili per riscaldamento per usi civili siano ridotte al fine di compensare il maggiore gettito IVA dovuto all’incremento dei prezzi dei prodotti petroliferi.

La variazione della misura delle aliquote di accisa viene determinata con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico. Il comma 293 della legge finanziaria ha stabilito che, in sede di prima applicazione, il primo decreto di variazione dovesse essere emanato, qualora ne ricorressero le condizioni, entro il 28 febbraio 2008.

Con DM 7 marzo 2008 è stata operata la prima riduzione delle accise[82] in conseguenza dell’aumento dei prezzi dei prodotti petroliferi nei seguenti termini:

a)      benzina: 547,17 euro per mille litri;

b)      oli da gas o gasolio usato come carburante: 406,17 euro per mille litri;

c)      gas di petrolio liquefatti (GPL) usati come carburante: 210,94 euro per mille Kg.;

d)      gas naturale per autotrazione: euro 0 per metro cubo.

Il gas naturale

L’articolo 2 del decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, ha apportato una sostanziale modifica all’attuale struttura impositiva relativa al gas naturale per combustione in usi civili, prevedendo un sistema non più basato sulla destinazione d’uso del prodotto, ma determinando la misura dell’accisa per fasce di consumo (sono previsti 4 scaglioni di consumo con le relative aliquote).

L’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo n. 26 del 2007, ha previsto in particolare che, a decorrere dal 1° gennaio 2008, in funzione del completamento progressivo del processo di armonizzazione e di riavvicinamento delle aliquote di accisa applicate al gas naturale nelle diverse zone geografiche del Paese, il Ministro dell'economia e delle finanze proceda, con proprio decreto da adottare entro il mese di febbraio di ogni anno, ad interventi di riduzione delle aliquote di accisa del gas per usi civili nei territori diversi da quelli del Mezzogiorno.

In attuazione di tale disposizione è stato così emanato il DM 13 febbraio 2008 ha stabilito che a decorrere dal 1° gennaio 2008 e fino al 31 dicembre 2008, le aliquote di accisa per il gas naturale per combustione per usi civili consumato nei territori diversi da quelli di cui all'articolo 1 del testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno siano determinate nelle seguenti misure:

a)      per consumi fino a 120 metri cubi annui: euro 0,038 per metro cubo;

b)      per consumi superiori a 120 metri cubi annui e fino a 480 metri cubi annui: euro 0,171 per metro cubo;

c)      per consumi superiori a 480 metri cubi annui e fino a 1560 metri cubi annui: euro 0,166 per metro cubo;

d)      per consumi superiori a 1560 metri cubi annui: euro 0,183 per metro cubo.

 

Si ricorda altresì che l’articolo 2, comma 5, del decreto legislativo n. 26 del 2007 ha sostituito, a decorrere dal 1° gennaio 2008, il numero 127-bis della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, confermando l’applicazione, a partire da tale data dellaliquota Iva del 10 per cento, ma riferendola alle somministrazioni di gas metano per usi civili (stessa dicitura utilizzata per le accise sul gas naturale) e limitandola ad un consumo annuo di 480 metri cubi. Pertanto si applicherà l’aliquota ordinaria del 20 per cento sulla parte eccedente.

 

Per quanto riguarda le agevolazioni sul gas si ricorda che l’articolo 38, comma 1 del D.L. n. 248 del 2007, convertito dalla legge n. 31 del 2008, ha prorogato per l’anno 2008 le agevolazioni fiscali in materia di accisa sul gas metano per gli utilizzatori industriali, termoelettrici esclusi, con consumi superiori a 1.200.000 metri cubi annui. La misura agevolativa consiste nella riduzione del 40% delle aliquote di accisa indicate nel D.Lgs. n. 504/1995.

La legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 180), ha previsto che al gas naturale impiegato dalle Forze armate nazionali come combustibile per riscaldamento, per il quale è prevista l’esenzione dall’aliquota di accisa, non si applichino l’addizionale regionale all’accisa sul gas naturale usato come combustibile e l’imposta regionale sostitutiva per le utenze esenti.

Si ricorda che il decreto legislativo 21 dicembre 1990, n. 398, e successive modificazioni reca “l’istituzione e disciplina dell'addizionale regionale all'imposta erariale di trascrizione di cui alla legge 23 dicembre 1977, n. 952 e successive modificazioni, dell'addizionale regionale all'accisa sul gas naturale e per le utenze esenti, di un'imposta sostitutiva dell'addizionale, e previsione della facoltà delle regioni a statuto ordinario di istituire un'imposta regionale sulla benzina per autotrazione”.

Ai sensi dell’articolo 9 di tale decreto legislativo, è istituita un’addizionale regionale all'accisa sul gas naturale usato nelle regioni a statuto ordinario come combustibile per impieghi diversi da quelli delle imprese industriali ed artigiane, nella misura che sarà determinata da ciascuna regione, con propria legge, entro i limiti minimo di lire 10 e massimo di lire 50 al metro cubo di gas erogato (comma 1). A carico delle utenze esenti è istituita una imposta regionale sostitutiva della addizionale di cui al comma 1 da determinarsi in misura pari all'importo della stessa (comma 2).

Biocarburanti

La legge finanziaria 2007 hamodificato una serie di disposizioni relative all’immissione in consumo e alla tassazione dei biocarburanti (vedi scheda Il sostegno alla filiera agroenergetica, nel dossier relativo alla Commissione Agricoltura).

In particolare, i commi da 371 a 377 dell’articolo 1hannomodificato il decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (recante Testo unico sulle imposte sulla produzione e sui consumi) relativamente alla tassazione del biodiesel.

In particolare, il comma 371 ha eliminato la previgente esenzione dall’accisa per il biodiesel, sostituendola con un’accisa agevolata da applicare, per l’anno 2007, con aliquota pari al 20% della corrispondente accisa applicata sul gasolio usato come carburante di cui all'allegato I al medesimo testo unico, nel limite di un contingente annuo di 250.000 tonnellate.

Si ricorda che con le stesse norme della legge finanziaria 2007 sono stati modificati gli obiettivi indicativi nazionali[83] relativi all’immissione in consumo di biocarburanti e altri carburanti rinnovabili, fissati al 2,5 per cento entro il 31 dicembre 2008 ed al 5,75 per cento entro il 31 dicembre 2010.

 

L’accisa agevolata si applica sul biodiesel destinato alla miscelazione con gasolio per autotrazione.

La concessione di un’aliquota d’accisa agevolata sul biodiesel va sottoposta ad autorizzazione da parte della Commissione europea[84](vedi scheda Gli aiuti di Stato e i servizi pubblici, pag. 181).

Si ricorda che la direttiva 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici, inserisce tra i prodotti energetici, il biodiesel qualora destinato ad essere utilizzato come combustibile o carburante (art. 2). L’articolo 16 della direttiva prevede la facoltà degli Stati membri di applicare sotto controllo fiscale esenzioni o riduzioni dell'aliquota di imposta ai prodotti soggetti ad accisa di cui all'articolo 2 quando questi sono costituiti da uno o più dei prodotti seguenti o li contengono:

-        i prodotti di cui ai codici NC da 1507 a 1518,

-        i prodotti di cui ai codici NC 3824 90 55 e da 3824 90 80 a 3824 90 99 per i loro componenti derivati dalla biomassa,

-        i prodotti di cui ai codici NC 2207 20 00 e 2905 11 00 che non siano di origine sintetica,

-        i prodotti derivati dalla biomassa, inclusi i prodotti di cui ai codici NC 4401 e 4402.

 

Per «biomassa» si intende la parte biodegradabile dei prodotti, dei rifiuti e dei residui provenienti dall'agricoltura (comprese le sostanze vegetali e animali), dalla silvicoltura e dalle industrie connesse, nonché la parte biodegradabile dei rifiuti industriali e urbani.

I livelli di tassazione che gli Stati membri applicano ai prodotti costituiti dai prodotti di cui al paragrafo 1° che li contengono, possono essere inferiori ai livelli minimi previsti all'articolo 4. Inoltre le esenzioni o riduzioni di tassazione applicate dagli Stati membri sono modulate in funzione dell'evoluzione dei prezzi delle materie prime, affinché dette riduzioni non conducano ad una sovracompensazione dei costi addizionali legati alla produzione dei prodotti.

 

La modifica suddetta viene inquadrata nell’ambito di un nuovo programma pluriennale dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2010.

Viene stabilito, inoltre, che entro il 1° marzo di ogni anno di validità del programma, i Ministeri dello sviluppo economico e delle politiche agricole, alimentari e forestali comunicano al Ministero dell’economia e delle finanze i costi industriali medi del gasolio, del biodiesel e delle materie prime necessarie alla sua produzione, rilevati nell’anno solare precedente. Sulla base delle suddette rilevazioni, al fine di evitare la sovracompensazione dei costi addizionali legati alla produzione, è rideterminata la misura dell’agevolazione con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (di concerto con i Ministri dello sviluppo economico, dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare e delle politiche agricole, alimentari e forestali), da emanare entro il 30 aprile di ogni anno di validità del programma.

Si prevede, inoltre, che a seguito della eventuale rideterminazione della misura dell’agevolazione, il contingente agevolato è conseguentemente aumentato, senza costi aggiuntivi per l’erario, a partire dall’anno successivo a quello della rideterminazione. Qualora la misura dell’aumento del contingente richieda la preventiva autorizzazione ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 3, del Trattato istitutivo della Comunità europea, l’efficacia delle disposizioni di cui al comma 6.4 è subordinata all’autorizzazione stessa.


Le altre imposte indirette e le tasse

L’imposta di registro

La normativa sull’imposta di registro trova la sua disciplina di base nel decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131[85].

L’articolo 35, comma 10, del decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223 (c.d. decreto Bersani-Visco)[86]ha disposto - nel quadro delle misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale - la modifica parziale del richiamato testo unico, per gli aspetti relativi:

-        alle operazioni esenti dall’IVA (come alcune tipologie di locazioni e cessioni di fabbricati o porzioni di essi);

-        all’assoggettamento all’imposta proporzionale di registro delle locazioni di immobili strumentali all’esercizio dell’attività imprenditoriale;

-        alla modifica tariffaria per atti soggetti a registrazione in termine fisso in relazione ad immobili strumentali.

Altresì, i commi 23-ter[87] e 24[88] del menzionato articolo 35 del D.L. n. 223 del 2006 hanno modificato il testo unico sull’imposta di registro, per gli aspetti relativi alla rettifica del valore degli immobili e delle aziende, alle attribuzioni ed ai poteri degli uffici delle imposte e alle conseguenti sanzioni attivabili in caso di violazioni. In relazione a quest’ultimo aspetto, si precisa come la novella in esame abbia previsto l’applicazione anche ai fini dell’imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, delle attribuzioni e dei poteri di controllo dell’amministrazione inizialmente predisposti per la sola attività di accertamento delle imposte sui redditi, di cui agli art. 31 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600[89].

 

Il decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262[90], ha disposto la rivalutazione del 40 per cento del moltiplicatore di cui al comma 5 dell’articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, da applicare alle rendite catastali dei fabbricati classificati nella categoria catastale B[91].

L’articolo 1, comma 46, della legge finanziaria per il 2007[92], nel novellare[93] il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (D.P.R. n. 131 del 1986) ha incluso gli agenti di mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari fra i soggetti obbligati a richiedere la registrazione; essi sono altresì solidalmente responsabili del pagamento dell’imposta per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività.

La medesima legge finanziaria per il 2007 (art. 1, co. 116) - nel quadro delle misure sulle società non operative (c.d. società di comodo) – ha previsto che le assegnazioni ai soci siano soggette all’imposta di registro nella misura dell’1 per cento e non siano considerate cessioni ai fini IVA.

Il comma 116 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 ha inoltre stabilito che, per le assegnazioni di beni la cui base imponibile non sia determinabile con i predetti criteri, si applichino le disposizioni contenute negli articoli 50, 51 e 52 del testo unico sull’imposta di registro, in ordine alla determinazione della base imponibile di atti e operazioni concernenti società, enti, consorzi, associazioni e altre organizzazioni commerciali o agricole.

Infine, l’articolo 1, comma 25, della legge finanziaria per il 2008[94] ha novellato[95] il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, rendendo soggetti ad una imposta dell’1 per cento gli atti di trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto.

Imposte ipotecarie e catastali

Per quanto attiene alla disciplina relativa alle imposte ipotecarie e catastali, si segnala l’articolo 35, comma 10-bis, del decreto-legge n. 223 del 2006 (c.d. decreto Bersani-Visco)[96].

Tale disposizione ha modificato il testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale[97].

La lettera a) del comma 10-bis ha disposto l’imposizione - nella misura del 10 per cento - delle volture catastali[98] relative a immobili strumentali all’esercizio di attività imprenditoriali.

Per quanto riguarda, invece, l’imposta ipotecaria, essa è stata modificata in primo luogo dall’art. 35, comma 10-bis, lett. b), del D.L. n. 223 del 2006, che ha inserito nella tariffa allegata al testo unico delle imposte ipo-catastali l’articolo 1-bis, fissando in tal modo un’imposta del 3 per cento sulle trascrizioni di atti e sentenze comportanti il trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali, anche se soggetti a IVA[99]. Successivamente la legge finanziaria per il 2008 (art. 1, co. 26) ha ulteriormente modificato l’articolo 1-bis della Tariffa annessa al citato testo unico, prevedendo l’applicazione dell’imposta ipotecaria, con aliquota al 3 per cento, per la trascrizione di atti o sentenze che determinino il trasferimento di proprietà o la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati.

 

Si ricorda, altresì, che l’art. 35, co. 10-ter, del D.L. n. 223 del 2006 aveva disposto, a decorrere dal 1° ottobre 2006, il dimezzamento delle aliquote delle imposte ipotecaria e catastale - come modificate dal comma 10-bisgià esaminato - per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di beni immobili strumentali, anche se assoggettati a IVA, di cui siano parte fondi immobiliari chiusi[100], imprese di locazione finanziaria, ovvero banche e intermediari finanziari[101], limitatamente all’acquisto e al riscatto dei beni da concedere o concessi in locazione finanziaria.

Infine, l’art. 35, co. 10-sexies, del D.L. n. 223 del 2006 ha stabilito che le somme corrisposte a titolo di imposte proporzionali[102], per i contratti di locazione finanziaria, anche se assoggettati a IVA, aventi ad oggetto beni immobili strumentali per natura, nel caso di riscatto della proprietà del bene possano essere detratti da quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale.

Imposta sulle successioni e sulle donazioni

In merito alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, il D.L. n. 262 del 2006[103] (art. 2, co. 47-53) ha reintrodotto le imposte sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. Si tratta di imposte disciplinate dal D.Lgs. n. 346 del 1990 (c.d. TUS)[104], le cui disposizioni, ove compatibili e per quanto non diversamente previsto dal d.-l. n. 262 del 2006, sono tornate applicabili nel testo vigente al 24 ottobre 2001, giorno precedente l’entrata in vigore della legge n. 383 del 2001[105], con la quale era stata soppressa l’imposta sulle successioni e donazioni. Parimenti applicabili sono tornate, sempre se compatibili, le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001.

Il citato D.L. n. 262 ha fissato le aliquote applicabili ai suddetti trasferimenti e costituzione di vincoli[106], rinviando a successivi decreti ministeriali l’aggiornamento quadriennale degli importi esenti dalle imposte.

 

La legge finanziaria per il 2007[107] (art. 1, co. 77-79) ha apportato ulteriori modifiche alla disciplina dettata dal TUS, in particolare:

-          introducendo una franchigia per i beneficiari portatori di handicap grave[108];

-          esentando dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e azioni effettuati in favore dei discendenti, anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e segg. del codice civile[109];

-          confermando l’esclusione dell’avviamento dal computo della base imponibile dell’imposta gravante su aziende, azioni e quote sociali.

 

La legge finanziaria per il 2008[110] (art. 1, co. 31) ha, infine, esteso l’esenzione dall’imposta di successione e donazione ai trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali o azioni compiuti in favore del coniuge del dante causa.

Tasse di concessione governativa

Le tasse di concessione governativa sono le prestazioni tributarie relative ad autorizzazioni, licenze, concessioni, iscrizioni in albi, ruoli, registri ed elenchi, ecc. che, di volta in volta, vengono rilasciate o disposte dagli organi della pubblica amministrazione per consentire agli interessati di compiere taluni atti ed esercitare determinati diritti. Esse sono disciplinate dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641[111] e dal Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 28 dicembre 1995 e successive modificazioni (Tariffa delle tasse sulle concessioni governative,successivamente aggiornata dal D.M. 24 maggio 2005).

Nel corso della XV legislatura, l’articolo 3 del decreto-legge n. 223 del 2006 (c.d. decreto Bersani-Visco)ha, tra l’altro, eliminato l’obbligo di iscrizione a registri abilitanti e di autorizzazioni preventive per lo svolgimento di vendite promozionali di prodotti o per il consumo immediato di prodotti di gastronomia per le attività commerciali e di somministrazione di alimenti e bevande, eliminando - di conseguenza - il pagamento della corrispondente tassa sulla concessione governativa.

Successivamente, la legge finanziaria per il 2007 (art. 1, co. 218) ha aggiunto il comma 3-bis all’articolo 214-bis del D.Lgs. n. 285 del 1992 (Nuovo Codice della Strada), disponendo l’esenzione dal pagamento di tributi ed emolumenti per tutte le trascrizioni ed annotazioni nei pubblici registri relative all’attuazione delle operazioni previste dal suddetto articolo, nonché dagli articoli 213 e 214 del citato decreto legislativo (sequestro, fermo e confisca di veicoli, alienazione dei veicoli nei casi di sequestro amministrativo).

L’articolo 1, comma 203, della legge n. 244 del 2007 (legge finanziaria per il 2008) ha novellato l’articolo 21, nota 3, della tariffa di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 28 dicembre 1995, includendo anche i sordi (oltre ai non vedenti) tra i disabili aventi diritto all’esenzione della tassa per il rilascio delle licenze o dei documenti sostitutivi.

La tassa sui contratti di borsa

Per quanto attiene alla tassa sui contratti di borsa, essa è stata abrogata dall’art. 37 del decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248 (c.d. decreto-milleproroghe)[112].

La disciplina di tale tributo, istituito come prelievo speciale sulle transazioni di borsa[113], è stata, in più occasioni, profondamente modificata. Recentemente, il D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 435[114] ha fortemente limitato l’ambito di applicazione del tributo, disapplicandolo per quelle fattispecie - i contratti conclusi nei mercati regolamentati - che caratterizzavano il tributo stesso. L’ampliamento delle modalità di contrattazione delle transazioni su titoli, con la creazione di strutture di scambio differenziate dai mercati regolamentati (vedi scheda La direttiva MiFID, pag. 313)[115], ha determinato l’applicazione della tassa in esame alle transazioni realizzate nell’ambito di tali strutture, rendendo le stesse non concorrenziali rispetto ai mercati regolamentati. Per eliminare tale elemento di forte distorsione, l’art. 37 del D.L. n. 248 del 2007 ha disposto l’abolizione della tassa sui contratti di borsa e l’espressa abrogazione dei provvedimenti che ne regolavano l’applicazione.

 


Emersione della base imponibile

Aspetti generali

Nel corso della XV legislatura sono stati approvate diverse norme aventi la finalità di emersione della base imponibile, di contrasto all’evasione ed all’elusione fiscale, nonché di lotta delle frodi fiscali.

Numerosi sono stati in particolare gli interventi finalizzati all’emersione della base imponibile, i qualihanno interessato nel corso della legislatura numerosi settori:

§      il settore dell’aggiornamento del catasto dei terreni e dei fabbricati, principalmente con una serie di interventi miranti all’adeguamento delle rendite catastali e all’accatastamento dei fabbricati non dichiarati al catasto e di quelli non più rurali;

§      il decentramento delle funzioni catastali ai Comuni e la creazione di un sistema integrato di gestione del Catasto;

§      gli interventi in materia di fiscalità immobiliare (vedi scheda Fiscalità e controlli sugli immobili, pag. 239), che hanno interessato principalmente l’abitazione principale, la disciplina fiscale delle compravendite immobiliari, nonché le possibilità di usufruire di detrazioni d’imposta, (sui mutui, sui contratti di locazione, sugli interventi di ristrutturazione degli immobili, etc.);

§      il flusso di dati e informazioni gestito dall’Amministrazione finanziaria, sostanzialmente tramite il sistema integrato delle banche dati in materia tributaria e gli obblighi di comunicare dati all’Anagrafe tributaria;

§      l’introduzione di una serie di adempimenti, sia per i contribuenti che per i professionisti e commercianti, finalizzati all’emersione dell’economia sommersa;

§      la lotta alle frodi fiscali;

§      le disposizioni relative alla fiscalità privilegiata di taluni Paesi.

 

In materia di controlli, l’articolo 1, comma 345 della legge finanziaria 2008 (legge n. 244 del 2007) ha inoltre disposto che l’Agenzia delle entrate definisca un piano di controlli prevedendo obiettivi superiori a quelli precedentemente definiti, ai fini del contrasto all’evasione tributaria.

In attuazione di tale norma è stata poi emanata la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 6/E del 25 gennaio 2008 che detta i primi indirizzi operativi per il 2008 per il contrasto dell’evasione.

 

Una disposizione particolare, che intende invece incidere sul recupero di somme da parte dell’amministrazione finanziaria è quella che ha previsto il blocco dei pagamenti delle Pubbliche amministrazioni e delle società a prevalente partecipazione pubblica nei confronti di soggetti che siano debitori del fisco. La norma si applica ai pagamenti superiori a 10 mila euro e comporta l’obbligo dell’amministrazione di segnalare il caso all’agente della riscossione.

L’aggiornamento del catasto terreni e fabbricati

Nel corso della XV legislatura e’ stato innanzitutto avviato l’aggiornamento del catasto, sia dei terreni che dei fabbricati, attraverso i seguenti strumenti:

-        l’individuazione dei fabbricati mai dichiarati al catasto fabbricati e di quelliche abbiano perso i requisiti di ruralità[116] e che conseguentemente devono essere dichiarati al catasto fabbricati e sottoposti a tassazione;

-        l’aggiornamento dei dati catastali dei terreni, utilizzando i dati in possesso dell’AGEA (Agenzia per le erogazioni comunitarie in agricoltura) e forniti dai contribuenti al momento della richiesta dei contributi comunitari per l’agricoltura.

 

Per quanto riguarda i fabbricati rurali (vedi scheda L’accatastamento dei fabbricati rurali, pag. 247), il D.L. n. 262 del 2006 (art. 2, comma 36) e successive modificazioni, ha previsto che l'Agenzia del territorio, anche sulla base delle informazioni fornite dall'AGEA (Agenzia per le erogazioni in agricoltura) e delle verifiche, amministrative, da telerilevamento e da sopralluogo sul terreno, dalla stessa effettuate nell'ambito dei propri compiti istituzionali, individui i fabbricatiiscritti al catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali, nonché quelli che non risultano dichiarati al catasto.

Si ricorda che le costruzioni rurali e le relative pertinenze ad uso abitativo non sono soggette ad autonoma tassazione in quanto non danno luogo a reddito dei fabbricati e non vanno, pertanto, dichiarati, in quanto il relativo reddito è già compreso in quello catastale del terreno cui afferiscono. Viceversa la qualificazione come fabbricati ne implica l’autonoma tassazione con le imposte sui redditi e con l’ICI.

 

Per quanto riguarda l’aggiornamento del catasto dei terreni e delle banche dati catastali (vedi scheda L’aggiornamento del catasto terreni, pag. 251) questo è previsto anch’esso dalle norme del D.L. n. 262 del 2006 (art. 2, commi 33 e 34) e successive modificazioni, tramite la collaborazione con l’AGEA(vedi scheda L’AGEA, nel dossier relativo alla Commissione Agricoltura), l’organismo nazionale cui sono demandate la gestione e il controllo dell’attuazione della Politica Agricola Comune (PAC).

In base alla nuova norma, a decorrere dal 1° gennaio 2007 le dichiarazioni relative all’uso del suolo sulle singole particelle catastali rese dai soggetti interessati per l’erogazione dei contributi agricoli comunitari, esonerano i soggetti stessi dall’adempimento di denunciare la variazione del reddito dominicale, cioè si considerano le dichiarazioni stesse come sostitutive della dichiarazione di variazione colturale.

Inoltre, proprio utilizzando le dichiarazioni presentate dai contribuenti nell’anno 2006 per la richiesta di contributi agricoli comunitari e messe a disposizione dell’Agenzia del territorio dall’Agenzia per le erogazioni in agricoltura (AGEA), sarà realizzata, in sede di prima applicazione, l’aggiornamento dei dati della banca dati catastale.

L’adeguamento delle rendite catastali

Tra le altre disposizioni in materia di aggiornamento delle rendite catastali si ricordano alcune disposizioni contenute nel D.L. n. 262 del 2006.

Innanzitutto è stata disposta[117] una revisione obbligatoria della qualificazione e quindi della renditacatastale attribuita agliimmobili censiti in quasi tuttele categorie catastali E (si tratta delle categorie E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9), quando vi siano compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato, ovveroad usi diversi, che presentino autonomia funzionale e reddituale.

Si ricorda che la categoria catastale è la suddivisione, ai fini fiscali, delle tipologie degli edifici. La categoria del gruppo E riunisce gli immobili a destinazione particolare cioè degli immobili (es. stazioni ferroviarie, metropolitane, aeroportistazioni di servizio chioschi per bar e per edicole mercati e fiere) con una marcata caratterizzazione tipologico-funzionale, costruttiva e dimensionale, tale da non permettere l’inserimento in categorie ordinarie o speciali. Si tratta altresì di immobili che esulano da una mera logica di commercio e di produzione industriale.

Sono stati esclusi dalla revisione delle rendite gli immobili delle categorie E/7, cioè i fabbricati destinati all'esercizio pubblico del culto, ed E/8, che comprende i fabbricati e costruzioni nei cimiteri, esclusi i colombari, i sepolcri e le tombe di famiglia.

 

E’ poi prevista[118] la rivalutazione del 40 per cento del moltiplicatore delle rendite catastali per i fabbricati di categoria catastale B, relativo agli immobili per usi collettivi.

Si tratta delle seguenti tipologie di immobili:

-        B/1:Collegi, convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, seminari, caserme, conventi

-        B/2:Case di cura e ospedali (senza fine di lucro);

-        B/3:Riformatori e prigioni

-        B/4:Uffici pubblici

-        B/5:Scuole e laboratori scientifici

-        B/6:Pinacoteche, biblioteche, musei, gallerie d'arte, accademie che non hanno sede nella categoria A/9

-        B/7:Cappelle ed oratori non destinati all'esercizio pubblico del culto

-        B/8:Magazzini sotterranei per depositi di derrate

 

Si tratta del moltiplicatore da applicare alle rendite catastali dei fabbricati e dei terreni per stabilire il valore minimo da dichiarare ai fini dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e le donazioni e delle connesse imposte ipotecarie e catastali. Il moltiplicatore si applica altresì per determinare la base imponibile dell’ICI.

Il decentramento delle funzioni catastali ai Comuni

La legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi da 195 a 200 della legge n. 296 del 2006), modificando il D.Lgs. n. 112 del 1998, ha previsto il decentramento delle funzioni catastali ai Comuni con la seguente ripartizione di competenze:

§         l’attribuzione allo Stato delle metodologie catastali, di una parte della gestione operativa del catasto, comprensiva della gestione unitaria della banca dati del catasto nonché il controllo ed il coordinamento complessivo del sistema. Le funzioni sono esercitate dall’Agenzia del territorio cui spetta sostanzialmente la definizione delle metodologie di classificazione censuaria dei terreni e dei fabbricati e degli strumenti (rilievi, mappe, etc), nonché la gestione unitaria della base dei dati catastali, il suo aggiornamento, nonché il coordinamento con i Comuni;

§         ai Comuni è stata affidata parte della gestione operativa, che i Comuni possono esercitare sia direttamente -in forma singola o associata tra Comuni – che indirettamente, avvalendosi di una convenzione decennale con l’Agenzia del Territorio per tutte o parte delle funzioni. Sostanzialmente i comuni sono responsabili della conservazione degli atti catastali, della loro utilizzazione e aggiornamento e ne è prevista la partecipazione al processo di determinazione degli estimi catastali ma è rimessa a loro la scelta del livello di complessità e completezza che intendono assumere nella gestione diretta delle funzioni catastali.

 

Con il D.P.C.M. 14 giugno 2007 e con il Protocollo d’intesa tra ANCI -Agenzia del Territorio del 4.giugno 2007 sono state definite le modalità ed i termini per il graduale trasferimento di funzioni.

 

Circa la creazione di un sistema integrato di gestione del Catasto si prevede che lo Stato abbia la gestione unitaria e certificata della base dei dati catastali e dei flussi di aggiornamento delle informazioni sugli atti, assicurando il coordinamento operativo per la loro utilizzazione a fini istituzionali attraverso il sistema pubblico di connettività e garantendo l'accesso ai dati a tutti i soggetti interessati. Il sistema informativo unitario catastale consente l’afflusso sia dei dati dei notai e dei tecnici, in relazione alle modifiche ed alle proposte di aggiornamento del catasto, nonché costituisce un portale per i Comuni per il prelievo di dati catastali e lo scambio di flussi informativi e per i cittadini per la consultazione delle banche dati catastali.

Con il Provvedimento del 16 aprile 2008 dell’Agenzia del Territorio sono state determinate le modalità dirette a garantire ai comuni, anche in forma associata, o attraverso le comunità montane e le unioni di comuni, l'accessibilità' e l'interoperabilità applicativa per la gestione della banca dati catastale.

Il flusso di dati gestito dall’Amministrazione finanziaria

Il sistema integrato delle banche dati in materia tributaria e finanziaria è stato istituito dall'articolo 1, comma 56, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ed èfinalizzato anche al costante scambio delle informazionidell'intero settore pubblico per l'analisi ed il monitoraggio della pressione fiscale e dell'andamento dei flussi finanziari.

Al Ministro dell'economia e delle finanze è stato affidato (art. 39, comma 4 del D.L. n. 159 del 2006, convertito dalla legge n. 222 del 2007), il compito di svolgere, nei confronti di tutte le strutture dell'Amministrazione finanziaria, l'attività di indirizzo necessaria a garantire la razionalizzazione ed omogenee modalità di gestione del sistema informativo della fiscalità, funzionali ad un'effettiva ed efficace realizzazione del sistema integrato.

Adempimenti dei contribuenti e comunicazione di informazioni

Una serie di disposizioni che hanno ad oggetto adempimenti dei contribuenti o obblighi di comunicare informazioni all’Amministrazione finanziaria possono essere considerate accomunabili dalla finalità di tendere a rendere più difficile l’evasione o a recuperare a tassazione il sommerso. Di seguito ricordiamo le più rilevanti.

La trasmissione telematica dei corrispettivi dei commercianti

Nuove norme che disciplinano la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate dei corrispettivi giornalieri da parte delle imprese esercenti il commercio sono state introdotte daI D.L. n. 223 del 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, in particolare dall’articolo 37, commi da 33 a 37 e successive modificazioni.

Le norme sono state successivamente modificate dall’articolo 1, commi 327 e 328 della legge finanziaria 2007 e dalla legge finanziaria 2008.

Le norme prevedono che i soggetti esercenti commercio al minuto e attività assimilate, comprese le imprese operanti nella grande distribuzione, abbiano l’obbligo di trasmettere, per via telematica, all’Agenzia delle entrate, distintamente per ciascun punto vendita, l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri ricavati dalla cessione di beni o dalla prestazione di servizi.

Gli apparecchi misuratori, ossia registratori di cassa, terminali elettronici e bilance elettroniche che rilasciano lo scontrino fiscale, immessi sul mercato dovranno pertanto essere idoneialla trasmissione telematica dei corrispettivi.

L’articolo 1, comma 271 della legge finanziaria 2008 ha rinviato al 1° gennaio 2009 l’obbligo di immettere sul mercato misuratori fiscali tecnicamente idonei alla trasmissione telematica dei corrispettivi, i quali dovranno essere utilizzati da parte delle imprese esercenti il commercio.

La trasmissione degli elenchi clienti e fornitori

L’articolo 37, comma 8 deldecreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, novellando l’articolo 8-bis, comma 4-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, ha introdotto, a carico dei soggetti passivi dell’IVA, l’obbligo di presentare all’Amministrazione finanziaria l'elenco dei soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture (elenco clienti) e l'elenco dei soggetti dai quali sono stati effettuati acquisti (elenco fornitori).

Il nuovo adempimento ha cadenza annuale e deve essere assolto entro sessanta giorni dal termine previsto per la presentazione della comunicazione annuale dei dati IVA e, quindi, entro il 29 aprile di ciascun annocon riferimento alle operazioni relative all'anno d'imposta precedente.

La tracciabilità della riscossione dei compensi dei professionisti.

L’articolo 35, comma 12 del D.L. n. 223 del 2006, ha introdotto l’obbligo per gli esercenti arti o professioni, anche in forma associata di tenere uno o più conti correnti bancari o postali, esclusivamente all’attività professionale, in cui debbono far affluire le somme riscosse nell’esercizio dell’attività ed effettuare i prelevamenti per il pagamento delle spese.

Inoltre,i compensi in denaro per l’esercizio di arti e professioni devono obbligatoriamente essere riscossi attraverso assegni non trasferibili, bonifici, oppure altre modalità di pagamento bancario o postale, oppure mediante sistemi di pagamento elettronico.

I professionisti devono pertanto utilizzare strumenti finanziari tracciabili per incassare i compensi superiori a: 1000 euro fino al 30 giugno 2008, 500 euro dal 1° luglio 2008 al 30 giugno 2009, 100 euro dal 1° luglio 2009.

Lo scontrino fiscale parlante

L’articolo 1, comma 28, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), ha modificato le norme del TUIR concernenti, rispettivamente, la deducibilità e la detraibilità, ai fini IRPEF, delle spese mediche.

In conseguenza delle modifiche la deducibilità o la detraibilità delle spese sanitarie relative all’acquisto di medicinali è subordinata alla certificazione delle stesse mediante la relativa fattura o lo scontrino fiscale in cui devono essere riportati e specificati la natura, la qualità e la quantità dei prodotti acquistati,nonché il codice fiscale del destinatario, ovvero del soggetto che dedurrà o detrarrà la relativa spesa o di altro componente del nucleo familiare che sia a carico del soggetto medesimo (il c.d. “scontrino fiscale parlante”).

Le nuove disposizioni in materia di “scontrino fiscale parlante” sono entrate in vigore a partire dal 1° luglio 2007.

Peraltro, limitatamente al periodo compreso tra il 1° luglio 2007 e il 31 dicembre 2007, la Circolare n. 30/E del 28 marzo 2008 ha chiarito che le spese sanitarie sostenute per acquistare medicinali potranno essere certificate anche tramite scontrino "non parlante" o incompleto, purché l'acquirente autocertifichi di proprio pugno, su un foglio a parte, il suo codice fiscale nonché natura, qualità e quantità dei farmaci acquistati.

La mancata emissione di scontrino fiscale

La legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 269), ha modificato le sanzioni per gli esercizi commerciali per la mancata emissione della ricevute e dello scontrino fiscale. La norma prevede che, ai fini dell’irrogazione della sanzione accessoria della sospensione della licenza o dell’autorizzazione, sarà necessario che siano statecontestate, nell’arco di un quinquennio, quattro violazioni dell’obbligo di emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale.

Inoltre, ai fini dell’irrogazione della predetta sanzione accessoria, le violazioni dovranno essere commesse in giorni diversi; pertanto, le eventuali violazioni plurime commesse nello stesso giorno si conteranno come una violazione unica.

Comunicazioni all’Anagrafe tributaria

I commi 4 e 5 dell’articolo 37 del D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006 ha imposto agli operatori finanziari l’obbligo di comunicare all’Anagrafe tributaria l’esistenza e la natura di qualsiasi rapporto da essi intrattenuto.

Per quanto riguarda l’Anagrafe tributaria, questa dovrà archiviare tali dati in un’apposita sezione, indicando i dati anagrafici, comprensivi del codice fiscale, dei titolari dei suddetti rapporti comunicati delle banche, delle Poste italiane e degli altri operatori finanziari.

Anche le Camere di commercio (art. 37, commi 21-23 del D.L. n. 223 del 2006) devono comunicare all’Anagrafe tributaria i dati contenuti nelle domande d’iscrizione.

Le informazioni comunicate possono essere utilizzate, da alcune categorie di soggetti, per le attività connesse alla riscossione mediante ruolo, in presenza di contribuenti morosi, per gli accertamenti finalizzati alla ricerca e all’acquisizione della prova e delle fonti di prova nel corso di un procedimento penale (sia durante le indagini preliminari che nelle fasi processuali successive), infine per gli accertamenti di carattere patrimoniale per le finalità di prevenzione previste da specifiche disposizioni di legge e per l’applicazione delle misure di prevenzione.

Altre disposizioni

Le strutture sanitarie private, come previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia emesso in attuazione delle norme contenute nella Finanziaria 2007, dovranno comunicare al fisco entro il 30 aprile 2008 i compensi riscossi in nome e per conto di medici e paramedici che prestano la loro attività di lavoro autonomo a favore dei pazienti all’interno delle strutture stesse. Le strutture devono trasmettere all’Agenzia oltre ai compensi riscossi per ciascun soggetto, i relativi dati anagrafici e il codice fiscale.

Frodi fiscali

A livello comunitario, la lotta alle frodi fiscali ed all’elusione dell’IVA costituisce uno degli obiettivi prioritari della politica fiscale dell’UE, tali frodi sono infatti considerate una seria minaccia agli interessi finanziari della Comunità di cui all’articolo 280 del Trattato CE.

Tra le frodi fiscali hanno particolare rilevanza, per la perdita di gettito connessa, le frodi dell'IVA che assumono molte forme: dall'economia parallela alla frode interna agli Stati membri (false dichiarazioni, deduzioni eccessive, etc.). Esiste inoltre una frode particolare, detta "frode carosello", che sfrutta generalmente la combinazione di operazioni all'interno di uno Stato membro e di operazioni intracomunitarie.

Tra le norme approvate nel corso della legislatura si ricorda l’art. 1, commi 9, 10 e 11 del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 282, che ha introdotto disposizioni relative all’immatricolazione dei veicoli, allo scopo di contrastare le frodi in materia di IVA nell’ambito degli acquisti intracomunitari. Le norme subordinano l’immatricolazione o la voltura di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi nuovi oggetto di acquisto intracomunitario a titolo oneroso alla presentazione di copia del modello F24[119] indicante il numero di telaio e l’ammontare dell’IVA assolta in occasione della prima cessione interna. La norma introduce pertanto un nuovo modello “F24 Auto UE” per le cessioni di auto provenienti dal mercato c.d. “parallelo” ed individua i criteri di esclusione dal nuovo adempimento.

Si ricorda che nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto, in cui per ciascuna operazione imponibile l'imposta è versata all'erario dall'impresa che effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi – rivalendosi sul cessionario – al netto dell'IVA assolta sui beni e servizi acquistati, gli istituti della detrazione e della rivalsa costituiscono lo strumento per conservare la neutralità dell'imposta. Poiché l'ammontare dell'imposta dovuta è costituito dalla differenza tra l'IVA assolta "a monte" sugli acquisti di beni e servizi e l'imposta applicata "a valle", in adempimento dell'obbligo di rivalsa, sulle operazioni attive effettuate, il soggetto passivo dell’imposta che effettui numerose operazioni attive in regime di detassazione (cessioni all'esportazione, cessioni intracomunitarie, operazioni assimilate) verrebbe a trovarsi sistematicamente in situazione di credito verso l’erario. Per ovviare a ciò, l’articolo 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede fra l’altro che, alle condizioni ivi indicate, siano effettuate senza pagamento dell'imposta le cessioni di beni diversi dai fabbricati e dalle aree fabbricabili e le prestazioni di servizi nei riguardi di soggetti che abbiano effettuato cessioni all'esportazione o operazioni intracomunitarie, su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità. Questa disposizione è applicabile nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di egual natura, operate dai medesimi nel corso dell'anno solare precedente. Tale ammontare complessivo è comunemente denominato plafond. In sostanza, per gli esportatori “abituali”, i corrispettivi derivanti dalle cessioni non imponibili effettuate nell’ambito dell’Unione europea e verso paesi extracomunitari concorrono alla formazione del plafond utilizzabile per l'acquisto o l'importazione di beni o servizi senza applicazione dell'IVA.

 

Si ricorda infine che l’Agenzia delle Entrate ha previsto l’istituzione di una cabina di regia a livello nazionale con il compito di seguire in maniera più marcata soprattutto i fenomeni di frode fiscale di portata ultraregionale e, per il livello regionale, un ufficio di coordinamento in ogni Direzione regionale.

Paesi a fiscalità privilegiata

La legge finanziaria per il 2008 (articolo 1, commi da 83 a 90)ha introdotto nuove norme con finalità antielusiva aventi ad oggetto le operazioni effettuate con Stati aventi regimi fiscali considerati privilegiati.

Le nuove norme sostituiscono l’attuale sistema incentrato sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato (c.d. "paradisi fiscali", come tali individuati in una serie di listeapprovate con decreto ministeriale), con un nuovo sistema che dovrebbe essere basato sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale conforme agli standard di legalità e trasparenza adottati dall’Unione europea (c.d white list).

Inoltre vengono introdotte nuove norme riguardanti la presunzione di residenza fiscale per i cittadini italiani che spostino la residenza all’estero. (vedi scheda White list, pag. 253).


I tributi regionali e locali

Il federalismo fiscale

La nuova ripartizione delle competenze fra lo Stato e gli altri enti che costituiscono la Repubblica, introdotta dalla riforma operata con la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 (Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione), ha comportato l’assegnazione di conseguenti poteri in materia di entrata e di spesa agli enti territoriali (regioni, province, comuni, città metropolitane) e di correlate funzioni normative, da esercitarsi nel quadro definito dalla legislazione statale. Tale assetto di rapporti, nel quale a ciascun ente è riconosciuta autonomia finanziaria entro i limiti necessari a mantenere l’unitarietà dell’ordinamento e la solidarietà tra le articolazioni territoriali della Repubblica, si riassume nella formula del “federalismo fiscale”.

Per quanto specificamente attiene alla materia tributaria, esso si esplica – secondo le previsioni dell’articolo 119 della Costituzione – nella titolarità di tributi ed entrate propri dei suddetti enti territoriali e nella disponibilità di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. La disciplina normativa dei primi è rimessa agli enti medesimi, che possono definirne tutti gli elementi fondamentali (soggetti passivi, basi imponibili, territorialità, aliquote, riscossione, accertamento), nel quadro generale stabilito dalla legge dello Stato, cui resta altresì riservato il contenzioso; le seconde rimangono invece soggette alla competenza legislativa statale, salvi gli aspetti che questa ritenga di demandare all’ente destinatario del gettito.

A quest’ultimo regime sono altresì soggetti i tributi statali il cui gettito è interamente rimesso a regioni, province e comuni. Tali tributi – che sul piano logico costituiscono residuo del sistema antecedente il nuovo assetto delle competenze costituzionali – hanno in realtà importanza rilevantissima per la finanza delle regioni e degli enti locali, soprattutto in mancanza di effettiva realizzazione di un sistema di tributi propri, per il quale manca finora il presupposto costituito dalla legge statale destinata a definire i princìpi del sistema.

Attualmente, le principali fonti di entrata tributaria delle regioni a statuto ordinario e degli enti locali sono quindi costituite da:

§      addizionali a tributi statali (addizionali regionale e comunale all’imposta sui redditi delle persone fisiche; addizionale all’imposta di consumo sul gas metano, addizionale comunale e provinciale sul consumo di energia elettrica, addizionale comunale sui diritti d’imbarco di passeggeri su aeromobili);

§      quote di partecipazione al gettito di tributi statali (imposta sul valore aggiunto; imposta di fabbricazione sulle benzine);

§      destinazione alle regioni e agli enti locali dell’intero gettito di tributi disciplinati dalla legge statale, con la possibilità di determinazione delle aliquote – entro limiti prefissati – da parte della regione o dell’ente locale (fra le principali: imposta regionale sulle attività produttive; imposta comunale sugli immobili; tassa automobilistica regionale, imposta provinciale di trascrizione per gli autoveicoli).

Disposizioni particolari sono previste per le cinque regioni a statuto speciale. Per queste infatti, titolari di maggiori competenze legislative e amministrative fin dalla loro costituzione, la principale fonte di finanziamento è costituita da quote di compartecipazione ai tributi erariali. Ogni statuto elenca le imposte erariali una quota percentuale delle quali è attribuita alla regione, le aliquote eventualmente differenziate per ciascuna imposta, la base di computo, le modalità di attribuzione. Le compartecipazioni dunque possono essere considerati “tributi propri” solo relativamente alla destinazione del gettito e non anche per quanto riguarda la loro disciplina (vedi capitolo La finanza regionale e locale, nel dossier relativo alla Commissione Bilancio).

 

In merito alle misure adottate nel corso della XV legislatura si segnalano quelle relativa all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)[120] contenute nell’articolo 1, commi da 43 a 45, nonché nel comma 52 della legge n. 244/2007 (legge finanziaria per il 2008) dirette, tra l’altro, ad attribuire all’IRAP la natura di tributo proprio della regione, a decorrere dal 1º gennaio 2009.

Ai sensi della citata norma, l’attribuzione della natura di tributo regionale deve essere effettuata assicurando il rispetto del Patto di stabilità interno e, in ambito europeo, dovrà essere garantito il raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica fissati dall’Unione europea.

In materia di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, in via transitoria fino all’emanazione dei regolamenti regionali[121], lo svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, nei territori delle singole regioni, prosegue nelle forme e nei modi previsti dalla legislazione vigente alla data del 1° gennaio 2008.

In materia di adempimenti fiscali, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre2007, la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà più essere presentata in forma unificata, ma dovrà essere presentata direttamente alla regione o alla provincia autonoma in cui il soggetto passivo ha il domicilio fiscale .

 

Sempre in materia di IRAP, inoltre, si segnala che le regioni che nel 2006 hanno evidenziato un disavanzo del settore sanitario hanno dovuto applicare una maggiorazione delle aliquote IRAP e addizionale regionale all’IRPEF, ovvero deliberare in tal senso, il cui maggior gettito è finalizzato al ripianamento del disavanzo di gestione del servizio sanitario[122] (vedi scheda L’evoluzione della finanza regionale, nel dossier relativo alla Commissione Bilancio).

 

Per quanto concerne l’addizionale comunale all’IRPEF, l’articolo 1, comma 143, della legge finanziaria per il 2007 ha disposto che a decorrere dall’anno d’imposta 2007, l’addizionale comunale all’IRPEF venga versata direttamente ai comuni di riferimento, attraverso un apposito codice tributo assegnato a ciascun comune.

Il DM 5 ottobre 2007, emanato in attuazione della citata norma, dispone, all’articolo 3 che il versamento deve essere effettuato dalle persone fisiche utilizzando il modello F24 nel quale deve essere indicato il codice del tributo e il codice del comune in favore del quale è effettuato il versamento. L’Agenzia delle entrate provvede, quindi, all’attribuzione a ciascun comune delle somme di competenza nei tempi e con le modalità previste dal Capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Si segnala, inoltre, che la legge finanziaria per il 2007[123] ha limitato il blocco degli aumenti dell’addizionale consentendo ai comuni di approvare, con decorrenza 2007, delibere di variazione dell’imposta nei limiti fissati dal D.Lgs. n. 360/1998 (v. infra).

 

In merito all’andamento del gettito delle principali imposte regionali e locali, si rinvia al capitolo Entrate tributarie: tabelle, pag. 101

Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

Relativamente all’imposta regionale sulle attività produttive (vedi anche scheda L’IRAP, pag. 267) gli interventi effettuati nel corso della XV legislatura, oltre a quanto indicato nel precedente paragrafo, riguardano, in primo luogo, il c.d. “cuneo fiscale e contributivo”, rappresentato dalla differenza fra il costo del lavoro a carico dell’azienda e la retribuzione netta percepita dal lavoratore.

Al fine di ridurre a suddetta differenza, con la legge finanziaria per il 2007 sono state introdotte nuove deduzioni dall’imponibile fiscale IRAP nei casi di assunzione di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. Il beneficio spetta in misura superiore qualora le assunzioni avvengano in zone del Mezzogiorno, ovvero nel caso di assunzioni di donne lavoratrici. L’ammontare del beneficio, tuttavia, è stato oggetto di modifiche introdotte con la legge finanziaria per il 2008 la quale, peraltro, è intervenuta sull’intera disciplina IRAP.

Infatti, con la legge finanziaria 2008 sono state introdotte modifiche finalizzate all’allineamento della struttura dell’IRAP ai criteri di contabilità nazionale utilizzati per il calcolo del valore della produzione e del valore aggiunto nei vari settori economici; pertanto, l’obiettivo posto dal Governo è quello di poter determinare la base imponibile IRAP facendo riferimento ai dati indicati nel bilancio della società.

Si rileva infatti che, prima della riforma, la determinazione della base imponibile IRAP non era allineata alla disciplina fiscale relativa alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette. Ciò comportava, per il contribuente, un aggravio degli adempimenti in quanto la contabilità doveva seguire un “doppio binario” finalizzato, appunto, alla determinazione dei due imponibili fiscali.

Pertanto, le modifiche alla disciplina IRAP introdotte dalla legge finanziaria 2008 riguardano:

-        nuove modalità per la determinazione del valore netto di produzione, con particolare riferimento ai componenti positivi che concorrono alla formazione della base imponibile e agli oneri deducibili ai fini IRAP. Tra le novità introdotte si segnala la indeducibilità dell’imposta comunale sugli immobili (ICI);

-        le deduzioni forfetarie e deduzioni per lavoratori dipendenti, ossia degli importi che vengono sottratti dal valore netto di produzione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. L’articolo 11 del D.Lgs. n. 446/1997 dispone una prima tipologia di deduzioni forfetarie, il cui importo è stabilito per scaglioni di valore netto di produzione, e ulteriori tipologie di deduzioni il cui ammontare è in funzione del numero dei lavoratori dipendenti prevedendo maggiori agevolazioni per le imprese che operano nelle aree svantaggiate ovvero per quelle che assumono lavoratrici donne. Le modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 alle deduzioni forfettarie hanno comportato un incremento delle stesse in favore delle persone fisiche, delle società di persone, associazioni e soggetti equiparati e una riduzione del beneficio per i soggetti passivi IRES. In materia di deduzioni per lavoratori dipendenti, invece, le misure del beneficio sono state ridotte;

-        la riduzione dell’aliquota ordinaria dal 4,26% al 3,9%.

Tra le altre disposizioni introdotte dalla legge finanziaria 2008 si segnalano quelle finalizzate al coordinamento con la modifica alla disciplina IRES (vedi scheda IRES:ampliamento base imponibile, pag. 203) la quale ha, tra l’altro, previsto l’eliminazione del prospetto delle deduzioni extracontabili precedentemente considerate utili anche ai fini IRAP. E’ stata pertanto introdotta la facoltà di affrancare tali deduzioni e le relative riserve in sospensione d’imposta attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva.

Imposta comunale sugli immobili (ICI)

Nel corso della XV legislatura, la disciplina relativa all’imposta comunale sugli immobili è stata oggetto di numerosi interventi legislativi i quali, pur mantenendo invariata struttura e disciplina generale del tributo, hanno inciso sia sotto il profilo della normativa sostanziale dell’imposta, sia per quanto riguarda aspetti relativi all’accertamento e riscossione della stessa.

 

Si ricordano, in particolare, le disposizioni di agevolazione fiscale specificamente previsti in relazione all’imposta dovuta per determinate categorie di immobili (immobili adibiti ad abitazione principale del contribuente ed immobili in uso ad enti non commerciali); le novità in materia di determinazione della base imponibile, legate al progressivo aggiornamento del catasto; gli interventi finalizzati allo snellimento ed alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Giova altresì ricordare come dalle variazioni di gettito ICI siano derivate, nel corso degli ultimi due anni, diverse misure di riequilibrio dei trasferimenti erariali nei confronti del Comuni (vedi scheda L’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI), pag. 259).

Addizionali comunali e regionali all’IRPEF

L’addizionale comunale all’IRPEF, istituita dal decreto legislativo 28 settembre 1998, n. 360, è composta di un’aliquota divisa in due parti[124]:

-        un’aliquota base di compartecipazione, fissata in misura uguale per tutti i comuni, con corrispondente riduzione dei trasferimenti erariali. La legge finanziaria per il 2007 ha fissato un’aliquota di compartecipazione, con corrispondente riduzione dei trasferimenti erariali, in misura pari allo 0,69 per cento con decorrenza 2007 e in misura pari allo 0,75 per cento a decorrere dal 2009[125];

-        un’ulteriore aliquota, facoltativa e variabile, in quanto la sua applicazione è rimessa a ciascun comune, che ne determina la misura nei limiti individuati dalla legge. La legge finanziaria per il 2007, modificando l’articolo 1, comma 3, del D.Lgs. n. 360/1998, è intervenuta su tale misura consentendo ai comuni di variare l’aliquota facoltativa e variabile[126] dell’addizionale IRPEF nella misura massima di 0,8 punti percentuali, anziché, come precedentemente previsto, nella misura massima di 0,5 punti percentuali con un incremento annuo dello 0,2 per cento. Ha inoltre stabilito che i comuni possono stabilire una soglia di esenzione dall’addizionale, in ragione del possesso di requisiti reddituali specifici.

In merito alle modalità di versamento, si segnala che l’articolo 1, comma 142, della legge n. 296/2006 (legge finanziaria per il 2007) ha introdotto l’obbligo di effettuare anche il versamento in acconto, in luogo della precedente modalità che prevedeva il solo versamento a saldo. L'acconto è stabilito nella misura del 30% per cento dell'addizionale calcolata applicando l’aliquota e la soglia di esenzione vigenti nell'anno precedente, salvo che la pubblicazione della delibera comunale sia effettuata entro il 31 dicembre precedente l'anno di riferimento[127].

 

L'addizionale regionale all'IRPEF, istituita dall'articolo 50 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, è fissata in misura pari allo 0,90 per cento. Le regioni, tuttavia, hanno la facoltà di maggiorare l’aliquota entro la misura massima fissata all’1,4% con proprio provvedimento da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre[128] dell'anno precedente a quello cui l'addizionale si riferisce.

L’articolo 40, comma 8, del decreto legge n. 159/2007 (collegato alla finanziaria 2008) ha introdotto una modifica diretta a consentire alle regioni la possibilità di maggiorare l’aliquota con effetto dal medesimo anno in cui il provvedimento è adottato nella sola ipotesi in cui la maggiorazione sia favorevole al contribuente, ossia, in altre parole, nel caso in cui si provveda ad una riduzione della maggiorazione già deliberata.

 

 

 


Accertamento e riscossione tributi

L’accertamento e la riscossione dei tributi.

Il sistema nazionale della riscossione è stato riformato dall’articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005 n. 203[129], con il superamento dell’affidamento del servizio di riscossione mediante ruolo a concessionari privati, individuati per circoscrizioni territoriali, e l’attribuzione del servizio all’Agenzia delle entrate mediante la società Riscossione S.p.A., operante dal 1° ottobre 2006 ed oggi denominata Equitalia S.p.A.

Tra le modifiche intervenute durante la XV legislatura, si segnalano quelle apportate alla composizione degli organi di amministrazione societaria di Equitalia S.p.A. (ex Riscossione S.p.A.), sia alla disciplina della remunerazione dell’attività di riscossione (per approfondimenti, si veda la scheda di analisi I soggetti abilitati alla riscossione, pag. 285).

La disciplina dei ruoli e delle cartelle di pagamento

Nel corso degli ultimi due anni, la disciplina dei ruoli e delle cartelle di pagamento ha subito alcune modifiche, specialmente sotto il profilo procedurale.

Relativamente ai termini di notifica delle cartelle di pagamento, è stato imposto al concessionario della riscossione di notificare (articolo 37, comma 40 del d.l. n. 223), a pena di decadenza, la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo - o al coobbligato - entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata, qualora il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scada oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata. Inoltre, il concessionario della riscossione è tenuto ad eseguire le notifiche delle cartelle di pagamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta, relativamente alle somme, soggette a tassazione separata, erogate a titolo di indennità di fine rapporto (articolo 19 del D.P.R. n. 917 del 1986 - TUIR) e di prestazione pensionistica complementare (articolo 20 del D.P.R. n. 917 del 1986 - TUIR).

Inoltre, in materia di contenuto delle cartelle di pagamento, il decreto-legge “Milleproroghe” 2008 (articolo 36, comma 4-ter d.l. n. 248 del 2008) ha disposto che detta cartella contenga, a pena di nullità, l’indicazione del soggetto responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella.

In materia di riscossione mediante ruolo, si sottolinea peraltro che la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 151 della l. n. 244 del 2007) ha disposto che il Ministro dell'economia e delle finanze possa autorizzare la riscossione coattiva mediante ruolo di specifiche tipologie di crediti delle società per azioni a partecipazione pubblica, ancorché non siano partecipate interamente dallo Stato.

I poteri degli agenti della riscossione e degli uffici delle imposte.

In tema di poteri degli agenti della riscossione e degli uffici delle imposte, si ricorda che (articolo 35, commi 25,-26 del decreto legislativo n. 223 del 2006) è stata attribuita ai dipendenti della Equitalia S.p.A. e delle società da questa partecipate – ai fini della riscossione mediante ruolo, previa autorizzazione dei direttori generali degli agenti della riscossione – la possibilità di accedere ai dati dell’Anagrafe tributaria dell’Agenzia delle entrate, nonché alle banche dati rilevanti detenute da soggetti pubblici e privati.

Gli agenti della riscossione, in specifiche circostanze (articolo 35, comma 25-bis) possono inoltre effettuare accessi, ispezioni e verifiche, come previsti dalle norme sull’accertamento delle imposte sui redditi e dal D.P.R. IVA (rispettivamente, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e decreto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).

Sotto il profilo della rappresentanza degli agenti della riscossione nel processo esecutivo, alla luce delle disposizioni introdotte nella XV legislatura (articolo 2, comma 15 del D.L. n. 262 del 2006) il dipendente delegato degli agenti di riscossionepuò stare in giudizio personalmente anche nell’ipotesi di ricorso dei creditori per intervenire nel procedimento di espropriazione dei beni del debitore, nonché nella citazione di terzo ai sensi dell’articolo 543, secondo comma, n. 4 del codice di procedura civile.

Diverse disposizioni hanno poi inciso sul potere degli agenti della riscossione in merito al pignoramento presso terzi.Si ricorda, in particolare, che ai dipendenti dell’agente della riscossione – anche se non abilitati all’esercizio delle funzioni di ufficiale della riscossione - è stata conferita la possibilità (articolo 1, comma 141-142 della legge finanziaria 2008, legge n. 244 del 2007) di redigere l’atto di pignoramento dei crediti del debitore verso terzi, nonché l’atto di pignoramento dei beni del debitore presso terzi, quest’ultimoanche con le modalità previste per il pignoramento dei crediti.

Infine, è stato previsto (articolo 1, comma 143) che in specifiche ipotesi di reato in materia di imposte sui redditi e IVA può essere sempre ordinata la confisca dei beni del reo ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo (confisca cosiddetta per equivalente).

Nel corso della legislatura, norme limitative dei poteri degli agenti della riscossione sono state introdotte dalla legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 153): a decorrere dal 1° gennaio 2008, infatti tali soggetti non possono svolgere attività finalizzate al recupero di somme iscritte in ruoli relativi a sanzioni amministrative per violazioni del codice della strada, per i quali, alla data dell’acquisizione da parte di Riscossione S.p.A. di quote delle società concessionarie del servizio nazionale della riscossione, la cartella di pagamento non era stata notificata entro due anni dalla consegna del ruolo.

Relativamente ai poteri degli uffici delle imposte, si ricorda che è stata disposta (articolo 37, comma 32 del d.l. n. 223 del 2006) la possibilità per tali strutture, tra l’altro, di inviare ai contribuenti questionari relativi a dati riguardanti non solo la posizione fiscale dei destinatari, ma anche quella dei contribuenti con cui i predetti destinatari abbiano intrattenuto rapporti; gli stessi uffici possono richiedere a coloro che sono obbligati alla tenuta di scritture contabili dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d'imposta, rilevanti ai fini dell'accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo, senza necessità che questi soggetti siano nominativamente indicati.

In materia di poteri di accertamento delle imposte sui redditi, si rammenta la previsione che ha raddoppiato i termini (articolo 37, comma 24 del d.l. n. 223 del 2006) per effettuare l’accertamento delle imposte sui redditi in riferimento a periodi di imposta in cui siano state riscontrate, a carico del contribuente, violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale per uno dei reati tributari previsti in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74). E’ stata peraltro introdotta (articolo 37, comma 25 del medesimo d.l.) una disposizione analoga con riferimento all’attività di rettifica e di accertamento dell’IVA.

Accertamento e riscossione dei tributi propri degli enti locali.

Tra gli interventi più significativi registrati durante la XV legislatura in materia di procedure di accertamento e riscossione, si ricorda quanto disposto dalla legge finanziaria 2007in materia di tributi propri degli enti locali (articolo 1, commi da 161 a 166 della l. n. 296 del 2006).

Nel dettaglio, le norme sono intervenute anche in tema di autonomia impositiva degli EE.LL, nonché di poteri dei dipendenti degli enti locali e di soggetti privati abilitati relativamente all’accertamento, alla contestazione immediata e alla redazione e sottoscrizione del processo verbale di accertamento di alcune violazioni in materia tributaria.

Per quanto riguarda l’accertamento e riscossione dei tributi propri degli enti locali, si ricorda che la legge n. 296 del 2006 ha recato le seguenti novità, così sintetizzabili (articolo 1, commi da 161 a 166):

-        è stato consentito agli enti locali di procedere alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, nonché all’accertamento di ufficio;

-        è stata estesa agli EELL l’applicazione delle norme (articoli 16 e 17 del decreto legislativo n. 472 del 1997) in base alle quali l’ente competente all’accertamento del tributo provvede all’irrogazione delle sanzioni amministrative, con una specifica procedura per la contestazione da parte dell’ente dell’omesso o ritardato pagamento e con la possibilità di procedere all’irrogazione immediata della sanzione;

-        sono state descritte le caratteristiche degli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio;

-        sono stati stabiliti termini specifici per la notifica del provvedimento di esecuzione, per la richiesta da parte dei contribuenti delle somme versate e non dovute, nonché per il rimborso da parte dell’ente locale;

-        la misura annua degli interessi è stata fissata in tre punti percentuali di differenza rispetto al tasso di interesse legale;

-        infine, sono state disposte anche le modalità per l’arrotondamento del pagamento dei tributi locali.

La medesima legge finanziaria (articolo 1, commi da 167 a 170) ha recato poi norme di carattere generale in ordine all’autonomia impositiva degli enti locali.

Alla luce delle disposizioni introdotte, gli EELL possono disciplinare le modalità con le quali compensare debiti e crediti di imposta, in analogia a quanto previsto dalla legislazione statale. Essi sono inoltre autorizzati a stabilire i limiti quantitativi per gli esoneri dalle imposte o dai relativi rimborsi nel rispetto, comunque, delle competenze del Ministro dell’economia e delle finanze per le statuizioni relative alla disciplina del pagamento e della riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche tributaria, applicabili a tutte le amministrazioni pubbliche. Gli enti locali sono altresì obbligati a deliberare le tariffe e le aliquote sui tributi di propria competenza entro la data fissata dalle norme statali per la deliberazione dei bilanci di competenza; devono altresì comunicare al Ministero dell’economia e delle finanze, ai fini del coordinamento della finanza pubblica[130], i dati relativi al gettito delle entrate tributarie. L’applicazione di tali norme è stata estesa anche ai rapporti di imposta pendenti alla data di entrata in vigore della legge finanziaria (ossia al 1° gennaio 2007).

Infine, (articolo 1, commi da 179 a 182) sono stati conferiti poteri, con riguardo ad alcune violazioni in materiatributaria, ai dipendenti degli enti locali e di soggetti privati abilitati ad effettuare attività di liquidazione e di accertamento, nonché di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province e dei comuni. Il conferimento dei suddetti poteri si riferisce alle violazioni delle entrate dell’ente locale e alle violazioni che si verificano sul territorio dell’ente locale; tale conferimento comprende i poteri di contestazione immediata, di redazione e sottoscrizione del verbale di accertamento. Tuttavia, tra i poteri conferiti ai sensi delle disposizioni in commento non rientra la contestazione delle violazioni al codice della strada (D.Lgs. n. 285 del 1992).

Si ricorda infine che il d.l. “Milleproroghe” 2008 (articolo 36, comma 2) ha previsto che la riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate degli enti locali continua ad essere effettuata attraverso la procedura dell’ingiunzione, nei casi in cui la riscossione è svolta in proprio dall’ente locale o attraverso soggetti terzi affidatari, e l’iscrizione a ruolo, se la riscossione coattiva è affidata agli agenti della riscossione (Equitalia S.p.A. e società partecipate).

Disposizioni in materia di pagamenti.

Durante la XV legislatura è stata registrata una tendenza allo snellimento delle procedure di accertamento e compensazione, grazie anche al potenziamento delle comunicazioni tra le amministrazioni cui compete l’effettuazione di pagamenti ed i competenti organi del fisco.

In materia di pagamenti delle amministrazioni pubbliche e delle società a prevalente partecipazione pubblica, è stata resa possibile (articolo 2, comma 9 del d.l. n. 262 del 2006 e successive modifiche[131]), ove l’importo da pagare sia superiore a diecimila euro, una previa verifica - anche in via telematica – dell’effettivo adempimento da parte del beneficiario di eventuali obblighi tributari per un ammontare pari almeno a tale importo. Ove si riscontri un inadempimento, le PPAA e le società pubbliche non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio[132]. Inoltre, è stata resa possibile la compensazione tra i rimborsi di imposta dovuti dall’Agenzia delle entrate e il debito nei confronti dell’erario iscritto nel ruolo emesso dagli agenti della riscossione, nonché tra rimborsi di imposta e somme iscritte a ruolo anche per le somme iscritte a ruolo non dall’Agenzia delle entrate, ma dalle altre agenzie fiscali e dagli enti previdenziali (articolo 2, comma 13 del medesimo d.l.).

Per esigenze di semplificazione e snellimento delle procedure di accertamento e riscossione dei debiti tributari, si ricorda inoltre che è stata esclusa l’iscrizione a ruolo, nonché la comunicazione al contribuente da parte dell'Agenzia delle entrate dell'esito dell'attività di liquidazione e l'effettuazione di relativi rimborsi ove l’imposta, a debito o a credito, sia inferiore a 100 euro e riguardi specifiche tipologie di emolumenti – dettagliatamente elencati all’ articolo 37, comma 43 del d.l. n. 223 del 2006, come successivamente modificato – relativi a redditi di lavoro dipendente e prestazioni pensionistiche.

In materia di rimborsi al contribuente, èstato previsto (articolo 39, comma 8 del d. l. n. 159 del 2007) che il rimborso per indebita riscossione possa essere effettuato, oltre che presso gli sportelli, anche mediante bonifico in conto corrente bancario o postale, entro dieci giorni dal ricevimento della relativa richiesta.

La legge finanziaria per il 2008 ha apportato novità (articolo 1, commi 144-145) alla disciplina della rateazione in favore del contribuente degli importi accertati a seguito di controllo automatizzato e di controlli formali, effettuati in base alla vigente disciplina in materia di accertamento dei redditi.

 Le norme, oltre a specificare le modalità di versamento e il numero di rate (che varia secondo l’ammontare dovuto) obbligano il contribuente, se le somme dovute sono superiori a cinquantamila euro, a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria, ovvero rilasciata dai Confidi iscritti negli elenchi previsti dal TUB (articoli 106 e 107 del decreto legislativo 10 settembre 1993, n. 385); in alternativa può essere autorizzata la concessione di ipoteca volontaria di primo grado su beni immobili. Qualora le somme dovute non siano superiori a duemila euro, nell’ ipotesi di temporanea situazione di difficoltà del contribuente, il beneficio della dilazione in un numero massimo di sei rate trimestrali di pari importo è concesso su richiesta del contribuente stesso, da presentare entro dieci giorni dal ricevimento della comunicazione. Le citate norme si applicano anche alle somme da versare, superiori a cinquecento euro, a seguito di ricevimento della comunicazione inviata dall’Agenzia delle entrate ai contribuenti sull'esito dell’attività di liquidazione - effettuata con procedure automatizzate - delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, in relazione ai redditi soggetti a tassazione separata[133].

Le norme in esame hanno inoltre apportato modifiche alla disciplina della dilazione del pagamento delle somme dovute per le imposte sui redditi iscritte a ruolo, nonché delle condizioni e delle garanzie richieste per ottenere il beneficio della dilazione, elevando da cinquanta milioni a cinquantamila euro l’importo iscritto a ruolo oltre il quale è necessario prestare idonea garanzia per usufruire del beneficio della dilazione dei pagamenti. La stessa norma introduce - in alternativa alla fideiussione – la possibilità di garantire il credito anche con iscrizione di ipoteca in alternativa alla polizza fideiussoria ed alla fideiussione bancaria.

Anche il decreto-legge “Milleproroghe” 2008 ha recato modifiche alla disciplina della rateazione delle somme dovute all’erario, intervenendo in materia di riscossione delle imposte sui redditi:è stato aumentato (articolo 36, comma 2-bis del d.l. n. 248 del 2007) a 72 il numero massimo delle rate che possono essere versate dal contribuente nelle situazioni di temporanea ed obiettiva difficoltà; è stato consentito di richiedere la rateazione anche oltre l’avvio della procedura esecutiva. Inoltre (articolo 36, comma 2-ter) è stata prevista l’applicazione delle norme in materia di rateazione alle entrate iscritte a ruolo dalle amministrazioni statali, dalle agenzie istituite dallo Stato, dalle autorità amministrative indipendenti e dagli enti pubblici previdenziali, ferma restando la disciplina speciale per la rateizzazione delle pene pecuniarie, nonché alle restanti entrate iscritte a ruolo, salvo diversa determinazione dell'ente creditore.

Disposizioni in materia penale

In materia penale, si segnalano le disposizioni che hanno istituito (articolo 35, comma 7 del d.l. n. 223 del 2006) il reato di omesso versamento dell’IVA ed il reato di omesso versamento per utilizzo in compensazione di crediti insussistenti o non spettanti. Si tratta di fattispecie punite come delitti, per cui è prevista la reclusione da sei mesi a due anni.

Gli studi di settore – rinvio.

Negli ultimi due anni si sono riscontrate numerose novità in materia di studi di settore, specialmente del complessivo riordino della disciplina di revisione degli stessi, nonché a seguito dell’introduzione degli “indicatori di normalità economica”. Si veda la scheda Gli studi di settore, pag. 275.

La giustizia tributaria

Durante la XV legislatura, gli interventi normativi in materia di giustizia tributaria hanno principalmente interessato alcuni aspetti tecnico- procedurali del processo tributario e, in parallelo, l’organizzazione della giustizia tributaria.[134]

Sotto il primo profilo, si ricorda che è stato ampliato il novero degli atti impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria. Alla luce delle norme introdotte (articolo 35, comma 26-quinquies del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223), può essere presentato ricorso anche contro l'iscrizione di ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati[135]di cui il ruolo costituisce titolo, a seguito dell’inutile decorso del termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, per un importo pari al doppio dell'importo complessivo del credito tributario per cui si procede; nonché contro il fermo di beni mobili registrati del debitore o dei coobbligati[136], che può essere disposto dal concessionario ove sia decorso inutilmente il predetto termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento.

Per quanto attiene all’organizzazione della giustizia tributaria, la legge finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244, commi 351-354) ha operato un complessivo riordino delle sezioni della Commissione tributaria centrale, riducendone il numero e dettando, tra l’altro, disposizioni in materia di incardinazione territoriale delle sezioni, applicazione ad esse dei componenti, presidenza della sezione e svolgimento delle funzioni di segreteria. Sono state inoltre apportate novità in materia di processi pendenti e riorganizzazione delle Commissioni provinciali e regionali, nonché di rinnovo degli organi di presidenza della giustizia tributaria.

Nel dettaglio, con decorrenza dal 1° maggio 2008, le sezioni della Commissione tributaria centrale sono state ridotte a 21 ed incardinate presso ciascuna Commissione tributaria regionale avente sede nel capoluogo di ogni regione, nonché presso le commissioni tributarie di secondo grado di Trento e Bolzano.

Per quanto attiene ai processi pendenti innanzi alla Commissione tributaria centrale alla data di insediamento delle sezioni istituite a seguito del riordino, essi - ad eccezione di quelli per cui sia stato già depositato il dispositivo – sono stati attribuiti alla sezione regionale nella cui circoscrizione aveva sede la commissione che ha emesso la decisione impugnata.

Si segnala infine che il decreto-legge 8 aprile 2008, n. 59 (articolo 2, comma 1) ha disciplinato una speciale ipotesi di sospensione dell’esecuzione di atti impugnati innanzi agli organi di giustizia tributaria, relativa alle controversie aventi per oggetto gli atti di recupero degli aiuti di stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una decisione cd. “di recupero” adottata dalla Commissione europea.


Entrate tributarie: tabelle

Andamento delle entrate

Le seguenti tabelle evidenziano i dati relativi al gettito delle imposte rilevato dal Dipartimento delle finanze e pubblicate nell’apposito bollettino mensile delle entrate tributarie.

Il metodo di rilevazione, rimasto invariato per tutto il periodo preso in considerazione, differisce tuttavia dal metodo previsionale utilizzato per la redazione del Bilancio dello Stato. Infatti, le entrate indicate sono quelle derivanti dagli accertamenti secondo il criterio della competenza giuridica, ossia sono riferite al momento in cui nasce l’obbligazione tributaria[137]. In particolare, i dati di competenza giuridica vengono costruiti sulla base dei pagamenti effettuati dai contribuenti con il modello F24.

Nella prima delle seguenti due tabelle vengono riportati i dati, in valore assoluto, del gettito delle principali imposte in ciascuno degli anni dal 2003 al 2007.

La seconda tabella, costruita sulla base dei dati contenuti nella prima tabella, evidenzia la variazione del gettito rispetto all’anno precedente.

(in milioni di euro)

Anni

2003

2004

2005

2006

2007

ENTRATE ERARIALI

341.143

359.942

361.713

400.445

417.460

Imposte dirette erariali

173.189

178.988

183.575

208.248

223.301

di cui IRE/IRPEF

127.788

131.213

135.989

145.408

153.683

di cui IRES

28.682

28.335

34.140

39.822

50.712

Imposte indirette erariali

167.984

180.138

178.138

192.197

194.159

di cui IVA

98.864

101.710

106.179

115.477

120.140

di cui imposta fabbricazione oli minerali

21.131

20.752

21.226

21.579

21.079

Imposta consumo tabacchi

8.047

8.720

9.010

9.936

10.090

FINANZA LOCALE

 

 

 

 

 

Addizionale regionale IRE

6.166

6.741

6.430

6.199

7.387

Addizionale comunale IRE[138]

1.571

1.615

1.555

1.561

2.229

IRAP

33.593

33.384

35.995

39.090

40.927

di cui IRAP privati

24.324

23.803

26.293

28.744

30.543

 

Variazioni percentuali rispetto all’anno precedente

Anni

2004/2003

2005/2004

2006/2005

2007/2006

ENTRATE ERARIALI

+ 5,51

+ 0,49

+ 10,71

+ 4,25

Imposte dirette erariali

+ 3,35

+ 2,56

+ 13,44

+ 7,23

di cui IRE/IRPEF

+ 2,68

+ 3,64

+ 6,93

+ 5,69

di cui IRES

- 1,21

+ 20,49

+ 16,64

+ 27,35

Imposte indirette erariali

+ 7,24

- 1,11

+ 7,89

+ 1,02

di cui IVA

+ 2,88

+ 4,39

+ 8,76

+ 4,04

di cui imposta fabbricazione oli minerali

- 1,79

+ 2,28

+ 1,66

- 2,32

Imposta consumo tabacchi

+ 8,36

+ 3,33

+ 10,28

+ 1,55

FINANZA LOCALE

 

 

 

 

Addizionale regionale IRE

+ 9,33

- 4,61

- 3,59

+ 19,16

Addizionale comunale IRE[139]

+ 2,80

- 3,72

+ 0,39

+ 42,79

IRAP

- 0,62

+ 7,82

+ 8,60

+ 4,70

di cui IRAP privati

- 2,14

+ 10,46

+ 9,32

+ 6,26

 

Confronto tra dati di previsione e dati di consuntivo

In questo paragrafo si riportano i dati di cassa evidenziati nel Rendiconto generale dello Stato (che, pertanto, non includono le entrate delle regioni e degli enti locali), concernenti le entrate tributarie erariali.

In particolare, per gli anni dal 2003 al 2006 sono riportati i dati contenuti nel rendiconto generale approvato per ciascuna annualità. In proposito, si segnala che nell’anno 2004 il gettito tributario comprende quanto versato dai contribuenti per adesioni a condoni fiscali e che ammonta a circa 9 miliardi di euro (nel 2005 il gettito per condoni fiscali è sceso a 832 milioni).

Per quanto riguarda l’anno 2007, poiché non risulta ancora approvato il Rendiconto generale dello Stato, nella voce “somme incassate dall’Erario” si riporta il dato evidenziato nella Relazione Unificata sull’Economia e la Finanza pubblica per il 2008 (RUEF).

 

 

 

 

BILANCIO DELLO STATO – Entrate tributarie

(importi in milioni di euro)

 

2003

2004

2005

2006

2007

Cassa

 

 

 

 

 

A) Previsioni iniziali

356.723

346.652

366.692

376.435

415.612

B) Previsioni definitive

351.133

351.674

373.075

390.711

423.094

C) Somme incassate dall’Erario

353.522

370.679

365.199

398.826

422.165(*)

Differenza (C-A)

-3.201

+24.027

-1.493

+22.391

+6.553

Differenza (C-B)

+2.389

+19.005

-7.876

+8.115

-929

(*)   In attesa dell’approvazione del consuntivo 2007 si fornisce il dato indicato nella RUEF (aprile 2008). La RUEF (aprile 2008) precisa che le entrate tributarie erariali ammontano, nel 2007, a 422.165 milioni di euro senza considerare gli effetti del c.d. bonus incapienti stimati in 1,9 miliardi. In particolare, la RUEF evidenza un incremento delle entrate 2007, rispetto al 2006, pari al 5,4%.

 


Le altre entrate dello Stato


Giochi e scommesse

Con riferimento al settore dei giochi e delle scommesse, nel corso della XV Legislatura sono state adottate varie norme contenute principalmente nel D.L. n. 223 del 2006 (c.d. decreto Bersani-Visco) e nelle leggi finanziarie per il 2007 e per il 2008.

Le innovazioni riguardano, tra l’altro, la modernizzazione dell’offerta dei giochi, il contrasto del gioco illegale, la razionalizzazione del comparto degli apparecchi da intrattenimento e la riforma del loro trattamento tributario, la definizione degli apparecchi per il gioco d’azzardo, la disciplina del lotto e dell’enalotto, nonché la riorganizzazione – non ancora attuata – dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, in vista della sua trasformazione in agenzia fiscale.

Modernizzazione dell’offerta dei giochi e misure di contrasto al gioco illegale

L’articolo 38 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223[140], appare finalizzato alla modernizzazione dell’offerta dei giochi, al fine di renderla maggiormente appetibile per i consumatori interessati, i quali potrebbero, altrimenti, essere dirottati verso luoghi di gioco reali o virtuali in grado di offrire un portafoglio più completo, ossia sul mercato illegale o all’estero.

In particolare (art. 38, co. 1), sono state introdotte - mediante la previsione di appositi regolamenti - due nuove tipologie di gioco su internet: i giochi di abilità (skill games) e le scommesse a quota fissa con modalità di interazione diretta tra i singoli giocatori (scommesse c.d. peer to peer).

 

In attuazione di quanto sopra disposto, è stato emanato il D.M. 17 settembre 2007, n. 186, recante Regolamento per la disciplina dei giochi di abilità a distanza con vincita in denaro, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 6 novembre 2007, n. 258.

 

Si è previsto (art. 38, co. 2) il riordino del sistema distributivo dei giochi a base sportiva, con la costituzione di una rete strutturata di punti vendita.

 

Con Decreto Direttoriale 21 dicembre 2006 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 28 dicembre 2006, n. 300), è stata disposta l’aggiudicazione dei diritti all’esercizio dei punti di vendita dei giochi pubblici e della rete di distribuzione dei giochi a distanza.

Con Decreto Direttoriale 6 giugno 2007 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 2 luglio 2007, n. 151) sono state approvate le convenzioni di concessione sottoscritte con i soggetti aggiudicatori dei diritti per l’esercizio dei punti vendita di giochi pubblici e per l’attivazione della rete di gioco ippico e sportivo a distanza.

 

Si ènovellato (art. 38, co. 3) il decreto legislativo n. 504 del 1998 (Riordino dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse), prevedendo – a decorrere dal 1° gennaio 2007 - una revisione, in senso dinamico, delle modalità di determinazione dell’aliquota d’imposta unica sulle scommesse sportive.

 

Le modifiche hanno riguardato le aliquote di imposta per le scommesse a quota fissa su eventi diversi dalle corse dei cavalli, prevedendo cinque scaglioni di raccolta, al raggiungimento dei quali diminuisce l’imposta; il raggiungimento è misurato, ogni mese, sulla base dei dodici mesi precedenti. In precedenza la revisione delle aliquote era, invece, annuale.

 

E’ stato disposto il riordino (art. 38, co. 4) dell’attuale rete di venditadeigiochi a base ippica, stabilendo che - mediante provvedimenti da adottarsi da parte del Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato - vengano stabilite nuove modalità di distribuzione del gioco su base ippica, al fine di combattere la diffusione del gioco illegale, l’evasione e l’elusione fiscale, nonché di garantire la tutela del giocatore.

 

In attuazione dell’art. 38, co. 4, è stato approvato il Decreto Direttoriale 18 gennaio 2008 recante Misure per la regolamentazione della raccolta a distanza dei concorsi pronostici su base sportiva, delle scommesse a totalizzatore su eventi diversi dalle corse dei cavalli, dell’ippica nazionale e del nuovo concorso pronostici su base ippica (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 29 febbraio 2008, n. 51).

 

I commi da 5 a 8 dell’articolo 38 hannodisposto la razionalizzazione del comparto degli apparecchi da intrattenimento, avendo come finalità precipue l’armonizzazione della disciplina riguardante gli esercizi pubblici e commerciali che costituiscono la rete dei punti di vendita degli apparecchi da intrattenimento, nonché l’impostazione di nuove modalità di gestione dei flussi finanziari nella raccolta.

Attribuzione all’AAMS del potere di stabilire le modalità di rimozione dei giochi illegali o irregolari

Il comma 50 dell’articolo 1 (unico) della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) ha disposto che – con provvedimenti dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato e nel rispetto degli obblighi comunitari - siano stabilite modalità idonee ad impedire l’offerta non autorizzata di giochi, scommesse o concorsi pronostici con vincite in denaro effettuata mediante reti telematiche o di telecomunicazione, in difetto di concessione, autorizzazione, licenza od altro titolo autorizzatorio o abilitativo o, comunque, in violazione delle norme di legge o di regolamento o delle prescrizioni definite dalla stessa AamS.

 

A questo fine, sono richiamati i principi recati dall’articolo 38 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (cfr. supra), nonché la finalità di contrastare la diffusione del gioco irregolare e illegale, l’evasione e l’elusione fiscale nel settore del gioco, nonché di assicurare l’ordine pubblico e la tutela del giocatore.

In attuazione del comma 50, è stato emanato il Decreto Direttoriale 29 maggio 2007, recante Modalità applicative dell'articolo 1, comma 50, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, in tema di rimozione dei casi di offerta non autorizzata, attraverso via telematica, di giochi, lotterie, scommesse o concorsi pronostici con vincite in denaro, pubblicato sulla G.U. 7 giugno 2007, n. 130.

Regime tributario degli apparecchi da intrattenimento

I commi da 81 a 84 ed il comma 99 dell’articolo 1 (unico) della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006) sono intervenuti con riguardo al regime tributario degli apparecchi da intrattenimento.

 

Il comma 81 haprovveduto ad individuare il soggetto passivo d’imposta relativamente alle somme giocate sugli apparecchi e congegni da intrattenimento collegati in rete.

Pertanto, a decorrere dal 26 luglio 2004, i soggetti passivi d’imposta sono identificati nei concessionari per la gestione telematica degli apparecchi, individuati ai sensi dell’articolo 14-bis, comma 4, del D.P.R. n. 640 del 1972[141], ove in possesso di tale nulla osta rilasciato dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato.

I titolari di nulla osta rilasciati antecedentemente al 26 luglio 2004 sono soggetti passivi d’imposta fino alla data di rilascio dei nulla osta sostitutivi a favore dei concessionari di rete o fino alla data della revoca del nulla osta stesso.

 

Il comma 82 ha sostituito il comma 13-bis dell’articolo 39 del decreto-legge n. 269 del 2003[142], convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003.

Il nuovo testo del comma 13-bis definisce i contenuti della disciplina tributaria del prelievo unico erariale (c.d. PREU), specificando che esso è assolto dai soggetti passivi d’imposta, con riferimento a ciascun anno solare, mediante versamenti periodici relativi ai singoli periodi contabili e mediante un versamento annuale a saldo.

 

Infine, il comma 99 ha disposto- relativamente alle somme che risultano dovute a seguito di controlli automatici effettuati per l’imposta sugli apparecchi da intrattenimento - la ridefinizione dei termini per rendere esecutivi i ruoli a titolo definitivo (D.P.R. n. 640 del 1972[143], art. 14-quater, comma 1) e per notificare le cartelle di pagamento recanti i ruoli stessi (D.P.R. n. 640 del 1972, art. 14-quater, comma 2), fissandoli, rispettivamente, al 31 dicembre 2008 e al 31 dicembre 2009, per l’anno 2004, e al 31 dicembre 2009 e al 31 dicembre 2010 per l’anno 2005.

Definizione degli apparecchi per il gioco d’azzardo

Si è precisato (comma 85 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007) che dal novero degli apparecchi e dei congegni automatici, semiautomatici ed elettronici per il gioco d’azzardo sono esclusi gli apparecchi idonei per il gioco lecito che distribuiscono vincite in denaro.

Sanzioni in materia di apparecchi e congegni da intrattenimento

Il comma 86 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 ha sostituito il comma 9 dell’articolo 110 del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza (TULPS), approvato con Regio Decreto 18 giugno 1031, n. 773, relativo alla comminatoria di sanzioni amministrative nei confronti di chi ponga in essere attività illecite connesse alla produzione, importazione, distribuzione, installazione o utilizzo di apparecchi e congegni idonei per il giuoco lecito.

La modifica apportata dal comma 86 ha stabilito che il divieto di rilasciare all’autore delle violazioni, per un periodo di cinque anni, titoli autorizzatori concernenti la distribuzione e l’installazione degli apparecchi idonei al giuoco lecito, sia con erogazione di vincite in denaro, sia senza queste, operi solo in caso di reiterazione di una delle suddette condotte illecite.

Caratteristiche tecniche degli apparecchi da intrattenimento

I commi 282 e 283 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2008[144]hanno novellato l’articolo 110, comma 6, del R.D. 18 giugno 1931, n. 773 (Testo unico delle legge di pubblica sicurezza – TULPS), che individuava le caratteristiche degli apparecchi da gioco lecito con vincite in denaro.

La lettera a) del comma 282 ha stabilito, al punto 1), che i suddetti apparecchi debbano essere dotati di attestato di conformità alle disposizioni vigenti, rilasciato dal Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Al punto 2), si sono modificate le caratteristiche di gioco degli apparecchi, prevedendo che negli stessi, insieme all’elemento aleatorio, debbano essere presenti anche elementi di abilità che consentano al giocatore la possibilità di scegliere, all’avvio o nel corso della partita, la propria strategia, selezionando appositamente le opzioni di gara ritenute più favorevoli tra quelle proposte dal gioco.

La lettera b) del comma 282 ha inserito nel citato articolo 110, comma 6, TULPS, una nuova lettera a-bis), ai sensi della quale il Ministero dell’economia e delle finanze- Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato può prevedere, con proprio provvedimento, la verifica dei singoli apparecchi di cui alla lettera a) dello stesso comma 6.

La nuova normativa troverà applicazione alle condotte e agli apparecchi messi in esercizio a decorrere dal 1° gennaio 2008 (comma 283).

Istituzione di un concorso pronostico su base ippica e di scommesse varie

Il comma 87 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 ha disposto l’istituzione di un nuovo concorso pronostico su base ippica.

 

Esso si sarebbe dovuto istituire con provvedimento del Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007, secondo i seguenti criteri:

-        formula di giuoco idonea a garantire premi elevati ai giocatori;

-        ripartizione della posta di giuoco secondo le seguenti modalità: 50 per cento a monte premi; 5,71 per cento alle attività di gestione; 8 per cento come compenso per l’attività dei punti di vendita; 25 per cento come entrate erariali sotto forma di imposta unica; 11,29 per cento a favore dell’UNIRE (Unione nazionale per l’incremento delle razze equine);

-        raccolta del concorso pronostici da parte dei concessionari di punti vendita di giuochi a base sportiva e di punti vendita di giuochi a base ippica, delle agenzie di scommessa e degli ippodromi.

 

Il provvedimento istitutivo non risulta attualmente emanato.

 

Il comma 88 ha rimesso ad idonei provvedimenti del Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, l’introduzione, con uno o più provvedimenti, di scommesse a quota fissa e a totalizzatore su simulazione di eventi, sulla base di criteri espressamente elencati.

Disposizioni in materia di gioco del lotto

Il comma 89 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 ha previsto che il Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, con propri provvedimenti, stabilisca le innovazioni da apportare al gioco del lotto, ogniqualvolta ciò sia ritenuto necessario ai fini dell’equilibrio complessivo dell’offerta.

 

Le innovazioni potranno riguardare, in particolare, i seguenti aspetti:

a)      la rimodulazione delle sorti del lotto (ossia degli estratti ammessi per la giocata) e dei premi delle relative combinazioni;

b)      la rimodulazione o la sostituzione dei giochi opzionali e complementari al lotto, introdotti dall’articolo 11-quinquiesdecies, comma 4, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203[145];

c)      l’introduzione di ulteriori forme di gioco ispirate ai meccanismi di gioco del lotto, anche prevedendo modalità di fruizione distinte da quelle attuali, al fine di ampliare l’offerta di giochi numerici a quota fissa.

Affidamento in concessione della gestione di giuochi numerici a totalizzatore nazionale e proroga della concessione per l’Enalotto

Il comma 90 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 prevedeva che, attraverso appositi provvedimenti del Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, fossero stabilite, entro novanta giorni dall’entrata in vigore della legge, le modalità per l’affidamento in concessione della gestione dei giochi numerici a totalizzatore nazionale.

 

Le scommesse a totalizzatore, diverse dalle corse dei cavalli, sono regolate dal decreto del Ministro delle finanze 2 agosto 1999, n. 278, parzialmente modificato dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 5 agosto 2004, n. 229. La rete di raccolta è capillare: si scommette in circa 22 mila punti di vendita (ricevitorie, sale e agenzie di scommessa) gestiti dai concessionari Lottomatica, Sisal e Snai. Si può scommettere su avvenimenti sportivi e non sportivi.

 

Il comma 91 ha previsto che - al fine di garantire la continuità di esercizio del gioco dell’Enalotto e del suo gioco opzionale, nonché la tutela dei preminenti interessi pubblici connessi - in attesa dell’operatività della nuova concessione da affidare a seguito della prevista procedura di selezione, la gestione del gioco medesimo continui ad essere assicurata dall’attuale concessionario, fino al 30 giugno 2007.

 

Tale termine è stato prorogato al 31 dicembre 2007 dall’art. 1 del Decreto Direttoriale 29 giugno 2007 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 10 agosto 2007, n. 185).

 

Da ultimo, l’articolo 40 del decreto-legge n. 159 del 2007[146]ha stabilito che – al fine di garantire la continuità di esercizio del gioco Enalotto e del suo gioco opzionale, nonché la tutela dei preminenti interessi pubblici connessi - considerato che l’assegnazione della nuova concessione, avviata con il bando di gara del 29 giugno 2007 sarà operativa nel corso dell’anno 2008, la gestione del gioco continuerà ad essere assicurata dall’attuale concessionario fino a piena operatività della nuova concessione e, comunque, non oltre il 30 settembre 2008.


Demanio e patrimonio dello Stato

In materia di demanio e patrimonio dello Stato, nell’ottobre del 2007 è stato portato a compimento un pluriennale lavoro di censimento del patrimonio immobiliare dello Stato effettuato dell’Agenzia del demanio.

Sono state altresì adottate varie norme tendenti alla valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico, come i programmi unitari di valorizzazione (PUV) degli immobili pubblici per la promozione dello sviluppo locale, nonché la concessione di valorizzazione di lungo periodo (vale a dire fino a 50 anni).

Per quanto attiene ai canoni demaniali marittimi, dopo alcuni interventi c.d. tampone volti al differimento dei termini di aggiornamento, la legge finanziaria per il 2007 ha modificato l’intero settore delle concessioni demaniali marittime e, in particolare, il sistema di determinazione dei canoni annui per le concessioni rilasciate con finalità turistiche e ricreative.

Il censimento del patrimonio immobiliare

Preliminarmente, si segnala che nell’ottobre del 2007 è stato portato a compimento un pluriennale lavoro di censimento del patrimonio immobiliare dello Stato effettuato dell’Agenzia del demanio[147].

I risultati di tale attività ricognitiva sono stati illustrati dal direttore dell’Agenzia del demanio nel corso di un’audizione presso la Commissione finanze della Camera dei deputati[148].

I dati raccolti riguardano circa 30.000 beni dello Stato (per il 67 per cento fabbricati; per la parte restante terreni).

Tale attività ha permesso all’Agenzia del demanio di emanare - il 22 febbraio 2008 - un Decreto direttoriale recante Individuazione dei beni immobili di proprietà dello Stato, contenente, in allegato, l’elenco dei cespiti immobiliari.

Inoltre, l’Agenzia del demanio ha condotto studi sulle concessioni e locazioni – attive e passive - nonché sulle attività di vendita aventi ad oggetto il patrimonio immobiliare statale.

Per le concessioni e locazioni attive, è risultato che tra il 2001 e il 2006 sono stati incassati, per canoni e indennità varie, circa 1.141 milioni di euro, con un tasso di riscossione prossimo allo 82 per cento e tendenzialmente in aumento grazie all’introduzione di un sistema automatizzato.

Le vendite, tra il 2001 e il 2006, hanno prodotto introiti per 5,2 miliardi di euro.

Quanto alle locazioni passive, il 32 per cento degli immobili in questione risulta di proprietà degli enti locali, mentre il restante 68 per cento risulta essere di proprietà privata.

La valorizzazione dei beni del patrimonio pubblico

La legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006, art. 1, co. 262) ha disciplinato, nell’ambito delle procedure di dismissione del patrimonio immobiliare pubblico, programmi unitari di valorizzazione (PUV) degli immobili pubblici per la promozione dello sviluppo locale.

 

Il comma in esame si riferisce agli immobili individuati dall’Agenzia del demanio, con propri decreti dirigenziali, ai sensi dell’articolo 1 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351[149], convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 451. I beni così individuati sono stati sottoposti a procedure di cartolarizzazione, tramite trasferimento a società veicolo appositamente costituite, che hanno provveduto alla dismissione degli immobili stessi.

 

Il comma 262 ha inserito due nuovi commi - il 15-bis e il 15-ter - nell’articolo 3 del decreto-legge n. 351 del 2001: il nuovo comma 15-bis prevede che l’Agenzia del demanio possa individuare, d’intesa con gli enti territoriali interessati, una pluralità di beni immobili pubblici per i quali è attivato un processo di valorizzazione unico, in coerenza con gli indirizzi di sviluppo territoriale, che possa costituire, nell’ambito del contesto economico e sociale di riferimento, elemento di stimolo ed attrazione di interventi di sviluppo locale.

Il secondo periodo del nuovo comma 15-bis individua le risorse per il finanziamento degli studi di fattibilità necessari per la realizzazione dei programmi di valorizzazione. Nella predisposizione dei programmi in commento dovrà essere valutata in maniera prioritaria la possibilità di valorizzare gli immobili pubblici, mediante concessione d’uso o locazione, nonché attraverso l’allocazione di funzioni di interesse sociale, culturale, sportivo, ricreativo, per l’istruzione, la promozione delle attività di solidarietà e per il sostegno alle politiche per i giovani, nonché per le pari opportunità.

 

Il comma 15-ter fariferimento ai beni immobili in uso al Ministero della difesa: esso attribuisce al Ministero della difesa la possibilità di individuare beni immobili di proprietà dello Stato - mantenuti in uso al Ministero medesimo per proprie finalità istituzionali – che siano suscettibili di permuta con gli enti territoriali.

Delle attività e procedure di permuta si occuperà l’Agenzia del demanio, previa intesa con il Ministero della difesa, nel rispetto dei principi dell’ordinamento giuridico-contabile.

 

La disciplina sulla valorizzazione dei beni del patrimonio pubblico contenuta nella legge finanziaria per il 2007 è stata successivamente integrata dalla legge finanziaria per il 2008 (legge n. 244 del 2007, art. 1, co. 313-319), che ha introdotto il “Piano di valorizzazione dei beni pubblici per la promozione e lo sviluppo dei sistemi locali”, costituito dal complesso dei programmi unitari di valorizzazione (PUV), al fine di attivare significativi processi di sviluppo locale attraverso il recupero e il riuso di beni immobili pubblici, in coerenza con gli indirizzi di sviluppo territoriale, economico e sociale e con gli obiettivi di sostenibilità e qualità territoriale e urbana. Il Piano, proposto dal Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per i beni e le attività culturali, sentiti i ministri competenti, dovrà essere approvato d’intesa con la Conferenza unificata Stato-regioni e Stato-città ed autonomie locali, anche in applicazione delle previsioni del codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42).L’approvazione del programma di valorizzazione integra gli estremi della dichiarazione di pubblica utilità delle opere pubbliche o di interesse generale comprese nel programma stesso.

 

In particolare, il comma 313 ha stabilito che il Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per i beni e le attività culturali e tramite l’Agenzia del demanio, nel rispetto delle attribuzioni costituzionali delle regioni e di intesa con gli enti locali interessati, individui ambiti di interesse nazionale nei quali sono presenti immobili di proprietà dello Stato e di altri soggetti pubblici, per promuovere, in ciascun ambito, un programma unitario di valorizzazione di tali beni. L’attività di promozione dei programmi unitari di valorizzazione deve avvenire altresì nel rispetto dei piani urbanistici comunali.

 

Sempre nell’ottica della valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico, la legge finanziaria per il 2007 ha introdotto la c.d. concessione di valorizzazione di lungo periodo, vale a dire fino a 50 anni (art. 1, co. 259): tale istituto consente ai privati interventi di recupero e restauro sugli immobili di proprietà dello Stato avuti in concessione o in locazione, così da adeguarli ad attività di sviluppo economico o attività di servizio per i cittadini, nel rispetto delle disposizioni contenute nel codice dei beni culturali e del paesaggio. Altresì, il comma 261 ha attribuito anche agli enti locali la possibilità di avere in concessione o locazione beni di proprietà dello Stato per un periodo non superiore a 50 anni, a fronte di investimenti di recupero e riconversione effettuati dagli enti medesimi.

 

Si ricorda che la legge finanziaria per il 2007 (l. n. 296 del 2006, art. 1, co. 1311-1312 e 1314), ha disposto anche la razionalizzazione del patrimonio immobiliare ubicato all’estero.

La legge finanziaria per il 2008 (l. n. 244 del 2007, art. 2, co. 594-599) ha stabilito che le pubbliche amministrazioni[150], sentita l’Agenzia del demanio, adottino, entro novanta giorni dall’entrata in vigore della legge stessa, piani triennali volti al contenimento delle spese di funzionamento delle proprie strutture attraverso una razionalizzazione dell’utilizzo di determinati beni.

La medesima legge finanziaria per il 2008 (art. 2, co. 618-622) ha recato limitazioni alle spese annue di manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili utilizzati dalle amministrazioni centrali e periferiche dello Stato.

L’incremento del patrimonio immobiliare destinato alla locazione di edilizia abitativa

L’articolo 41 del decreto-legge n. 159 del 2007[151] ha previsto - ai fini dell’incremento del patrimonio immobiliare destinato alla locazione, con particolare riguardo a quello a canone sostenibile nei comuni soggetti a fenomeni di disagio abitativo e ad alta tensione abitativa[152] - la costituzione di un’apposita società di scopo, da parte del Ministero dell’economia e delle finanze, di concerto con i Ministri delle infrastrutture e della solidarietà sociale, e tramite l’Agenzia del demanio.

Tale società dovrà promuovere la formazione di nuovi strumenti finanziari immobiliari finalizzati all’acquisizione, al recupero, alla ristrutturazione o alla realizzazione di immobili ad uso abitativo, anche con l’utilizzo, d’intesa con le regioni e gli enti locali, di beni di proprietà dello Stato o di altri soggetti pubblici.

Per la costituzione di tale società è stata autorizzata, per l’anno 2007, la spesa massima di 100 milioni di euro.

I canoni demaniali marittimi

Per quanto attiene alla disciplina dei canoni demaniali marittimi, il decreto-legge 7 giugno 2006, n. 206[153], al fine diconsentire il completamento di accertamenti tecnici in corso, ha differito al 31 ottobre 2006 i termini di rideterminazione dei canoni demaniali marittimi.

Tale termine è stato ulteriormente differito al 31 dicembre 2006 dall’art. 2, co. 69, D.L. n. 262 del 2006[154].

 

In seguito, la legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006, art. 1, co. 250- 257), ha riformato il settore delle concessioni demaniali marittime e, in particolare, il sistema di determinazione dei canoni annui per le concessioni rilasciate con finalità turistiche e ricreative.

Il comma 250 - integrando l’articolo 01 del decreto-legge n. 400 del 1993[155] - ha disposto la revoca delle concessioni,qualora il concessionario si renda responsabile di gravi violazioni edilizie, che costituiscano violazione degli obblighi derivanti dalla concessione, ai sensi dell’articolo 5 del D.P.R. 13 settembre 2005, n. 296 (Regolamento concernente i criteri e le modalità di concessione in uso e in locazione dei beni immobili appartenenti allo Stato).Essendo tale nuova previsione irretroattiva, essa ha riguardato soltanto le violazioni commesse a partire dal 1° gennaio del 2007, data di entrata in vigore della modifica in questione.

Il comma 251 ha ridefinito l’articolazione delle aree, manufatti, pertinenze e specchi acquei ed è intervenuto sulla misura dei canoni annui, prevedendo, tra l’altro, periodici aggiornamenti sulla base degli indici ISTAT, a partire dal gennaio 2007.

 

Il comma 251, lettera a), ha previsto una nuova articolazione delle aree, manufatti, pertinenze e specchi acquei in due categorie (A e B) anziché nelle quattro (A, B, C e D) anteriormente previste.

La lettera b) del comma 251 è intervenuta, invece, sulla misura del canone annuo prevedendo che - per gli anni 2004, 2005 e 2006 - si applicassero le misure unitarie previgenti, con conseguente disapplicazione della maggiorazione prevista dall’articolo 32, comma 22, del decreto-legge n. 269 del 2003[156].

Conseguentemente, il successivo comma 256 haabrogato le disposizioni dei commi 21, 22 e 23 dell’articolo 32 del decreto-legge n. 269 del 2003 che, come già si è ricordato, disponevano in ordine alla rideterminazione dei canoni demaniali marittimi

 

Il comma 252 ha stabilito che la rideterminazione dei canoni di cui sopra si applichi pure alle strutture per la nautica da diporto.

Il comma 253 ha previsto che le concessioni demaniali marittime possano avere una durata compresa tra sei e cinquanta anni in ragione dell’entità e della rilevanza economica delle opere da realizzare, mentre il comma 257, fornendo un’interpretazione autentica dell’articolo 8 del decreto-legge n. 400 del 1993, ha precisato che, in caso di realizzazione di opere inamovibili abusive sui beni demaniali marittimi, l’indennizzo debba essere commisurato ai valori di mercato e debbano essere comunque applicate le sanzioni vigenti, compresa l’eventuale demolizione degli edifici interessati.


Diritto delle società e dei mercati finanziari


L’evoluzione del diritto societario

I provvedimenti della XV legislatura in materia di diritto societario sono stati diretti prevalentemente al recepimento della normativa comunitaria nell’ordinamento interno.

I conti annuali delle società

Un primo campo di intervento è dato dall’attuazione nell’ordinamento interno di direttive comunitarie in materia di redazione dei conti annuali e dei bilanci delle società.

 

La direttiva 2003/38/CE, che modifica la direttiva 78/660/CEE, relativa ai conti annuali di taluni tipi di società per quanto concerne gli importi espressi in euro, considerato che gli articoli 11 e 27 della direttiva 78/660/CEE e, per riferimento, l'articolo 6 della direttiva 83/349/CEE del Consiglio, del 13 giugno 1989, relativa ai conti consolidati e gli articoli 20 e 21 dell'ottava direttiva 84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984, relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili, stabilivano limiti numerici espressi in euro per il totale dello stato patrimoniale e per l'importo netto del volume d'affari entro il quale gli Stati membri possono concedere alcune deroghe a tali direttive, poiché il quinto periodo quinquennale seguente all'adozione della direttiva 78/660/CEE sarebbe terminato il 24 luglio 2003, ha proceduto ad un riesame dei suddetti limiti, emergendo che, alla luce dell'evoluzione economica e monetaria nella Comunità, fosse necessario elevare l’ammontare degli importi espressi in euro. Il decreto legislativo 7 novembre 2006, n. 285 ha dato quindi attuazione nell’ordinamento interno alla direttiva 2003/38/CE, modificando l'articolo 2435-bis, primo comma, del codice civile e l'articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127.

La direttiva 2003/51/CE mira ad armonizzare le norme contabili applicabili alle società e ad altri organismi che non sono soggetti al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, relativo all'applicazione di princìpi contabili internazionali alle imprese quotate in borsa.

In questo modo essa elimina le residue discordanze tra le direttive contabili e il regolamento sull'applicazione dei princìpi contabili internazionali (IAS), in quanto consente di rendere le opzioni contabili IAS applicabili alle imprese che conservano le direttive contabili come legislazione di base. Inoltre, la direttiva chiarisce il trattamento dei finanziamenti fuori bilancio (debiti e prestiti) ed estende al di là degli aspetti finanziari l'analisi dei rischi nelle relazioni sulla gestione delle imprese. Essa precisa altresì il contenuto obbligatorio delle relazioni dei revisori dei conti.

L'innovazione più significativa introdotta dalla direttiva 2003/51/CE è l'obbligo, per tutte le società quotate dell'Unione europea, di redigere i propri bilanci consolidati conformemente agli IAS adottati dall'Unione europea, a partire dal 2005. Essa dà inoltre agli Stati membri la facoltà di consentire o prescrivere alle società quotate di applicare gli IAS adottati nella redazione dei conti annuali e di consentire o prescrivere anche alle società non quotate di applicare gli IAS adottati.

Gli obiettivi della direttiva 2003/51/CE sono tre:

1)      eliminare tutti i conflitti che esistono tra le direttive contabili e gli IAS;

2)      far sì che i trattamenti contabili opzionali attualmente consentiti dagli IAS possano essere utilizzati dalle società dell'Unione europea, che continueranno a dover osservare regole contabili fondate sulle direttive contabili (cioè le società che non redigeranno i loro conti annuali o consolidati conformemente agli IAS adottati a norma del regolamento IAS);

3)      aggiornare la struttura fondamentale delle direttive contabili in modo che esse offrano un quadro d’informazione finanziaria che sia, al tempo stesso, in linea con la prassi moderna e sufficientemente flessibile per adeguarsi agli sviluppi futuri degli IAS.

Il decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 32 ha dato attuazione nell’ordinamento interno unicamente alla parte obbligatoria della direttiva 2003/51/CE.

In particolare, il decreto, modificando i diversi atti normativi rilevanti a questo proposito, interviene sul contenuto della relazione sulla gestione di esercizio e consolidata, prescrivendo che tale relazione debba contenere un’analisi fedele, esauriente ed equilibrata della situazione della società (articolo 1). L’analisi deve contenere una descrizione dei principali rischi e incertezze cui la società o le società incluse nel consolidamento sono esposte, e dev’essere coerente con l’entità e la complessità degli affari della società o dell’insieme delle società incluse nel consolidamento. Si prevede inoltre che la relazione sulla gestione di esercizio e quella sulla gestione del consolidato possano essere presentate in un unico documento.

Si prescrive quindi il contenuto minimo della relazione di revisione (articolo 2). Questa dev’essere datata e sottoscritta dal revisore e deve comprendere un paragrafo introduttivo, che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole applicate dalla società; la descrizione della portata della revisione svolta; un giudizio sul bilancio, che indichi chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria; eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio; un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.

Si sopprime poi l’obbligo di escludere dal consolidamento le imprese la cui attività sia talmente diversa da quella delle altre imprese del gruppo che la loro inclusione nel bilancio consolidato sarebbe in contrasto con una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del complesso delle imprese incluse nel bilancio consolidato (articolo 3).

È data infine attuazione all’articolo 4 della direttiva 2003/51/CE, che estende anche alle imprese di assicurazione l’applicazione del principio contabile internazionale del valore equo (fair value). In particolare si prevede che anche per tali imprese la relazione sulla gestione indichi gli obiettivi e le politiche di gestione del rischio finanziario e la politica di copertura per principali categorie di operazioni coperte, nonché l’esposizione dell’impresa ai rischi di prezzo, di credito, di liquidità e di variazione dei flussi. Inoltre si prevede che per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati siano indicati, nella nota integrativa al bilancio, il loro fair value e le informazioni sulla loro entità e natura (articolo 4)[157].

Il decreto legislativo individua ulteriori requisiti per la redazione della relazione sulla gestione di esercizio e sulla gestione consolidata, nonché delle relazioni di revisione dei bilanci di esercizio e consolidato delle società commerciali, delle banche, delle imprese di assicurazione e delle altre imprese finanziarie.

Le fusioni transfrontaliere

Un secondo campo di intervento è dato dall’attuazione nell’ordinamento interno della direttiva 2005/56/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 26 ottobre 2005 in materia di fusioni transfrontaliere di società di capitali.

Come emerge dal secondo considerando, la disciplina dettata in sede europea è finalizzata a facilitare la realizzazione di fusioni transfrontaliere tra diversi tipi di società di capitali soggette alle legislazioni di Stati membri diversi.

Ai sensi dell’articolo 2 della direttiva, la disciplina europea contempla due distinte fattispecie:

a)      l’ipotesi di fusione per incorporazione (ove due o più società una o più società trasferiscano, a causa e all’atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del loro patrimonio attivo e passivo ad altra società preesistente — la società incorporante — mediante l’assegnazione ai loro soci di titoli o quote rappresentativi del capitale sociale della società incorporante, ed eventualmente di un conguaglio in contanti non superiore al 10 % del valore nominale di tali titoli o di tali quote o, in mancanza di valore nominale, della loro parità contabile) nonché, in particolare, la fusione per incorporazione nella società controllante (ove una società trasferisca, a causa e all’atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del proprio patrimonio attivo e passivo alla società che detiene la totalità delle quote o dei titoli rappresentativi del suo capitale sociale);

b)      l’ipotesi di costituzione di un nuovo organismo societario (ove due o più società trasferiscano, all’atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del loro patrimonio attivo e passivo ad una società da loro costituita — la nuova società — mediante l’assegnazione ai propri soci di titoli o quote rappresentativi del capitale sociale della nuova società ed eventualmente di un conguaglio in contanti non superiore al 10 % del valore nominale di tali titoli o quote o, in mancanza di valore nominale, della loro parità contabile).

Ai sensi dell’articolo 1 della direttiva, l’ambito applicativo è circoscritto alle fusioni di società di capitali costituite in conformità della legislazione di uno Stato membro ed aventi un elemento di collegamento con il territorio comunitario, ovvero che ivi abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale, ed a condizione che almeno due di esse siano soggette alla legislazione di Stati membri diversi (condizione necessaria per definire la fusione “transfrontaliera”).

L’articolo 1 della legge 6 febbraio 2007, n. 13 ha conferito al Governo delega a recepire nell’ordinamento interno la direttiva 2005/56/CE, cui ha provveduto lo schema di decreto presentato dal Governo alla Camera il 3 marzo 2008, e sul quale la Commissione VI (Finanze) e la Commissione II (Giustizia) hanno espresso parere favorevole con osservazioni il 12 marzo 2008. Ad oggi il Governo non ha ancora provveduto ad emanare in via definitiva il decreto.

Lo schema di decreto legislativo introduce nell’ordinamento le modificazioni conseguenti alla nuova normativa europea sulle fusioni societarie transfrontaliere, integrando la disciplina prevista dal codice civile per le fusioni di società. Vengono fatti salvi i poteri - previsti dall’ordinamento vigente - che le pubbliche autorità possono esercitare in occasione di fusioni societarie in determinati settori (bancario, finanziario, assicurativo) e i poteri che l’azionista pubblico può esercitare nel processo di privatizzazione di imprese di proprietà pubblica.

Dopo aver definito gli istituti rilevanti ai fini delle norme proposte – in particolare, sono introdotte le definizioni di “società di capitali”, di “fusione transfrontaliera”, nonché degli istituti rilevanti ai fini della partecipazione dei lavoratori alla fusione (art. 1) - si specifica l’ambito applicativo delle norme che operano per le fusioni transfrontaliere tra una o più società di capitali italiane ed una o più società di capitali di altro Stato membro, la cui sede sociale o amministrazione centrale o centro di attività principale sia stabilito nella Comunità europea. Si estende inoltre, ove ne sussistano le condizioni, l’applicazione della disciplina proposta anche alle fusioni transfrontaliere cui partecipino o da cui risultino società diverse dalle società di capitali o società di capitali che non abbiano nella Comunità europea né la sede statutaria, né l’amministrazione centrale, né il centro di attività principale (art. 2).

Vengono quindi disciplinate le condizioni relative alle fusioni transfrontaliere: anzitutto, una fusione transfrontaliera è consentita solo tra tipi di società cui la legge applicabile permette di fondersi. E’ peraltro escluso che la società cooperativa a mutualità prevalente possa partecipare ad una fusione transfrontaliera. Inoltre, la conformità della fusione con le disposizioni dello schema di decreto in esame è requisito di efficacia delle fusioni di enti aventi sede in Stati diversi, nei termini richiesti dalle norme di diritto internazionale privato (art. 3).

In assenza di diverse disposizioni, si stabilisce che alla società italiana partecipante alla fusione transfrontaliera si applichi la disciplina che sarebbe applicabile in caso di fusione “domestica”, ovvero con altre società italiane (art. 4). Ferme le disposizioni di cui all’articolo 11 relative all’atto di fusione transfrontaliera, nel caso di conflitto con le norme applicabili alle società di altro Stato membro partecipanti alla fusione transfrontaliera, si dà prevalenza alla legge applicabile alla società risultante. Inoltre, le norme interne in materia di fusione a seguito di acquisizione con indebitamento (articolo 2501-bis del codice civile) non si applicano qualora la società partecipante alla fusione il cui controllo è oggetto di acquisizione non sia una società italiana.

Quale strumento di tutela, viene previsto dall’articolo 5 il diritto di recesso del socio che non sia consenziente rispetto alla fusione transfrontaliera.Circa le modalità di esercizio del recesso e di determinazione del valore delle azioni o delle quote di partecipazione, si prevede che si applichino le norme del codice civile, fatte salve le altre cause di recesso previste dalla legge o dallo statuto.

L’articolo 10 disciplina la decisione sulla fusione transfrontaliera prevedendo che sia possibile subordinare l'efficacia della delibera di approvazione del progetto comune di fusione transfrontaliera allapprovazione, con successiva delibera da parte dell'assemblea, delle modalità di partecipazione dei lavoratori nella società risultante dalla fusione transfrontaliera. Il comma 2 dispone che qualora la legge applicabile ad una società di un altro Stato membro partecipante alla fusione transfrontaliera preveda una procedura di controllo e modifica del rapporto di cambio o di compensazione dei soci di minoranza, vi è la possibilità per l’assemblea di autorizzare con propria delibera, i soci della società di tale altro Stato membro a farvi ricorso. Il comma 3 prevede che la decisione di fusione possa apportare al progetto di fusione solo le modifiche che non incidono sui diritti dei soci o dei terzi, a condizione che tutte le società partecipanti alla fusione transfrontaliera deliberino le medesime modifiche.

Si individua quindi (art. 13) il soggetto competente alla verifica di legittimità della fusione transfrontaliera - notaio italiano (che ne rilascia apposita attestazione) o autorità competente dello Stato membro - in ragione della nazionalità (italiana o meno) della società risultante dalla fusione.

Vengono infine disciplinati (art. 19) i diritti di partecipazione dei lavoratori nella società italiana risultante da una fusione transfrontaliera nel caso in cui almeno una delle società partecipanti alla fusione stessa abbia un numero medio di lavoratori, nei 6 mesi antecedenti la pubblicazione del progetto comune, superiore alle 500 unità e sia gestita in regime di partecipazione dei lavoratori. L’articolo, in particolare, specifica che in questo caso la partecipazione dei lavoratori nella società italiana debba essere disciplinata, per quanto non espressamente previsto, dai principi di cui all’articolo 12, paragrafi 2, 3 e 4 del Regolamento (CE) n. 2157/2001 relativo allo statuto della Società europea (SE), nonché da specifiche disposizioni del D.Lgs. 188/2005.

Nomina di amministratori, sindaci o componenti del consiglio di sorveglianza di società per azioni da parte dello Stato o di enti pubblici

L’articolo 3, comma 1, del decreto-legge 15 febbraio 2007, n. 10, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 aprile 2007, n. 46, ha abrogato l’articolo 2450 del codice civile relativo alla nomina di amministratori, sindaci o componenti del consiglio di sorveglianza di società per azioni da parte dello Stato o di enti pubblici, privi di partecipazioni azionarie nella società. L’abrogazione recepisce le indicazioni della Commissione europea, la quale ha avviato una procedura di infrazione (n. 2006/2104) contro la Repubblica italiana.

Il menzionato articolo 2450 prevede che lo Stato o gli enti pubblici, anche in mancanza di una partecipazione azionaria, possano nominare uno o più amministratori o sindaci ovvero componenti il consiglio di sorveglianza di una società per azioni. Tale prerogativa deve fondarsi su una disposizione di legge o dello statuto della società. Nella fattispecie così delineata, qualora uno o più sindaci siano nominati dallo Stato, il presidente del collegio sindacale deve essere scelto tra essi.

L’articolo 2450 richiama il dettato normativo dell’articolo 2449 del codice civile, relativo alle società con partecipazione dello Stato e di altri enti pubblici: pertanto, gli amministratori e i sindaci o i componenti del consiglio di sorveglianza nominati dall’operatore pubblico possono essere revocati soltanto dal medesimo operatore che li ha nominati. Gli amministratori, i sindaci o i componenti del consiglio di sorveglianza nominati secondo le sopra illustrate modalità sono equiparati, nei diritti e negli obblighi, ai membri nominati dall’assemblea. Sono fatte salve le disposizioni di legge speciale.

Per effetto dell’abrogazione in oggetto, si recepisce l’indicazione della Commissione europea, che aveva avviato una procedura d’infrazione (2006/2104), mettendo in mora l’Italia per violazione degli articoli 43 e 56 del Trattato CE sul diritto di stabilimento e sulla libera circolazione dei capitali.

Come si poteva leggere nella relazione illustrativa del Governo, l’articolo 2450 del codice civile risultava attualmente privo di concreta attuazione nel sistema societario e, a fronte di tale sostanziale inutilità, esso appariva in palese contrasto con la normativa comunitaria, caratterizzato com’era dall’attribuzione a soggetti pubblici della possibilità di ingerirsi nella gestione e nel controllo di società di cui non erano neppure soci.


La disciplina dei mercati finanziari

Nella XV legislatura la disciplina dei mercati finanziari è stata interessata da una serie di provvedimenti i quali, per un verso, tendono a recepire nell’ordinamento interno la normativa elaborata a livello comunitario e, per altro verso, tendono a coordinare i complessi normativi dei testi unici bancario e dell’intermediazione finanziaria con la riforma della tutela del risparmio e della disciplina dei mercati finanziari attuata nella XIV legislatura con la legge n. 262 del 2005.

Altri interventi legislativi minori riguardano la disciplina di nuove fattispecie di innovazione finanziaria, di cui si tende ad apprestare una forma di regolamentazione pubblica (ad esempio, per quanto riguarda l’utilizzo degli strumenti finanziari derivati ovvero l’istituzione delle società d’investimento immobiliare quotate).

Fra i provvedimenti di carattere fiscale che hanno inciso sull’attività dei mercati finanziari va ricordata la soppressione della tassa sui contratti di borsa (vedi capitolo Le altre imposte indirette e le tasse, pag. 69).

L’attuazione della direttiva sul prospetto

La direttiva 2003/71/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 novembre 2003, che riguarda il prospetto da pubblicare per l'offerta pubblica o l'ammissione alla negoziazione di strumenti finanziari, mira a completare la codificazione intrapresa dalla direttiva 2001/34/CE. Essa è altresì volta a migliorare la direttiva 89/289/CEE, la quale prevede un sistema parziale e complesso di mutuo riconoscimento del prospetto che non consente di raggiungere l'obiettivo del passaporto unico. A tal fine la nuova direttiva sul prospetto ha abrogato la direttiva 89/298/CEE a decorrere dal 30 giugno 2004.

La direttiva è uno degli elementi chiave del Piano d'azione per i servizi finanziari, che dovrebbe incoraggiare la creazione di un mercato integrato di tali servizi. La direttiva 2003/71/CE prevede nuove regole che consentono alle società di raccogliere capitali più facilmente e a minor costo in tutta l'Unione europea sulla base dell'avallo dato dall'autorità regolamentare di un unico Stato membro ("autorità competente dello Stato membro di origine")[158].

Scopo della direttiva 2003/71/CE è armonizzare i requisiti relativi alla redazione, all'approvazione e alla diffusione del prospetto da pubblicare per l'offerta di strumenti finanziari al pubblico o la loro ammissione alla negoziazione in un mercato regolamentato che ha sede o opera in uno Stato membro. Essa rafforza la protezione offerta agli investitori garantendo che tutti i prospetti, ovunque siano emessi nell'Unione europea, forniscano loro l'informazione chiara e completa di cui necessitano per prendere le loro decisioni.

La direttiva è stata attuata, in esercizio della delega legislativa conferita al Governo dall’articolo 12 della legge n. 262 del 2005, dal decreto legislativo 28 marzo 2007, n. 51 che ha attribuito numerose competenze regolamentari alla Commissione nazionale per le società e la borsa (CONSOB).

L’attuazione della direttiva sull’armonizzazione degli obblighi di trasparenza

La direttiva 2004/109/CE, concernente l’armonizzazione degli obblighi di trasparenza riguardanti le informazioni sugli emittenti i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato e che modifica la direttiva 2001/34/CE, ha inteso promuovere l’integrazione dei mercati finanziari europei facilitando l’accesso all’informazione finanziaria, sia tramite l’informazione periodica (costituita dalle relazioni finanziarie annuali, semestrali e trimestrali), che tramite l’informazione continuativa (in particolare per quanto riguarda la comunicazione delle partecipazioni rilevanti). A questi strumenti si affiancano gli obblighi relativi alle modalità di comunicazione dell’informazione regolamentata al momento della sua produzione (cosiddetta dissemination). La direttiva 2004/109/CE, che stabilisce obblighi riguardanti soltanto gli emittenti i cui valori mobiliari siano già ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato di uno Stato membro, sostanzialmente disciplina:

-          la tempistica ed il contenuto dell’informativa periodica a cui sono sottoposti gli emittenti quotati;

-          gli obblighi di trasparenza per gli azionisti rilevanti (comunicazione acquisto partecipazioni e diritti di voto rilevanti);

-          le modalità con cui devono essere diffuse le informazioni societarie;

-          le modalità di archiviazione delle informazioni stesse.

Nell’ordinamento interno la direttiva è stata attuata dal decreto legislativo 6 novembre 2007, n. 195, che introduce a tal fine numerose modifiche al testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF), di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58[159] (vedi scheda Gli obblighi di trasparenza, pag. 319).

L’attuazione della direttiva sulle offerte pubbliche di acquisto

La direttiva 2004/25/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 aprile 2004, ha stabilito misure di coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari, amministrative, dei codici di condotta e degli altri regimi degli Stati membri, ivi compresi quelli stabiliti da organismi ufficialmente preposti alla regolamentazione dei mercati, riguardanti le offerte pubbliche di acquisto di titoli di una società di diritto di uno Stato membro, quando una parte o la totalità di detti titoli sono ammessi alla negoziazione su un mercato regolamentato ai sensi della direttiva 93/22/CEE del Consiglio, in uno o più Stati membri. La direttiva evidenzia la necessità di creare un contesto chiaro e trasparente a livello comunitario per quanto riguarda i problemi giuridici da risolvere nel caso di offerte pubbliche di acquisto e prevenire distorsioni nei processi di ristrutturazione societaria a livello comunitario causate da diversità arbitrarie nelle culture di regolamentazione e di gestione.

Fra le prescrizioni più rilevanti della direttiva, con riguardo all'OPA obbligatoria, si prescrive agli Stati membri di imporre, in sede di offerta, a tutti gli azionisti un prezzo uguale a quello più alto pagato dall'offerente in un periodo compreso tra i sei e i dodici mesi antecedente la data dell'offerta stessa. Per quanto riguarda, invece, la soglia, la direttiva lascia libertà agli Stati membri di stabilire quella che ritengono opportuna.

Con riguardo alla passivity rule, la direttiva comunitaria consente ai singoli Stati membri di prevederla in via opzionale, ferma restando, però, la facoltà per le singole aziende di prevedere in statuto l'obbligo della passivity rule.

Per quanto concerne la regola di neutralizzazione e la cosiddetta breakthrough rule, quale regola che prevede che, a fronte di un'OPA di successo che ecceda in termini di adesioni il 75 per cento del capitale, vengano automaticamente meno le barriere di tipo difensivo che possono esistere nello statuto di una società (tipicamente azioni a voto plurimo), la direttiva l'ha prevista, lasciando ai singoli Stati membri la decisione di avvalersene o meno, salva sempre la facoltà per le singole aziende di prevedere obbligatoriamente la breakthrough rule nel loro statuto qualora nell'ordinamento del loro paese non sia obbligatoria.

Con riguardo alla clausola cosiddetta di squeeze out, che sostanzialmente consente ad un compratore che acquisisce una parte preponderante del capitale di un'azienda di acquisire, di diritto, le azioni residue, in modo tale da arrivare al 100 per cento del capitale, la direttiva impone che lo squeeze out debba scattare, in termini di soglia, tra il 90 e il 95 per cento del possesso azionario.

Per quanto concerne il cosiddetto il sell out, i.e. il diritto per i soci di minoranza di una società partecipata da un socio in misura preponderante di vendere le poche azioni che sono rimaste in loro possesso, la direttiva prevede che lo si possa fare e che il prezzo venga stabilito con procedure che ne assicurino la trasparenza e la correttezza. La soglia al di sopra della quale scatta l'obbligo per il soggetto di controllo di comprare le azioni offerte dagli azionisti di minoranza è il 95 per cento.

Con riguardo alla reciprocità, la direttiva prevede che laddove le società siano vincolate alla passivity rule o alla breakthrough rule, possano invocare il principio di reciprocità qualora ricevano offerte da parte di società che non abbiano gli stessi vincoli e che quindi, per effetto del loro ordinamento o per effetto del loro statuto, non siano obbligatoriamente nelle condizioni di applicare la passivity rule oppure la breakthrough rule. Nel caso in cui una società dovesse invocare la reciprocità per tali motivi, questa società potrà adottare le misure difensive stabilite dalla sua assemblea di azionisti nei diciotto mesi precedenti. Anche per quanto riguarda la reciprocità, la direttiva consente ai singoli Stati membri di stabilire se adottare o meno la clausola di reciprocità.

La direttiva è stata attuata nell’ordinamento interno dal decreto legislativo 19 novembre 2007, n. 229, che ha modificato a tal fine numerose disposizioni del TUF.

Con riguardo ai punti più qualificanti della direttiva, il decreto apporta modifiche all’articolo 104 del TUF al fine di recepire l’articolo 9 della direttiva, in tema di passivity rule. La norma conferma la regola imperativa della necessaria autorizzazione dell’assemblea all’adozione di misure difensive, adottata dopo la promozione dell’offerta, e viene specificato qual è il momento dal quale è vietato all’organo di amministrazione di intraprendere misure difensive. Viene confermata la previsione vigente che prevede un determinato quorum deliberativo sia per l’assemblea ordinaria sia per quella straordinaria, la cui ratio è quella di limitare la possibilità per l’azionista di controllo di assumere con il solo peso delle proprie quote la decisione di adottare misure difensive.

Il decreto introduce poi il nuovo articolo 104-bis del TUF al fine di recepire l’articolo 11 (Regola di neutralizzazione) e l’articolo 12 (Accordi opzionali) della direttiva, rendendo imperativa la regola di neutralizzazione.

Con riferimento alla sorte dei patti parasociali in pendenza di offerta, limitatamente ai sindacati di voto, l’ordinamento vigente prevede la neutralizzazione dei patti parasociali recanti restrizioni al trasferimento dei titoli in pendenza di offerta (art. 123, comma 3, del TUF), cui si accompagna, diversamente da quanto previsto dalla Direttiva, il diritto di recesso del paciscente al fine di aderire all’offerta stessa. Secondo la relazione illustrativa, si è ritenuto di confermare la disposizione di cui all’articolo 123, comma 3, del TUF, benché difforme dalla direttiva, dato il peso del modello coalizionale nel controllo delle società quotate italiane.

Il decreto ha quindi introdotto il nuovo articolo 104-ter del TUF, al fine di recepire l’articolo 12, commi 3, 4 e 5 della direttiva, prevedendo la clausola di reciprocità in base alla quale gli Stati membri possono consentire alle società nazionali di disapplicare le disposizioni con le quali è stata data attuazione agli articoli 9 e 11, qualora l’offerente non ne sia a sua volta soggetto, al fine di rimediare al differente grado di contendibilità delle società regolate da altri ordinamenti. In particolare, si è affidata alla Consob la valutazione dell’equivalenza fra gli statuti della società emittente e offerente, in quanto, secondo la relazione illustrativa, è sembrata questa l’unica alternativa a rimettere la valutazione sulla reciprocità ai soli azionisti di maggioranza per il tramite degli amministratori (vedi scheda Le Offerte Pubbliche di Acquisto, pag. 331).

L’attuazione della direttiva MiFID

La direttiva 2004/39/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 21 aprile 2004 (cosiddetta direttiva MiFID – Market in Financial Instruments Directive) interviene sul mercato degli strumenti finanziari, recando modificazioni alle direttive 85/611/CEE e 93/6/CEE del Consiglio e alla direttiva 2000/12/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e abrogando la direttiva 93/22/CEE del Consiglio. Le norme contenute nella direttiva 2004/39/CE costituiscono un passo importante verso la costruzione di un mercato azionario europeo integrato: le imprese d’investimento godranno effettivamente di un “passaporto unico” e gli investitori beneficeranno del medesimo livello di protezione in qualsiasi sistema europeo d’intermediazione mobiliare.

La direttiva è stata attuata nell’ordinamento interno dal decreto legislativo 17 settembre 2007, n. 164, che ha modificato numerose norme del TUF. In particolare, quanto ai rapporti con la clientela, sono stati introdotti, con il recepimento della direttiva MiFID, più articolati meccanismi di tutela degli investitori.

Con riguardo alla classificazione della clientela, vengono individuate tre tipologie di clientela cui sono riconosciuti gradi di protezione diversificati[160].

Per quanto concerne la tutela della clientela, ai fini della valutazione di adeguatezza, l’impresa di investimento, quando effettua consulenza in materia di investimenti o gestione di portafogli, deve ottenere dal cliente informazioni in merito alle sue conoscenze ed esperienze in materia finanziaria, alla sua situazione finanziaria e ai suoi obiettivi di investimento[161].

Con riguardo, invece, alla classificazione dei mercati, tra le innovazioni di maggior rilievo va menzionato l’abbandono del principio della concentrazione degli scambi sui mercati regolamentati a favore della creazione di un sistema maggiormente concorrenziale tra sedi di negoziazione alternative. Ai mercati regolamentati si affiancano ora i sistemi multilaterali di negoziazione e gli internalizzatori sistematici[162].

Il decreto di attuazione inserisce poi la consulenza tra i servizi di investimento e prevede la costituzione di un apposito Albo al quale potranno iscriversi persone fisiche, in possesso di idonei requisiti patrimoniali e di professionalità, onorabilità e indipendenza, che prestano consulenza in materia di investimenti, senza detenere somme di denaro o strumenti finanziari di pertinenza dei clienti.

Con riguardo alla strategia di esecuzione degli ordini (execution policy), le imprese di investimento devono definire e attuare una strategia di esecuzione degli ordini che consenta di ottenere, per gli ordini dei clienti, il miglior risultato possibile (best execution)[163]. Le imprese di investimento devono poi elaborare, applicare e mantenere un’efficace politica di gestione dei conflitti di interesse che deve essere formulata per iscritto. La politica di gestione dei conflitti di interesse deve consentire di individuare le circostanze che generano o potrebbero generare un conflitto di interesse che possa ledere gravemente l’interesse di uno o più clienti. Le procedure devono garantire che i soggetti impegnati all’interno dell’impresa nelle attività che implicano un conflitto di interesse le svolgano con un grado di indipendenza adeguato (vedi scheda La direttiva MiFID, pag. 313).

L’attuazione dell’Accordo di Basilea II e della direttiva 2006/49/CE sulla vigilanza regolamentare sulle imprese d’investimento

Il decreto-legge 27 dicembre 2006, n. 297, convertito in legge, con modificazioni, dal comma 1 dell'articolo 1 della legge 23 febbraio 2007, n. 15, all’articolo 2 apporta modificazioni al testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF), allo scopo di dare attuazione alla direttiva 2006/48/CE, con particolare riguardo all’attuazione delle misure derivanti dall’accordo di Basilea sulla convergenza internazionale della misurazione del capitale e dei requisiti patrimoniali per la vigilanza bancaria (cosiddetto accordo di Basilea II) nonché alla direttiva 2006/49/CE, con riferimento alla vigilanza sugli intermediari finanziari e all’individuazione dei gruppi agli effetti della vigilanza su base consolidata.

Con la direttiva 2006/49/CE si è inteso disciplinare aspetti rilevanti della vigilanza regolamentare sulle imprese d’investimento, integrando sotto questo riguardo le misure della direttiva 2004/39/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 aprile 2004, relativa ai mercati degli strumenti finanziari[164], la quale agevola l’esercizio dei diritti di stabilimento e di libera prestazione di servizi nell’àmbito dell’Unione europea da parte delle suddette imprese, autorizzate e vigilate dallo Stato membro d’origine. A questo fine, la direttiva 2006/49/CE rifonde in un testo coordinato la direttiva 93/6/CEE, relativa all'adeguatezza patrimoniale delle imprese di investimento e degli enti creditizi, e le sue successive modificazioni[165].

Il coordinamento del TUF con la legge n. 262 del 2005

Il decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 303 è stato emanato in attuazione della delega conferita dall’articolo 43 della legge 28 dicembre 2005, n. 262, recante disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari. Tale disposizione ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi per coordinare le disposizioni della medesima legge n. 262 del 2005 con il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB), emanato con decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, e con il testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF), emanato con decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, nonché le altre leggi speciali, apportando le modifiche necessarie per il coordinamento delle disposizioni stesse[166].

Le società di investimento immobiliare quotate (SIIQ)

L’articolo 1, ai commi da 119 a 141, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007), come modificato, da ultimo, dall’articolo 1, comma 374, della legge finanziaria per il 2008, ha previsto l’introduzione nell’ordinamento italiano delle società di investimento immobiliare quotate (in acronimo, SIIQ). Alle SIIQ di applica un nuovo regime speciale opzionale civile e fiscale che prevede l'esclusione dall'Ires e dall'Irap del reddito derivante dall'attività di locazione immobiliare[167].

Per quanto concerne il regime di tassazione, al momento dell'ingresso nel regime la società viene assoggettata ad un'imposta sostitutiva dell'Ires e dell'Irap nella misura del 20% sulla plusvalenza totale, derivante dalla differenza tra il valore normale degli immobili destinati alla locazione e dei diritti reali sugli stessi e quello risultante alla data di chiusura dell'ultimo bilancio in regime ordinario. A regime, invece, la società sarà esente dall'Ires e dall'Irap per la parte di reddito d'impresa derivante dall'attività di locazione immobiliare, nonché per i dividendi da partecipazione in altre SIIQ[168] (vedi scheda Le SIIQ, pag. 295).

La disciplina relativa all’utilizzo degli strumenti finanziari derivati

L’utilizzo degli strumenti finanziari derivati è stato oggetto di discussione in merito al grado di tutela della clientela, soprattutto per quanto concerne i rapporti degli intermediari bancari e finanziari con la clientela non professionale e con gli enti pubblici locali.

Pur considerando che, a fronte delle dotazioni patrimoniali di cui dispone il sistema bancario italiano, la dimensione dei rischi relativi all'operatività in derivati appare contenuta e non si ravvisano, allo stato, rischi per la stabilità del sistema bancario nel suo complesso, si è auspicato, con specifico riferimento ai derivati stipulati dagli enti locali, una maggiore attenzione da parte degli enti medesimi, migliore trasparenza operativa e controlli più efficaci[169].

A tal fine, i commi da 736 a 738 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006) contengono disposizioni in materia di indebitamento degli enti locali tramite utilizzo di strumenti derivati. In particolare, il comma 736 è diretto a ridurre l’utilizzo, da parte di regioni ed enti locali, di strumenti finanziari derivati per le operazioni di gestione del debito, mentre i commi 737 e 738 hanno introdotto obblighi di comunicazione a carico delle regioni e degli enti locali che pongono in essere operazioni di ammortamento del debito con rimborso unico a scadenza e operazioni in strumenti derivati.

La legge finanziaria per il 2008, all’articolo 1, commi 381-384, dopo aver previsto che i contratti di strumenti finanziari anche derivati, sottoscritti da regioni ed enti locali, debbano essere informati alla massima trasparenza, ha stabilito che detti contratti dovranno recare le informazioni ed essere redatti secondo le indicazioni specificate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare sentite la CONSOB e la Banca d’Italia. Il Ministero dell’economia e delle finanze deve quindi verificare la conformità dei contratti al decreto. La regione o l’ente locale sottoscrittore degli strumenti finanziari deve attestare espressamente di aver preso piena conoscenza dei rischi e delle caratteristiche dei medesimi, evidenziando in apposita nota allegata al bilancio gli oneri e gli impegni finanziari derivanti da tali attività. Il rispetto di tali regole diventa elemento costitutivo dell’efficacia dei contratti e, nel caso di contratti stipulati in violazione delle stesse regole, va data comunicazione alla Corte dei conti per l’adozione dei provvedimenti di competenza (vedi scheda Gli strumenti finanziari derivati, pag. 301).

Introduzione nell’ordinamento della c.d. poison pill

La legge finanziaria per il 2006[170] (art. 1, commi 381-384) ha introdotto la facoltà per le società in cui lo Stato detenga una partecipazione rilevante di emettere azioni e strumenti finanziari partecipativi che attribuiscono il diritto a chiedere l’emissione di nuove azioni o strumenti partecipativi muniti di diritto di voto. È stato così introdotto nell’ordinamento italiano uno strumento, esistente anche in ordinamenti esteri, che, in caso di offerta pubblica di acquisto riguardante società partecipate dalla mano pubblica, permetterebbe di deliberare un aumento di capitale, grazie al quale l’azionista pubblico potrebbe accrescere la propria quota di partecipazione vanificando il tentativo di scalata. Più specificamente, gli statuti delle società a rilevante partecipazione statale possono prevedere l’emissione di strumenti finanziari partecipativi ovvero creare categorie di azioni che attribuiscono all’assemblea speciale dei relativi titolari il diritto di richiedere, a favore di questi ultimi, l’emissione di nuove azioni, anche al valore nominale, o di nuovi strumenti finanziari partecipativi muniti di diritti di voto nell’assemblea ordinaria e straordinaria, nella misura determinata dallo statuto.

L’articolo 7 del D.Lgs. n. 229 del 2007 è intervenuto sulla c.d. poison pill, la cui efficacia non viene più subordinata alla preventiva approvazione comunitaria.


Gli intermediari creditizi

Il settore dell’intermediazione creditizia è stato caratterizzato nel corso della XV legislatura da una crescente integrazione dei sistemi bancari a livello europeo, dalla formazione di intermediari cross-border di rilievo sistemico e dall’emergere di nuovi rischi a livello globale per la stabilità finanziaria[171].

Le misure legislative che sono state adottate hanno mirato ad accrescere la tutela dei risparmiatori e degli utenti dei servizi bancari, ad elevare il grado di trasparenza nel mercato, a migliorare la capacità di gestione e controllo dei rischi dei soggetti vigilati, a rafforzare la governance degli intermediari e degli emittenti, richiedendo anche alle autorità di vigilanza nazionali una maggiore cooperazione con le autorità estere per preservare la stabilità, garantire condizioni di parità competitiva, favorire il contenimento degli oneri per gli intermediari.

Le principali modifiche della normativa bancaria e finanziaria hanno riguardato il recepimento della nuova disciplina prudenziale delle banche e delle imprese di investimento (Basilea II), il coordinamento dei testi unici bancario (TUB) e della finanza (TUF) con la legge n. 262 del 2005 sulla tutela del risparmio, le misure di iniziativa governativa sui rapporti tra intermediari e clientela (i cosiddetti decreti “Bersani-Visco” e ”Bersani-bis”), il recepimento della direttiva CE 21 aprile 2004, n. 39 (cosiddetta MiFID - Markets in Financial Instruments Directive).

Organizzazione degli intermediari creditizi

Il decreto-legge 27 dicembre 2006, n. 297, convertito in legge, con modificazioni, dal comma 1 dell'articolo 1 della legge 23 febbraio 2007, n. 15, all’articolo 1 apporta modificazioni al testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB), emanato con decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, allo scopo di dare attuazione alla direttiva 2006/48/CE, con particolare riguardo all’esercizio delle funzioni di vigilanza sulle banche, sugli istituti di moneta elettronica e sui gruppi bancari, nonché all’attuazione delle misure derivanti dall’accordo di Basilea sulla convergenza internazionale della misurazione del capitale e dei requisiti patrimoniali per la vigilanza bancaria (cosiddetto accordo di Basilea II)[172].

La direttiva 2006/48/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14 giugno 2006, concernente l’accesso all’attività degli enti creditizi e il suo esercizio, costituisce rifusione della direttiva 2000/12/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 20 marzo 2000, concernente la medesima materia, che era stata modificata e integrata da successivi interventi del legislatore comunitario (la direttiva 2000/28/CE, la direttiva 2002/28/CE, la direttiva 2004/39/CE e, da ultimo, la direttiva 2005/1/CE).

Nelle premesse della direttiva (considerando 37) è richiamato l’accordo quadro raggiunto dal Comitato di Basilea per la vigilanza bancaria il 26 giugno 2004 sulla convergenza internazionale della misurazione del capitale e dei requisiti patrimoniali[173]. Si precisa, in proposito, che le disposizioni della direttiva riguardanti i requisiti patrimoniali minimi degli enti creditizi costituiscono l’equivalente delle disposizioni dell’accordo quadro del Comitato di Basilea. Le principali innovazioni introdotte dalla direttiva, concernono proprio la materia della definizione dei fondi propri delle banche, in conseguenza del citato accordo di Basilea II.

La nuova disciplina prevede modalità di calcolo dei requisiti patrimoniali a fronte del rischio di credito secondo il metodo fondato sui rating interni.

L’applicazione della disciplina presuppone un elevato grado di convergenza dei criteri operativi e di cooperazione tra autorità, posto che le regole sui requisiti minimi di capitale (primo pilastro) e sul processo di controllo prudenziale (secondo pilastro) dovranno essere applicate sia su base consolidata, sia alle filiazioni presenti in ciascun paese; sarà inoltre necessario un più stretto coordinamento riguardo all’informazione al pubblico da richiedere alle banche (terzo pilastro). Per quanto concerne, in particolare, il primo pilastro, l’accordo interviene sul metodo standardizzato per il calcolo dei requisiti patrimoniali minimi a fronte del rischio di credito; sul metodo dei rating interni per il calcolo dei requisiti patrimoniali minimi a fronte del rischio di credito; sul trattamento prudenziale delle tecniche per la riduzione del rischio di credito e delle cartolarizzazioni; sul calcolo dei requisiti patrimoniali minimi a fronte del rischio operativo (vedi scheda Basilea 2, pag. 337).

 

Il decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 303 è stato emanato in attuazione della delega conferita dall’articolo 43 della legge 28 dicembre 2005, n. 262, recante disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari. Tale disposizione ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi per coordinare le disposizioni della medesima legge n. 262 del 2005 con il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB), emanato con decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, e con il testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF), emanato con decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 apportando le modifiche necessarie per il coordinamento delle disposizioni stesse. A tal fine, l’articolo 1 reca alcune modifiche al testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB)[174]. Degna di nota è la previsione dell’articolo 4, comma 2, lettera d), che introduce la limitazione della responsabilità delle autorità di vigilanza sui mercati finanziari, dei componenti dei loro organi e dei loro dipendenti ai soli casi di dolo e colpa grave.

 

La Commissione VI (Finanze) ha condotto un’Indagine conoscitiva sulla situazione e le prospettive del sistema creditizio, con particolare riferimento alle aree meridionali, approvando il relativo documento conclusivo nella seduta del 12 marzo 2008.

Attività degli intermediari creditizi

Il decreto legislativo 8 ottobre 2007, n. 179 dà attuazione alla delega conferita al Governo dall’articolo 27, commi 1 e 2, della legge 28 dicembre 2005, n. 262, recante disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari. Il citato articolo 27, al comma 1, prevede l’istituzione di procedure di conciliazione e di arbitrato e di un sistema di indennizzo in favore degli investitori e dei risparmiatori, “in materia di servizi d’investimento”.

Al riguardo si prevede che si debba tener conto di quanto disposto dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 5, recante norme in tema di definizione dei procedimenti in materia di diritto societario e di intermediazione finanziaria, nonché in materia bancaria e creditizia, in attuazione dell'articolo 12 della legge 3 ottobre 2001, n. 366.

Oggetto delle procedure sono le controversie insorte fra i risparmiatori o gli investitori, esclusi gli investitori professionali, e le banche o gli altri intermediari finanziari circa l’adempimento degli obblighi d’informazione, correttezza e trasparenza previsti nei rapporti contrattuali con la clientela.

Si prevede poi la corresponsione di un indennizzo a favore dei risparmiatori e degli investitori, esclusi gli investitori professionali, da parte delle banche o degli intermediari finanziari responsabili, nei casi in cui, mediante le suddette procedure, la CONSOB abbia accertato l’inadempimento degli obblighi sopra indicati. E’ comunque fatta salva l’applicazione delle sanzioni previste per la violazione dei medesimi obblighi. Viene in ogni caso salvaguardato l’esercizio del diritto d’azione dinnanzi agli organi della giurisdizione ordinaria, anche per il risarcimento del danno in misura maggiore rispetto all’indennizzo che viene riconosciuto.

Il decreto prevede l'istituzione, presso la CONSOB, di una apposita Camera di conciliazione volta ad amministrare le procedure di conciliazione e arbitrato relative alle controversie insorte tra gli investitori e gli intermediari ed aventi per oggetto la violazione da parte degli stessi intermediari degli obblighi di correttezza e trasparenza espressamente richiamati nei rapporti contrattuali conclusi con gli investitori. Qualora al termine della procedura di conciliazione o di arbitrato risulti un effettivo inadempimento da parte dell'intermediario, l'arbitro o il collegio arbitrale possono riconoscere un indennizzo a favore dell'investitore per il ristoro delle conseguenze pregiudizievoli derivanti dal predetto inadempimento.

Il decreto istituisce quindi il Fondo di garanzia per i risparmiatori e gli investitori, destinato all’indennizzo dei danni patrimoniali causati dalla violazione di norme del Testo unico delle norme in materia di intermediazione finanziaria. La gestione del Fondo è attribuita alla CONSOB. Il Fondo è finanziato mediante il versamento della metà degli importi delle sanzioni amministrative pecuniarie irrigate per le violazioni sopra indicate. Il Fondo, in conseguenza dell’erogazione dell’indennizzo, è surrogato nei diritti del soggetto danneggiato e può rivalersi nei confronti del responsabile delle violazioni.

Portabilità dei mutui bancari

Il decreto-legge 31 gennaio 2007, n. 7 (cosiddetto decreto Bersani-bis), convertito dalla legge n. 40 del 2007, ha introdotto significative novità in materia di contratto di mutuo bancario (vedi scheda Contratti bancari e portabilità dei mutui, pag. 345), al fine di accrescere il grado di concorrenza nel mercato dei mutui bancari, consentendo al debitore di sostituire più facilmente la banca che ha erogato inizialmente il mutuo con una nuova banca che offra condizioni più favorevoli.

Viene innanzitutto previsto che il cliente può rimborsare il finanziamento ricevuto prima della scadenza contrattuale, in misura sia totale che parziale (estinzione anticipata). Per i contratti di mutuo stipulati a decorrere dal 2 febbraio 2007, l’estinzione anticipata non è più condizionata all’applicazione di penali, ossia al pagamento di una somma di denaro aggiuntiva rispetto al capitale che si intende restituire. Inoltre, esiste il divieto di inserire nel contratto di mutuo clausole che pongono a carico del debitore una qualsiasi prestazione a favore della banca, e, qualora previste, tali clausole devono sempre considerarsi nulle. Per i mutui sottoscritti prima del 2 febbraio 2007, e quindi in essere a tale data, le penali di estinzione già previste contrattualmente sono ridotte; la misura della riduzione è stabilita da un accordo tra l’Associazione Bancaria Italiana (ABI) e le organizzazioni dei consumatori, siglato il 2 maggio 2007[175].

Vengono semplificate le modalità di cancellazione dell’ipoteca prestata dal debitore a garanzia del pagamento del mutuo. Prima dell’intervento legislativo, per far venir meno la garanzia occorreva seguire una procedura articolata sostanzialmente in tre fasi: estinzione anticipata del finanziamento in misura integrale; stipula di un atto notarile con il quale la banca incaricava il notaio di procedere alla cancellazione; esecuzione effettiva della cancellazione da parte dell’Agenzia del Territorio. A seguito dell’intervento legislativo, la cancellazione della garanzia consegue automaticamente all’estinzione del mutuo[176].

Altra rilevante innovazione riguarda la surrogazione nel contratto di mutuo su iniziativa del debitore. In generale, con la surrogazione si consente al debitore di sostituire il mutuante, senza necessità di consenso di quest’ultimo, previo il pagamento del debito (art. 1202 del codice civile). L’esercizio della surrogazione a iniziativa del mutuatario realizza la cosiddetta portabilità del mutuo, consentendo al debitore di sostituire la banca che ha erogato inizialmente il mutuo con una nuova banca, che ad esempio propone condizioni migliori, mantenendo viva l’ipoteca originariamente costituita. Nel caso in cui si decida di trasferire il mutuo ad altro intermediario non è quindi ora più necessaria la cancellazione della vecchia garanzia e l’attivazione di una nuova, con riduzione di formalità e di costi notarili. La banca che subentra provvederà a pagare il debito che residua sostituendosi a quella precedente e il debitore rimborserà il mutuo alle nuove condizioni concordate. Le innovazioni normative rendono il ricorso alla surrogazione per volontà del debitore più agevole, prevedendosi la nullità delle clausole contrattuali che ne impediscono ovvero ne rendono oneroso l’esercizio per il cliente. La surrogazione comporta il trasferimento del contratto di mutuo, con esclusione di penali e altri oneri per il mutuatario.

Trasparenza e modifica delle condizioni contrattuali

I provvedimenti approvati nella XV legislatura hanno perseguito l’obiettivo di aumentare la trasparenza delle condizioni contrattuali, in quanto si ritiene che una maggiore conoscenza di tali condizioni consente di attenuare lo squilibrio informativo tra intermediario e cliente, agevolare la comparazione fra prodotti, facilitare scelte consapevoli da parte della clientela; indirettamente, la trasparenza delle condizioni contrattuali favorisce la concorrenza fra gli intermediari (vedi scheda Contratti bancari e portabilità dei mutui, pag. 345).

Con riguardo alla modifica delle condizioni del contratto, secondo la legislazione vigente, la banca ha la possibilità di modificare in senso sfavorevole le condizioni inizialmente concordate (cosiddetto jus variandi) solo se previsto dal contratto e specificatamente approvato dal cliente. La facoltà è comunque sottoposta a condizioni, da rispettare a pena di inefficacia delle modifiche, le quali sono state recentemente riviste dal decreto-legge n. 223 del 2006 (cosiddetto decreto Bersani-Visco), convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che, all’articolo 10, ha fra l’altro sostituito il contenuto dell’articolo 118 del testo unico bancario di cui al decreto legislativo n. 385 del 1993. Fra l’altro, si prevede che al cliente deve essere data comunicazione scritta delle variazioni almeno trenta giorni prima della data prevista per la decorrenza delle stesse. L’informativa va fornita con uno specifico schema denominato “Proposta di modifica unilaterale del contratto”. Entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione, il cliente che non voglia accettare le nuove condizioni contrattuali ha diritto di recedere senza spese dal contratto; nella cessazione del rapporto con la banca il cliente ha diritto all’applicazione delle condizioni precedentemente praticate. Se invece il cliente non recede entro 60 giorni la modifica si intende approvata. Il mancato rispetto di tali prescrizioni rende inefficaci le variazioni contrattuali sfavorevoli al cliente[177].

Il correntista, entro 60 giorni successivi al ricevimento della comunicazione, ha il diritto di rifiutarne l’applicazione richiedendo la chiusura del rapporto, esercitando il suo diritto di recesso. In tal caso, alla banca è fatto divieto di applicare penali o spese di chiusura; devono inoltre essere rispettate le condizioni previste nel contratto prima dell’intervento di modifica.

Fondo di solidarietà per i mutui per l’acquisto della prima casa e sospensione del pagamento delle rate

La legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008) ha istituito, al comma 475 dell’articolo 2, presso il Ministero dell’economia e delle finanze il Fondo di solidarietà per i mutui per l’acquisto della prima casa, con una dotazione di 10 milioni di euro per ciascuno degli anni 2008 e 2009.

È stata inoltre prevista (articolo 2, comma 476), per i contratti di mutuo riferiti all’acquisto di unità immobiliari da adibire ad abitazione principale del mutuatario, la possibilità per quest’ultimo di chiedere la sospensione del pagamento delle rate per non più di due volte e per un periodo massimo complessivo non superiore a diciotto mesi nel corso dell’esecuzione del contratto. In tal caso, la durata del contratto di mutuo e quella delle garanzie per esso prestate viene prorogata di un periodo eguale alla durata della sospensione. Fatto salvo un diverso patto eventualmente intervenuto fra le parti per la rinegoziazione delle condizioni del contratto, al termine della sospensione il pagamento delle rate riprende secondo gli importi e con la periodicità originariamente previsti dal contratto medesimo.

Il processo di integrazione dei servizi di pagamento in Europa e la direttiva 2007/64/CE

Il progetto europeo volto alla realizzazione di un mercato comune dei servizi di pagamento (SEPA Single Euro Payments Area) mira a consentire ai cittadini, alle imprese e alle Amministrazioni pubbliche di effettuare incassi o pagamenti in euro con modalità, diritti e obblighi analoghi in tutti i paesi della UE. Il progetto, in particolare, è diretto ad armonizzare gli strumenti e le infrastrutture per i pagamenti in euro, innalzando la concorrenza nel mercato e facilitando la realizzazione di economie di scala. L’Eurosistema e la Commissione europea sono interessati e coinvolti nella SEPA, la cui realizzazione è stata affidata allo European Payments Council (EPC), organo decisionale delle banche europee[178].

Il 24 aprile 2007 il Parlamento europeo ha approvato la proposta di direttiva in materia di servizi di pagamento al dettaglio nel mercato interno 2007/64/CE (Payment Services Directive – PSD). Con il suo recepimento nelle legislazioni nazionali, da realizzare entro il 1° novembre 2009, gli intermediari finanziari tradizionali si troveranno a operare in concorrenza con le società che verranno abilitate a offrire servizi di pagamento in qualità di Payment Institution. La direttiva, in coerenza con la SEPA, contribuirà ad affermare standard condivisi per gli strumenti di pagamento, accrescendo la confrontabilità delle condizioni di offerta dei servizi[179].


Il contrasto al riciclaggio

Nel corso della XIV legislatura, in risposta alla crisi internazionale determinatasi in seguito ai gravissimi attentati dell’11 settembre 2001, il Parlamento ha svolto una intensa attività legislativa volta a contrastare il terrorismo e gli strumenti e le fonti di finanziamento del fenomeno. I provvedimenti adottati si sono collocati in un contesto in cui è stata la stessa comunità internazionale e l’Unione Europea a sottolineare la necessità di adeguare gli ordinamenti dei singoli Stati all’esigenza di svolgere un’azione globale per combattere le nuove violente manifestazioni di attacco alle istituzioni democratiche.

Nella XV legislatura viene data attuazione alla direttiva comunitaria 2005/60/CE del 26 ottobre 2005, relativa alla prevenzione dell'uso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi derivanti da attività criminose e di finanziamento del terrorismo. I provvedimenti di attuazione della normativa comunitaria di contrasto al riciclaggio si inseriscono dunque in un contesto più ampio, quello del contrasto al terrorismo internazionale, completandone l’aspetto relativo alla repressione e prevenzione delle attività finanziarie connesse.

Il contenuto della direttiva 2005/60/CE

L’attuazione della direttiva 2005/60/CE (cosiddetta III direttiva antiriciclaggio) del Parlamento e del Consiglio, del 26 ottobre 2005 ha riguardato la prevenzione dell’uso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo.

La direttiva, che abroga e sostituisce la precedente direttiva 91/308/CEE, mira a estendere la vigilanza, fin qui diretta soltanto verso i soggetti che riciclano denaro, alla categoria più ampia dei soggetti che finanziano il terrorismo.

Ne consegue l’importanza di nuovi obblighi per l’identificazione, diversi e più complessi di quelli previsti dalla direttiva 91/308/CEE, che impongono anche l’adeguata verifica dell’identità del cliente e del titolare effettivo sulla base di documenti, dati o informazioni ottenuti da una fonte affidabile e indipendente unitamente a informazioni sullo scopo e sulla prevista natura del rapporto d’affari.

Gli obblighi di verifica possono essere calibrati in funzione del rischio associato al tipo di cliente, al rapporto d’affari, al prodotto, alla transazione effettuata.

L’obbligo di adeguata verifica della clientela è rafforzato sulla base della valutazione del rischio esistente nelle situazioni che, per la loro natura, possono presentare un rischio più elevato di riciclaggio o finanziamento del terrorismo (c.d. concetto di gradualità delle misure).

Sussiste inoltre, per gli enti creditizi e finanziari, la necessità di disporre di sistemi efficaci, anche elettronici, proporzionati alla dimensione e alla natura degli affari, per poter rispondere pienamente e rapidamente alle richieste di informazioni riguardanti gli eventuali rapporti di affari intrattenuti con determinate persone e al connesso obbligo di conservare i dati, i documenti e le informazioni per un determinato periodo decorrente dalla fine del rapporto di affari o, in taluni casi, dall’esecuzione dell’operazione.

Innovativa è anche l’attenzione che deve essere posta nell’adempimento degli obblighi di segnalazione con riguardo ad ogni attività sospettata di connessione con il riciclaggio o con il finanziamento del terrorismo. In particolare, dovranno essere monitorate le operazioni complesse o di importo insolitamente elevato, nonché tutti gli schemi insoliti di operazioni che non hanno un fine economico evidente o uno scopo chiaramente lecito.

Tra le misure di esecuzione, oltre alle verifiche della clientela e alla segnalazione di casi sospetti, sono previste procedure di controllo interno, di valutazione e gestione del rischio e di garanzia dell’osservanza di tutte le disposizioni da parte del personale dipendente dagli enti su cui ricadono gli obblighi di identificazione e di segnalazione. In tale ambito, il personale interessato deve essere posto a conoscenza delle disposizioni adottate, anche attraverso l’obbligo di frequentare specifici programmi di formazione, onde essere in grado di riconoscere le attività che potrebbero essere connesse a tali reati.

Nella nuova disciplina, si rileva, quindi, la finalità di contrasto del finanziamento del terrorismo, evidenziandosi, a livello organizzativo, una più stretta interrelazione tra la fase di analisi dei rischi e la fase delle verifiche e dei controlli di esecuzione.

Il decreto legislativo 22 giugno 2007, n. 109 in materia di contrasto e repressione del finanziamento al terrorismo

Il decreto legislativo 22 giugno 2007, n. 109 (“Misure per prevenire, contrastare e reprimere il finanziamento del terrorismo e l’attività dei Paesi che minacciano la pace e la sicurezza internazionale, in attuazione della direttiva 2005/60/CE”), attuativo della direttiva 2005/60/CE e della delega contenuta nell’articolo 22 della legge 25 gennaio 2006, n. 29 (legge comunitaria 2005), introduce nuove misure per prevenire, contrastare e reprimere il finanziamento del terrorismo internazionale e l’attività dei paesi che minacciano la pace e le sicurezza internazionale (vedi scheda Le nuove norme antiriciclaggio, pag. 357).

In particolare, sono dettate disposizioni in merito al Comitato di sicurezza finanziaria (CSF), già previsto dal decreto-legge 12 ottobre 2001, n. 369, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 dicembre 2001, n. 43, nell’ambito dell’azione contro il terrorismo internazionale.

Sono regolati gli effetti giuridici derivanti dall’adozione delle misure di congelamento dei fondi e delle risorse economiche adottate per il contrasto al terrorismo internazionale e viene precisato che i fondi sottoposti a congelamento non possono costituire oggetto di alcun atto di trasferimento, disposizione o utilizzo. Analoga disposizione è prevista per tutte le risorse economiche sottoposte a congelamento. Contro le decisioni del Comitato di sicurezza finanziaria, i soggetti interessati possono proporre ricorso giurisdizionale al Tribunale amministrativo regionale del Lazio entro sessanta giorni dall'avvenuta notifica della decisione.

Il decreto prevede l’obbligo per le amministrazioni dello Stato e gli altri enti pubblici che curano la tenuta di pubblici registri, in possesso di informazioni relative alla risorse economiche congelate, di darne comunicazione all’Ufficio italiano dei cambi (UIC) ed al Nucleo speciale polizia valutaria della Guardia di finanza. A tal fine, spetta al Comitato di sicurezza finanziaria stabilire le intese con le amministrazioni e gli altri enti pubblici che curano la tenuta di pubblici registri.

Viene posto a carico dei soggetti destinatari della normativa antiriciclaggio l’obbligo di comunicare all’Ufficio italiano cambi e, nel caso di risorse economiche, anche al Nucleo speciale polizia Valutaria della Guardia finanza, le misure applicate, mentre si stabilisce a carico dei medesimi soggetti l’obbligo di segnalazione di eventuali operazioni che possono essere riconducibili ad attività di finanziamento del terrorismo. A tal fine, spetta alla Banca d’Italia, sentito l’Ufficio italiano dei cambi e d’intesa con le autorità di vigilanza di settore nell’ambito delle rispettive competenze, emanare le necessarie istruzioni applicative per l’individuazione delle operazioni sospette. Il decreto definisce, inoltre, specificamente i compiti dell’Ufficio italiano dei cambi, del Nucleo speciale di polizia valutaria della Guardia di finanza e dell'Agenzia del demanio in relazione alle finalità antiterrorismo perseguite dal provvedimento ed individua in quest’ultima istituzione il soggetto competente alla custodia, conservazione e gestione delle risorse economiche oggetto di congelamento, anche attraverso la nomina di un custode o di un amministratore.

Viene, infine, introdotto un quadro sanzionatorio relativo alle violazioni delle disposizioni previste dal provvedimento.

Il decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 concernente la prevenzione dell’utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio

Il decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 recepisce anch’esso la direttiva 2005/60/CE nonché la direttiva 2006/70/CE che ne reca misure di esecuzione. La finalità del provvedimento consiste nel prevenire l’utilizzo del sistema finanziario e di quello economico per finalità di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo (vedi scheda Le nuove norme antiriciclaggio, pag. 357).

Le misure devono essere proporzionate al rischio di riciclaggio dei proventi derivanti da attività criminose o di finanziamento del terrorismo. Il criterio di proporzionalità va calibrato sulla base della tipologia di clientela, della tipologia di rapporto continuativo instauratosi tra il destinatario del decreto e il cliente, del contenuto della prestazione professionale, del tipo di prodotto o di transazione oggetto del rapporto con la clientela.

Il decreto individua quali destinatari degli obblighi in esso contenuti numerosi soggetti – persone fisiche e giuridiche – la cui attività è potenzialmente a rischio di riciclaggio o finanziamento del terrorismo. Si ricordano – a titolo esemplificativo – gli intermediari finanziari (come le banche e Poste italiane S.p.A.) e gli altri soggetti esercenti attività finanziaria (come i promotori finanziari), i liberi professionisti, i revisori contabili, i gestori di case da gioco.

Le disposizioni del Titolo II, Capo I, indicano i casi in cui devono essere applicati gli obblighi di adeguata verifica della clientela da parte degli intermediari finanziari, dei professionisti, dei revisori contabili e degli altri soggetti obbligati, precisando altresì il contenuto e le modalità di adempimento di tali obblighi. Tendenzialmente, tali obblighi dovranno essere osservati nei casi di nuovi rapporti continuativi, di conferimento di incarichi professionali, di esecuzione di prestazioni professionali occasionali che comportino la trasmissione o la movimentazione di mezzi di pagamento di importo pari o superiore a 15 mila euro (a prescindere dal fatto che si tratti di un’operazione unica o di più operazioni collegate). Inoltre, i predetti obblighi operano anche nelle fattispecie di sospetto di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo (indipendentemente da qualsiasi deroga, esenzione o soglia applicabile), nonché di dubbi sulla veridicità o sull’adeguatezza dei dati identificativi precedentemente ottenuti.

Viene poi introdotto il concetto di “obbligo basato sul rischio”, consistente nel calibrare gli obblighi di adeguata verifica della clientela in funzione del rischio associato al tipo di cliente, al rapporto continuativo, alla prestazione professionale, all’operazione, prodotto o transazione di cui trattasi.

Le disposizioni del Titolo II, Capo II, definiscono – sempre in capo ai destinatari del decreto – i doveri di registrazione delle informazioni acquisite per assolvere gli obblighi di adeguata verifica della clientela; le disposizioni di cui al Capo III definiscono, invece, gli obblighi segnalazione all’Unità di informazione finanziaria (UIF) di operazioni sospette di riciclaggio o finanziamento del terrorismo.

Tra le misure concrete con cui adempiere agli obblighi suddetti, rileva (art. 49, comma 1) il divieto di trasferire denaro contante o libretti di deposito bancari o postali al portatore o titoli al portatore in euro o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi, quando il valore dell’operazione, anche frazionata, sia complessivamente pari o superiore a 5.000 euro[180]. Tuttavia, tale trasferimento può essere eseguito per il tramite di banche, istituti di moneta elettronica e Poste Italiane S.p.A. Si prevede altresì che i moduli di assegni bancari e postali siano rilasciati dalle banche e da Poste Italiane S.p.A. muniti della clausola di non trasferibilità. Il cliente può richiedere, per iscritto, il rilascio di moduli di assegni bancari e postali in forma libera (art. 49, comma 4); tuttavia, per ciascun modulo di assegno bancario o postale richiesto in forma libera ovvero per ciascun assegno circolare o vaglia postale o cambiario rilasciato in forma libera, il richiedente dovrà pagare, a titolo di imposta di bollo, la somma di 1,50 euro (art. 49, comma 10).

Il decreto opera altresì una rivisitazione del quadro sanzionatorio, attribuendo a varie condotte poste in essere in violazione delle norme del decreto la valenza di illecito amministrativo e comminando la relativa sanzione pecuniaria.

Da ultimo, si dispone la soppressione dell’Ufficio italiano dei cambi (UIC) e il trasferimento alla Banca d’Italia delle relative competenze e poteri (comprese le prerogative da esercitarsi quale Unità di informazione finanziaria per l’Italia).


La disciplina del settore assicurativo

Nel corso della XV legislatura, gli interventi normativi concernenti il settore assicurativo hanno inciso sia sulla disciplina relativa ai soggetti operanti nel settore (imprese, agenti ed intermediari)che sulla disciplina sostanziale del contratto di assicurazione.

Inoltre, si sono registrate novità anche in materia di emissione e collocamento di prodotti finanziari di natura assicurativa, nonché in relazione ai soggetti istituzionali operanti nel settore (SACE[181], autorità di vigilanza).

Merita particolare attenzione, inoltre, l’analisi dell’impatto dei cd. “decreti Bersani” sulla normativa in materia di assicurazione, in considerazione delle finalità di liberalizzazione del mercato e tutela dei consumatori, nonché le norme di attuazione del sistema di risarcimento diretto in materia di RC Auto (per approfondimenti, si veda la relativa scheda La disciplina del risarcimento diretto, pag. 369).

Evoluzione della disciplina del settore assicurativo

In materia di contabilità delle imprese di assicurazione, si ricordano in questa sede le modifiche apportate alla disciplina della relazione sulla gestione e della nota integrativa al bilancio delle suddette tipologie di imprese. In particolare è stato disposto (articolo 4 del decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 32[182]) l’obbligo di indicare nella nota integrativa allegata al bilancio il fair value e le informazioni su entità e natura di ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati eventualmente emessi.

La legge comunitaria 2007 (articolo 25 della legge 29 febbraio 2008, n. 34) ha poi delegato il Governo ad adottare disposizioni finalizzate ad estendere l’obbligo di applicazione dei princìpi contabili internazionali alla redazione del bilancio di esercizio - tra l’altro - delle imprese di assicurazione, al fine di adeguare l’ordinamento italiano alle disposizioni europee (direttiva 2003/51/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 18 giugno 2003).

Infine, con finalità di tutela dei consumatori, la legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 1351 della legge 27 dicembre 2006, n. 296) ha esonerato, tra gli altri, anche gli agenti e i mediatori di assicurazione e riassicurazione dall’obbligo di versare su apposito e separato conto i premi ad essi pagati, nonché le somme destinate ai risarcimenti o ai pagamenti dovuti dalle imprese di assicurazione, se regolati per il tramite dell'intermediario medesimo, purché tali soggetti documentino in modo permanente, mediante fideiussione bancaria, una determinata capacità finanziaria.

Per quanto attiene alla disciplina dell’emissione e collocamento dei prodotti finanziari, in questa sede si ricordano le norme (articolo 3, comma 4 del D.Lgs. n. 303 del 2006[183]) che hanno disposto l’applicazione dei criteri generali per la prestazione dei servizi d’investimento, nonché della disciplina dei relativi contratti, anche alla sottoscrizione ed al collocamento di prodotti finanziari emessi da imprese di assicurazioni, sopprimendo la clausola che – secondo la normativa precedente – ne richiedeva la previa verifica di compatibilità con le norme del TUF[184]. E’ stata altresì prevista (articolo 3, comma 5 del citato D.Lgs. n. 303 del 2006) l’applicazione della disciplina dell’offerta fuori sede anche ai prodotti finanziari emessi da imprese di assicurazione, limitatamente ai casi in cui tali prodotti siano collocati da soggetti abilitati a norma del TUF (ossia da imprese di investimento, SGR, società di gestione armonizzate, SICAV, intermediari finanziari iscritti nell'elenco speciale, banche autorizzate all'esercizio dei servizi di investimento).

Relativamente alla disciplina dell'Istituto per i servizi assicurativi del commercio estero – SACE, si ricorda che la legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi 1334-1338 della l. n. 296 del 2006), accanto alle disposizioni di coordinamento formale – legate alla trasformazione dell’istituto in società per azioni – ha inciso direttamente sulle funzioni attualmente assegnate alla SACE, autorizzando la società arilasciare garanzie e coperture assicurative per le imprese estere in relazione a progetti strategici per l'economia italiana sotto i profili dell'internazionalizzazione, della sicurezza economica e dell'attivazione di processi produttivi e occupazionali in Italia. E’ stata inoltre ampliata la gamma dei soggetti/clienti di SACE. Da ultimo, è stata prevista una riduzione del capitale sociale della società, in misura adeguata alla sua attività, in favore dell'azionista (Ministero dell'economia e delle finanze), nonché il versamento al Fondo per l'ammortamento dei titoli di Stato dell'importo eccedente il capitale adeguato.

In ordine alle comunicazioni al fisco da parte dei soggetti operanti nel settore assicurativo, si ricordano in particolare le disposizioni del decreto-legge n. 223 del 2006 (articolo 35, comma 27). Con finalità di accertamento nei confronti dei soggetti (ad esempio, consulenti e periti) che partecipano alla quantificazione delle somme liquidate dalle imprese di assicurazione, la citata norma ha obbligato imprese, intermediari e operatori del settore assicurativo, che si trovino ad erogare – in base a contratti di qualsiasi ramo – somme di denaro a qualsiasi titolo nei confronti dei danneggiati, di comunicare all’anagrafe tributaria i dati relativi all’ammontare delle somme liquidate, nonché il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario e dei soggetti le cui prestazioni, rese a favore della compagnia di assicurazione o dell’assicurato, sono state valutate ai fini della quantificazione della somma liquidata. La disposizione si applica alle somme erogate a decorrere dal 1° ottobre 2006[185].

In materia di disciplina sostanziale dei contratti di assicurazione, si ricordano in questa sede le novità introdotte in materia di RC autoveicoli dal decreto legislativo 6 novembre 2007, n. 198, emanato in attuazione della direttiva 2005/14/CE[186].

Le disposizioni comunitarie sono intervenute principalmente sul profilo della tutela del soggetto danneggiato e del contraente, al fine di favorire la libera circolazione degli autoveicoli e delle persone all’interno della Comunità, in ragione della sua incidenza diretta sulla creazione e sul funzionamento del mercato comune, stabilendo un complesso di regole minime condivise in materia di copertura assicurativa obbligatoria dei danni.

Tra le norme più rilevanti, si ricorda quanto disposto in materia di importi minimi di garanzia per l’adempimento dell’obbligo di assicurazione RC derivante dalla circolazione dei veicoli a motori e dei natanti: è stato infatti previsto (articolo 1, comma 4 del D.Lgs n. 198 del 2007) l’innalzamento dell’importo minimo di copertura a 5 milioni di euro (dall’originaria cifra di un milione di euro) per sinistro nel caso di danni alle persone, indipendentemente dal numero delle vittime, nonché ad un milione di euro nel caso di danni alle cose.

Per quanto riguarda la disciplina dell’attestato di rischio, le norme in esame hanno previsto (articolo 1, comma 5, del D.Lgs 198 del 2007) che i soggetti aventi diritto possano esigere in qualunque momento, entro quindici giorni dalla propria richiesta, l’attestazione del rischio relativo agli ultimi cinque anni del contratto di assicurazione obbligatoria relativo ai veicoli a motore, secondo le modalità stabilite dall’ISVAP con proprio regolamento.

Ai sensi della nuova disciplina (articolo 1, comma 6), in materia di tutela del soggetto danneggiato nel caso di sinistro avvenuto all’estero, è stato previsto il diritto di quest’ultimo di ottenere, dal Centro di informazione italiano[187], le informazioni riguardanti la copertura assicurativa dei veicolo che ha causato il sinistro, il numero di polizza e la data di scadenza della stessa. Inoltre, le medesime disposizioni hanno previsto che l'assicurazione obbligatoria per i veicoli a motore e i natanti copra anche i danni alle persone e i danni alle cose subiti da pedoni, ciclisti e altri utenti non motorizzati della strada i quali, in conseguenza di un incidente nel quale sia stato coinvolto un veicolo, hanno diritto alla riparazione del danno nei limiti in cui sussista la responsabilità civile dei conducenti.

Si ricordano in questa sede le modifiche operate (articolo 1, commi 9-13) alla disciplina del Fondo di garanzia per le vittime della strada, costituito presso la CONSAP. E’ stato ampliato il novero delle ipotesi di intervento del Fondo, con l’estensione dell’ambito di risarcibilità del danno causato da veicolo o natante non identificato e da veicolo o natante non assicurato.

La legge finanziaria 2007[188], in materia di tassazione dei premi assicurativi di veicoli e natanti, ha stabilito che siano tassati con la medesima aliquota i premi delle assicurazioni obbligatorie della responsabilità civile per i danni causati dalla circolazione dei veicoli e dei natanti ed i premi di assicurazione per altri rischi inerenti al veicolo, al natante o ai danni causati dalla loro circolazione, indipendentemente dalla circostanza che le due assicurazioni siano stipulate col medesimo contratto.

Per quel che attiene all’estensione delle misure di riduzione del cuneo fiscale alle imprese di assicurazione, si veda il capitolo Reddito d’impresa e lavoro autonomo, pag. 37

Gli interventi di liberalizzazione

L’incidenza del “primo pacchetto liberalizzazioni[189]sul ramo assicurativo si è registrata, in primo luogo, sulla disciplina dell’assicurazione obbligatoria per la responsabilità civile auto. Nel dettaglio, è stato vietato (articolo 8, commi 1-2, d.l. n. 223 del 2006) alle compagnie di assicurazione e ai loro agenti di vendita operanti nel settore RC auto di stipulare nuove clausole contrattuali di distribuzione esclusiva e di imposizione di prezzi minimi, ovvero di sconti massimi, praticabili nei riguardi dei consumatori contraenti, a pena di nullità - per contrarietà a norme imperative - delle clausole contrattuali stipulate in contravvenzione a tale divieto. L'ambito di applicazione è stato esteso non solo agli agenti assicurativi, ma anche ad ogni altro “distributore di servizi assicurativi" relativi al ramo responsabilità civile auto.

Ai fini dell’applicazione della normativa antitrust, le norme (articolo 8, comma 3) hanno classificato come rientranti nella categoria delle intese restrittive della libertà di concorrenza (come disciplinata dall'articolo 2 della legge n. 287 del 1990[190]) l’imposizione di un mandato di distribuzione esclusiva o del rispetto di prezzi minimi o di sconti massimi, nell’adempimento dei contratti di assicurazione r.c. auto.

Le disposizioni del “primo pacchetto” hanno poi modificato la disciplina relativa alla trasparenza dei premi e delle condizioni di contratto di assicurazione RC auto contenuta nel Codice delle assicurazioni private (articolo 8, comma 3), imponendo obblighi informativi all’intermediario sulle provvigioni riconosciutegli dall’impresa / dalle imprese per conto delle quali opera[191].

Il “secondo pacchetto di liberalizzazioni”[192] ha in primo luogo esteso a tutti i rami danni (articolo 5, comma 1 del d.l. n. 7 del 2007) il divieto di stipula di clausole di distribuzione esclusiva di polizze, nonché di imposizione di prezzi minimi ovvero di sconti massimi. Dall’altro lato, le disposizioni introdotte col “secondo pacchetto” hanno recato modifiche alla normativa del Codice delle assicurazioni private relativa all’attestato di rischio nell’assicurazione obbligatoria per la responsabilità civile autoveicoli. E’ stato infatti disposto (articolo 5, comma 1-bis) che, in caso di cessazione del rischio assicurato o in caso di sospensione o di mancato rinnovo del contratto di assicurazione per mancato utilizzo del veicolo, l’ultimo attestato di rischio conseguito conservi validità per un periodo di cinque anni. Inoltre, in tutti i casi di stipulazione di un nuovo contratto, l’impresa di assicurazione non può assegnare al contraente una classe di merito più sfavorevole rispetto a quella risultante dall’ultimo attestato di rischio conseguito. Tale previsione si riferisce in particolare alle ipotesi di stipulazione di un contratto di assicurazione relativo a un ulteriore veicolo della medesima tipologia, acquistato dalla persona fisica già titolare di polizza assicurativa o da un componente stabilmente convivente del suo nucleo familiare.

Il “secondo pacchetto” ha poi disciplinato (articolo 5, comma 2 del d.l. n. 7 del 2007) le conseguenze dei sinistri stradali ai fini della variazione della classe di merito: qualsiasi variazione della classe di merito è subordinata all’accertamento dell’effettiva responsabilità del contraente quale responsabile principale del sinistro, salvo computo pro quota della responsabilità nel caso in cui non sia possibile individuare un responsabile principale del sinistro, ovvero in caso di liquidazione parziale. E’ posto a carico delle imprese di assicurazione l’obbligo di comunicare tempestivamente al contraente le variazioni peggiorative apportate alla sua classe di merito, a fini di maggior trasparenza e pubblicità.

In relazione alle funzioni del Ministero dello sviluppo economico nel settore RC auto, è stato previsto che il medesimo Ministero, anche tramite il proprio sito internet, predisponga un servizio informativo che consenta ai consumatori di comparare le tariffe applicate dalle imprese di assicurazione in relazione al proprio profilo individuale. Per la realizzazione del sistema informativo è stata prevista l’utilizzazione del sistema tariffario organizzato dall’ISVAP, completo in tutte le sue estensioni[193].

Infine, in materia di durata dell’assicurazione, nei contratti di assicurazione diversi dal ramo vita di durata poliennale, gli assicurati possano recedere annualmente dal contratto, senza oneri, con preavviso di sessanta giorni.

Sotto un diverso versante, il “secondo pacchetto liberalizzazioni” (articolo 8-bis del citato d.l. n. 7 del 2007) ha vietato nell’ambito dei rapporti assicurativi e bancari, di addebitare al cliente le spese di predisposizione, produzione, spedizione (o altre spese comunque denominate) relative, tra l’altro alle comunicazioni poste a carico delle imprese di assicurazione in materia di variazioni peggiorative alla classe di merito.

Si ricorda inoltre che, in attuazione delle prescrizioni contenute nel Codice delle assicurazioni private, nonché in considerazione delle novità introdotte dai “pacchetti liberalizzazioni”,l’ISVAP ha emanato il regolamento di disciplina dell’attività di intermediazione assicurativa e riassicurativa[194].

La vigilanza sul settore assicurativo

In materia di vigilanza sul settore assicurativo, il citato decreto legislativo n. 303 del 2006 ha previsto [articolo 2, comma 1, lettera a)] che, nei procedimenti per cui è richiesto il parere dell’ISVAP – reso all’Autorità garante della concorrenza e del mercato nel caso di operazioni coinvolgenti imprese assicurative, al fine di adottare i provvedimenti finali - il decorso del termine per l’espressione di tale parere resti sospeso fino al ricevimento del medesimo da parte dell’Autorità garante della concorrenza e del mercato, o comunque fino allo spirare del termine previsto per la sua espressione.

Il medesimo decreto legislativo ha inciso (articolo 4) sulle norme di tutela del risparmio e di disciplina dei mercati finanziari, recate dalla legge 28 dicembre 2005, n. 262. In particolare, è stata modificata la normativa che regola i procedimenti delle Autorità di regolazione e vigilanza sui mercati finanziari (Banca d’Italia, CONSOB, ISVAP e COVIP) finalizzati all’adozione di provvedimenti individuali. Le norme in commento (articolo 4, comma 3, lettera a)) hanno reso possibile, ancorché non obbligatorio, avviare i suddetti procedimenti anche sulla base di esposti presentati alle autorità di vigilanza. Inoltre (lettera b)) è stato previsto che nell’istruzione dei provvedimenti individuali possono essere valutate anche le notizie sottoposte per iscritto da soggetti interessati.

In materia di responsabilità per danni cagionati da atti o comportamenti riconducibili alle autorità di vigilanza (lettera d) del comma 3) è stato previsto che, nell’esercizio delle proprie funzioni di controllo, la Banca d’Italia, la CONSOB, l’ISVAP e la COVIP, l'Autorità garante della concorrenza e del mercato, i componenti dei loro organi e i dipendenti di esse rispondano dei danni cagionati dai loro atti o comportamenti solamente in caso di dolo o colpa grave.

Da ultimo, il comma 4 dell’articolo 4 del medesimo decreto legislativo ha abrogato le norme relative al riparto di competenze tra Autorità di vigilanza in materia di trasparenza nel settore assicurativo, dettate dal comma 2 dell’articolo 25 della legge n. 262 del 2005.

Si ricorda a tal proposito che la relazione governativa allo schema di decreto osservava come la norma abrogata, oltre a elementi di criticità sul piano formale, contrastasse con la ripartizione “per finalità”, anziché “per prodotto”, delle competenze tra Autorità di vigilanza. Tale modalità di ripartizione, che ha ispirato la legge n. 262 del 2005, prevede che spettino alla CONSOB la vigilanza sulla trasparenza e sulla correttezza dei comportamenti e il potere di disciplinare le informazioni da inserire nei prospetti (a prescindere dal prodotto oggetto di commercializzazione). L’intervento dell’ISVAP, prescritto dalla norma abrogata, ancorché limitato a una determinata categoria di prodotti assicurativi, non appariva coerente con l’indicata ripartizione di competenze.


Attività presso le istituzioni dell’Unione europea
(a cura dell’Ufficio Rapporti con l’Unione europea)


Attività UE: diritto societario

(A cura dell’Ufficio Rapporti con l’Unione europea)

Nel corso del 2006 e del 2007 l’attività delle Istituzioni dell’Unione europea si è incentrata in particolare sulla valutazione di possibile modifiche al quadro normativo vigente al fine di fornire, soprattutto alle piccole e medie imprese, strumenti giuridici flessibili che siano in linea con il fenomeno di crescente mobilità delle imprese, riscontrabile sia a livello intracomunitario che internazionale. Tra i temi affrontati rivestono particolare rilevanza la semplificazione del contesto normativo societario e la creazione di un possibile Statuto di società privata europea.

Con riguardo al primo aspetto, il 10 luglio 2007 la Commissione ha presentato una comunicazione[195] su una semplificazione del contesto in cui operano le imprese in materia di diritto societario, contabilità e revisione contabile.

Richiamandosi alle conclusioni del Consiglio europeo dell’8-9 marzo 2007, in cui si sottolinea l’importanza della riduzione degli oneri amministrativi per stimolare l’economia europea, la comunicazione ha lanciato una consultazione, conclusasi il 15 ottobre 2007, volta a raccogliere osservazioni sugli orientamenti proposti.

Sulla comunicazione il Consiglio ha adottato conclusioni nella riunione del 22 novembre 2007.

Per quanto attiene al secondo profilo, tra il 19 luglio 2007 e il 31 ottobre 2007 la Commissione europea ha svolto una consultazione su un eventuale Statuto di società privata europea.

L’iniziativa, già prevista nella comunicazione “Modernizzare il diritto delle società e rafforzare il governo societario nell’Unione europea: un piano per progredire” adottata dalla Commissione il 21 maggio 2003[196], ha inteso acquisire le opinioni degli operatori del settore in merito all’istituzione di una nuova forma giuridica a livello UE, che permetta di facilitare l’esercizio di attività transnazionali per le piccole e medie imprese. A sostegno della creazione di uno Statuto di società privata europea si è espresso anche il Parlamento europeo, in due risoluzioni adottate rispettivamente il 1° febbraio 2007 e il 25 ottobre 2007. La Commissione europea ha incluso la presentazione di una proposta di regolamento in materia, nel suo programma legislativo e di lavoro per il 2008.


Attività UE: fiscalità

(A cura dell’Ufficio Rapporti con l’Unione europea)

Nel corso degli ultimi anni, le iniziative delle Istituzioni dell’UE in materia di politica fiscale hanno inteso, per un verso, avviare e proseguire interventi di semplificazione e ammodernamento della disciplina vigente e, per altro verso, rafforzare la cooperazione tra le amministrazioni competenti nella lotta contro le frodi.

IVA

Al fine di adeguare il regime IVA all’evoluzione economica e agli indirizzi delle politiche settoriali dell’UE, il 7 novembre 2007 la Commissione ha presentato una proposta di direttiva di modifica della direttiva 112/2006 (COM(2007)677) sul sistema comune IVA.

Le modifiche proposte riguardano:

-        il regime IVA applicabile alla fornitura di gas naturale, di energia elettrica, di calore e/o di freddo (in particolare per quanto riguarda il luogo di tassazione delle cessioni di gas naturale e l'esenzione dall'imposta delle importazioni di gas naturale);

-        il trattamento fiscale delle imprese comuni che, ai sensi dell'articolo 171 del Trattato, la Comunità può creare, per assicurare la migliore esecuzione dei programmi di ricerca;

-        talune deroghe accordate a paesi di recente entrati a far parte dell’UE;

-        l’ esercizio del diritto a detrazione dell'IVA assolta a monte (in particolare per gli immobili).

Lotta contro le frodi IVA

La lotta alla frode fiscale e in particolare all’elusione degli obblighi IVA costituisce uno degli obiettivi prioritari della politica fiscale dell’UE. In particolare, il Consiglio ECOFIN ha individuato, nel giugno 2007, i due fronti su cui agire: l’assoggettamento delle operazioni intracomunitarie a imposizione, e la possibilità di ricorrere, su base facoltativa, ad un meccanismo di inversione contabile generale (c.d. reverse charge).

Tale meccanismo (in base al quale l’imposta deve essere assolta dal cliente, se soggetto IVA nello Stato in cui avviene la transazione, anziché dal prestatore del servizio o dal cedente e quindi rende l’acquirente debitore dell’imposta), per le operazioni che coinvolgono imprese soggette ad IVA nello Stato membro in cui ha sede l’acquirente, fa sì che l’imposizione avvenga nel luogo di consumo, senza che il fornitore sia soggetto a obblighi fiscali in tale paese. La proposta della Commissione tende ad estendere questo meccanismo, già obbligatorio per alcune operazioni, a vari altri casi.

Inoltre gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire nella legislazione nazionale per quali cessioni imponibili di beni o prestazioni imponibili di servizi effettuate da soggetti passivi non stabiliti sia opportuno applicare il meccanismo dell’inversione contabile per il pagamento dell’IVA.

Al riguardo, la Commissione ha adottato il 22 febbraio 2008 una comunicazione concernente per l’appunto le misure di modifica del sistema IVA per combattere la frode (COM(2008)109).

 

Con specifico riguardo alla lotta contro la frode IVA relativa alle operazioni intracomunitarie, il 17 marzo 2008 la Commissione ha presentato una proposta di direttiva di modifica della direttiva 2006/112/CE e una proposta di regolamento recante modifica del Reg. CE 1798/2003 (COM(2008)147).

Aliquote ridotte

Il 6 marzo 2008 la Commissione ha lanciato una consultazione (che si concluderà il 12 maggio 2008) in merito alla possibilità di prorogare o porre a regime le aliquote ridotte IVA per i servizi ad alta intensità di manodopera e locali.

Attualmente, la direttiva 2006/112/CE prevede l’applicazione di aliquote ridotte fino al 2010 per piccole riparazioni, parrucchieri, pulizie, ristrutturazioni edilizie.

La consultazione mira a valutare se assoggettare ad aliquote ridotte anche i servizi di ristorazione ed eventualmente di stampa on-line, editoria elettronica nonché prodotti con risparmio di energia.

Condono fiscale

Il 30 marzo 2007 la Commissione ha presentato il ricorso alla Corte di giustizia contro l’Italia con riferimento all’estensione del condono fiscale relativo al pagamento dell’Iva per il periodo d’imposta 2002 (procedura di infrazione 2006/2227 - causa 174/07).

Secondo la Commissione l’estensione al 2002 del condono fiscale, disposta dalla legge finanziaria 2003 (art. 2, co. 44-51, L. 27.12.2002, 289), avrebbe consentito al contribuente di regolarizzare definitivamente la propria posizione nei riguardi del versamento dell’IVA, sia nell’ipotesi di omessa dichiarazione, pagando una somma forfettaria, sia nell’ipotesi di dichiarazione originaria incompleta, presentando una dichiarazione integrativa e pagando il 2% dell’Iva dovuta. Il condono comporterebbe, prevedendo la preclusione di ogni accertamento tributario, una violazione dell’obbligo per ciascuno Stato di garantire la corretta applicazione del diritto comunitario. Il ricorso contesta l’estensione del condono fiscale e non il condono in sé, che è oggetto di un’ulteriore procedura d’infrazione (n. 2003/2156), attualmente nella fase di ricorso alla Corte di giustizia (causa 132/06).

Accise

Nel quadro della modernizzazione e informatizzazione delle procedure di funzionamento e di controllo della politica fiscale dell’UE, la Commissione il 14 febbraio 2008 ha presentato la proposta di direttiva sul regime generale delle accise (COM(2008)78), al fine di tenere conto dell'introduzione del sistema informatizzato per i movimenti e i controlli dei prodotti soggetti ad accisa (Excise Movement and Control System, EMCS”).

Tassazione prodotti energia

E’ stata pubblicata in GUUE L 18 aprile 2008 la decisione 7 aprile 2008, n. 318 che autorizza l’Italia ad applicare, in determinate zone geografiche, aliquote di tassazione ridotte al gasolio e al GPL utilizzati per riscaldamento ai sensi dell’articolo 19 della direttiva 2003/96/CE.

La decisione è stata adottata sulla base di una proposta di decisione che la Commissione aveva presentato il 22 gennaio 2008 (COM(2008)7).

La proposta scaturiva da una richiesta,ai sensi dell’articolo 19 della direttiva 2003/96/CE sulla tassazione dell’energia, del Governo italiano alla Commissione, di rinnovare la deroga già concessa sino al 31 dicembre 2006, che ha consentito all’Italia di introdurre in alcune parti del territorio aliquote di tassazione ridotte per il GPL e il gasolio utilizzati per riscaldamento, nell’ambito di una riforma del proprio sistema fiscale che ha aumentato il livello generale delle accise.

La Commissione ha ritenuto che la riduzione possa essere considerata compatibile con l’effetto incentivante della tassazione a fini di efficienza energetica e con altri aspetti della politica energetica. La proposta della Commissione prevedeva, pertanto, che l’Italia potesse essere autorizzata ad applicare retroattivamente la riduzione specifica senza soluzione di continuità rispetto alla situazione esistente a partire dal 1° gennaio 2007.

 

Con riguardo al gasolio utilizzato come carburante, la Commissione il 13 marzo 2007 ha presentato una proposta di direttiva recante modifica della direttiva 2003/96/CE sull’adeguamento del regime fiscale specifico per il gasolio utilizzato come carburante per motori a fini commerciali e il coordinamento della tassazione della benzina senza piombo e del gasolio utilizzati come carburante per motori (COM(2007)52).

La proposta è intesa a modificare la direttiva sulla tassazione dell'energia aumentando i livelli minimi di tassazione del gasolio fissati a livello comunitario.

Base imponibile consolidata

A partire dal 2004 la Commissione ha avviato una riflessione sulla possibilità di introdurre una base imponibile consolidata per la tassazione delle società e dei gruppi transfrontalieri.

Nel programma legislativo per il 2008 la Commissione ha ribadito l’intenzione di presentare, nel corso del 2008, una proposta legislativa che permetta alle imprese di scegliere una base di imposizione unica a livello dell’Unione, come previsto dalla strategia politica annuale per il 2008. Il programma ricorda che per esaminare le varie opzioni e le relative ripercussioni è stata avviata una valutazione d’impatto.

Il 2 maggio 2007 la Commissione ha adottato una comunicazione sui progressi compiuti nel 2006 e sui prossimi passi verso una proposta in materia di base imponibile consolidata comune per le società (CCCTB) (COM(2007)223).

L’introduzione di un regime comune, che avrebbe carattere opzionale, sarebbe intesa principalmente ad agevolare i gruppi societari che svolgono la propria attività in più Stati membri, riducendo il rischio di concorrenza fiscale dannosa tra i vari ordinamenti.

Il 5 giugno 2007 il Consiglio ha preso atto della relazione e la Commissione si è impegnata a presentare una iniziativa legislativa in materia nel 2008.


Attività UE: servizi finanziari

(A cura dell’Ufficio Rapporti con l’Unione europea)

L’attività dell’Unione europea nel settore dei servizi finanziari si è concentrata, nel corso del 2006 e del 2007, sui temi della stabilità finanziaria e del rafforzamento della vigilanza, soprattutto in considerazione della sempre maggiore interconnessione dei mercati finanziari mondiali e della possibilità di un rapido propagarsi delle turbolenze nel settore (cd. rischio sistemico).

Sono state inoltre adottate ulteriori iniziative concernenti settori specifici, al fine di completare o migliorare il funzionamento del mercato finanziario unico dell’UE, realizzato nel corso del 2004 con l’adozione delle misure previste dal Piano d’azione per i servizi finanziari[197] 1999-2005. Tali iniziative hanno riguardato in particolare il credito ipotecario e il settore assicurativo.

Stabilità finanziaria e gestione delle crisi

Il 9 ottobre 2007 il Consiglio Ecofinha adottato i“Principi comuni per la gestione delle crisi finanziarie transfrontaliere”, nei quali viene affermata la necessità di una diligente cooperazione tra le istituzioni competenti degli Stati membri e l’esigenza di limitare l’intervento pubblico a casi di grave turbamento dell’economia e di superiore impatto sociale.

Nella stessa data il Consiglio ha inoltre adottato una Tabella di marcia strategica per il rafforzamento delle disposizioni dell’UE in materia di stabilità finanziaria, in cui sono dettagliatamente individuate le azioni da intraprendere a livello UE entro il 2009.

Il Consiglio europeo del 13-14 marzo 2008, accogliendo l’impostazione proposta in apposite comunicazioni della Commissione, ha adottato conclusioni in materia di stabilità finanziaria nelle quali, ribadendo che la responsabilità principale in caso di turbolenze finanziarie rimane del settore privato, individua le quattro aree in cui concentrare l’azione politica UE, qualora necessario.

Si tratta in particolare di: rafforzare la trasparenza per investitori, mercati e regolatori; migliorare gli standard di valutazione; rafforzare il quadro prudenziale e di gestione dei rischi nel settore finanziario attraverso la revisione della direttiva sui requisiti di capitale (CRD); migliorare il funzionamento del mercato e il sistema degli incentivi, anche relativamente al ruolo delle agenzie di rating.

Il Consiglio europeo ha inoltre invitato il Consiglio Ecofin ha continuare i suoi lavori secondo quanto indicato della Tabella di marcia approvata il 9 ottobre 2007.

Rafforzamento della vigilanza

Nel corso degli ultimi anni si è sviluppato a livello europeo un ampio dibattito sulla possibilità di rafforzare il coordinamento delle attività di vigilanza sui mercati finanziari. In questo contesto hanno assunto particolare rilievo le questioni relative al funzionamento del cd. metodo Lamfalussy[198]. Al riguardo, il 20 novembre 2007, la Commissione ha presentato la comunicazione Revisione della procedura Lamfalussy. Rafforzamento della convergenza in materia di vigilanza[199].

La comunicazione individua in particolare i miglioramenti pratici ritenuti necessari al fine di rendere più efficace l’attività di coordinamento in materia di vigilanza svolta dai Comitati del livello 3 della procedura in questione.

Sul riesame della procedura Lamfalussy il Consiglio Ecofin ha adottato conclusioni nella riunione del 4 dicembre 2007 individuando, in una tabella di marcia, le iniziative che le istituzioni UE e i Comitati di terzo livello, dovranno intraprendere nel corso del 2008.

L’importanza di migliorare la convergenza della vigilanza nel settore finanziario è stata ribadita dal Consiglio europeo del 13-14 marzo 2008 nell’ambito delle sue conclusioni in materia di stabilità dei mercati finanziari.

Interventi settoriali nell’area dei servizi finanziari

Il 18 dicembre 2007 la Commissione ha presentato un Libro Bianco sull’integrazione dei mercati UE del credito ipotecario[200], nel quale viene sottolineata la necessità di eliminare gli ostacoli ancora esistenti che limitano il livello di attività transfrontaliere nel settore dei mutui ipotecari residenziali, sia sul lato dell’offerta che su quello della domanda, e viene individuato un insieme di misure volte a rafforzare la competitività e l’efficienza di tali mercati.

Nella stessa data la Commissione ha presentato una comunicazione sull’educazione finanziaria[201].

Considerando l’educazione finanziaria un complemento essenziale alla tutela dei consumatori, la comunicazione definisce una serie di principi di base affinché i cittadini europei possano usufruire di una istruzione in materia finanziaria fin dall’età scolare e individua le iniziative che la Commissione intende intraprendere per sostenere la ricerca e l’informazione in materia.

Per quanto riguarda il settore assicurativo, il 26 febbraio 2008 la Commissione europea ha presentato una proposta modificata di direttiva[202]sull’accesso alle attività di assicurazione e di riassicurazione e sul loro esercizio, con la quale si provvede alla completa revisione del regime di solvibilità attualmente vigente, realizzando un nuovo regime di solvibilità (cd. Solvibilità II).


Schede di approfondimento


L’ordinamento tributario


Fisco: evoluzione comunitaria

Aiuti di Stato e servizi pubblici

I principi generali

La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato ha la sua fonte primaria negli articoli 87, 88 e 89 del Trattato istitutivo della Comunità europea. Nel corso degli anni tali norme sono state ampliate dal diritto derivato e dalla giurisprudenza delle Corti.

L'articolo 87, paragrafo 1, del Trattato, stabilisce che gli aiuti di Stato sono, in linea di principio, incompatibili con il mercato comune, fatta salva la possibilità di preventiva autorizzazione dell’aiuto medesimo, nonché un sistema di deroghe espressamente individuato.

Le norme UE in materia di aiuti di Stato si applicano infatti unicamente alle misure che rispondono a tutte le condizioni precisate nell'articolo 87, paragrafo 1, del trattato.

Sono considerati aiuti di Stato solo le misure che rispondono aiseguenti quattro requisiti:

§         deve trattarsi di misure che comportano un trasferimento di risorse statali (incluse le risorse di autorità nazionali, regionali o locali, banche pubbliche e fondazioni). Si ricorda che i trasferimenti finanziari che costituiscono aiuti di Stato possono assumere molte forme:non solo sovvenzioni o riduzioni dei tassi d'interesse, ma anche agevolazioni fiscali, garanzie di crediti, regimi di ammortamento accelerato, conferimenti di capitale;

§         l'aiuto deve conferire un vantaggio economico che l'impresa non avrebbe ottenuto nel corso normale della sua attività (esempi ne sono anche l'ottenimento, da parte di un'impresa, di capitale di rischio dallo Stato a condizioni più favorevoli di quelle imposte da un investitore privato o l'accesso privilegiato di un'impresa ad un'infrastruttura senza la corresponsione di alcun compenso);

§         l'aiuto di Stato deve essere selettivo e incidere pertanto sull'equilibrio esistente tra un'impresa e i suoi concorrenti (es. gli aiuti ad una parte del territorio o a carte categorie di soggetti): tale criterio è quello che differenzia un aiuto di Stato dalle cosiddette "misure generali", applicabili in maniera automatica e indiscriminatamente a tutte le imprese e a tutti i settori economici di uno Stato membro (ad esempio, la maggior parte delle misure fiscali generali);

§         l'aiuto deve avere un effetto potenziale sulla concorrenza e sugli scambi tra Stati membri. A tal fine è sufficiente poter dimostrare che il beneficiario esercita un'attività economica e che opera su un mercato in cui esistono scambi commerciali tra Stati membri. La natura del beneficiario non è rilevante in tale contesto. La Commissione ritiene ad esempio che gli aiuti di esigua entità (aiuti de minimis) non abbiano alcun potenziale effetto sulla concorrenza e sugli scambi tra Stati membri e che pertanto non rientrino nel campo di applicazione dell’articolo 87, par. 1.

 

Per citare alcuni esempi, fermo restando che devono ricorrere sempre i suddetti quattro requisiti perché si configuri un aiuto di stato, sono stati dalla giurisprudenza considerati aiuti di stato:

-            le esenzioni e gli incentivi fiscali settoriali[203];

-            i rimborsi e/o le riduzioni degli oneri sociali[204];

-            le tariffe agevolate[205];

-            i sussidi agli investimenti[206];

-            i prestiti agevolati e le garanzie statali[207] ;

-            le cessioni di beni (mobili o immobili) o servizi statali a titolo gratuito e/o a prezzo ridotto[208];

-            i conferimenti di capitale da parte dello Stato o di un ente pubblico nelle imprese[209];

-            i sussidi all’export[210].

 

Per quanto riguarda il controllo degli aiuti di Stato, l'articolo 88 del Trattato conferisce alla Commissione il compito di controllare gli aiuti di Stato e impone inoltre agli Stati membri l'obbligo di informare preventivamente la Commissione di ogni progetto volto a istituire aiuti ("obbligo di notifica").

La mancata ottemperanza da parte degli Stati membri a tale obbligo di notifica preventivo - dal quale si è esentati solo in alcuni casi espressamente previsti, come quello degli aiuti c.d. de minimis (vedi capitolo La politica di coesione, nel dossier relativo alla Commissione Bilancio) - fa sì che l’aiuto sia considerato illegale fin dall’inizio, con conseguente obbligo di restituzione del beneficio (vedi capitolo Fisco:evoluzione comunitaria, pag.17).

 

Si ricorda che già dal giugno 2005 la Commissione europea ha lanciato una vasta riforma delle regole e procedure in materia di aiuti di Stato denominata Piano di azione nel settore degli aiuti di Stato[211]. Successivamente all'adozione del Piano, è stata adottata una serie di nuovi testi regolamentari (tra cui i nuovi orientamenti per gli Aiuti di Stato a finalità regionale (vedi scheda Gli aiuti di Stato a finalità regionale, nel dossier relativo alla Commissione Bilancio), mentre di altri è in corso la revisione. Tale processo dovrebbe essere completato entro il 2009.

I servizi di interesse economico generale

Per quanto riguarda le imprese che prestano servizi di interesse economico generale, l’articolo 86 comma 2del Trattato consente deroghe al principio della concorrenza da parte degli stati membri per quelle imprese che prestano servizi economici di interesse generale nei limiti in cui queste sianonecessarie all’adempimento della missione ad esse attribuita.

 

Due sono in particolare sono stati affrontati dalla giurisprudenza per chiarire l’applicazione dell'articolo 86, paragrafo 2, del trattato CE:

-        se tali aiuti di Stato in favore debbano essere comunque notificati preventivamente alla Commissione;

-        come evitare che gli Stati eroghino aiuti in favore di imprese pubbliche non direttamente collegati a compensare i costi che le imprese pubbliche sopportano a causa della prestazione di un servizio di interesse economico generale.

 

La Commissione nella recente Comunicazione del 20 novembre 2007 sui servizi di interesse economico generale [COM(2007)725], ha sviluppato le indicazioni elaborate dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (in particolare la fondamentale sentenza Altmarkdel 2003) e da una serie di altri documenti della Commissione[212].

Per criteri Altmark s'intendono le condizioni indicate dalla sentenza della Corte di giustizia in base alle quali la compensazione per un servizio d'interesse economico generale non dovrebbe essere considerata aiuto di Stato. In breve:

i)        l'attività deve essere un servizio d'interesse economico generale e i suoi compiti ed obblighi chiaramente definiti;

ii)       i parametri sulla base dei quali viene calcolata la compensazione dei costi del servizio pubblico devono essere previamente definiti in modo obiettivo e trasparente;

iii)     la compensazione non può eccedere quanto necessario per coprire i costi del servizio nonché un margine di utile ragionevole per l'adempimento di tali obblighi (ossia nessuna sovracompensazione); e

iv)     la compensazione è determinata in base a una procedura di appalto pubblico oppure, se tale procedura non ha luogo, la compensazione dell'impresa incaricata dell'esecuzione degli obblighi di servizio pubblico deve essere terminata sulla base di un'analisi dei costi di un'impresa media gestita in modo efficiente.

 

La recente direttiva 2006/111/CE del 16 novembre 2006, relativa alla trasparenza delle relazioni finanziarie tra gli Stati membri e le loro imprese pubbliche e alla trasparenza finanziaria all'interno di talune imprese, precisa che le imprese che ricevono una compensazione e che sono incaricate della gestione di un servizio pubblico e operano al contempo su altri mercati devono tenere una contabilità separata delle differenti attività in modo che si possa accertare l'assenza di sovracompensazioni.

La direttiva 2006/111/CE ha provveduto a codificare le precedenti direttive in materia, delle quali la più recente era la direttiva 2005/81/CE, il cui recepimento è stato previsto con delega contenuta nella legge comunitaria 2006 (legge 6 febbraio 2007, n. 13) ed attuato con il D.Lgs. 19 novembre 2007, n. 226.

 


L’amministrazione finanziaria

Il Dipartimento delle Finanze

Il D.P.R. 30 gennaio 2008 n. 43, in attuazione delle disposizioni dettate dalla legge finanziaria 2007[213], ha operato un intervento di complessiva riorganizzazione del Ministero dell'economia e delle finanze (vedi scheda La nuova struttura del MEF, nel dossier relativo alla Commissione bilancio). Tale riorganizzazione ha interessato altresì il Dipartimento per le politiche fiscali, mutandone anzitutto la denominazione in “Dipartimento delle finanze” ed attribuendo ad esso funzioni parzialmente diverse rispetto a quelle previste dalle disposizioni precedenti.

 

La disciplina previgente era recata dal D.P.R. 26 marzo 2001, n. 107, ovvero dal regolamento di organizzazione dell’ex Ministero delle Finanze.

 

L’attuale “Dipartimento delle finanze” costituisce una delle quattro articolazioni principali del Ministero; la sua struttura e le sue competenze sono disciplinate alla sezione III, articoli 14 e 15 del citato D.P.R. n. 43 del 2008.

Le competenze del Dipartimento delle finanze

Sono state sostanzialmente confermate le competenze dell’attuale Dipartimento per le politiche fiscali, come previste dal D.P.R. n. 107 del 2001[214], salvo talune differenze volte ad ampliare e meglio specificare l’ambito operativo del Dipartimento. Esse sono così sintetizzabili:

-          è attribuito al Dipartimento (articolo 14, comma 1, lett. b) il compito di effettuare il monitoraggio sull'andamento delle entrate tributarie e le previsioni sul gettito;

-          ad esso è inoltre assegnata la funzione (articolo 14, comma 1, lett. d) di valutare e predisporre elementi amministrativi e tecnici sui progetti di legge, sugli emendamenti e sugli atti di sindacato ispettivo, con la possibilità altresì di acquisire informazioni dalle agenzie fiscali ed altri enti della fiscalità;

-          si assegnano alla medesima struttura le competenze (lettera e)) in materia di emanazione di direttive interpretative della legislazione tributaria, al fine di assicurare la coerenza nell'applicazione delle norme da parte degli uffici rispetto alle esigenze di equità, semplicità e omogeneità di trattamento, con particolare riguardo ai principi fissati dallo Statuto dei diritti del contribuente, nonché la verifica di congruità degli adempimenti fiscali dei contribuenti, (lettera f))dei relativi modelli di dichiarazione e modalità di assolvimento rispetto alle esigenze di semplificazione, nonché di riduzione dei costi di gestione degli adempimenti, sia per i contribuenti, sia per l’amministrazione finanziaria (articolo 14, comma 1, lett. f) del decreto);

-          viene attribuito al Dipartimento delle finanze il compito di definire tra l’altro le proprie esigenze relative alle risorse umane e strumentali, in linea con le linee generali di attività elaborate dal Dipartimento dell’amministrazione generale, del personale e dei servizi, (articolo 15, comma 1, lett.o)), nonché la gestione delle relazioni sindacali con la rappresentanza dipartimentale nell'ambito degli indirizzi generali definiti dal Dipartimento dell'amministrazione generale, del personale e dei servizi; delle relazioni sindacali con la rappresentanza dipartimentale nell'ambito degli indirizzi generali definiti dal Dipartimento dell'amministrazione generale, del personale e dei servizi; la definizione dei livelli di servizio per le attività amministrative in materia di gestione delle risorse umane, acquisti e logistica di competenza del Dipartimento dell'amministrazione generale, del personale e dei servizi e, infine, i rapporti con il Servizio statistico nazionale;

-          al Dipartimento delle finanze è inoltre attribuita la funzione di gestire le relazioni con gli altri Stati e con gli organismi comunitari e internazionali per le materie di competenza del dipartimento, fatte salve le competenze del Ministero degli affari esteri e del Ministero dello sviluppo economico (lettera g));

-          la lettera n)) del comma in esame, analogamente alle previsioni del citato D.P.R. n. 107 del 2001, in materia di coordinamento del sistema informativo della fiscalità attribuisce al Dipartimento il compito di svolgere attività di supporto al Ministro per la definizione degli obiettivi strategici e delle linee guida dello sviluppo dell'informatica e delle tecnologie di comunicazione. Tuttavia, è attribuita al Dipartimento la nuova funzione di definire criteri e regole per l'utilizzazione delle informazioni e dei dati che costituiscono il sistema informativo della fiscalità.

 

Restano ferme le attribuzioni in materia di pianificazione, coordinamento, controllo, monitoraggio e vigilanza nei confronti dei soggetti operanti nella fiscalità, in particolare delle Agenzie fiscali. Permangono altresì i compiti in precedenza attribuiti al Dipartimento in materia di comunicazione istituzionale della fiscalità.

Il dirigente preposto al Dipartimento assume la denominazione di “Direttore generale delle finanze”.

L’articolazione del Dipartimento delle finanze

L’articolazione degli uffici di livello dirigenziale generale è espressamente descritta all’articolo 14, comma 3, ai sensi del quale il Dipartimento si compone di 8 Direzioni generali.

In particolare, per quanto riguarda gli uffici dirigenziali di livello generale, esso è così articolato:

a)      Direzione centrale studi e ricerche economico- fiscali;

b)      Direzione centrale legislazione tributaria;

c)      Direzione centrale per le agenzie e gli enti della fiscalità;

d)      Direzione centrale per le relazioni internazionali;

e)      Direzione centrale per il federalismo fiscale;

f)        Direzione centrale per la comunicazione istituzionale della fiscalità;.

g)      Direzione sistema informativo della fiscalità;

h)      Direzione della giustizia tributaria.

 

Detta articolazione sostituisce il previgente impianto, costituito da 8 Uffici di livello dirigenziale generale (articolo 4, comma 1 del D.P.R. n. 107/2001), sebbene in capo alle Direzioni centrali sia mantenuta gran parte delle competenze attualmente affidate agli Uffici.

Si attribuiscono al Dipartimento 2 posti di funzione di livello dirigenziale generale, di cui uno con funzioni di coordinamento con il Dipartimento dell’amministrazione generale, del personale e dei servizi.

Il regolamento prevede altresì la presenza di 20 uffici di livello dirigenziale non generale, alle dirette dipendenze del Direttore generale delle finanze.

 

Innovativa rispetto alla disciplina precedente è, infine, l’istituzione della Direzione della giustizia tributaria, con compiti di gestione e funzionamento dei servizi relativi alla giustizia tributaria; coerentemente all’impianto della riforma organizzativa ed alle nuove attribuzioni della Direzione generale per il personale (si veda la scheda La nuova struttura del MEF, nel dossier relativo alla Commissione bilancio), i servizi e l’amministrazione, è stato soppresso l’Ufficio amministrazione delle risorse, cui erano attribuite la gestione, lo sviluppo e il monitoraggio delle risorse organizzative, umane, economico-finanziarie, strumentali, logistiche e tecnologiche necessarie allo svolgimento dei compiti del Ministero e all'attività giurisdizionale delle commissioni tributarie e del consiglio di presidenza della giustizia tributaria.


L’amministrazione finanziaria

Le Agenzie fiscali

Durante la XV legislatura, gli interventi legislativi in materia di agenzie fiscali hanno interessato sia la struttura ed organizzazione di tali enti, sia i poteri e le competenze ad essi conferiti.

In ordine all’aspetto organizzativo e, in particolare, in materia di comitati di gestione delle agenzie fiscali, si ricorda che (articolo 37, comma 52 del D.L. n. 223 del 2006[215]) ne è stato allargato il numero dei componenti a sei membri, anziché “un numero massimo di sei membri” come disposto dalla normativa previgente. Sono state altresì operate modifiche alla composizione dei suddetti comitati (articolo 1, commi 18 e 19 del decreto-legge. n 262 del 2006[216]), alla luce delle quali si dispone che i componenti siano scelti per metà tra i professori universitari e i dipendenti di pubbliche amministrazioni dotati di specifica competenza professionale attinente ai settori nei quali opera l’agenzia nonché, per la restante metà, tra i dirigenti.

Si ricorda inoltre, in materia di stanziamenti a favore delle agenzie fiscali, che la legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 1232 della l. n. 296 del 2006) è intervenuta sulla determinazione dei parametri per la formazione delle loro dotazioni finanziarie (tranne che per l’Agenzia del demanio), rideterminandoli in aumento; la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 362 della legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha poi previsto che, per il triennio 2008-2010, nelle convenzioni e nei contratti di servizio triennali tra il Ministro dell’economia e delle finanze e le Agenzie fiscali, gli stanziamenti degli oneri di funzionamento di dette Agenzie siano quantificati, per ciascun triennio, in misura non inferiore a quella stabilita per il 2008.

Le Agenzie fiscali sono state inoltre interessate da interventi normativi in materia di personale (vedi capitolo Assunzioni del personale pubblico, nel dossier relativo alla Commissione lavoro): si citano le disposizioni della finanziaria 2008 che hanno disposto (articolo 1, comma 360), mediante il regolamento di disciplina del rapporto di lavoro del personale dipendente delle agenzie fiscali[217], la possibilità di individuare gli uffici competenti a svolgere attività di controllo e di accertamento, al fine di realizzare l’impiego ottimale delle risorse dell’Agenzia delle entrate. Le disposizioni prescrivono altresì i criteri cui deve ispirarsi il relativo regolamento.

In materia di pubblicità dei provvedimenti delle Agenzie, è stato previsto dalla medesima legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 361)che la pubblicazione dei provvedimenti dei direttori delle Agenzie fiscali sui rispettivi siti internet tenga luogo della pubblicazione dei medesimi documenti nella Gazzetta Ufficiale, laddove questa sia prevista da altre disposizioni di legge.

E’ stato peraltro disposto che la destinazione degli avanzi di gestione conseguiti dalle agenzie fiscali, (articolo 1, comma 358 della legge finanziaria 2008), fatta eccezione per l’Agenzia del demanio, nonché quelle derivanti dagli utili conseguiti - a decorrere dal 2007 - da parte delle società partecipate dal Ministero dell’economia e finanze e dalle Agenzie fiscali per la prestazione di servizi strumentali all'esercizio delle funzioni pubbliche ad essi attribuite[218], siano destinate al potenziamento delle strutture dell’amministrazione finanziaria. Sono escluse da detta finalizzazione le somme degli avanzi di gestione destinate alla incentivazione del personale.

Agenzia delle dogane

I principali interventi normativi in materia doganale hanno riguardato, in particolare, i poteri e le competenze della relativa agenzia.

Sono stati attribuiti (articolo 35, comma 35 del d.l. n. 223 del 2006) all’Agenzia delle dogane poteri ulteriori in relazione alle attività di prevenzione e contrasto delle violazioni tributarie connesse alla dichiarazione fraudolenta del valore in dogana e degli ulteriori elementi che determinano l’accertamento doganale. Ai sensi delle norme introdotte, l’agenzia può procedere all’acquisizione dei dati e dei documenti relativi ai costi di trasporto, assicurazione, nolo e di ogni altro elemento di costo che forma il valore dichiarato per l’importazione, l’esportazione, l’introduzione in deposito doganale o IVA e il transito.

Inoltre, in applicazione delle norme comunitarie emanate in materia di intervento dell'autorità doganale nei confronti di merci sospettate di violare taluni diritti di proprietà intellettuale[219] è stata introdotta una procedura semplificata per il sequestro e la distruzione delle merci sospettate di violare diritti di proprietà intellettuale (articolo 1, commi 3 e 4 del D.Lgs. n. 262 del 2006). Alla luce delle norme introdotte, la distruzione avviene a spese del titolare del diritto e sotto la sua responsabilità, fatta salva la possibilità di prelievo di campioni conservati dagli uffici doganali a fini giudiziari.

In materia di accertamento doganale, si ricordano le disposizioni che hanno integrato (articolo 1, comma 5 del d.l. n. 262 del 2006) la disciplina relativa al controllo degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari presentati agli uffici doganali dai soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, estendendo a tal fine i poteri esercitabili dagli uffici medesimi e prevedendo che le necessarie autorizzazioni siano rilasciate dal direttore regionale dell’Agenzia delle dogane. Inoltre, la legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 53 della legge 27 dicembre 2006, n. 296) ha disposto la trasmissione alle regioni, entro il 31 gennaio di ciascun anno, dei dati relativi alle importazioni e alle esportazioni riferiti al sistema doganale, con la finalità di favorire la partecipazione delle regioni e degli enti locali alle attività di accertamento.

Agenzia delle entrate

Tra le principali disposizioni concernenti l’Agenzia delle entrate si ricorda che il l decreto – legge n. 262 del 2006 ha previsto (articolo 2, comma 17) il rimborso all’Agenzia delle entrate degli oneri sostenuti per garantire il servizio di riscossione in relazione ai premi e contributi ammessi alla compensazione tra debiti e crediti di imposta, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, ovvero i contributi previdenziali e assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali e i premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali (vedi il capitolo Accertamento e riscossione tributi, pag. 93).

In materia di comunicazioni all’Agenzia, si ricorda durante la XV legislatura sono state introdotte significative novità in materia di invio telematico di informazioni all’Agenzia delle entrate da parte delle società di calcio professionistiche.

In particolare, è stato previsto (articolo 35, comma 35-bis del d.l. n. 223 del 2006, come integrato e modificato dall’articolo 1, comma 7 del d.l. n. 262 del 2006) che le società di calcio professionistiche siano obbligate a trasmettere per via telematica all’Agenzia delle entrate copia dei contratti relativi all’acquisto dei giocatori (acquisizione delle prestazioni professionali), dei contratti relativi ai compensi per le loro prestazioni, nonché dei contratti di sponsorizzazione stipulati dai medesimi atleti, nei casi in cui la società calcistica percepisca, a seguito di essi, somme per il diritto di sfruttamento dell’immagine.

Per quanto riguarda i giocatori di nazionalità straniera, la disposizione rimette al Ministro dell’economia e delle finanze il compito di acquisire le corrispondenti informazioni dalle Federazioni calcistiche estere per le operazioni di acquisto di calciatori effettuate da società calcistiche italiane nei rispettivi Stati.

Il contenuto, le modalità e i termini della trasmissione telematica sono determinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

Sempre in materia di obblighi di comunicazione, la legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 106 della l. n. 296 del 2006) ha obbligato i gestori del servizio di smaltimento dei rifiuti urbani a comunicare annualmente - per via telematica - all’Agenzia delle entrate i dati acquisiti nell’ambito dell’attività di gestione che siano rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Tali dati sono relativi agli immobili, presenti nel territorio comunale, beneficiari del servizio di smaltimento dei rifiuti.

La medesima legge (articolo 1, comma 53-54), analogamente a quanto disposto in materia di trasmissione dei dati doganali, ha stabilito che entro il 31 gennaio di ciascun anno siano trasmessi alle regioni, alle province autonome e ai comuni i dati delle dichiarazioni dei redditi presentate nell'anno precedente dai contribuenti in essi residenti.

Agenzia del demanio

Durante la XV legislatura, numerose disposizioni di legge hanno ampliato il novero dei compiti e le funzioni dell’Agenzia del demanio, investendo in particolare il ruolo dell’Agenzia nella gestione del patrimonio immobiliare pubblico (si veda il capitolo Demanio e patrimonio dello Stato, pag. 115).

Si segnalano, per numero e portata delle novità recate, gli interventi della legge finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) sui seguenti profili attinenti all’Agenzia del demanio:

-        assegnazione di funzioni con finalità di razionalizzazione e contenimento degli spazi in uso alle amministrazioni dello Stato;

-        completamento del sistema informativo sui beni immobili demaniali e patrimoniali;

-        gestione dei beni confiscati alla criminalità organizzata;

-        risoluzione dei problemi relativi all’attuazione delle leggi che dispongono l’assegnazione gratuita o l’attribuzione di beni immobili ad amministrazioni pubbliche;

-        alienazione di unità immobiliari appartenenti al patrimonio dello Stato e destinate ad uso abitativo;

-        valorizzazione del patrimonio pubblico;

-        procedure di dismissione del patrimonio immobiliare pubblico;

-        razionalizzazione del patrimonio immobiliare ubicato all'estero.

 

Nel quadro delle disposizioni finalizzate al contenimento della spesa per i beni immobili in uso alle amministrazioni statali (articolo 1, commi 204 – 209 della l. n. 296 del 2006, come modificati dall’articolo 3, commi 1 e 2 della legge finanziaria 2008, legge 24 dicembre 2007, n. 244), è stata prevista l’elaborazione, d’intesa tra l’Agenzia del demanio e le amministrazioni interessate, di piani di razionalizzazione degli spazi e di riduzione della spesa da approvare con decreti ministeriali, con la possibilità di differenziare i piani di razionalizzazione e riduzione per ambiti territoriali e per patrimonio utilizzato.

E’ stato disposto che con decreto non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze siano fissati criteri, modalità e termini per la razionalizzazione e la riduzione degli oneri, nonché i contenuti e le modalità di trasmissione delle informazioni da parte delle amministrazioni usuarie e conduttrici all'Agenzia del demanio; in quest’ottica, all’Agenzia spetta il compito di definire annualmente le relative modalità attuative, comunicandole alle predette amministrazioni.

Tra le altre attribuzioni dell'Agenzia si segnala (articolo 1, comma 210), al fine di completare lo sviluppo del sistema informativo sui beni immobili del demanio e del patrimonio[220] e ferme restando le competenze del Ministero per i beni e le attività culturali, il compito di individuare i beni di proprietà dello Stato per i quali si rendono necessari l'accertamento di conformità delle destinazioni d'uso esistenti per funzioni di interesse statale, la dichiarazione di legittimità per le costruzioni eseguite, nonché la dichiarazione di legittimità per le costruzioni realizzate in tutto o in parte in difformità dal provvedimento di localizzazione[221].

Per quanto attiene alle disposizioni relative alla gestione dei beni confiscati alla criminalità organizzata, è stata attribuita all’Agenzia (articolo 1, comma 213) la possibilità di conferire incarichi a società a totale o prevalente capitale pubblico per la gestione delle attività di liquidazione delle aziende confiscate agli indiziati di appartenere ad associazioni di tipo mafioso, ai sensi della legge n. 575 del 1965.

Specifici compiti sono stati assegnati all’Agenzia del demanio (articolo 1, comma 215) nel quadro della risoluzione dei problemi relativi all’attuazione di leggi che contemplano l’assegnazione gratuita o l’attribuzione ad amministrazioni pubbliche, enti, società a totale partecipazione pubblica diretta o indiretta, di beni immobili di proprietà dello Stato, per consentire il perseguimento delle finalità svolte dall’amministrazione ricevente ovvero strumentali all’attività da questa svolta. E’ compito dell’Agenzia, infatti, verificare la sussistenza dei requisiti necessari a qualificare i beni assegnati come “strumentali” all’attività dell’amministrazione ricevente sia all’atto dell'assegnazione o attribuzione che successivamente. Essa accerta periodicamente la permanenza di tali requisiti o la suscettibilità del bene a rientrare in tutto o in parte nella disponibilità dello Stato - e per esso dell'Agenzia medesima - come stabilito dalle norme vigenti.

In relazione all’alienazione di unità immobiliari ad uso abitativo appartenenti al patrimonio dello Stato e gestite dall’Agenzia del demanio, all’Agenzia (articolo 1, comma 219, novellato dall’articolo 1, comma 256 della legge n. 244 del 2007) è conferita la possibilità di alienazione degli stessi secondo le procedure di dismissione del patrimonio immobiliare previste per le amministrazioni pubbliche non soggette alla disciplina di alienazione degli alloggi di edilizia residenziale pubblica, per la CONSAP (Concessionaria Servizi Assicurativi Pubblici) S.p.A., nonché per le società derivanti da processi di privatizzazione, nelle quali, direttamente o indirettamente, la partecipazione pubblica sia uguale o superiore al 30 per cento del capitale.

In ordine alle procedure di dismissione del patrimonio immobiliare pubblico, l’Agenzia del demanio è stata incaricata di individuare (articolo 1, comma 262) programmi unitari di valorizzazione degli immobili pubblici per la promozione dello sviluppo locale. Ai sensi delle disposizioni introdotte, l’Agenzia del demanio può individuare, d’intesa con gli enti territoriali interessati, una pluralità di beni immobili pubblici per i quali è attivato un processo di valorizzazione unico che possa costituire, nell’ambito del contesto economico e sociale di riferimento, elemento di stimolo ed attrazione di interventi di sviluppo locale. Nel quadro dell’attribuzione al Ministero della difesa della possibilità di individuare beni immobili di proprietà dello Stato suscettibili di permuta con gli enti territoriali, le attività e le procedure di permuta sono demandate all’Agenzia del demanio, previa intesa con il Ministero della difesa, nel rispetto dei principi generali dell’ordinamento giuridico-contabile.

Si ricorda inoltre al riguardo che la legge finanziaria per il 2008 ha disciplinato (articolo 1, commi 313-319) il “Piano di valorizzazione dei beni pubblici per la promozione e lo sviluppo dei sistemi locali”, col fine di attivare processi di sviluppo locale attraverso il recupero ed il riuso di beni immobili pubblici. In tale contesto, il Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per i beni e le attività culturali e tramite l’Agenzia del demanio, individua ambiti di interesse nazionale nei quali sono presenti beni immobili di proprietà dello Stato e di altri soggetti pubblici per promuovere, in ciascun ambito, un programma unitario di valorizzazione.

In relazione all’attività di razionalizzazione del patrimonio immobiliare ubicato all'estero (articolo 1, commi 1311-1312 e 1314) è stato previsto cheil Ministero degli esteri si avvalga dell’Agenzia del demanio per definire un piano di razionalizzazionedel patrimonio immobiliare appartenente allo Stato e situato all’estero, al fine di verificare, mediante analisi comparativa di costi e benefici, gli immobili che possano essere proposti per la dismissione.

Sempre nel quadro delle norme di razionalizzazione dell'uso degli immobili pubblici, analoghi compiti sono stati affidati all’Agenzia in relazione ai beni immobili in uso all'Amministrazione della giustizia suscettibili di dismissione, individuati dal Ministero della giustizia. L’Agenzia del demanio è stata infatti incaricata di individuare (articolo 1, comma 1313), con decreto, i beni immobili suscettibili di permuta con gli enti territoriali, nonché di effettuare le attività e le procedure di permuta d'intesa con il Ministero della giustizia, nel rispetto dei princìpi generali dell'ordinamento giuridico contabile.

Altre competenze dell’Agenzia del demanio

Appare opportuno ricordare in questa sede l’insieme di funzioni attribuite all’Agenzia del demanio dalle recenti disposizioni antiriciclaggio (articolo 12 del decreto legislativo n. 109 del 2007[222]), con riferimento ai compiti di gestione ed amministrazione dei beni sottoposti a misure restrittive.

In particolare, all’Agenzia del demanio è demandata la custodia, l'amministrazione e la gestione delle risorse economiche nell’ipotesi di applicazione della misura di congelamento[223] dei beni, di confisca definitiva, oppure in caso di revoca di atti di sequestro o confisca ma in costanza di congelamento. In relazione a tali funzioni essa può svolgere attività di ordinaria amministrazione, nonché provvedere alla nomina ed alla revoca dei custodi e degli amministratori dei beni oggetto di tali misure. L’Agenzia sostiene le spese necessarie o utili alla conservazione ed all’amministrazione dei beni o dall’amministratore; provvede alla determinazione del compenso di quest’ultimo e trasmette, ogni tre mesi, una relazione dettagliata sullo stato dei beni e sulle attività compiute al Comitato di sicurezza finanziaria costituito presso il Ministero dell’economia e delle finanze. I poteri dell’agenzia permangono allorché sono cessate le misure di congelamento e finché non avviene la consegna dei beni, con una diversa ripartizione degli oneri tra l’Agenzia stessa e l’avente diritto alla consegna.

Si segnala che l’Agenzia (ai sensi del comma 17 dell’articolo 12) provvede altresì alla vendita dei beni ove questi non possano essere custodite senza pericolo di deterioramento o senza rilevante dispendio, previa comunicazione all'avente diritto.

Per quanto attiene alle disposizioni finalizzate ad incentivare l’ampliamento del mercato della locazione,– e soprattutto di quello a canone sostenibile nei comuni soggetti a fenomeni di disagio abitativo e ad alta tensione abitativa[224] - le norme introdotte con il collegato alla finanziaria 2008 (articolo 41 del decreto-legge 1 ottobre 2007, n. 159[225]) hanno disposto la costituzione di una apposita società di scopo, da parte del Ministero dell'economia e delle finanze, di concerto con i Ministri delle infrastrutture e della solidarietà sociale, e tramite l'Agenzia del demanio, al fine di formare nuovi strumenti finanziari immobiliarifinalizzati all'acquisizione, al recupero, alla ristrutturazione o alla realizzazione di immobili ad uso abitativo, anche con l’utilizzo, d’intesa con le regioni e gli enti locali, di beni di proprietà dello Stato o di altri soggetti pubblici (vedi capitolo Il contrasto al riciclaggio, pag. 151).

Agenzia del territorio

Si ricordano in proposito le norme contenute nella legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 357), ai sensi delle quali è previsto il distacco del personale dall’Agenzia del territorio ai comuni, in attuazione delle disposizioni previste nella legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 199 della L. 296 del 2006).

L’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato

Appare rilevante, in questa sede, ricordare gli interventi che nella XV legislatura hanno inciso sull’organizzazione e sulla struttura dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, dellaqualeè stata disposta la trasformazione in Agenzia fiscale.

Il D.L. n. 262 del 2006 (articolo 1, comma 15) aveva inizialmente previsto il riordino delle Agenzie fiscali e dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato con regolamento di organizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze.

Tuttavia, un intervento di riordino ex lege è stato operato con il decreto-legge n. 159 del 2007[226], che ha disposto (articolo 40, commi da 2 a 6) l’istituzione, a decorrere dal 1° marzo 2008, di un’apposita Agenzia fiscale preposta alla gestione delle funzioni esercitate dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, cui trasferire i rapporti giuridici, i poteri e le competenze attualmente spettanti all’AAMS.

La determinazione della data a decorrere dalla quale le funzioni svolte dall'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato sono esercitate dall'Agenzia. – con contestuale soppressione dell’AAMS - è stata demandata al Ministro dell’economia e delle finanze.

Le norme hanno inoltre previsto il trasferimento di alcune funzioni dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato ad altre agenzie fiscali, senza oneri a carico della finanza pubblica, nonché la modifica dell’organizzazione del Dipartimento per le politiche fiscali (DPF, oggi Dipartimento delle Finanze), da operarsi mediante il regolamento di organizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze, come previsto dalle citate norme del d.l. n. 262 del 2006.

Ai sensi delle medesime disposizioni, è stato previsto l’invio periodico da parte del ministro al Parlamento di una relazione sul processo di trasformazione dell’Amministrazione autonoma.


La tassazione delle persone fisiche

Politiche fiscali per la famiglia

Gli interventi fiscali operati nel corso della XV legislatura in materia di politiche per la famiglia sono stati effettuati, principalmente, attraverso l’istituto delle detrazioni IRPEF.

 

Con la prima legge finanziaria approvata nella legislatura[227], infatti, sono state introdotte le detrazioni fiscali per carichi di famiglia e per tipologia di lavoro in luogo delle deduzioni dall’imponibile.

Le deduzioni dall’imponibile consentono un risparmio, in termini di minore imposta, pari al prodotto tra la deduzione spettante e l’aliquota marginale IRPEF. Pertanto, in termini di valore assoluto e a parità di importo della deduzione, il beneficio fiscale risulta maggiore per i contribuenti con redditi più elevati che scontano una maggiore aliquota marginale.

Le detrazioni d’imposta, invece, sono fissate dalla norma e devono essere detratte dall’imposta lorda per la determinazione dell’imposta netta. Questo istituto può comportare, per i contribuenti con redditi bassi, il fenomeno della c.d. “incapienza” che si verifica quando l’imposta lorda è inferiore al beneficio fiscale e, pertanto, il contribuente non può fruire totalmente dell’agevolazione concessa.

Al fine di garantire la piena fruizione della detrazione IRPEF da parte di tutti i beneficiari, è stato previsto - limitatamente a specifiche tipologie di detrazioni fiscali – il c.d. bonus per gli incapienti[228]. Tale istituto consente la fruizione dell’intero beneficio in quanto, relativamente alla quota non detratta per incapienza, i beneficiari hanno diritto ad ottenere un rimborso da parte dell’Amministrazione finanziaria.

 

Le misure delle detrazioni IRPEF per familiari a carico e per tipologia di reddito (lavoro dipendente, pensione, impresa o lavoro autonomo), di cui agli articoli 12 e 13 del DPR n. 917/1986 (TUIR), sono stabilite per scaglioni di reddito. Gli importi indicati dalle norme, tuttavia, si riferiscono a detrazioni teoriche; infatti, per la determinazione della detrazione effettivamente spettante si deve applicare una formula matematica in base alla quale l’importo della detrazione si riduce, fino ad annullarsi, all’aumentare del reddito dichiarato dal contribuente.

 

Particolari misure agevolative riguardano, inoltre, l’immobile utilizzato come prima casa relativamente al quale i benefici sono previsti anche in termini di imposta comunale sugli immobili (ICI) nonché di semplificazione di adempimenti ed agevolazioni sui mutui bancari ipotecari (vedi paragrafo relativo all’abitazione principale nel capitolo La tassazione delle persone fisiche, pag. 29).

 

Si segnala, infine, che per i nuclei familiari con almeno un componente inabile nonché per i nuclei orfanili, l’articolo 1, comma 200, della finanziaria 2008 ha disposto la rideterminazione degli assegni familiari, da attuarsi con decreto del Ministro delle politiche per la famiglia e del Ministro del lavoro e della previdenza sociale entro il limite di spesa fissato in 30 milioni di euro annui.

Detrazioni per familiari a carico

L’articolo 1, comma 6, della legge n. 296/2006, sostituendo l’articolo 12 del DPR n. 917/1986 (TUIR), ha fissato gli importi delle detrazioni spettanti al contribuente che ha a proprio carico il coniuge e/o i figli e/o altri familiari.

Ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del TUIR sono considerati a carico i familiari che posseggono un reddito complessivo, computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica, non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili.

 

Le misure delle detrazioni sono decrescenti al crescere del reddito, ed in particolare:

-        la detrazione per coniuge varia da un massimo di 830 euro (per redditi fino a 15.000 euro) fino ad annullarsi in presenza di redditi pari o superiori a 80.000 euro annui;

-        le detrazioni per figli sono determinate in funzione del reddito del contribuente, dell’età dei figli, del numero dei figli nonché della presenza nel nucleo familiare di eventuali soggetti con handicap;

-        la detrazione per altri familiari varia da un massimo di 750 euro fino ad annullarsi in presenza di redditi pari o superiori a 80.000 euro annui.

Con particolare riferimento alle detrazione per soggetti a carico la medesima legge finanziaria per il 2007 ha esteso il beneficio (limitatamente al triennio 2007-2009) ai soggetti non residenti (commi da 1324 a 1327 dell’articolo 1).

 

Ulteriori benefici sono stati disposti dall’articolo 44 del decreto-legge n. 159/2007[229] che ha introdotto una nuova detrazione fiscale in favore dei contribuenti che nel periodo d’imposta 2006 hanno avuto un reddito complessivo non superiore a euro 50.000 e una imposta netta pari a zero.

In particolare, la norma ha disposto una nuova detrazione fissata in misura pari a 150 euro annui, nonché una ulteriore detrazione pari a 150 euro per ciascun familiare a carico.

Al fine di evitare che i contribuenti con redditi bassi non possano fruire del beneficio perché l’ammontare dell’imposta lorda IRPEF risulta superiore alla detrazione spettante, la norma ha previsto il diritto dei contribuenti di ottenere un rimborso in caso di incapienza.

 

L’articolo 1, commi 15 e 16, della legge n. 244 del 2007 (legge finanziaria 2008) ha introdotto, con decorrenza dal periodo d’imposta 2007, una ulteriore detrazione IRPEF in favore delle famiglie con almeno quattro figli a carico. La misura del beneficio è fissata in 1.200 euro annui ed è corrisposta anche in caso di incapienza; anche in questo caso, pertanto, il contribuente - qualora non possa fruire della detrazione in quanto l’imposta lorda è inferiore all’ammontare del beneficio - ha diritto di ricevere il rimborso dell’importo non detratto.

Detrazione per oneri

In materia di detrazione per oneri, nel corso della XV legislatura si è provveduto sia a disporre la proroga di alcuni benefici già introdotti, sia ad introdurre nuove tipologie di spese che danno diritto alla detrazione fiscale.

 

In materia di IRPEF, tra gli interventi che riguardano la c.d. “prima casa” (vedi anche capitolo La tassazione delle persone fisiche, pag. 29) si segnalano:

-        la irrilevanza del reddito dell’abitazione principale ai fini della determinazione della detrazione per carichi di famiglia e della detrazione per tipologia di reddito;

-        l’incremento a 4.000 euro del tetto massimo di spesa detraibile per interessi passivi su mutui ipotecari per acquisto dell’abitazione principale;

-        la detrazione fiscale del compenso pagato agli intermediari immobiliari per l’acquisto dell’abitazione principale (19% del costo);

-        la detrazione fiscale del canone di locazione di immobili adibiti ad abitazione principale;

-        la detrazione dei canoni di locazione di immobili utilizzati da studenti universitari di età compresa fra i 20 e i 30 anni;

-        l’esenzione dall’IRPEF dei redditi di immobili locati e che, a seguito del blocco degli sfratti, non possono rientrare nella disponibilità del proprietario.

 

Ulteriori agevolazioni IRPEF introdotte in qualità di detrazioni per oneri (vedi capitolo La tassazione delle persone fisiche, pag. 29) riguardano:

§      proroga delle detrazioni per spese di ristrutturazione degli immobili;

§      proroga della detrazione per le spese per asili nido;

§      detrazione delle spese per le attività sportive dei ragazzi di età compresa tra i 5 e i 18 anni;

§      detrazione delle spese sostenute per le badanti;

§      detrazione delle spese per l’abbonamento ai servizi di trasporto pubblico locale, regionale e interregionale.


reddito d’impresa e lavoro autonomo

IRES: ampliamento base imponibile

Gli interventi operati nel corso della XV legislatura in materia di determinazione del reddito d’impresa hanno determinato, in linea generale, un ampliamento della base imponibile fiscale.

In particolare, le modifiche sono state dirette, da un lato, a ridurre l’ammontare dei costi deducibili fiscalmente e, dall’altro lato, ad incrementare il valore dei componenti positivi attraverso l’introduzione di misure dirette a contrastare l’evasione fiscale (vedi anche capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77).

 

Si analizzano di seguito le principali modifiche relative alla determinazione della base imponibile fiscale introdotte nel corso della XV legislatura.

Disciplina sugli immobili

La disciplina sugli immobili è stata oggetto di numerosi interventi che riguarda non solo l’ambito delle imposte dirette ma anche l’imposta sul valore aggiunto e l’imposta di registro (vedi scheda Fiscalità e controlli sugli immobili, pag. 239).

In linea generale, relativamente alla determinazione del reddito d’impresa, gli interventi sono stati diretti sia a far emergere base imponibile (quale, ad esempio, l’applicazione del “valore normale” nelle cessioni di fabbricati), sia a ridurre la deducibilità degli oneri (quale, ad esempio, l’introduzione della indeducibilità del costo sostenuto o attribuito al terreno sottostante il fabbricato strumentale) sia, infine, ad ampliare il periodo di ammortamento del costo con la conseguente riduzione della quota annualmente dedotta (ad esempio, l’allungamento della durata minima dei contratti di leasing richiesta ai fini della deducibilità).

Ammortamento

Tra le modifiche introdotte, si segnala, in primo luogo, l’abrogazione dell’ammortamento anticipato e dell’ammortamento accelerato[230] che interessa, con decorrenza 2008, tutti i beni materiali.

L'ammortamento è un'operazione contabile attraverso la quale viene iscritta in conto economico la quota di competenza di ogni esercizio del costo dei beni ad utilità pluriennale iscritti in stato patrimoniale.

In particolare, l’ammortamento ordinario consente la deduzione annua di una quota di costo di ammontare non superiore a quello determinato sulla base di appositi coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze[231] ridotti alla metà per il primo esercizio. L’ammortamento anticipato consente di elevare fino a due volte la quota di ammortamento ordinario nell’esercizio in cui il bene entra in funzione e nei due esercizi successivi. L’ammortamento accelerato, infine, consente una deduzione maggiore rispetto a quella ordinaria, entro limiti fissati, in presenza di una più intensa utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore.

 

In proposito si ricorda che la possibilità di applicare l’ammortamento anticipato alle auto aziendali era già stata esclusa, dall’articolo 36, comma 5, del decreto legge n. 223/2006[232], con decorrenza 2006.

 

Ulteriori interventi, inoltre, riguardano le modalità di ammortamento di specifiche voci di costo pluriennale ed in particolare:

-        brevetti industriali, diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, e simili, per i quali la quota di costo di ammortamento deducibile è stata aumentata da un terzo al cinquanta per cento[233];

-        marchi d‘impresa, per i quali è stata ridotta da un dodicesimo a un diciottesimo la quota annua deducibile[234];

-        spese di rappresentanza relativamente alle quali si è intervenuto in merito alla qualificazione delle stesse. In particolare, l’articolo 1, comma 33, lettera p) della legge n. 244/2007 stabilisce che sono spese di rappresentanza quelle che rispondono ai requisiti di inerenza e congruità da stabilire con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze[235], anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono, inoltre, in ogni caso deducibili le spese relative agli omaggi di valore unitario non superiore a euro 50;

-        beni strumentali in leasing. Le modifiche relative agli immobili in leasing sono collegate anche alle modifiche introdotte in materia di ammortamento degli immobili (vedi scheda Fiscalità e controlli sugli immobili, pag. 239). Per tutti i beni in leasing, compresi gli immobili, l’articolo 1, comma 33, lettera n) della legge n. 244/2007 è intervenuto sul requisito richiesto, ai fini della deducibilità dei canoni di locazione, relativo alla durata del contratto leasing. In particolare, modificando il parametro da utilizzare per la determinazione della durata minima del contratto ai fini della deducibilità fiscale ha, di fatto, ridotto la quota annuale che le imprese possono portare in deduzione.

Autoveicoli

La disciplina in materia di deducibilità del costo degli autoveicoli e dei relativi oneri accessori da parte delle imprese, disciplinata dall’articolo 164 del TUIR, è stata oggetto di numerosi interventi legislativi.

Le modifiche introdotte sono da collegarsi alla sentenza della Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006, causa C-228/05 in materia di detraibilità dell’IVA assolta per l’acquisto degli autoveicoli (vedi scheda La sentenza IVA sugli autoveicoli, pag. 219). Tale sentenza ha affermato l’incompatibilità con il diritto comunitario delle disposizioni contenute nell’articolo 19-bis1 del DPR n. 633/1972 che prevedevano una detraibilità parziale dell’IVA pagata dalle imprese per l’acquisto di autovetture e motocicli in luogo della detraibilità totale della stessa. Al fine di compensare il minor gettito IVA dovuto alla maggiore detraibilità dell’imposta, si è intervenuto sui criteri di deducibilità dei costi delle auto ai fini delle imposte dirette.

Il decreto legge n. 262/2006[236] aveva apportato, con decorrenza periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (3 ottobre 2006) ossia, per i soggetti con esercizio coincidenti con l’anno solare, dal 2006, le seguenti modifiche in materia di deducibilità auto:

a)   indeducibilità integrale dei costi per auto aziendali[237], in luogo della precedente deducibilità al 50 per cento;

b)   riduzione dal 50 al 25 per cento della quota di deducibilità ammessa per i veicoli utilizzati dai professionisti nell’ambito della propria attività;

c)   riduzione della deducibilità dei costi sostenuti per le auto assegnate in uso promiscuo ai propri dipendenti. Rispetto alla precedente normativa che consentiva l’integrale deduzione, viene ammessa la deducibilità entro il limite di importo corrispondente al reddito in capo agli stessi. Inoltre, viene aumentata la quota imponibile a carico del dipendente per l’utilizzo dell’auto aziendale (fringe benefit).

Successivamente, il regime fiscale delle autovetture, relativo all’anno 2006 (in via transitoria) nonché ai periodi d’imposta decorrenti dal 2007 (a regime), è stato ulteriormente modificato dall’articolo 15-bis, commi da 7 a 10, del DL n. 81/2007[238].

In particolare, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 ossia, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2007.

-        è stata ammessa, limitatamente al 40% dei costi sostenuti, la deducibilità delle spese relative alle auto aziendali;

-        è stata elevata al 40% la quota di deducibilità ammessa per i lavoratori autonomi;

-        per le auto aziendali date in uso promiscuo ai dipendenti, è stata ammessa una deducibilità pari al 90% delle spese sostenute se i veicoli sono dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta; è stata invece riproposta la disciplina vigente prima del decreto legge n. 262/2006 per quanto riguarda la determinazione del valore del fringe benefit tassato in capo al lavoratore.

Il medesimo decreto ha, inoltre, introdotto una disciplina specifica per l’anno 2006. In particolare, sono state introdotte misure di deducibilità superiori a quelle stabilite dal citato decreto 262 per il periodo d’imposta 2006; peraltro, poiché fiscalmente tale annualità risultava già chiusa alla data di conversione in legge del DL n. 81/2007, in deroga al principio generale della competenza, i nuovi oneri fiscali relativi al 2006 sono stati ammessi in deduzione i nell’esercizio in corso alla del 27 giugno 2007 ossia, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, possono essere dedotti nel 2007 anche se riferiti all’anno precedente. Le quote di costo ammesse in deduzione sono:

-        la deducibilità delle auto aziendali è stata fissata al 20%;

-        la deducibilità delle auto dei lavoratori autonomi è stata fissata al 30%;

-        la deducibilità delle auto date in uso promiscuo ai dipendenti è stata fissata al 65%.

Interessi passivi

La nuova disciplina in materia di deducibilità degli interessi passivi, introdotta dalla legge finanziaria 2008 con decorrenza 2008[239], ha disposto nuovi criteri per la determinazione dell’ammontare degli interessi deducibili dal reddito, in luogo dei precedenti basati sulla thin capitalization, sul pro rata patrimoniale e sul pro rata generale di deducibilità degli interessi passivi.

La normativa previgente recava disposizioni sia nel Titolo I (Imposta sul reddito delle persone fisiche) sia nel Titolo II (imposta sul reddito delle società). In particolare:

-        contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione (c.d. thin capitalization), ai sensi del quale gli interessi corrisposti sui finanziamenti erano deducibili entro dei limiti individuati in funzione del rapporto tra indebitamento e capitale proprio dell’impresa[240];

-        pro-rata patrimoniale, che prevedeva un ulteriore limite alla deducibilità degli interessi da applicare qualora l'impresa possedesse delle partecipazioni esenti iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello del proprio patrimonio netto contabile, risultante dal medesimo bilancio[241].;

-        pro-rata generale di deducibilità degli interessi passivi, di cui agli articoli 96 e 61 del TUIR (rispettivamente per i soggetti IRES e i soggetti IRPEF) interamente sostituiti dalla legge finanziaria 2008. Nel testo previgente, il comma 1 dell’articolo 96 disponeva che la quota di interessi passivi che residuava dopo l'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 97 e 98 era deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Il comma 2 dell’articolo 96 individuava le fattispecie di componenti positive che non rilevavano o che rilevavano in misura parziale per la determinazione del rapporto di cui al comma 1. Ai sensi del comma 3, se la società aveva riscosso interessi o altri proventi esenti relativi a obbligazioni pubbliche o private acquisite dopo il 28 novembre 1984, gli interessi passivi non erano ammessi in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi o proventi esenti.

 

Il nuovo articolo 96 del TUIR dispone:

§      gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili, in ciascun periodo di imposta, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nel medesimo periodo d’imposta; tuttavia, nei primi due anni di applicazione (2008 e 2009 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) il limite massimo di deducibilità è incrementato, rispettivamente, di 10.000 euro e 5.000 euro;

§      l’eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica[242];

§      la possibilità di utilizzare, dal 2011, la quota di risultato operativo lordo prodotto a decorrere dal 2010 non utilizzato per la determinazione del limite massimo di deducibilità ;

§      ai fini della disciplina in commento, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, aventi natura finanziaria mentre sono esclusi quelli aventi natura commerciale;

§      in deroga a quanto indicato nel punto precedente, per i soggetti che vantano crediti commerciali nei confronti della pubblica amministrazione, sono considerati interessi attivi, rilevanti ai fini della deducibilità degli interessi passivi, anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, purché connessi al ritardato pagamento dei corrispettivi;

§      le eccedenze di interessi passivi indeducibili in un determinato periodo di imposta possono essere dedotte dal reddito dei successivi periodi di imposta, (c.d. riporto in avanti), qualora, negli esercizi successivi, il risultato operativo sia capiente. In altre parole, il riporto in avanti trova applicazione solo se e nei limiti in cui, negli esercizi successivi l’eventuale eccedenza dei componenti negativi rispetto a quelli positivi sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza;

§      sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina in esame le banche e gli altri soggetti finanziari indicati nell’articolo 1 del D.Lgs. n. 87/1992[243], le imprese di assicurazione, le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi le società consortili di cui all’articolo 96 del DPR n. 554/1999[244], le società di progetto di cui all’articolo 156 del D.Lgs. n. 163/2006[245], le società costituite per il realizzo e l’esercizio di interporti di cui alla legge n. 240/1990[246] e le società a prevalente partecipazione pubblica che gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia, e teleriscaldamento e impianti per lo smaltimento e la depurazione.

§      sono incluse nell’ambito soggettivo le società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria (c.d. holding industriali);

§      restano ferme, in ogni caso, le regole generali di indeducibilità disposte dall’articolo 90, comma 2 (relativamente agli immobili non strumentali), dall’articolo 110, comma 7 (relativamente alle operazioni con imprese residenti in paesi esteri con i quali sono stati stipulate convenzioni contro le doppie imposizioni), dall’articolo 110, comma 10 (relativamente ad operazioni con imprese residenti in paesi aventi regime fiscale privilegiato), dall’articolo 3, comma 115 della legge n. 549/1995[247] (tasso di rendimento effettivo su obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti superiore ai limiti fissati al DPR n. 600/1973, articolo 26, comma 1) e dall’articolo 1, comma 465 della legge n. 311/2004[248] (interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative);

§      in caso di partecipazione al consolidato nazionale, l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo, se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale ;

§      la disposizione sul consolidato nazionale si applica anche nel consolidato mondiale. Pertanto, ai soli effetti della individuazione della capienza per la deducibilità degli interessi passivi, possono essere incluse anche le società estere; in tal caso nella dichiarazione dei redditi devono essere espressamente indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della società estera.

 

Per quanto riguarda i redditi d’impresa realizzati dalle persone fisiche, la nuova disciplina sugli interessi passivi, dalla quale sono escluse le imprese minori, è contenuta nell’articolo 61 del TUIR come sostituito dalla legge finanziaria per il 2008.

Appare opportuno segnalare che il TUIR prevede, per la determinazione del reddito d’impresa dei soggetti IRPEF, un rinvio generale alla disciplina relativa ai soggetti IRES. Infatti, ai sensi dell’articolo 56, comma 1, del TUIR, ove non diversamente disposto si applicano le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II (Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti). L’articolo 61 del TUIR, nel testo previgente, disponeva che gli interessi passivi pagati dall’imprenditore devono essere computati nella determinazione del reddito d’impresa e non danno diritto alla detrazione dall'imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 15[249].

Ai sensi del nuovo articolo 61 del TUIR gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al coefficiente ottenuto dividendo la somma dei ricavi, degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa nonché dei ricavi che non vi concorrono perché esclusi, per l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. In altre parole, la quota indeducibile degli interessi passivi è proporzionale alla quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi.

Inoltre, viene confermato che la parte di interessi passivi non deducibili non dà comunque diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15.

 

Nei casi di fusione o di scissione societaria è stata estesa agli interessi passivi portati in avanti, perché indeducibili nell’esercizio di riferimento, lo stesso trattamento limitativo delle perdite nell’ambito delle operazioni straordinarie. Ciò per evitare che le tali operazioni societarie vengano effettuate con finalità elusive, ossia con lo scopo di subentrare nel diritto della deduzione a titolo di interessi portati a nuovo.

Il comma 7 dell’articolo 172 del TUIR reca disposizioni antielusive in materia di fusioni e scissioni societarie. In particolare, si dispone che le perdite delle società che partecipano alla fusione possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per un ammontare non superiore al rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile.

Regime delle perdite

Le modifiche introdotte nel corso della XV legislatura sono dirette, in linea generale, ad introdurre un regime di deducibilità delle perdite basato sulla c.d. “compensazione verticale” ovvero di un regime nel quale le perdite possono essere dedotte esclusivamente da redditi della stessa natura realizzate dai medesimi soggetti e possono essere dedotte anche negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto (riporto in avanti delle perdite)

Tale disciplina è stata estesa, dalla legge finanziaria per il 2008, anche alle perdite da partecipazioni in società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice); in tal modo la disciplina è stata omogeneizzata con quella già esistente per le perdite attribuite per trasparenza alle società di capitali. La modifica è stata finalizzata ad evitare comportamenti elusivi da parte dei contribuenti che, attraverso le partecipazioni azionarie, potrebbero limitare gli effetti di indeducibilità degli interessi passivi.

 

Diversi interventi, inoltre, hanno interessato le perdite realizzate dalle imprese minori.

Inizialmente, il decreto legge n. 223/2006 aveva disposto che, con decorrenza 2006, anche alle imprese minori venisse applicata la compensazione verticale (e il riporto in avanti) in luogo della precedente compensazione orizzontale (ai sensi della quale le perdite d’esercizio possono essere portate in deduzione di redditi di altra natura purché relativi al medesimo periodo d’imposta).

La legge finanziaria 2008 ha ripristinato, con decorrenza 2008, il regime della compensazione orizzontale con esclusione del riporto in avanti delle perdite non dedotte.

Deduzioni extracontabili

La legge finanziaria per il 2008, abrogando il prospetto relativo alle deduzioni extracontabili (quadro EC), ha escluso la possibilità di portare in deduzione, ai soli fini fiscali, alcuni oneri non registrati nella contabilità quali gli ammortamenti, le rettifiche di valore, gli accantonamenti.

La possibilità di effettuare deduzioni extracontabili era stata introdotta, nel corso della XIV legislatura, con il D.Lgs. n. 344/2003[250] a seguito della scelta, operata con la riforma del diritto societario[251], di eliminare il fenomeno del c.d. “inquinamento fiscale del bilancio”. Tale disposizione consentiva, per ragioni esclusivamente fiscali, la deduzione dal reddito di alcune rettifiche di valore e accantonamenti per rischi e oneri che dovevano essere evidenziati in un apposito prospetto (quadro EC) allegato alla dichiarazione dei redditi.

 

Nell’aspetto fiscale, pertanto, i valori da considerare non coincidono con quelli indicati nel bilancio civile in quanto questi ultimi devono essere rettificati per tenere conto delle deduzioni extracontabili iscritte nel prospetto. La legge finanziaria per il 2008 ha introdotto la facoltà per il contribuente di affrancare sia le riserve in sospensione d’imposta iscritte nel prospetto, sia le differenze tra il valore civile e quello fiscale dei beni (c.d. riallineamento) attraverso il pagamento un’imposta sostitutiva.

Plusvalenze e minusvalenze da partecipazioni

Nel corso della XV legislatura gli interventi in materia di tassazione delle plusvalenze e minusvalenze da partecipazioni soggette al regime della partecipation exemption (PEX) sono stati operati con la legge finanziaria per il 2008.

Il regime PEX, introdotto nel corso della XIV legislatura con il già richiamato D.Lgs. n. 344/2003, prevede una esenzione parziale dei redditi da partecipazione al fine di evitare la doppia tassazione (in capo alla società e in capo al socio) del medesimo reddito. Tale disciplina ha sostituito il precedente regime di tassazione che, sempre al fine di evitare la doppia tassazione, prevedeva invece una riduzione dell’imposta determinata in capo al socio in funzione dell’imposta pagata in capo alla società (credito d’imposta).

 

La legge n. 244/07 ha elevato dall’84 al 95 per cento la quota di esenzione delle plusvalenze esenti[252], e ha ridotto da 18 a 12 mesi il periodo minimo di possesso (c.d. holding period) delle partecipazioni richIesto ai fini della parziale esenzione delle plusvalenze.

Tali interventi hanno ridotto il disallineamento esistente, per i soggetti IRES, tra la disciplina relativa alle minusvalenze (per le quali è prevista una indeducibilità al 100% se il periodo di possesso è almeno di 12 mesi) e quella delle plusvalenze (per le quali era richiesta, ai fini della esenzione parziale pari all’84%, un periodo minimo di possesso non inferiore a 18 mesi).

Con l’aumento della quota di esenzione al 95% la disciplina sulle plusvalenze in esame viene allineata a quella relativa ai dividendi per i quali è prevista la medesima quota di esenzione.

Rispetto, invece, alla disciplina relativa alla esenzione delle plusvalenze di cui all’articolo 87 del TUIR, realizzate dalle persone fisiche, la finanziaria 2008 rinvia ad un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze il compito di rideterminare la quota di esenzione sulla base della riduzione dell’aliquota IRES dal 33 al 27,5 per cento, mantenendo inalterato il livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze.

Il DM 2 aprile 2008 del Ministro dell’economia e delle finanze, emanato in attuazione della citata norma, ha elevato dal 40% al 49,72 per cento la quota di esenzione. La relazione illustrativa spiega che la nuova aliquota è stata determinata in funzione di una tassazione complessiva in capo alla persona fisica che percepisce gli utili o che realizza una plusvalenza corrispondente alla massima aliquota marginale IRPEF (43%). In particolare, tenuto conto che il socio percepisce redditi al netto dell’IRES (27,5%) pagata dalla società (pertanto, ad ogni 100 di reddito lordo corrisponde un reddito netto in capo al socio di 72,5) la nuova aliquota di esenzione comporta un carico tributario complessivo in capo al socio pari al 43%[253].

Consolidato nazionale e mondiale

Nel corso della XV legislatura gli interventi fiscali in materia di consolidato nazionale e consolidato mondiale sono stati operati con la legge finanziaria per il 2008.

Il consolidato nazionale e il consolidato mondiale, introdotti dal già richiamato D.Lgs. n. 344/2003, sono strumenti di consolidamento degli imponibili e prevedono la dichiarazione di un’unica base imponibile nella quale vengono sommati algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo, con conseguente compensazione tra redditi e perdite fiscali di gruppo. Il consolidato nazionale disciplina i gruppi di imprese costituiti esclusivamente da società residenti, mentre quello mondiale interessa i gruppi cui appartengono anche le società non residenti.

Le modifiche, introdotte dalla legge finanziaria 2008, sono dirette a:

a)      anticipare il termine per la comunicazione dell’opzione per il consolidato al fine di allinearlo con la scadenza per il versamento dell’IRES;

b)      escludere la possibilità, per la società capogruppo, di effettuare le rettifiche di consolidamento ai fini fiscali;

c)      introdurre una specifica disciplina sui dividendi e sulle plusvalenze di partecipazione in società consolidate qualora venga interrotto o non venga rinnovata l’opzione per il consolidato mondiale.

 


Le imposte dirette: i regimi speciali

Società non operative

Nel corso della XV legislatura sono state introdotte modifiche alla disciplina fiscale sulle società non operative (c.d. “società di comodo”), ossia quelle società che non sono preposte a svolgere un’attività economica o commerciale, ma soltanto a gestire un patrimonio mobiliare o immobiliare.

La disciplina, introdotta dall’articolo 30 della legge n. 724/1994 (legge finanziaria per il 1995), consiste, in primo luogo, nella determinazione di specifici criteri per la qualificazione di “società non operative”. Inoltre, nell’ipotesi di non operatività, sono fissati dei parametri per la determinazione del reddito minimo fiscale che,– salvo prova contraria da parte del contribuente – viene calcolato applicando delle percentuali ad alcune voci dell’attivo patrimoniale.

 

Le modifiche introdotte hanno interessato sia i parametri utilizzati per la qualificazione delle società come “non operative”, sia i coefficienti da applicare per la determinazione del reddito minimo imponibile ai fini fiscali.

 

I primi interventi nella legislatura sono stati operati con il decreto legge n. 223/2006[254] che, allarticolo 35 commi 15 e 16, ha apportato modifiche alla disciplina con decorrenza periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

In primo luogo, sono stati elevati i coefficienti minimi per stabilire la soglia di ricavi al di sotto della quale scatta il regime delle società non operative; tali modifiche hanno comportato un ampliamento dell’ambito di applicazione della disciplina in commento.

In secondo luogo, sono stati aumentati i coefficienti di redditività che fissano il reddito minimo presunto in capo alle società considerate non operative; tali modifiche hanno determinato un incremento dell’imponibile da dichiarare ai fini fiscali.

Ulteriori modifiche riguardano la disciplina IVA. In particolare, è stato disposto che il credito annuale risultante dalla dichiarazione IVA non può essere utilizzato in compensazione[255] né può essere chiesto a rimborso per un periodo di tre anni. Inoltre, la società perde il diritto di utilizzare tale credito IVA nelle liquidazioni periodiche dei periodi d’imposta successivi al triennio se si verificano le seguenti due condizioni:

1)      la società risulta non operativa per tre periodi d’imposta consecutivi;

2)      la società, nei medesimi periodi, effettua operazioni IVA di ammontare inferiore ad uno specifico importo[256].

 

La legge Finanziaria per l'anno 2007[257] ha apportato ulteriori modifiche alla disciplina fissandone la medesima decorrenza del citato DL n. 223/2006, ossia dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.

In particolare, le modifiche introdotto sono state dirette a:

-          escludere la facoltà per il contribuente di non allinearsi di sua iniziativa al regime delle società di comodo[258], ferma restando la possibilità di richiedere la disapplicazione della disciplina tramite interpello di cui all’articolo 37-bis del DPR n. 600/1973;

-          ridurre i coefficienti per la qualificazione della non operatività della società limitandone pertanto l’ambito di applicazione;

-          escludere dall’ambito di applicazione le società controllanti di società quotate in borsa e le società controllate da queste ultime (controllo indiretto);

-          estendere anche ai fini IRAP l’applicazione della disciplina sulle società di comodo, a decorrere dal 2007[259].

 

La legge finanziaria 2008[260], oltre a modificare ulteriormente le misure dei parametri per la qualificazione delle società non operative e i coefficienti per la determinazione del reddito minimo di cui all’articolo 30 della legge n. 724/1994, ha introdotto disposizioni dirette ad ampliare le cause di esclusione dalla disciplina in esame[261]. In particolare, con decreto del Direttore dell’Agenzia delle entrate[262] sono state individuate le ulteriori specifiche casistiche che consentono la disapplicazione della normativa sulle società di comodo senza dover assolvere l’obbligo di presentare apposita istanza.

Complessivamente, le cause di esclusione sono:

§      società obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali;

§      società che si trovano nel primo periodo d’imposta;

§      società in amministrazione controllata o straordinaria;

§      società controllanti e controllate di società quotate in mercati regolamentati;

§      società esercenti pubblici servizi di trasporto;

§      società con un numero di soci pari o superiori a 50 (tale numero è stato così ridotto, rispetto al precedente 100, dalla legge finanziaria 2008);

§      società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;

§      società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria ed in concordato preventivo;

§      società che presentano un ammontare complessivo del valore di produzione superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

§      società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;

§      società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;

§      società in liquidazione volontaria che non possono fruire dello scioglimento o della liquidazione agevolata e che richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione;

§      società sottoposte a sequestro penale o a confisca o ad analoghe fattispecie in cui il Tribunale, in sede civile, disponga la nomina di un amministratore giudiziario;

§      società che detengono immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato;

§      società che detengono partecipazioni in società considerate non di comodo, in società escluse dall’applicazione della disciplina a seguito di accoglimento di istanza ovvero in società collegate residente all’estero;

§      società la cui istanza di disapplicazione è stata accolta precedentemente sulla base di circostanze che sussistono, senza modificazioni, anche nei periodi d’imposta successivi.

Scioglimento agevolato delle società non operative

La legge finanziaria per il 2007[263] ha introdotto agevolazioni fiscali in favore delle società non operative che, nel periodo d’imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, provvedano allo scioglimento o alla trasformazione in società semplice. A tal fine è richiesto che la deliberazione sia stata approvata entro il 31 maggio 2007[264].

I benefici fiscali consistono in:

-          pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP fissata in misura pari al 25% sul reddito realizzato nel periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione ovvero sulla differenza di valore in caso di trasformazione in società semplice;

-          pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP fissata in misura pari al 25% sulle riserve e sui fondi in sospensione d’imposta;

-          pagamento di un’imposta sostitutiva fissata in misura pari al 10% sui saldi attivi di rivalutazione dei beni;

-          agevolazioni fiscali sui beni societari assegnati ai soci in caso di scioglimento ovvero sul valore delle partecipazioni in caso di trasformazione in società semplice;

-          le cessioni a titolo oneroso e gli atti di assegnazioni ai soci si considerano effettuati al valore normale; per i beni immobili il valore normale è quello risultante dall’applicazione dei moltiplicatori catastali. Per le assegnazioni si applica l’ imposta di registro in misura pari all’1% e, per gli immobili, le imposte ipotecarie e catastali sono applicate in misura fissa.

 

La legge finanziaria per il 2008[265] è intervenuta sullo scioglimento agevolato delle società non operative ed ha disposto:

-        la riapertura dei termini, che consente l’accesso al regime agevolato alle società che risultano non operative nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2006;

-        la riduzione dell’aliquota di imposta sostitutiva sui redditi introdotta dalla legge finanziaria per il 2007, dal 25 per cento al 10 per cento;

-        la riduzione dell’aliquota di imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta costituite da saldi attivi di rivalutazione dal 10 per cento al 5 per cento.


L’imposta sul valore aggiunto (IVA)

La sentenza Iva sugli autoveicoli

Il quadro normativo di riferimento.

La Corte di giustizia delle Comunità europee, nella sentenza resa il 14 settembre 2006 nella causa C-228/05, ha affermato l’incompatibilità con il diritto comunitario delle disposizioni nazionali concernenti l’indetraibilità dell’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture e autoveicoli non adibiti ad uso pubblico o non costituenti oggetto dell’attività propria di impresa, ovvero relativa all’acquisto e all’importazione dei componenti e dei ricambi dei menzionati ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli (nel dettaglio, le disposizioni dell’articolo 19-bis.1 del D.P.R. n. 633 del 1972[266]).

La Corte di giustizia ha rilevato che tali misure risultano incompatibili con le norme della sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari (direttiva del Consiglio 77/388/CEE, in particolare articolo 17, paragrafo 2 e 7 del provvedimento[267]) in quanto, per le proroghe del regime di indetraibilità successive al 2000, non risulta essere stata osservata la procedura di consultazione del Comitato consultivo IVA[268] prevista dall’articolo 29 della suddetta direttiva.

La sentenza ha sottolineato che, ai sensi della medesima disposizione della direttiva, uno Stato membro non può adottare provvedimenti che escludano alcuni beni dal regime delle detrazioni di tale imposta senza limitazione temporale, ovvero nel contesto di un insieme di provvedimenti di adattamento strutturale miranti a ridurre il disavanzo di bilancio e a consentire il rimborso del debito pubblico.

E’ stato dunquericonosciuto ai contribuenti il diritto di ottenere il rimborso dell’IVA versata e non detratta per gli anni successivi al 2000, escludendosi inoltre la possibilità di differire o limitare nel tempo gli effetti della sentenza.

Più dettagliatamente, la domanda di pronunzia pregiudiziale atteneva all’interpretazione del paragrafo n. 7 dell’articolo 17, in combinato disposto con il paragrafo 2 del medesimo articolo, della direttiva 77/388/CEE - abrogata dal par. 411 della direttiva n. 2006/112/CE, nella quale è stata rifusa; vedi scheda Principi dell’IVA comunitaria, pag. 227- del Consiglio del 17 maggio 1977[269].

Il suddetto paragrafo n. 7 dell’articolo 17, nel primo periodo, stabiliva che – salvo l’obbligo procedurale di consultazione del comitato di cui all’articolo 29 della direttiva in questione – ogni Stato membro potesse, per motivi congiunturali, escludere in tutto o in parte dal regime di deduzioni IVA la totalità o parte dei beni di investimento o altri beni. Il paragrafo 2, lettera a), del medesimo articolo stabiliva che "nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore (…) l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo".

La controversia si riferiva dunque alla compatibilità della normativa italiana contenuta nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (“Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”), con le suddette norme comunitarie. Nel dettaglio, il comma 1, lettera c), dell’articolo 19-bis1 (“Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi”) del D.P.R. n. 633 del 1972 disponeva, nella sua originaria formulazione – in deroga alle norme generali in materia detrazione dell’IVA –, l’indetraibilità dell’ imposta relativa ad alcuni beni e servizi, tra cui l’acquisto o l’importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture e autoveicoli indicati dal Codice della strada[270] non adibiti ad uso pubblico, che non formassero oggetto dell’attività propria dell’impresa[271]. L’indetraibilità riguardava pure l’IVA pagata per l’acquisto e l’importazione dei componenti e dei ricambi dei menzionati veicoli, nonché l’IVA connessa alle prestazioni di altri servizi e l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti (in virtù del richiamo operato dalla successiva lettera d) del comma 1). In tutti questi casi, gli unici soggetti a poter portare in detrazione l’IVA erano gli agenti e i rappresentanti di commercio.

La normativa era stata introdotta nella legislazione italiana nel 1979 come misura permanente: solo dal 1980 era stato fissato un limite temporale di efficacia, sistematicamente prorogato nel tempo. Per fare riferimento solo alla più recente dilazione temporale, si segnala che il comma 125 dell’articolo 1 della legge n. 266 del 2005 (legge finanziaria per il 2006) aveva fissato al 31 dicembre 2006 il termine finale di efficacia della normativa nazionale e aveva ridotto dal 90 all’85 per cento la quota di indetraibilità, di cui al comma 4 dell’articolo 30 della legge finanziaria per il 2001, con conseguente innalzamento della parte detraibile dal 10 al 15 per cento dell’IVA pagata.

Secondo la sentenza della Corte di giustizia (paragrafo 66 delle motivazioni), ai sensi del comma 3 dell’articolo 249 del Trattato CE[272], gli Stati membri sono tenuti a conformarsi a tutte le disposizioni della sesta direttiva IVA.

In particolare, ha affermato la Corte al punto 1 del dispositivo, l’articolo 17, n. 7, prima frase, della sesta direttiva impone agli Stati membri, ai fini del rispetto dell’obbligo procedurale di cui all’articolo 29 della direttiva, di informare il comitato consultivo dell’IVA "del fatto che essi intendono adottare una misura nazionale che deroga al regime generale delle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto", fornendo a tale comitato informazioni sufficienti per consentire ad esso di esaminare la misura con cognizione di causa. Inoltre (punto 2 del dispositivo), l’articolo 17, n. 7, prima frase, della sesta direttiva va interpretato nel senso "che esso non autorizza uno Stato membro ad escludere alcuni beni dal regime delle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto senza previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto, istituito all’articolo 29 della detta direttiva. La detta disposizione non autorizza nemmeno uno Stato membro ad adottare provvedimenti che escludano alcuni beni dal regime delle detrazioni di tale imposta ove siano privi di indicazioni quanto alla loro limitazione temporale o facciano parte di un insieme di provvedimenti di adattamento strutturale miranti a ridurre il disavanzo di bilancio e a consentire il rimborso del debito pubblico".

Ad avviso della Corte (paragrafo 67 delle motivazioni), è accertato che la normativa statale derogatoria del principio comunitario della detrazione IVA è stata sistematicamente prorogata dal Governo italiano a partire dal 1980. Essa non presentava quindi un carattere temporaneo, né era motivata da ragioni congiunturali, rientrando invece in un insieme di provvedimenti di adattamento strutturale non giustificati dall’articolo 17 n. 7: la Corte ha affermato l’impossibilità del Governo italiano di invocare tali misure a discapito di un soggetto passivo. Pertanto, il soggetto passivo cui sia stata applicata tale misura deve poter ricalcolare il suo debito IVA conformemente alle disposizioni dell’art. 17, n. 2, nella misura in cui i beni e i servizi sono stati impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta (punto 3 del dispositivo).

Per ciò che attiene al profilo degli effetti temporali della pronunzia, il Governo italiano aveva chiesto che la Corte limitasse nel tempo gli effetti della presente sentenza, invocando il grave danno che ne sarebbe derivato per l’erario e facendo valere il legittimo affidamento nutrito nella legittimità comunitaria della norma nazionale. Tuttavia, secondo i giudici comunitari, nel caso di specie il comitato IVA, fin dal 1980, aveva costantemente segnalato al Governo italiano come la deroga in questione non potesse giustificarsi, e le autorità italiane si erano impegnate a riesaminare la misura a partire dal 1º gennaio 2001.

E’ stato dunque affermata l’impossibilità, per le autorità italiane, di far valere l’esistenza di rapporti giuridici costituiti in buona fede. Di conseguenza, la Corte ha disposto che non occorresse limitare nel tempo gli effetti della sentenza.

 

Allo scopo di dare attuazione alla pronuncia della Corte di giustizia è stato dunque disposto (articolo 1, comma 1, primo periodo del d.l. n. 258 del 2006[273]) che i soggetti passivi i quali, fino alla data del 13 settembre 2006 (ossia fino al giorno anteriore alla pubblicazione della sentenza), abbiano effettuato, nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, acquisti ed importazioni di ciclomotori, motocicli, autovetture ed autoveicoli ovvero sostenuto spese per componenti e ricambi degli stessi (vale a dire i beni e i servizi indicati nell’articolo 19-bis1, comma 1, lettere c) e d) del D.P.R. n. 633 del 1972) debbono presentare istanza di rimborso su un apposito modello da approvarsi con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate; con quest’ultimo provvedimento possono essere stabilite differenti percentuali di detrazione dell’imposta per distinti settori di attività, in relazione alle quali è ammesso un rimborso in misura forfetaria.

Il termine per la presentazione dell’istanza di rimborso in misura forfetaria, originariamente previsto per il 15 aprile 2007, è stato successivamente prorogatoal 20 ottobre 2007.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 febbraio 2007 sono state definite le modalità di richiesta del cd. “rimborso forfetario” dell’Iva pagata su acquisti di autoveicoli e sui servizi effettuati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, a partire dal 1° gennaio 2003 e fino al 13 settembre 2006.

La percentuale di detraibilità è stata fissata al 40 per cento, fatti salvi i settori dell’agricoltura, caccia, silvicoltura, pesca e piscicoltura, per i quali il provvedimento fissa al 35 per cento tale percentuale; per i veicoli con propulsori non a combustione intera, la percentuale di detrazione è pari al 50%, a prescindere dal settore di attività.

 

Le medesime disposizioni (articolo 1, comma 1, penultimo periodo del citato d.l. n. 258 del 2006) hanno comunque fatto salva la possibilità di rimborso in misura superiore a quella forfetaria. Tale rimborso analitico può esserechiesto dai contribuenti che, pur avendo presentato l’istanza di cui supra, non aderiscono al rimborso forfetario, nonché dai contribuenti che non presentano la relativa richiesta entro il termine del 20 ottobre 2007. Per usufruirne è necessaria la presentazione di un’istanza agli effetti della presentazione dei ricorsi alle commissioni tributarie provinciali. La domanda di restituzione di tributi deve essere presentata entro due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

In tale ultima ipotesi,il termine per la presentazione dell’istanza per ottenere il rimborso analitico è dunque il 15 novembre 2008 (ovvero entro due anni dall’entrata in vigore della legge n. 278 del 2006, che ha convertito il citato d.l. n. 258 del 2006).

E’ stato altresì previsto (articolo 1, comma 2del d.l. n. 258 del 2006) che i rimborsi siano esclusi dalle procedure di detrazione e di compensazione tra debiti e crediti di imposta (previste dal citato D.P.R. n. 633 del 1972 e dal decreto legislativo n. 241 del 1997[274]).

Le modifiche alla disciplina della detraibilità IVA per gli autoveicoli.

Il citato d.l. n. 258 del 2006 (articolo 1, comma 2-bis) ha dunque ridefinito la disciplina complessiva della materia oggetto di censura da parte della Corte di giustizia; è stato disposto infatti che l’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture e autoveicoli, qualora non formassero oggetto dell’attività propria dell’impresa, fosse indetraibile nei limiti previsti dall’autorizzazione richiesta in sede comunitaria, con esclusione dell’applicabilità di tali norme agli agenti o rappresentanti di commercio.

Il Governo italiano, di conseguenza, in data 9 ottobre 2006 ha richiesto al Consiglio dell’Unione europea l’assenso ad una temporanea e parziale indetraibilità dell’imposta in questione.

Il paragrafo n. 7 dell’articolo 17 della direttiva, nel primo periodo, stabilisce che – salvo l’obbligo procedurale di consultazione del comitato dell’IVA, di cui all’articolo 29 della direttiva in questione[275] – ogni Stato membro può, per motivi congiunturali, escludere in tutto o in parte dal regime di deduzioni IVA la totalità o parte dei beni di investimento o altri beni. L’autorizzazione a derogare l’articolo 17, par. 2 della direttiva 77/388/CEE è stata già concessa ad alcuni Stati membri dell’Unione.

Con la decisione n. 2007/441/CE, il Consiglio ha autorizzato l’Italia a limitare al 40 per cento il diritto a detrarre l’IVA sulle spese relative ai veicoli stradali a motore non interamente utilizzati a fini professionali; ha inoltre stabilito che l’Italia è tenuta a non assimilare a prestazioni di servizi a titolo oneroso l’uso a fini privati di veicoli che rientrano fra i beni dell’impresa di un soggetto passivo, se tale veicolo è stato soggetto a restrizione del diritto a detrazione ai sensi della presente decisione.

Nella medesima decisione si è stabilito che l’applicazione delle suddette misure si estenda a tutti i veicoli a motore — trattori agricoli o forestali esclusi — normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non superi 3500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non sia superiore a otto. E’ stato poi disposto che le spese relative ai veicoli siano escluse dalla restrizione del diritto a detrazione testé autorizzato, ove il veicolo rientri in una delle categorie indicate dal Consiglio nella medesima decisione[276].

A seguito dell’autorizzazione pervenuta dal Consiglio UE, la legge finanziaria per il 2008 (articolo 1, comma 261 della l. n. 244 del 2007) ha nuovamente modificato la disciplina della detrazione per le operazioni relative a veicoli stradali a motore, di massa non superiore a 3.500 kg e fino ad otto posti a sedere, non interamente utilizzati a fini professionali, prevedendouna limitazione della detrazione dell’IVA al 40 per cento, che non opera invece nel caso in cui il veicolo venga utilizzato interamente a fini professionali. L’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti per aeromobili, barche e autoveicoli, nonché le relative spese di custodia, riparazione e impiego sono ammesse in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa la detrazione per il loro acquisto (nuova formulazione dell’articolo 19-bis1, comma 1, lettere c) e d) del D.P.R. n. 633 del 1972).

L’onere recato dalla sentenza della Corte.

A fronte dell’onere relativo alla sentenza della Corte di giustizia, l’articolo 7, commi 25 e 26 del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 ha ridotto le misure di deducibilità dei costi delle auto aziendali ai fini delle imposte dirette (vedi scheda IRES: ampliamento base imponibile, pag. 203). Come precisato nella Relazione tecnica allegata al citato decreto-legge, gli effetti di maggior gettito - in termini di imposte dirette -, conseguenti alla minore deducibilità degli oneri per la determinazione del reddito di impresa e da lavoro autonomo introdotta dal d.l. n. 262 del 2006, sono diretti a compensare gli oneri - in termini di minore imposta sul valore aggiunto - recati dalla pronuncia della Corte di giustizia resa il 14 settembre 2006, C-228/05.

L’onere complessivo per i rimborsi conseguenti alla pronuncia della Corte di giustizia è stato evidenziato contabilmente tra le regolazioni debitorie della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006) la quale, alla tabella B, presentava un accantonamento di 5,7 miliardi di euro per ciascuno degli anni 2007, 2008 e 2009 al fine di consentire, entro il 2009, l’integrale rimborso stimato in favore dei contribuenti.

Successivamente, il D.L. n. 81 del 2007 (articolo 15-bis, commi 7-9 del decreto-legge 2 luglio 2007 n. 81) ha modificato in aumento le misure di deducibilità - ai fini delle imposte dirette – dei costi delle auto aziendali, introdotte dal citato d.l. n. 262 del 2006; il medesimo provvedimento (articolo 15-bis, commi 12 e 13) ha inoltre disposto, a titolo di regolazione debitoria, utilizzando a tal fine l’accantonamento previsto alla tabella B della citata legge finanziaria per il 2007, la spesa di 5,7 miliardi di euro per ciascuno degli anni del triennio 2007-2009 al fine di consentire all’Agenzia delle entrate la liquidazione dei rimborsi IVA per le auto aziendali.

Per fronteggiare la copertura di tale onere è stata prevista la riduzione dello stanziamento iscritto – ai fini del bilancio triennale 2007-2009 – nell’ambito dell’unità previsionale di base di conto capitale «Fondo speciale» dello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze per l’anno 2007, allo scopo utilizzando l’accantonamento relativo al medesimo MEF.

Alla scadenza del termine per la presentazione dell’istanza di rimborso forfetario da parte dei contribuenti, fissato – da ultimo – al 20 ottobre 2007, l’Amministrazione finanziaria ha potuto accertare che le istanze presentate sono state significativamente inferiori a quelle previste.

La legge finanziaria 2008 ha dunque disposto (articolo 1, comma 95 della l. n. 244 del 2007) la riduzione di 2 miliardi di euro, per ciascuno degli anni 2008 e 2009, dell’autorizzazione di spesa concernente la liquidazione dei rimborsi IVA conseguenti alla sentenza della Corte di giustizia del 14 settembre 2006.

In conseguenza della predetta riduzione e, quindi, della riduzione del fabbisogno per i medesimi anni 2008 e 2009, sono stati stimati risparmi di spesa per interessi. Tali risparmi, per un importo non superiore a 90 milioni di euro nel biennio 2008-2009, sono stati iscritti nel Fondo per gli interventi di politica economica.

La Relazione Unificata sull’Economia e la Finanza pubblica per il 2008 ha confermato che la modifica della stima dell’onere deriva dall’ emanazione di alcuni provvedimenti normativi (quali l’introduzione del regime forfetario), nonché dal numero limitato di istanze presentate con tale procedura. Tali fattori “hanno fornito nuove informazioni sui possibili comportamenti degli aventi diritto e posto i presupposti per una revisione al ribasso dell’onere per lo Stato derivante dalla sentenza”.

In considerazione di tali fattori e previo accordo con Eurostat, la medesima Relazione ha evidenziato che si è proceduto ad una revisione metodologica dei criteri di imputazione contabile degli effetti della pronuncia.

La metodologia seguita inizialmente era infatti stata quella di “considerare come momento di registrazione la data della sentenza e di procedere a una stima indiretta del potenziale numero dei contribuenti e del potenziale importo da rimborsare, nel presupposto che tutti gli aventi diritto presentassero istanza”.

La diversa metodologia statistica adottata -in precedenza già utilizzata per altri tipi di rimborsi – ha consentito di registrare il debito per lo Stato nel momento della validazione delle istanze di rimborso, in seguito allo spoglio da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Conseguentemente, “si è proceduto a eliminare l’onere straordinario per lo Stato per effetto della sentenza IVA sulle auto aziendali registrato nel 2006 e stimato pari a circa 16 miliardi, mentre la prima contabilizzazione dei rimborsi IVA sulle auto aziendali è stata effettuata nel conto del 2007 con riferimento alle sole istanze presentate in via telematica con il regime forfetario, per un importo pari a 847 milioni.

Dopo l’iscrizione al 2007 delle somme richieste con procedura forfetaria, per gli anni 2009-2011 sulla base del normale processo di validazione e liquidazione delle istanze ordinarie che sono state presentate e saranno presentate, sono stimati rimborsi per un importo di 400 milioni per ciascun anno del triennio.


L’imposta sul valore aggiunto

Principi dell’Iva comunitaria

Il sistema comune dell’IVA

Il sistema comune dell’IVA si applica ai beni e ai servizi acquistati e venduti ai fini del consumo nell’Unione europea. L'imposta sul valore aggiunto (IVA) è infatti un'imposta generale sul consumo, che si applica alle attività commerciali che comportano la produzione e la distribuzione di beni e la prestazione di servizi. L'imposta è calcolata in funzione del valore aggiunto ai beni e ai servizi in ogni fase della produzione e del circuito di distribuzione (vedi capitolo L’imposta sul valore aggiunto (IVA), pag. 53).

Le operazioni imponibili comprendono:

-        le cessioni di beni da parte di un soggetto passivo;

-        gli acquisti intracomunitari di beni in uno Stato membro provenienti da un altro Stato membro;

-        le prestazioni di servizi da parte di un soggetto passivo;

-        le importazioni di beni provenienti dell'esterno della CE .

 

Il sistema comune ha la finalità di arrivare, anche se le aliquote e le esenzioni non sono ancora completamente armonizzate, ad una neutralità dell’imposta ai fini della concorrenza nel senso che, nel territorio di ciascuno Stato membro, sui beni e sui servizi di uno stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, a prescindere dalla lunghezza del circuito di produzione e di distribuzione.

Al fine di evitare distorsioni della concorrenza, la soppressione dei controlli fiscali alle frontiere implica, oltre ad una base imponibile uniforme dell’IVA, un certo numero di aliquote e livelli di aliquote sufficientemente ravvicinati tra gli Stati membri. Peraltro è stato indispensabile prevedere un periodo di transizione al fine di consentire un adattamento progressivo delle normative nazionali in determinati settori. Nel corso di tale regime transitorio, in vigore fino al 31 dicembre 2010, si applicano una serie di principi speciali per numerose fattispecie.

La direttiva 2006/112/CE

La direttiva 2006/112/CE ha proceduto alla rifusione delle norme che costituiscono il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, contenute principalmente nella direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari (cosiddetta “sesta direttiva IVA”), più volte modificata nel corso degli anni da numerose direttive.

La nuova direttiva 2006/112/CE costituisce pertanto una sorta di testo unico di tutte le norme sul sistema comune di IVA, razionalizzando e coordinando le numerose e sostanziali modifiche intervenute nel tempo.

Il nuovo testo è entrato in vigore dal 1° gennaio 2007 in tutti i Paesi dell’Unione europea.

La direttiva 2006/112/CE si compone di 414 articoli, raggruppati in 15 titoli e 12 allegati. La rifusione, come previsto espressamente nel terzo considerando, ha apportato solo poche modifiche sostanziali alla legislazione esistente. La maggior parte dei cambiamenti sono strutturali e redazionali e servono a rendere il testo più chiaro e comprensibile, ovvero a correggere errori e divergenze linguistiche. I riferimenti agli articoli abrogati si intendono fatti alla nuova direttiva 2006/112/CE, secondo una tavola di concordanza contenuta nell'allegato XII della stessa. Tuttavia, oltre alla rielaborazione del testo, sono state introdotte alcune modifiche sostanziali recependo anche sentenze della Corte di giustizia.

Il recepimento delle modifiche sostanziali sarebbe dovuto avvenire negli Stati membri entro il 1° gennaio 2008.

Tra le modifiche sostanziali da recepire vi è quella contenuta nell’articolo 44, che precisa che la territorialità delle prestazioni di servizi effettuate da un intermediario che agisce in nome e per conto terzi (intermediario con rappresentanza) sia sempre da ricondurre al luogo in cui avviene l'operazione principale cui si riferisce la prestazione, salvo il caso in cui il destinatario della prestazione sia identificato ai fini Iva in uno Stato membro diverso da quello nel cui territorio è effettuata l'operazione principale. In questo caso, la rifusione si è rifatta alla sentenza del 27 maggio 2004, relativa alla causa C-68/03, che si era pronunciata al riguardo.

Altra modifica sostanziale riguarda la definizione di prodotti soggetti ad accisa ai fini dell’applicazione della disciplina dell’IVA. L'articolo 2, paragrafo 3, della nuova direttiva ha specificato che sono considerati prodotti soggetti ad accisa i prodotti energetici, l'alcole e le bevande alcoliche e i tabacchi lavorati, quali definiti dalle disposizioni comunitarie in vigore” ma non il gas fornito dal sistema di distribuzione di gas naturale e l'energia elettrica”: per questi ultimi valgono norme speciali circa il luogo della cessione.

L'articolo 59 della nuova direttiva, in relazione alla territorialità delle prestazioni di telecomunicazione, rende obbligatorio l'utilizzo della regola dell'utilizzazione o dell'impiego effettivi per i servizi forniti a cittadini extra-comunitari che non siano soggetti passivi d'imposta. In questo modo, viene adottato lo stesso criterio previsto per le prestazioni di commercio elettronico.

In Italia il recepimento della direttiva 2006/112/CE è stato previsto con la legge comunitaria 2007 (legge 25 febbraio 2008, n. 34), in particolare con l’articolo 17, relativamente al regime temporaneo IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e con l’Allegato B della legge, includendo la direttiva tra quelle da attuare con decreto legislativo e parere delle competenti Commissioni parlamentari.

Le aliquote

L'aliquota IVA normale in vigore negli Stati membri deve essere non inferiore al 15%, ed in combinazione con i meccanismi del regime transitorio, mira ad assicurare un funzionamento accettabile del regime.

Durante il periodo transitorio sono altresì possibili alcune deroghe relative al numero e al livello delle aliquote.

In particolare Gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell'allegato III efissate ad una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5 %.

Non è pertanto compatibile con il sistema comunitario dell’IVA la fissazionedi nuove aliquote ridotte inferiori al 5%.

Semplificazione della riscossione dell’IVA e contrasto all’evasione fiscale.

Nel 2006, diverse proposte relative alla fiscalità indiretta si sono concretizzate in atti legislativi del Consiglio, tra cui una direttiva che modifica la c.d. “sesta direttiva IVA” (77/388/CEE), per consentire agli Stati membri di adottare misure volte a contrastare la frode e l’evasione fiscale.

La direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, il cui contenuto è stato poi rifusonella nuova direttiva 2006/112/CE, ha a tali fini modificato la “sesta direttiva IVA”, al fine di abrogare alcune decisioni di autorizzazione di misure derogatorie, nonché di conferire agli Stati membri la facoltà di adottare provvedimenti volti a contrastare la frode e l’evasione fiscale in certi settori specifici e mirati.

La direttiva 2006/69/CE, ha ribadito innanzitutto, a livello comunitario, il principio in base al quale l’adozione del valore normale quale rettifica della base imponibile IVA deve seguire regole tassative, limitate e proporzionali.

Il principio si riferisce alle deroghe che gli Stati membri possono adottare rispetto alla regola generale che impone la determinazione della predetta base imponibile in forza dei corrispettivi fissati dalle parti nell’ambito dei relativi contratti.

Nella direttiva, inoltre, è ammesso il ricorso al valore normale per la determinazione della base imponibile IVA di tutte le transazioni che si realizzano tra soggetti collegati. In quest’ottica, la previsione comunitaria introduce tra i principi dell’ordinamento europeo e, a sua volta, negli ordinamenti degli Stati membri, una nozione di prezzo di trasferimento IVA che si applicherà sia nei rapporti internazionali, sia nelle transazioni che si realizzeranno nel singolo Stato. La direttiva fornisce una nozione di valore normale che, pur ricalcando i principi già fissati a livello nazionale dall’articolo 14 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633[277], risolve il problema della determinazione del valore di beni o servizi in cui non è possibile, anche relazionandosi a beni similari, ricostruire l’effettivo valore di riferimento. In relazione a quest’ultimo aspetto, il provvedimento comunitario, al fine di individuare il valore normale dei beni, fa riferimento al costo di produzione o al prezzo di acquisto.

Per quanto riguarda poi le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’IVA e di contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale, la direttiva ha autorizzato gli Stati membri ad applicare il regime del c.d. reverse charge – cioè a stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivonei cui confronti esse sono effettuate – nelle seguenti ipotesi:

1)       prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili, nonché la consegna di lavori immobiliari, che è considerata cessione di beni;

2)       messa a disposizione di personale per l’esecuzione delle attività di cui al punto 1);

3)       cessioni di taluni beni immobili (fabbricati diversi dai fabbricati nuovi e fondi non edificati), qualora il cedente abbia optato per l’imposizione dell’operazione;

4)       cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di avanzi, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, nonché di materiali di scarto parzialmente lavorati, e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell’allegato M della direttiva 77/388/CEE;

5)       cessioni di beni dati in garanzia da un soggetto passivo ad un altro soggetto passivo in esecuzione di questa garanzia;

6)       cessioni di beni successive alla cessione del diritto di riserva di proprietà ad un cessionario che esercita tale diritto;

7)       cessione di beni immobili in una vendita giudiziale al pubblico incanto da parte di un debitore giudiziario.

 

Gli Stati membri possonospecificarele cessioni di beni e le prestazioni di servizi contemplati e le categorie di prestatori, cedenti o destinatari cui queste misure possono applicarsi.

Delle disposizioni nazionali adottate deve essere informato il Comitato consultivo dell’IVA.


Le accise

Fisco ambientale e energie alternative

Oltre alle disposizioni fiscali e di incentivo relative ai prodotti energetici (vedi il capitolo Le accise, pag. 61) numerose disposizioni di carattere fiscale ed agevolative hanno interessato nella XV legislatura la promozione delle energie alternative, ed il risparmio energetico (vedi anche il capitolo Energie rinnovabili,nel dossier relativo alla Commissione Ambiente). Di seguito si ricordano le principali.

Ecoincentivi per la rottamazione, sostituzione e acquisto di veicoli.

L’articolo 29 delD.L. n. 248 del 2007, convertito dalla legge n. 31 del 2008,ha prorogato fino al 31 dicembre 2008 le disposizioni relative agli ecoincentivi per la rottamazione di autovetture e autoveicoli per il trasporto promiscuo immatricolati come “euro 0” e “euro 1”, già previste dall’articolo 1, commi 224 e 225, della legge n. 296/2006 (legge finanziaria 2007), come modificate dall’articolo 13, commi 8-quater e 8-quinquies, del decreto legge n. 7/2007 (convertito con legge n. 40/2007), ed ha esteso l’applicazione di tali norme alla rottamazione di autovetture e autoveicoli per il trasporto promiscuo, di categoria “euro 2”, immatricolati prima del 1° gennaio 1999.

Al fine di incentivare l’acquisto di veicoli a minore impatto ambientale, è previsto un contributo pari a 700 euro e l’esenzione per un’annualità del pagamento delle tasse automobilistiche - estensibile ad ulteriori due annualità se il veicolo appartiene alla categoria “euro 0” – per la sostituzione, mediante rottamazione, di un’autovettura o di un autoveicolo per il trasporto promiscuo di categoria “euro 0”, “euro 1” o “euro 2”, immatricolato entro il 1° gennaio 1997, con un’autovettura di categoria “euro 4” o “euro 5”, le cui emissioni non siano superiori a 140 grammi di anidride carbonica per chilometro, ovvero 130 grammi se alimentato a diesel. Tale contributo viene aumentato di 100 euro in caso di acquisto di un’autovettura con emissioni non superiore a 120 grammi per chilometro. Il contributo viene aumentato di 500 euro qualora vengano portati alla demolizione due autoveicoli di proprietà di persone appartenenti allo stesso nucleo familiare e conviventi.

 

Contributi (art. 29, co. 4 del D.L. n. 248 del 2007) sono previsti anche per la sostituzione di autoveicoli a trasporto promiscuo, autocarri, autoveicoli per trasporti specifici, autocaravan. Per la demolizione di tali mezzi – se di massa complessiva fino a 3.500 chilogrammi, immatricolati entro il 1° gennaio 1999, e ricompresi nella categorie “euro 0” o “euro 1” – e la sostituzione con veicoli nuovi di categoria “euro 4” della medesima tipologia ed entro il medesimo limite di massa, è previsto il seguente contributo:

§      pari a 1.500 euro, per veicoli di massa non superiore a 3.000 chilogrammi;

§      pari a 2.500 euro, per veicoli di massa compresa fra 3.000 e 3.500 chilogrammi.

 

Per coloro che effettuano la rottamazione di veicoli senza sostituzione, è prevista la possibilità, alternativaal rimborso dell’abbonamento al trasporto pubblicolocale, di accedere ad un contributo di 800 euro per utilizzare i servizi di condivisione degli autoveicoli (car sharing), con modalità da stabilirsi mediante decreto del Ministro dell’ambiente, di concerto con i Ministri dell’economia e dello sviluppo economico. Quest’ultimo beneficio è condizionato a un limite complessivo di spesa pari a 2 milioni di euro.

 

Il contributo (articolo 1, commi 228 e 229, della legge n. 296/2007) di 1.500 euro per l’acquisto di autovetture e di autocarri nuovi, immatricolati come euro 4 o euro 5, ed omologati dal costruttore per la circolazione mediante alimentazione, esclusiva o doppia, del motore con gas metano o GPL, nonché mediante alimentazione elettrica ovvero ad idrogeno; il contributo aumenta di 500 euro se il veicolo acquistato abbia emissioni di anidride carbonica inferiori a 120 grammi per chilometro. L’incentivo è concesso per i contratti di acquisto stipulati a partire dal 3 ottobre 2006 e fino al 31 dicembre 2009, con possibilità di immatricolazione dei veicoli sino al 31 marzo 2010.

 

Fino al 31 dicembre 2008 le disposizioni recate dall’articolo 1, comma 236, della legge finanziaria 2007, pongono a carico dello Stato il costo di rottamazione dei motocicli, nei limiti di 80 euro per ciascun motociclo, e prevedono l’esenzione del pagamento delle tasse automobilistiche per cinque annualità, in favore di coloro che acquistano un motociclo di categoria “euro 3”, sostituendo e consegnandone al demolitore uno di categoria “euro 0”.

 

E’ stato inoltre previsto per tre annualità il rimborso dell’abbonamento al trasporto pubblico locale (articolo 1, comma 225, della legge finanziaria 2007, e successive modificazioni).

Riqualificazione energetica degli edifici

La legge finanziaria 2007 (art. 1, commi da 344 a 347, successivamente modificati dalla legge finanziaria 2008, art. 1 commi da 20 a 24), ha introdotto una serie di agevolazioni per la riqualificazione energetica degli edifici.

La prima agevolazione consiste in una detrazione d’imposta IRPEF del 55 per cento per le spese sostenute e fino ad un valore massimo di 30.000 euro, da ripartire in tre quote annuali di eguale importo, per le spese sostenute per interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale (riscaldamento) con impianti dotati di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione. Tale agevolazione è stata poi estesa dalla legge finanziaria 2008 anche alle spese sostenute per la sostituzione intera o parziale dell’impianto di climatizzazione invernale non a condensazione sostenute entro il 2009.

Un’ulteriore disposizione della legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 286) ha poi esteso tali agevolazioni anche alle spese relativeallasostituzione di impianti di climatizzazione invernale con pompe di calore ad alta efficienza e con impianti geotermici a bassa entalpia.

 

La seconda agevolazione prevede una detrazione d’imposta, per una quota pari al 55 per cento delle spese sostenute e fino ad un valore massimo di 60.000 euro, da ripartire in tre quote annuali di eguale importo, perl’installazione, su edifici esistenti, parti di edifici o unità immobiliari,distrutture opache verticali(pareti), strutture opache orizzontali(pavimenti e coperture)e finestre comprensive di infissia condizione che tali strutture siano rispondenti a certi requisiti di trasmittanza termicae quindi idonee a conseguire determinati livelli di risparmio energetico indicati in un’apposita tabella.

 

Una terza detrazione d’imposta, sempre per una quota pari al 55 per cento delle spese sostenute è fruibile, fino ad un valore massimo di 60.000 euro, da ripartire in tre quote annuali di eguale importo, per le spese relative all’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici e industriali, nonché per la copertura del fabbisogno di acqua calda in piscine, strutture sportive, case di ricovero e cura, istituti scolastici e università.

 

Peraltro, le suddette agevolazioni sono fruibili solo ad alcune condizioni. E’ necessaria, infatti, sia la certificazione della rispondenza dell’intervento ai previsti requisiti da parte di un tecnico abilitato, che ne risponde civilmente e penalmente, che l’acquisizione da parte del contribuente della certificazione energetica dell’edificio, se prevista dalla regione o dall’ente locale in base all’articolo 6 del decreto legislativo n. 192 del 2005. Anche le spese per la certificazione possono rientrare negli importi detraibili.

Il termine entro il quale devono essere sostenute e documentate le spese è fissato al 31 dicembre 2010.

 

L’art. 1, comma 6 (lett. a) della legge finanziaria 2008 ha inoltre previsto la facoltà per i Comuni di deliberare aliquote agevolate ICI, inferiori al 4 per mille, relativamente agli immobili nei quali si effettuano installazione di impianti di riqualificazione energetica.

Altre detrazioni per finalità di risparmio energetico ambientale

I commi 353, 358 e 359 della finanziaria 2007 hanno introdotto la possibilità di detrarre fiscalmente dalle imposte sui redditi, il 20 per cento delleseguenti spese, effettuate entro il 31 dicembre 2007, per

-          la sostituzione di frigoriferi, congelatori e loro combinazioni con analoghi apparecchi di classe energetica non inferiore ad A+ . La detrazione spetta in un’unica rata ed è fruibile per un importo non superiore a 200 euro per ciascun apparecchio;

-          l’acquisto e installazione di motori ad elevata efficienza di potenza elettrica compresa tra 5 e 90 KW e per la sostituzione di motori esistenti con motori ad elevata efficienza di potenza elettrica compresa tra 5 e 90 KW. La detrazione è per un importo massimo di 1.500 euro per motore;

-          l’acquisto e installazione di variatori di velocità (inverter) su impianti con potenza elettrica compresa tra 7,5 e 90 KW. La detrazione è per un importo non superiore a 1.500 europer intervento.

 

Il comma 354 della stessa legge finanziaria 2007 ha infine previsto una deduzione dal reddito d'impresa pari al 36 per cento dei costi sostenuti da soggetti esercenti l'attività d'impresa rientrante nel settore del commercio che effettuino interventi di efficienza energetica per l'illuminazione entro il 31 dicembre 2008.


Le accise

La tassazione dei prodotti energetici

Con il decreto legislativo D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26 è statarecepita nell’ordinamento italiano la direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità (vedi il capitolo Le accise, pag. 61).

Il D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, ha modificato significativamente il Testo Unico delle accise (D.Lgs. n. 504 del 1995 ) ed è entrato in vigore dal 1° giugno 2007.

La direttiva 2003/96/CE (c.d. “direttiva DTE”) ha sostituito, abrogandole, le precedenti direttive 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli olî minerali, e 92/82/CE, relativa al ravvicinamento delle aliquote d’accisa sugli olî minerali, e modifica la direttiva 92/12/CEE, che disciplina il regime generale, la detenzione, la circolazione e i controlli dei prodotti soggetti ad accisa.

Le bevande alcoliche sono invece disciplinate tuttora dalla direttiva 92/83/CE.

La principale novità della direttiva 2003/96/CE è costituita dal fatto che essa ha ampliato l’insieme dei prodotti energetici che rientrano nel regime comunitario di accisa e che pertanto gli Stati membri devono obbligatoriamente sottoporre ad accisa, insieme in precedenza formato dai soli “olî minerali”.

Con la direttiva 2003/96/CE il regime di accisa viene pertanto applicato ad un insieme più esteso di prodotti, costituito dai cosiddetti prodotti energetici in senso ampio, cui si aggiunge l’elettricità.

Secondo la Commissione europea, infatti, l'assenza di disposizioni comunitarie che assoggettassero a tassazione minima l'elettricità e i prodotti energetici diversi dagli olî minerali avrebbe potuto essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. Si è ravvisata pertanto la necessità di fissare livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l'elettricità, il gas naturale e il carbone, per cercare di ridurre le differenze esistenti tra i livelli nazionali di tassazione.

L’Unione europea inoltre, in quanto parte della convenzione quadro delle Nazioni unite sui cambiamenti climatici, ha ratificato il protocollo di Kyoto, il quale prevede che la tassazione dei prodotti energetici e, se del caso, dell'elettricità sia uno degli strumenti disponibili per conseguire gli obiettivi del protocollo medesimo (vedi la scheda Il protocollo di Kyoto, nel dossier relativo alla Commissione Ambiente).

 

Per i carburanti per motore sono fissati livelli minimi di tassazione, applicabili rispettivamente dal 1° gennaio 2004 e dal 1° gennaio 2010. Tuttavia, l’articolo 8 della direttiva autorizza l’applicazione di livelli minimi diversi e più favorevoli per i carburanti utilizzati in determinati settori (agricoltura, edilizia) nonché per motori fissi e veicoli destinati all’utilizzazione fuori della sede stradale pubblica.

Si ricorda che per "livello di tassazione" s’intende l'onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette (eccettuata l'IVA), calcolate direttamente o indirettamente sulla quantità di prodotti energetici e di elettricità, all'atto dell'immissione in consumo.

In talune circostanze o in determinate condizioni di natura strutturale è consentita l'applicazione di aliquote differenziate nazionali di tassazione per uno stesso prodotto, purché siano rispettati i livelli minimi comunitari di tassazione e le norme in materia di mercato interno e di concorrenza (articolo 5).

La direttiva consente altresì agli Stati membri di concedere esenzioni o riduzioni di tassazione, rispettando comunque i livelli minimi prescritti.

Le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 26/2007 al T.U. delle accise

Il decreto legislativo n. 26 ha innanzitutto modificato l’elenco dei prodotti energetici sottoposti ad accisa, contenuto nel novellato articolo 21 del testo unico delle accise.

Si tratta dei seguenti:

-        gli olî vegetali se destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;

-        i carboni fossili; le ligniti, il coke, i catrami, gli olî lubrificanti, gli olî minerali, i bitumie il gas[278];

-        gli idrocarburi;

-        l’alcol metilico non di origine sintetica, se destinato ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;

-        le preparazioni lubrificanti;

-        gli additivie altri additivi preparati per olî minerali;

-        le miscele di alchilbenzoli sintetici;

-        altri prodotti chimici se destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.

Si sottolinea, in particolare, che il riferimento al gas metano viene sostituito con quello, più generale, al gas naturale e che si prevede la sottoposizione al regime di accisa dell’energia elettrica in luogo della preesistenteimposta erariale di consumo sull’energia elettrica.

Inoltre, analogamente a quanto avveniva in precedenza, tutti i prodotti energetici sono comunque soggetti a vigilanza fiscale.

 

Sono stati modificati inoltre i codici della nomenclatura combinata, che identificano e classificano i prodotti energetici: vengono aggiornati tutti i codici NC in base al regolamento (CE) n. 2031/2001, del 6 agosto 2001, integralmente sostituito, a decorrere dal 1° gennaio 2007, dal nuovo regolamento[279] n. 1549 del 17 ottobre 2006, nel quale rimangono peraltro invariati i codici degli oli minerali.

 

Le aliquote d’accisa sono indicate nell’allegato I al testo unico e gli impieghi che comportano riduzione dell’accisa, sono indicati nella tabella A allegata al testo unico, che viene modificata.

La modifica dei termini di versamento delle accise prevede che: per le immissioni in consumo avvenute nel mese di luglio il pagamento dell’accisa vada effettuato con il modello F24 entro il giorno 20 del mese di agosto, anziché entro il 16, beneficiando come per le altre imposte della proroga di Ferragosto.

Le aliquote d’accisa vigenti e quelle minime comunitarie dei carburanti sono le seguenti:

 

Carburanti per motori

Aliquota minima comunitaria

 (in euro)

Aliquota vigente in Italia (in euro)

Benzina senza piombo (per mille litri)

359

547,17[280]

Gasolio (per mille litri)

302

406,17[281]

Cherosene (per mille litri)

302

323,10

GPL (per mille kg)

125

210,94 [282]

 

E’ prevista l’applicazione di un’aliquota d’accisa ridotta – a decorrere dal 1° gennaio 2008 e fino al 31 dicembre 2013 – per le emulsioni stabilizzate idonee all'impiego nella carburazione e nella combustione[283]. Tale agevolazione è subordinata alla preventiva approvazione da parte della Commissione europea, ai sensi dell'articolo 88, paragrafo 3, del Trattato istitutivo della Comunità europea. Si tratta infatti di un’agevolazione che può configurare un aiuto di Stato, ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 1, del trattato, poiché favorisce, mediante risorse statali, i produttori di emulsioni in Italia e può pertanto incidere sul commercio e sulla concorrenza comunitaria.[284]

 

Disposizioni particolari riguardano le emulsioni di gasolio e olio combustibile. Si concede infatti l’applicazione di un’aliquota d’accisa ridotta – a decorrere dal 1° gennaio 2008 e fino al 31 dicembre 2013 – per le emulsioni stabilizzate idonee all'impiego nella carburazione e nella combustione, ma l'efficacia dell’agevolazione è subordinata alla preventiva approvazione da parte della Commissione europea, in quanto può configurare un aiuto di Stato.

Altre norme particolari riguardano l’impiego dei prodotti energetici all’interno degli stabilimenti di produzione, l’accisa armonizzata sul gas naturale che varia in base alle fasce di consumo e infine la tassazione con accisa del carbone, della lignite e del coke, con contestuale abrogazione delle precedenti disposizioni che avevano sottoposto tali prodotti ad un’apposita imposta di consumo.

 

La disciplina del biodisel e dei biocarburanti non è invece contenuta nel testo unico delle accise, ma è stata ridisegnata da una serie di altre disposizioni legislative, tra cui principalmente la legge finanziaria per il 2007 (per approfondimenti vedi il capitolo Le accise, pag.61 e la scheda Il sostegno alla filiera agroenergetica, nel dossier relativo alla Commissione Agricoltura).


Emersione della base imponibile

Fiscalità e controlli sugli immobili

Nel corso della legislatura numerose norme hanno interessato la fiscalità degli immobili, sia sotto il profilo della disciplina sostanziale che nell’ambito del recupero di imponibile e della lotta all’evasione (vedi il capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77).

Gli interventi hanno principalmente riguardato la disciplina fiscale della compravendita degli immobili (sostanzialmente sotto il profilo della determinazione e dell’accertamento degli imponibili dichiarati nelle compravendite di immobili e degli adempimenti dei soggetti coinvolti nelle transazioni), le agevolazioni per l’abitazione principale (semplificazione di adempimenti relativi alla portabilità dei mutui e norme agevolative) e la disciplina delle detrazioni fiscali concesse in relazione alla proprietà o alla locazione degli immobili.

Compravendita di immobili

I primi interventi sono stati realizzati con il D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2008.

I commi 2 e 3 dell’articolo 35 hanno innanzitutto esteso le possibilità di accertamento degli imponibili derivanti da transazioni immobiliari, agli effetti sia dell’imposta sul valore aggiunto, sia dell’imposta sui redditi, relativamente ai redditi d’impresa delle persone fisiche, consentendo di prendere in considerazione a tal fine il valore normale del bene che ne è oggetto.

E’ stata infatti abrogata la disposizione che escludeva la rettifica ai fini dell'IVA quando il corrispettivo fosse indicato nell'atto in misura non inferiore al valore determinato in base al reddito catastale.

Si tratta di una norma che in sostanza ha disposto che non si può più applicare la previgente regola della "valutazione automatica catastale" e cioè la paralisi dell'azione di accertamento di valore quando il corrispettivo dichiarato non sia inferiore alla rendita catastale rivalutata.

In particolare, con la modifica apportata dal comma 3 all’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, relativo all’accertamento delle imposte sui redditi, limitatamente alle cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, gli uffici delle imposte – ai fini della rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche[285] per i redditi di impresa – potranno ritenere provata l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, oltre che in presenza di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, anche nei casi in cui l’infedeltà dei relativi ricavi sia desumibile dal valore normale dei beni immobili che sono oggetto della transazione.

 

Circa la determinazione del valore normale dei fabbricati è poi intervenuta la legge finanziaria 2007 prevedendo[286] la periodica emanazione di provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate recanti criteri utiliper la determinazione del valore normale dei fabbricati. I criteri individuati nei provvedimenti dovranno favorire l’uniforme e corretta applicazione delle disposizioni in materia di rettifica della dichiarazione ai fini IVA[287] di rettifica della dichiarazione del reddito d’impresa ai fini delle imposte sui redditi[288], nonché di rettifica del valore degli immobili e delle aziende ai fini della quantificazione dell’imposta di registro[289].

 

Nuove disposizioni sugli adempimenti connessi alle cessioni immobiliari sono prevista inoltre dai commi da 21 a 23-bis dello stesso articolo del D.L. n. 223 del 2006.

Le nuove norme hanno introdotto a carico delle parti l’obbligo di indicare comunque nell’atto di compravendita, per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, il corrispettivo pattuito, anziché il valore catastale, come in precedenza consentito dalla legge finanziaria 2006. E’ stata inoltre elevata al 30 per cento la misura della riduzione degli onorari notarili connessi a tale procedura.

In caso di inadempimento, anche parziale, ditale obbligo, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono comunque dovute sull’intero importo (anziché sul valore catastale).

Il comma 22 dell’articolo 35, come successivamente modificato dalla legge finanziaria 2007[290], ha poi stabilito che all’atto di cessione degli immobili, anche se assoggettata ad IVA, le parti dovranno rendere una dichiarazione sostituiva dell’atto di notorietà, recante l’indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo. Con le stesse modalità inoltre, le parti devono dichiarare:

a)      se si sono avvalse di un mediatore e, in caso affermativo, di fornire i dati identificativi del titolare, se persona fisica, oppure, se trattasi di soggetto diverso da persona fisica, di inserirne la denominazione e la ragione sociale, insieme ai dati identificativi del legale rappresentante; occorre altresì indicare, eventualmente, i dati del mediatore, non legale rappresentante, che abbia operato per la società;

b)      il proprio codice fiscale o partita IVA;

c)      il numero di iscrizione al ruolo degli agenti di affari in mediazione ed il numero della camera di commercio di riferimento per il titolare o per il legale rappresentante o per il mediatore che ha operato per la società;

d)      l’ammontare della spesa sostenuta per l’attività di mediazione e le analitiche modalità di pagamento della stessa.

 

Tale normativa trova applicazione anche al caso in cui l’attività di mediazione sia svolta da una società, anziché da una persona fisica.

Il comma 22-bis dell’articolo 35, regola poi la fattispecie dell’assenza dell’iscrizione al ruolo di agenti d’affari in mediazione,stabilendol’obbligo, per il notaio, di effettuare una specifica segnalazione ai competenti uffici dell’Agenzia delle entrate.

In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati indicati dal comma 22, il nuovo comma 22-bis commina la sanzione amministrativa da 500 euro a 10 mila euro e, ai fini dell’imposta di registro, i beni trasferiti sono assoggettati all’accertamento di valore.

Il comma 23-bis dello stesso D.L. n. 223 del 2006 ha poi introdotto la presunzione secondo cui, nel caso di acquisto finanziato dall’acquirente con un mutuo, il valore normale del bene è pari all’importo del finanziamento erogato.

Circa l’applicazione dell’imposta di registro il comma 23-ter stabilisce che le disposizioni che escludono la possibilità di rettifica del valore dichiarato, quando esso corrisponda al valore catastale, si applichino soltanto alle cessioni di immobili ad uso abitativo intercorrenti tra privati i quali non agiscano nell’esercizio dell’impresa, né di attività artistiche o professionali.

La legge finanziaria 2007 ha poi esteso (art. 1, comma 46)agli agenti immobiliari, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari, l’obbligo di chiedere la registrazione di tali atti e laconseguente obbligazione al pagamento dell’imposta di registro, solidalmente con le parti contraenti.

La legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 164) ha inoltre disposto che l'acquirente di una compravendita immobiliare soggetta a Iva risponda del prezzo non dichiarato incassato dal venditore. In pratica la norma prevede che, nei casi di cessione di immobili, il cessionario, anche non imprenditore, sia responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell'Iva (e delle eventuali sanzioni), sulla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato nell'atto di cessione, quando nella relativa fattura il prezzo dichiarato risulti diverso da quello realmente corrisposto.

La stessa legge finanziaria (art. 1 comma 160) ha infine esteso il regime dell’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 2% anche ai finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione ela ristrutturazione di immobili per uso abitativo.

Fiscalità dell’abitazione principale

Numerosi sono stati gli interventi in materia di fiscalità degli immobili adibiti ad abitazione principale finalizzati, da un lato, a semplificare alcuni adempimenti (quali, ad esempio, quelli relativi ai mutui ipotecari) e, dall’altro lato, ad introdurre o a confermare alcune misure agevolative.

Benefici fiscali, inoltre, sono stati introdotti con riferimento ai soggetti che stipulano contratti di locazione di immobili utilizzati come abitazione principale.

Di seguito si ricordano i principali interventi.

La legge finanziaria 2008 (art. 1, comma 202), ha innovato la legislazione previgente per quanto riguarda la detrazione d’imposta sugli interessi per i mutui stipulati per l’acquisto dell’abitazione principale, prevedendo che dal periodo d'imposta 2008 (e quindi con effetto per la dichiarazione dei redditi del 2009) sia possibile detrarre un importo pari al 19 per cento degli interessi passivi, in misura non superiore a 4mila euro (un luogo del precedente tetto di 3.615 euro), in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili e stipulati per l'acquisto dell'abitazione principale.

Per quanto riguarda gli immobili di proprietà è stata confermata, in primo luogo, l’esenzione dall’IRPEF del reddito dell’abitazione principale e delle sue pertinenze[291].

Relativamente alla disciplina IRPEF, inoltre:

ai fini della individuazione dell’importo della detrazione spettante per familiari a carico e per tipologia di lavoro è stato stabilito che non rilevi il reddito dell’abitazione principale[292];

è stata introdotta una detrazione fiscale sui compensi corrisposti agli intermediari immobiliari per l’acquisto dell’abitazione principale. La misura della detrazione è pari al 19% della spesa entro il limite massimo fissato in 1.000 euro[293].

 

Ulteriori disposizioni introdotte in favore della c.d. “prima casa” riguardano:

§      semplificazioni ed esenzioni da imposte indirette in materia di portabilità dei mutui ipotecari (vedi scheda Contratti bancari e portabilità dei mutui, pag. 345);

§      agevolazioni ed esenzioni ai fini dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) dovuta sull’abitazione principale (vedi scheda L’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI), pag. 259);

§      istituzione di Fondo di solidarietà per i mutui per l’acquisto della prima casa[294] utilizzabile, in presenza di specifici requisiti, per la sospensione del pagamento delle rate di mutui ipotecari provvedendo al pagamento dei costi delle procedure bancarie e degli onorari notarili necessari per il perfezionamento degli atti di sospensione dei pagamenti.

 

In favore dei soggetti titolari di contratti di locazione di immobili adibiti ad abitazione principale, l’articolo 1, commi 9 e 10, della legge finanziaria 2008, modificando l’articolo 16 del TUIR, ha introdotto una detrazione fiscale il cui importo è determinato in funzione del reddito (300 euro per redditi fino a 15.494 euro e 150 euro per redditi fino a 30.987 euro).

Inoltre, se il contratto di locazione riguarda l’abitazione principale di giovani di età compresa fra 20 e 30 anni, la cui residenza è diversa da quella dei genitori, il citato articolo 16 prevede un’ulteriore detrazione fissata in misura pari a 992 euro per i primi tre anni di locazione.

 

Con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 11 febbraio 2008 sono state definite le modalità di fruizione della detrazione spettante per canoni di locazione di immobili adibiti ad abitazione principale. Il decreto definisce anche le modalità di attribuzione della detrazione che sia di ammontare superiore all’imposta lorda diminuita delle detrazioni per carichi di famiglia e per redditi da lavoro.

Detrazioni per oneri

Numerosi interventi hanno riguardato la disciplina delle detrazioni per oneri sugli immobili (per le detrazioni per oneri in generale vedi il capitolo La tassazione delle persone fisiche, pag. 29 ), nonché gli interventi finalizzati a favorire una politica di risparmio energetico (per questi vedi la scheda Fisco ambientale e energie alternative, pag. 231).

Le principali modifiche in materia di detrazioni per oneri relative agli immobili riguardano:

§      le spese di ristrutturazione degli immobili (proroga), che danno diritto ad una detrazione pari al 36% delle spese sostenute, entro il 2010[295], fino ad un importo massimo di spesa pari a 48.000 euro. Il beneficio è ripartito in 10 anni ovvero, in specifiche ipotesi legate all’età del contribuente, il periodo di fruizione può essere ridotto a 5 o a 3 anni;

§      le spese per la riqualificazione energetica degli edifici esistenti[296]. La detrazione è pari al 55% delle spese sostenute nel periodo 2007-2010. Il periodo di fruizione del beneficio è fissato in tre anni, mentre il tetto massimo di spesa che dà diritto al beneficio varia in funzione della tipologia di interventi effettuati;

§      le spese per canoni di locazione per studenti universitari[297], che danno diritto ad una detrazione pari al 19% delle spese, fino ad un massimo di 2.633 euro, per canoni relativi a contratti di locazione stipulati[298], ai sensi della legge n. 431/98, dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una università ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante almeno 100 km da quello in cui risulta residente.

Altre disposizioni

Una disciplina specifica è stata prevista in favore dei soggetti locatori che abbiano concesso in locazione un immobile e che, a seguito del blocco degli sfratti, non possano prendere possesso del fabbricato.

Ai sensi dell’articolo 2 della legge n. 9/2007 il reddito degli immobili locati e non resi disponibili è esente dall’IRPEF e dall’IRES per tutto il periodo di sospensione della procedura esecutiva. E concessa ai comuni la facoltà di introdurre ulteriori agevolazioni ai fini ICI.

 

Per quanto riguarda le imposte indirette una serie di norme[299] hanno modificato il regime degli immobili e dei fabbricati in relazione all’imposta sul valore aggiunto e le connesse disposizioni riguardanti l’applicazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale (vedi capitolo Le altre imposte indirette e le tasse, pag. 69).

 

In particolare per quanto riguarda l’Iva è stato esteso l’ambito di esenzione dall’IVA (con conseguente assoggettamento ad imposta di registro) per gli affitti e le locazioni di immobili e fabbricati: è venuta meno, in particolare, l’imponibilità dei rapporti instaurati nella forma della locazione finanziaria e delle locazioni di fabbricati abitativi locati dalle imprese costruttrici in attesa della vendita.

E’ stata estesa l’esenzione dall’IVA alle cessioni di tutti i fabbricati, con l’esclusione di quelli strumentali per natura, e sono state escluse altresì le cessioni poste in essere dall’impresa costruttrice o dall’impresa che vi abbia svolto interventi di recupero purché effettuate entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento.

E’ stata invece prevista l’esenzioneda IVA le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (fabbricati strumentali per natura), con alcune esclusioni.

Sono state assoggettate all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all’imposta sul valore aggiunto.

Circa le aliquote d’imposta per la registrazione degli atti relativi a locazioni e affitti di immobili, è stata sottoposta all’aliquota dell’1 per cento la registrazione di tali atti quando abbiano per oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto.

L’articolo 1, commi da 25 a 28, della legge finanziaria 2008 ha modificato il regime di fiscalità indiretta relativa agli atti di trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati. In particolare, il comma 25, ha previsto l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota agevolata dell’1 per cento relativamente agli atti di trasferimentodi immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione deiprogrammi di edilizia residenzialecomunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto.

 

Si ricorda infine che i Comuni che gestiscono la tassa sullo smaltimento dei rifiuti (Tarsu) e le società loro concessionarie che gestiscono la Tariffa di Igiene ambientale (Tia) dovranno trasmettere all’Agenzia delle Entrate entro il 30 aprile 2008 le informazioni in loro possesso sui soggetti che risultano occupanti o detentori di immobili.

La comunicazione di questi dati dovrebbe avere lo scopo di rendere più incisiva l’azione di contrasto all’evasione legata alla locazione di immobili non rilevati ai fini dell’imposta di registro e/o non dichiarati ai fini delle imposte sul reddito. Infatti tali informazioni, secondo quanto dichiarato dall’Agenzia delle Entrate, verranno successivamente comparate con i dati messi a disposizione dall’Agenzia del Territorio.


Emersione della base imponibile

L’accatastamento dei fabbricati rurali

Tra gli interventi finalizzati all’emersione della base imponibile della XV legislatura (vedi il capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77), rientra l’aggiornamento del catasto fabbricati, principalmente con una serie di interventi miranti all’accatastamento dei fabbricati non dichiarati al catasto e di quelli non più rurali.

 

L’articolo 2, comma 36 del D.L. n. 262 del 2006, convertito dalla legge n. 286 del 2006 e successive modificazioni[300] ha previsto infatti l’obbligo dei contribuenti di dichiarare[301] al catasto edilizio urbano le seguenti tipologie di fabbricati:

-          i fabbricati non dichiarati al catasto;

-          i fabbricati rurali che abbiano perso i requisiti di ruralità ai fini fiscali.

La norma prevede testualmente che l'Agenzia del territorio, anche sulla base delle informazioni fornite dall'AGEA e delle verifiche, amministrative, da telerilevamento e da sopralluogo sul terreno, dalla stessa effettuate nell'ambito dei propri compiti istituzionali, individui i fabbricati iscritti al catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali, nonché quelli che non risultano dichiarati al catasto.

Con il Provvedimento del 9 febbraio 2007 dell’Agenzia del Territorio sono state definite le modalità tecniche e operative per l'accertamento in catasto dei fabbricati non dichiarati e di quelli che hanno perso i requisiti per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali. In tale provvedimento si specifica l’ambito di applicazione del citato comma 36 del D.L. n. 262, riferendolo ai fabbricati che non risultino, in tutto o in parte, non iscritti in catasto. Pertanto, l’ambito di applicazione della norma, secondo il Provvedimento dell’Agenzia del Territorio, deve fare riferimento anche ai fabbricati “in parte” non dichiarati, consentendo all’Agenzia, secondo quanto riportato sul sito internet dell’Agenzia stessa, di accertare “la presenza di fabbricati e di ampliamenti di costruzioni che non risultino dichiarati in catasto”.

 

Il recupero a tassazione dei fabbricati non iscritti in catasto e di quelli non più considerabili rurali prevede una cooperazione tra l’Agenzia del Territorio e l’AGEA (Agenzia per le erogazioni in agricoltura), per l’individuazione e l’accatastamento di quei fabbricati in precedenza considerati rurali ai fini fiscali, ma non più ascrivibili a tale categoria in quanto utilizzati diversamente da quanto previsto dalla norma agevolativa (nonché dei fabbricati rurali mai dichiarati al catasto).

Si ricorda che i fabbricati rurali non sono soggetti a tassazione con le imposte che colpiscono i fabbricati, in primis IRPEF e ICI, in quanto considerati accessori al terreno e strumentali per l’agricoltura.

L’individuazione dei fabbricati che non risultano dichiarati al catasto è stata pertanto effettuata anche attraverso un’attività di foto-identificazione condotta in collaborazione con l’AGEA e con successivi processi “automatici” di incrocio con le banche-dati catastali, mentre l’individuazione dei fabbricati che hanno perso i requisiti soggettivi per il riconoscimento di ruralità a fini fiscali è avvenuta attraverso incroci tra le banche-dati catastali e il Registro delle imprese.

L’elenco delle particelle del catasto terreni sulle quali insistono fabbricati non dichiarati o che abbiano perso i requisiti di ruralità viene reso disponibile tramite Comunicati dell’Agenzia del territorio[302], consultabili, per i 60 giorni successivi alla pubblicazione del relativo comunicato in G.U., presso i comuni interessati, le sedi dei competenti Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio e sul sito internet dell’Agenzia del territorio.

La pubblicazione dell’elenco ha valore di richiesta, per i titolari dei diritti reali, di presentazione degli atti di aggiornamento catastale, che vanno redatti ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701.

Il termine per effettuare l’accatastamento dei fabbricati, in base all’ultima proroga apportata in sede di conversione dall’articolo 26-bis del D.L. n. 248 del 2007, convertito dalla legge 28 febbraio 2008 n. 31, è fissato al 28 luglio 2008 (sette mesi dal 28 dicembre 2007)[303].

Qualora i contribuenti non adempiano a tale obbligo di accatastamento gli uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio procederanno in luogo del contribuente all’accatastamento ed alla notifica, addebitandogli i relativi oneri.

L’elenco dei Comuni nei quali è stata accertata la presenza di immobili per i quali sono venuti meno i requisiti di ruralità ai fini fiscali e quello dei Comuni in cui risultano fabbricati non dichiarati è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 28 dicembre 2007.

L’Agenzia del territorio sottolinea peraltro che “gli elenchi delle particelle pubblicizzati, per tutte le attività, rappresentano il risultato di elaborazioni massive, per cui si potrebbero essere verificate delle incoerenze, con inclusione – in qualche caso – di particelle non rientranti nelle fattispecie oggetto di identificazione o di variazione”. E’ predisposto un modello per il ricorso del contribuente, in sede di autotutela, per la segnalazione di incoerenze nell’elenco degli immobili che abbiano perso i requisiti di ruralità e di quelli fotoidentificati e non dichiarati in catasto.

 

Le rendite catastali dichiarate o attribuite producono effetto fiscale, in deroga alle vigenti disposizioni, a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, ovvero, in assenza di tale indicazione, dal 1° gennaio dell'anno di pubblicazione del comunicato.

Si applicano le sanzioni per le violazioni previste dall'articolo 28 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni.

 

Le norme relative al trattamento fiscale dei terreni e dei fabbricati rurali sono state oggetto nell’ultimo decennio di numerose e complesse modifiche normative, sostanzialmente miranti a sopperire al mancato aggiornamento censuario che data al 1988.

Le norme che disciplinano il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali sono infatti principalmente contenute nell’articolo 9 D.L. n. 557 del 1993, convertito dalla legge n. 133 del 1994, come successivamente modificato, da ultimo dal D.L. n. 262 del 2006 e dal D.L. n. 159 del 2007, nonché in vari articoli del TUIR (testo unico delle imposte sui redditi), in particolare dagli articoli 32 (Reddito agrario) e 42 (Fabbricati rurali). Rilevanti modifiche sono state introdotte dal D.L. n. 159 del 2007 (art. 42-bis) il quale ha modificato i criteri per individuare i fabbricati considerati rurali ai fini fiscali. I nuovi criteri prevedono che il fabbricato debba essere utilizzato quale abitazione da uno dei seguenti soggetti:

1)      dal soggetto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno per esigenze connesse all'attività agricola svolta;

2)      dall'affittuario del terreno stesso o dal soggetto che con altro titolo idoneo conduce il terreno a cui l'immobile è asservito;

3)      dai familiari conviventi a carico dei soggetti di cui ai numeri 1) e 2) risultanti dalle certificazioni anagrafiche; da coadiuvanti iscritti come tali a fini previdenziali;

4)      da soggetti titolari trattamenti pensionistici corrisposti a seguito di attività svolta in agricoltura;

5)      da uno dei soci o amministratori delle società agricole aventi la qualifica di imprenditore agricolo professionale.

I soggetti di cui ai numeri 1), 2) e 5) suddetti devono rivestire la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritti nel registro delle imprese.

Inoltre siprevede in relazione a quali tipologie di attività agricole di cui all'articolo 2135 del codice civile si possa riconoscere carattere di ruralità alle costruzioni strumentali necessarie al loro svolgimento

Per la definizione di imprenditore agricolo si fa riferimento all’articolo 2135 del c.c. nonché all’articolo 1 del D.Lgs. n. 99 del 2004, che ha definito la nozione di imprenditore agricolo professionale. Il DM finanze 13 marzo 2004 consente l’individuazione dei beni oggetto delle attività agricole c.d. “connesse” ed il Decreto dell’Agenzia delle entrate del 20 aprile 2006 individua i criteri per la determinazione del reddito dall’allevamento di animali. Per l’accatastamento delle costruzioni rurali le norme sono infine contenute nell’articolo 1 del D.P.R. n. 139 del 1998.

Norme speciali sono previste per l’agriturismo dalla legge 20 febbraio 2006, n. 96, recante la disciplina dell’agriturismo, che prevede che possano essere utilizzati per attività agrituristiche gli edifici o parte di essi già esistenti su un fondo e dall’art. 1, comma 275 della legge finanziaria 2008 che ha disposto che sarà riconosciuto carattere di ruralità alle sole costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola destinate all’agriturismo, che rispondano ai criteri previsti dalla legge 10 febbraio 2006, n. 96.

Tutti i criteri posti dalle suddette norme costituiscono la base per l’applicazione delle rispettive imposte sia da parte dell’Agenzia delle entrate che da parte dei comuni.

Si ricorda infine che sono stati ristretti i criteri per il riconoscimento della ruralità degli immobili ad uso abitativo (art. 2, comma 37 del D.L. n. 262), introducendo l’obbligo di iscrizione nel registro delle imprese agricole delle Camere di Commercio, per i soggetti utilizzatori di tali immobili ai fini di poter usufruire dell’agevolazione fiscale su di essi. Solo gli imprenditori agricoli che siano proprietari o titolari di altro diritto di proprietà o reale sul terreno o siano affittuari del fondo o conducono il terreno ad altro titolo potranno pertanto usufruire dell’agevolazione.

Il D.L. n. 248 del 2007, convertito dalla legge n. 31 del 2008 (c.d. milleproroghe) ha peraltro riaperto i termini per l’accatastamento dei fabbricati abitativi da parte di soggetti non iscritti al registro degli imprenditori agricoli, spostandolo dal 30 novembre 2007 al 31 ottobre 2008.

 


Emersione della base imponibile

L’aggiornamento del catasto terreni

Tra gli interventi finalizzati all’emersione della base imponibile della XV legislatura (vedi il capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77), rientra l’aggiornamento del catasto dei terreni, principalmente con una serie di interventi miranti all’adeguamento delle rendite catastali.

L’articolo 2, comma 33 del D.L. n. 262 del 2006, convertito dalla legge n. 286 del 2006 ha infatti disposto l’aggiornamento dei redditi fondiari e delle banche dati catastali con i dati dell’AGEA, l’Agenzia per le erogazioni in agricoltura (vedi scheda AGEA, nel dossier relativo alla Commissione Agricoltura).

 

La norma è statasuccessivamente più volte modificata: in particolare dal comma 339 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007 (legge n. 296 del 2006), dall’articolo 26-bis del D.L. n. 159 del 2007, convertito, con modificazioni dalla legge n. 222 del 2007 e dal comma 273 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008.

Il decreto legge n. 81 del 2007, convertito dalla legge n. 127 del 2007, ha previsto (art. 15, commi 2 e 3), che per l’aggiornamento dei redditi fondiarie delle banche dati catastalile persone fisiche e le società semplici possano effettuare il ravvedimento operoso nel caso di inosservanza delle disposizioni concernenti l’aggiornamento dei redditi fondiari per il periodo d’imposta 2006 a condizione che il versamento del tributo ovvero dell’acconto e degli interessi moratori, con esclusione in ogni caso delle sanzioni, avvenisse entro il 30 novembre 2007.

 

La norma opera modificando l’obbligo di denuncia di variazione del reddito dominicale, previsto dall’articolo 30 del TUIR[304] nel caso di variazioni colturali, per i soggetti che richiedano i contributi agricoli comunitari agli organismi pagatori, in base ai regolamenti (CE) n. 1782/2003 e n. 796/2004.

In base alla nuova norma, a decorrere dal 1° gennaio 2007 le dichiarazioni relative all’uso del suolo sulle singole particelle catastali rese dai soggetti interessati nell’ambito degli adempimenti dichiarativi presentati ai fini dell’erogazione dei contributi agricoli comunitari, esonerano i soggetti tenuti all’adempimento di denunciare la variazione del reddito dominicale, considerandosi sostitutivi di tale dichiarazione di variazione colturale.

Il comma 34 nel testo del D.L. n. 262, ha stabilito inoltre che utilizzando proprio tali dichiarazioni relative all’uso del suolo sulle singole particelle già presentate dai contribuenti nell’anno 2006 e messe a disposizione dell’Agenzia del territorio dall’Agenzia per le erogazioni in agricoltura (AGEA), l’organismo nazionale cui sono demandate la gestione e il controllo dell’attuazione della Politica Agricola Comune (PAC), avvenga, in sede di prima applicazione, l’aggiornamento dei dati della banca dati catastale.

La legge finanziaria 2008 (art. 1,comma 273) ha disposto che i nuovi redditi attribuiti in base alle variazioni colturali conseguenti alla richiesta di contributi agricoli comunitari, producano effetto fiscale, in deroga alle disposizioni vigenti, a decorrere dal 1° gennaio dell’anno in cui viene presentata la dichiarazione.

 

Con Comunicato 2 aprile 2007[305] l’Agenzia del territorio ha reso noto l'elenco dei comuni per i quali sono state completate le operazioni di aggiornamento della banca dati catastale in relazione alle variazioni colturali derivanti dalle dichiarazioni presentate nell'anno 2006 agli organismi pagatori, riconosciuti ai fini dell'erogazione dei contributi agricoli.

Con il successivo Comunicato 14 settembre 2007[306] è stato poi reso noto l'elenco dei comuni per i quali sono state eseguite le rettifiche d'ufficio, in autotutela, delle variazioni colturali derivanti dalle dichiarazioni presentate nell'anno 2006 agli organismi pagatori, riconosciuti ai fini dell'erogazione dei contributi agricoli.

L’Agenzia del territorio ha pertanto proceduto anche nel 2007 all’aggiornamento della banca dati del catasto terreni (variazioni delle qualità catastali e dei relativi redditi per intere particelle o loro porzioni) sulla base dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate nel 2007 all’AGEA, dai soggetti interessati ai fini dell’erogazione dei contributi agricoli.

 

Gli elenchi delle particelle iscritte al catasto terreni interessate con i relativi dati censuari, sono consultabili, per i sessanta giorni successivi alla pubblicazione del Comunicato in Gazzetta Ufficiale, presso ciascun comune interessato, presso le sedi dei competenti Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio e sul sito internet della stessa Agenzia.

 

I ricorsi[307] avverso la variazione dei redditi possono essere proposti entro il termine di centoventi giorni decorrenti dalla data di pubblicazione del Comunicato dell’Agenzia del territorio nella Gazzetta Ufficiale, innanzi alla Commissione tributaria provinciale competente per territorio.


Emersione della base imponibile

White list

Nel contesto degli interventi finalizzati all’emersione della base imponibile ed al contrasto all’elusione approvatinel corso della XV legislatura (vedi capitolo Emersione della base imponibile, pag. 77), possono essere inclusi quelli, previsti dalla legge finanziaria per il 2008[308], costituiti dalle nuove disposizioni in materia di operazioni intercorse con soggetti operanti in paesi a regime fiscale privilegiato (c.d.“black list”).

Le previgenti disposizioni sono infatti state riformulate delineando un futuro regime che contiene alcune differenze sostanziali rispetto a quello precedente.

Le nuove norme sostituiscono infatti l’attuale sistema incentrato sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato (c.d. "paradisi fiscali", come tali individuati in una serie di listeapprovate con decreto ministeriale), con un nuovo sistema che dovrebbe essere basatosull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale conforme agli standarddi legalità e trasparenza adottati dall’Unione europea (c.d white list).

Inoltre sono state introdotte nuove norme riguardanti la presunzione di residenza fiscale per i cittadini italiani che spostino la residenza all’estero.

Le nuove “white list”dei paesi non fiscalmente privilegiati

Il nuovo sistema prevede l’emanazione, con decreto ministeriale, di due tipologie di “white list”, che sostituiranno il sistema delle liste attualmente in vigore:

1)       Una prima tipologia è costituita dalla white list che dovrà essere utilizzata come parametro di riferimento per l’applicazione, ai soggetti IRPEF, della disposizione dell’articolo 2, comma 2-bis del TUIR, sulla presunzione di residenza fiscale in Italia.

2)      Una seconda tipologia di white list, composta da ulteriori due liste, è quella prevista dal nuovo articolo 168-bis del TUIR, che viene a tal fine appositamente introdotto e che costituirà il riferimento per l’applicazione di tutte le norme antielusive relative ad operazioni di vario tipo, sia per le persone fisiche che per le imprese residenti o situate fiscalmente in Paesi considerati privilegiati. Si prevede infatti l’emanazione, con lo stesso decreto ministeriale, di due liste di paesi: la prima contenente l’elenco dei paesi con i quali vige un effettivo scambio di informazioni e la seconda che terrà anche conto del livello di tassazione presente negli Stati esteri.

 

Per comprendere la portata delle modifiche previste dalla legge finanziaria 2008 occorre brevemente ricordare che l’ordinamento italiano reca numerose norme antielusive e riguardanti varie tipologie di situazioni, connesse sia ai trasferimenti di residenza, che alla collocazione fittizia della stessa in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato (Stati c.d. di black list), nonché ad operazioni intercorrenti tra imprese residenti e imprese situate fiscalmente in tali Paesi. I criteri di riferimento del nostro ordinamento per considerare elusive le operazioni sono quelli di considerare privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, o di criteri equivalenti.

Attualmente, sono infatti vigenti varie liste di Stati, contenute in differenti decreti ministeriali, successivamente modificati. Si tratta dei seguenti:

-        ilD.M. 4 maggio 1999, ai fini della presunzione di residenza fiscale per le persone fisiche[309];

-        il D.M. 4 settembre 1996, recante l’elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni[310], ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana;

-        il D.M. 23 gennaio 2002, relativamente alle imprese, che prevede l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato[311];

-        il D.M. 21 novembre 2001, che contiene invece un elenco[312] di stati considerati non privilegiati ai fini dell’articolo 96-bis, comma 2-ter del TUIR[313].

 

Le norme della legge finanziaria 2008, oltre a prevedere l’emanazione delle nuove white list, apportano conseguentemente numerose modifiche, sia di coordinamento che sostanziali, agli articoli del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, nonché ad altre leggi rilevanti in materia tributaria, quali il D.P.R. n. 600 del 1973 sull’accertamento delle imposte sui redditi, le norme fiscali speciali dettate per gli organismi di investimento collettivo e le norme sui finanziamenti raccolti dalle società a responsabilità limitata per la cartolarizzazione dei proventi derivanti dalla dismissione del patrimonio immobiliare dello Stato.

 

Nel dettaglio, la prima modifica sostanziale è quella che inserisce nel TUIR il nuovo articolo 168-bis, in base al quale – con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro degli affari esteri – saranno individuate due ulteriori liste di Stati. Non è indicato un termine per l’emanazione del decreto.

La norma prevede l’emanazione di due nuove white list, basate l’una sul criterio dell’esistenza di un effettivo scambio di informazioni tra gli Stati e l’altra basata sul duplice criterio dello scambio di informazioni e del livello di tassazione particolarmente ridotto presente in taluni Stati esteri. Il criterio della ripartizione è il seguente:

la lista basata esclusivamente sullo scambio di informazioni riguarderà le disposizioni normative sui redditi finanziari e le disposizioni miranti a contrastare i fenomeni di esterovestizione e l’effettuazione di operazioni fittizie;

la lista basata sul duplice criterio dello scambio di informazioni e del ridotto livello di tassazione costituirà il riferimento per tutta una serie di operazioni realizzate, ad esempio, mediante partecipazioni e poste in essere al fine di localizzare gli investimenti in Paesi con livello di tassazione molto basso.

 

Pertanto, gli articoli contenuti nel TUIR che prevedono disposizioni antielusive sono stati modificati di conseguenza, sostituendosi il precedente riferimento ad una delle liste vigenti con un nuovo riferimento ad una delle due nuove liste.

 

La lista basata sull’effettivo scambio di informazioni sarà in particolare utilizzata per l’applicazione delle seguenti disposizioni:

-        l’articolo 10, comma 1, lettera e-bis) del TUIR, recente l’individuazione degli oneri deducibili ai fini del calcolo della base imponibile IRPEF;

-        l’articolo 73, comma 3, del TUIR sull’individuazione del paese di residenza dei trust e degli istituti di contenuto analogo, ai fini della loro sottoposizione all’IRES;

-        l’articolo 110, commi 10 e 12-bis del TUIR, per l’indeducibilità dalla base imponibile IRES di spese e altri componenti negativi e di spese per prestazioni di servizi resi da professionisti;

-        l’articolo 26, commi 1 e 5 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ritenute su obbligazioni e titoli similari emessi da società incluse nella black list e ritenuta sui redditi di capitale nei confronti di percipienti residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato);

-        l’articolo 10-ter, commi 1 e 9, della legge n. 77 del 1983 ( ritenuta sui proventi delle quote di organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero);

-        gli articoli 1, comma 1, e 6, comma 1, del D.Lgs. n. 239 del 1996 (soppressione della ritenuta alla fonte per talune obbligazioni ed esenzione per gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni);

-        l’articolo 2, comma 5, del D.L. n. 351 del 2001 (finanziamenti raccolti dalle società a responsabilità limitata per la cartolarizzazione dei proventi derivanti dalla dismissione del patrimonio immobiliare dello Stato).

 

La lista contenente gli Stati o territori che consentono un effettivo scambio di informazioni e per i quali il livello di tassazione non sia sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia sarà invece utilizzata per l’applicazione delle seguenti disposizioni:

-        l’art. 47, comma 4 del TUIR, recante il regime fiscale dei dividendi, ai fini della loro imputazione a reddito di capitale;

-        l’art. 68, comma 4, del TUIR, relativo al regime fiscale delle plusvalenze, ai fini della loro imputazione a reddito di impresa;

-        l’art. 87, comma 1 del TUIR per l’individuazione delle plusvalenze esenti, ai fini del calcolo della base imponibile IRES;

-        l’art. 89, comma 3, del TUIR, per l’individuazione di dividendi e interessi, ai fini della loro esclusione dalla base imponibile IRES;

-        l’art. 132, comma 4 del TUIR, relativi alle condizioni per l’esercizio dell’opzione di adesione al consolidato mondiale;

-        l’art. 167, commi 1 e 5, e l’art. 168, comma 1 del TUIR, relativi all’imputazione a soggetti, residenti o meno, di redditi derivanti dal controllo o, comunque, da partecipazioni in imprese, enti o società;

-        l’art. 27, comma 4 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ritenute sulle remunerazioni corrisposte, in relazione a partecipazioni, titoli, strumenti finanziari e contratti non relativi all'impresa da società ed enti residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato);

-        l.’art. 37-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 (pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato e come tali considerate inopponibili all'Amministrazione finanziaria).

 

Una serie di norme disciplinano poi la decorrenza delle nuove disposizioni. Questa è infatti prevista dal periodo di imposta successivo alla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto contenente le nuove white list prevista dal nuovo articolo 168-bis, anche se fino al periodo d’imposta precedente continueranno ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2007.

E’ peraltro importante segnalare che si prevede che per un periodo transitorio di cinque anni, decorrente dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del nuovo decreto, dovranno essere inclusi nel decreto sulla white list, di cui al nuovo articolo 168-bis TUIR, gli Stati che fino alla data di entrata in vigore della legge finanziaria non sono considerati a regime fiscale privilegiato e che sono elencati nel decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996; nel decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999;nel decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001; nel decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2002.

In sostanza, le due nuove white list, contenute nel DM previsto dal nuovo articolo 168-bis, dovranno riprodurre il contenuto delle vigenti liste per almeno cinque anni successivi alla sua emanazione: pertanto la disciplina vigente continuerà nella sostanza ad applicarsi per almeno cinque anni successivamente all’emanazione del nuovo decreto, in quanto nelle due nuove white list saranno inclusi per tale periodo transitorio tutti gli Stati non ricompresi nelle attuali black list.

La presunzione di residenza per i cittadini italiani trasferiti all’estero

La seconda modifica sostanziale apportata dalla legge finanziaria 2008 è quella che sostituisce il comma 2-bis dell’art. 2 del TUIR, stabilendo che la presunzione di residenza in Italia, salvo prova contraria, dei cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in altri Stati o territori, sia operativa qualora si tratti di Stati diversi da quelli individuati in una nuova White list, cioè nella nuova lista contenuta in un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

Per quanto riguarda la decorrenza della norma, questa troverà applicazione a partire dal periodo di imposta successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’apposito decreto, per il quale non viene indicato un termine di emanazione.

A tale proposito, non facendo la norma novellata riferimento espresso alla nuova white list prevista dall’articolo 168-bis, sembrerebbe prefigurarsi l’emanazione di un’apposita lista valevole solo ai fini dell’applicazione della presunzione di residenza fiscale in Italia, diversa[314] pertanto dalle due nuove white list di cui all’articolo 168-bis.

Si ricorda che ciò che maggiormente rileva sotto il profilo della presunzione di residenza in un “paradiso fiscale”, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, è che questa scatterà non più qualora egli trasferisca la residenza in un paese ricompreso nella vigente “black list” di cui al D.M. 4 maggio 1999, bensì qualora il contribuente trasferisca la residenza in un paese che non sia contemplato tra quelli della futura white list.

 


I tributi regionali e locali

L’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI)

Nel corso della XV legislatura, la disciplina relativa all’imposta comunale sugli immobili è stata oggetto di numerosi interventi legislativi i quali, pur mantenendo invariata la struttura generale del tributo, hanno inciso sia sulla disciplina dell’imposta, sia in ordine all’accertamento e riscossione della stessa.

Si ricordano in particolare le disposizioni di agevolazione fiscale specificamente previste in relazione all’imposta dovuta per determinate categorie di immobili (immobili in uso ad enti non commerciali ed immobili adibiti ad abitazione principale del contribuente); le novità in materia di determinazione della base imponibile, legate al progressivo aggiornamento del catasto; gli interventi finalizzati allo snellimento ed alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Inoltre, dalle variazioni di gettito ICI sono derivate, nel corso degli ultimi due anni, diverse misure di riequilibrio dei trasferimenti erariali nei confronti del Comuni.

Dall’altro lato, in conseguenza della generale riorganizzazione dell’attività di accertamento e riscossione dei tributi locali, è stata oggetto di modifica anche la relativa disciplina dell’ICI. nel dossier relativo alla Commissione bilancio Si veda il capitolo Accertamento e riscossone tributi, pag. 93.

Norme di agevolazione fiscale

Tra gli interventi legislativi di agevolazione fiscale relativi all’imposta comunale sugli immobili, si ricorda anzitutto la previsione dell’articolo 39 del decreto-legge n. 223 del 2006[315], che chiarisce l’ambito applicativo dell’ esenzione dall’ICI per gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di religione o di culto. Tale esenzione è prevista dal decreto legislativo che ha istituito e disciplinato l’imposta in esame (in particolare, dell’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504).

Nel dettaglio, il citato articolo chiarisce che tale esenzione s’intende applicabile alle suddette attività, a condizione che non abbiano esclusivamente natura commerciale.

Si segnalano poi le norme agevolative introdotte dalla legge finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) :

§      l’introduzione (articolo 1, comma 5) di una detrazione ulteriore rispetto a quella “ordinaria”[316] per gli immobili adibiti ad abitazione principale, fissata in misura pari all’1,33 per mille della base imponibile e comunque di importo non superiore a 200 euro su base annua, rapportata al periodo dell’anno durante il quale si protrae la destinazione ad abitazione principale e, in presenza di più soggetti aventi diritto, ripartita in proporzione alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica. La medesima norma prevede altresì l’esclusione dal beneficio per l’imposta dovuta sugli immobili signorili, le ville e i castelli. Si veda il capitolo La tassazione delle persone fisiche, pag. 29.

Si ricorda che l’articolo 8, comma 2, del D.Lgs. n. 504/1992 fissa una detrazione ordinaria ai fini ICI di importo annuo pari a 103,29 euro sugli immobili adibiti ad abitazione principale. La misura del beneficio, che può essere portato in detrazione fino a concorrenza del suo ammontare, deve essere rapportato al periodo dell'anno durante il quale si protrae l’utilizzo dell’immobile come prima casa. Inoltre, se l'unità immobiliare è adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi, la detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica.

A decorrere dall'anno di imposta 1997, l’importo ordinario della detrazione, fissato al comma 2, può essere ulteriormente incrementato con delibera comunale. In particolare, il comma 3 del medesimo articolo 8 stabilisce che l'imposta dovuta per l'unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo può essere ridotta fino al 50 per cento ovvero, in alternativa, la detrazione ordinaria pari a 103, 29 euro, di cui al comma 2, del presente articolo, può essere elevato, fino a 258,23 euro, nel rispetto dell'equilibrio di bilancio.

Il successivo comma 4 estende l’applicazione dei benefici previsti dall’articolo 8 in esame alle unità immobiliari, appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari, nonché agli alloggi regolarmente assegnati dagli Istituti autonomi per le case popolari.

§      l’estensione dei benefici ICI per l’abitazione principale ai soggetti che, in conseguenza di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione del matrimonio, non risultano assegnatari della casa coniugale (articolo 1, comma 6, lettera b) della legge finanziaria 2008). La misura della detrazione è determinata in proporzione alla quota di possesso; il beneficio introdotto è subordinato all’assenza di altri diritti reali del coniuge non assegnatario su immobili situati nello stesso comune.

§      la facoltà, per i comuni, di deliberare aliquote agevolate ICI inferiori al 4 per mille (articolo 1, comma 6, lettera a) per installazioni impianti energetici a fonte rinnovabile. Il beneficio introdotto interessa gli immobili sui quali siano stati installati impianti a fonte rinnovabile per la produzione di energia elettrica o termica per uso domestico, con l’applicazione dell’aliquota agevolata per un periodo di tre anni, qualora gli interventi effettuati riguardino l’installazione di impianti solari termici, e di cinque anni “per tutte le altre tipologie di fonti rinnovabili” (si veda la scheda Fisco ambientale e energie alternative, pag. 231).

§      l’esenzione dall’ICI, per il periodo 2008-2012 (articolo 2, comma 562), per i soli immobili situati nelle aree individuate come “zone franche urbane - ZFU”, posseduti dalle piccole e microimprese[317] che iniziano, nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2008 e il 31 dicembre 2012, una nuova attività economica nelle aree individuate come ZFU, ove utilizzati per l’esercizio delle nuove attività economiche (si veda il capitolo Le imposte dirette: i regimi speciali, pag. 45).

Base imponibile

In materia di calcolo della base imponibile ICI, si ricorda quanto disposto (decreto-legge n. 262 del 2006[318]) in relazione al moltiplicatore da applicarealle rendite catastali dei fabbricati e dei terreni, al fine di stabilire il valore minimo da dichiarare ai fini di alcune imposte – imposta di registro, imposta sulle successioni e le donazioni e connesse imposte ipotecarie e catastali - e che si applica, altresì, per determinare la base imponibile dell’ICI (in base al rinvio operato dall’articolo 5, comma 2 del decreto legislativo n. 504/1992, istitutivo dell’imposta comunale sugli immobili).

Nel dettaglio è stata prevista (articolo 2, comma 45 del decreto-legge) la rivalutazione, nella misura del 40 per cento, del suddetto moltiplicatore: tale rivalutazione è operativa per le sole rendite catastali dei fabbricati classificati nel gruppo catastale B, relativo agli immobili per usi collettivi, a partire dall’entrata in vigore del d.l. n. 262 del 2006.

A seguito di tale operazione il moltiplicatore per la determinazione della base imponibile delle unità immobiliari del gruppo B passa da 100 a 140.

Adempimenti dei contribuenti

Al fine di eliminare la duplicazione di adempimenti gravanti sui contribuenti circa la dichiarazione degli immobili posseduti ai fini dell’ICI, nonché per rendere più agevole per gli enti locali l’acquisizione delle informazioni relative alle variazioni che comportano una diversa determinazione dell’imponibile ICI, il citato decreto-legge n. 223 del 2006 ha modificato la disciplina delle dichiarazioni e comunicazioni dovute dal contribuente in materia di imposta comunale sugli immobili (ICI).

In particolare è stato soppresso, a decorrere dal 2007 (articolo 37, comma 53 del D.L. n. 223 del 2006), l'obbligo di presentazione della dichiarazione relativa agli immobili posseduti nel territorio dello Stato, in precedenza da effettuarsi entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno di inizio del possesso.

Tuttavia, la vigenza di tale obbligo di comunicazione permane fino alla data di effettiva operatività del sistema di circolazione e fruizione dei dati catastali, da accertarsi con provvedimento direttoriale dell’Agenzia del territorio[319] nonché, a seguito delle modifiche introdotte con la legge finanziaria 2007 (articolo 1, comma 174 della l. n. 296 del 27 dicembre 2007), nei casi in cui gli elementi rilevanti ai fini dell'imposta dipendano da atti per i quali non sono applicabili le procedure telematiche per la registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili, alla trascrizione, all'iscrizione e all'annotazione nei registri immobiliari, nonché alla voltura catastale.

Il medesimo provvedimento (nel dettaglio, l’articolo 37, comma 55) ha consentito di effettuare la liquidazione dell'ICI in sede di dichiarazione delle imposte sui redditi, nonché di effettuare i versamenti ICI anche utilizzando i crediti ammessi in compensazione, con la procedura prevista dal decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241[320],

In relazione a tale disposizione, è stata disposta (articolo 37, comma 13 del d.l. n. 223 del 2006), dall’anno 2007, l’anticipazione dei termini di versamento dell’ICI al 16 giugno per l’acconto ed al 16 dicembre per il saldo, al fine di uniformare i termini di scadenza del pagamento dell’ICI ai termini delle imposte erariali.

A fini di contrasto dell’evasione fiscale, si segnalano inoltre le disposizioni introdotte dalla legge finanziaria per il 2007 (articolo 1, commi 103-105 della legge 27 dicembre 2006, n. 296[321]) ai sensi delle quali, in sede di controllo delle dichiarazioni da parte dell’amministrazione finanziaria con procedure automatizzate, si procede a verificare il versamento dell’ICI relativa a ciascun fabbricato nell’anno precedente, rimettendo l’esito del controllo ai comuni competenti. Le norme hanno altresì introdotto l’obbligo di indicare per ogni immobile, nelle dichiarazioni dei redditi presentate a decorrere dall’anno 2007, l’importo dell’ICI dovuta per l’anno precedente nel quadro relativo ai fabbricati. Infine, alla luce delle suindicate disposizioni, oggi i comuni hanno l’obbligo di trasmettere annualmente, per via telematica, all’Agenzia del territorio i dati risultanti dall’esecuzione dei controlli previsti dal decreto legislativo istitutivo dell’ICI, ove discordanti da quelli catastali.

Potestà regolamentare dei comuni in materia di ICI

L’articolo 1, comma 175 della legge finanziaria 2007 ha abrogato alcune disposizioni che affidavano ai comuni specifica potestà regolamentare in materia di ICI.

Nel dettaglio, è stata eliminata la possibilità per i comuni di emanare regolamenti ai fini di semplificare e razionalizzare il procedimento di accertamento, anche al fine di ridurre gli adempimenti dei contribuenti e potenziare l’attività di controllo sostanziale, secondo determinati criteri direttivi; nonché di razionalizzare le modalità di esecuzione dei versamenti, sia in autotassazione che a seguito di accertamenti, prevedendo, in aggiunta o in sostituzione del pagamento tramite il concessionario della riscossione, il versamento sul conto corrente postale intestato alla tesoreria del comune e quello direttamente presso la tesoreria medesima, nonché il pagamento tramite sistema bancario.

Norme di interpretazione autentica.

L’articolo 36, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006 ha chiarito in via interpretativa, ai fini dell'applicazione dell'ICI – oltre che dell’IVA e dell’imposta di registro – le condizioni ricorrendo le quali un'area è considerata fabbricabile. In particolare, il carattere di fabbricabilità sussiste se l'area è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dal fatto che sia intervenuta l’approvazione da parte della Regione e siano stati adottati strumenti attuativi del medesimo piano regolatore.

Per quanto attiene all’esenzione dall’ICI in favore degli immobili utilizzati dagli enti non commerciali, si veda supra il paragrafo relativo alle disposizioni di agevolazione fiscale.

Infine, la legge finanziaria 2007 (articolo 1, comma 173, lettera b)precisa che, ai fini della detrazione ICI spettante per l’abitazione principale, si intende per “abitazione principale” quella di residenza anagrafica.

Gettito ICI e trasferimenti erariali

Durante la XV legislatura sono stati previsti meccanismi di riequilibrio dei trasferimenti erariali per compensare le variazioni del gettito per i comuni a seguito di alcune modifiche alla disciplina dell’ICI. Si veda la scheda Il finanziamento degli enti locali, nel dossier relativo alla Commissione bilancio.

Il decreto collegato alla manovra finanziaria 2007 (articolo 2, commi 39 e 46 del D.L. n. 262 del 2006[322]) ha disposto una riduzione dei trasferimenti erariali in favore dei comuni, in misura pari al maggior gettito ICI derivante dall’applicazione delle norme in materia di aggiornamento catastale (vedasi il capitolo relativo a Demanio e patrimonio dello Stato, pag. 115) contestualmente recate dal medesimo provvedimento (articolo 2, commi da 33 a 38 e da 40 a 45).

La riduzione dei trasferimenti per ciascun comune è effettuata sulla base di una certificazione da parte dell’ente locale interessato, le cui modalità sono definite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno.

Le modalità di certificazione sono state approvate con D.M. 17 marzo 2008[323].

L’aumento di gettito è stato stimato dall’Agenzia del territorio in circa 609 milioni di euro[324]. Tale è stata quindi la riduzione dei trasferimenti erariali a partire dal 2007.

In relazione alle misure correttive dei trasferimenti suddetti, è stato previsto (articolo 3, comma 2 del d.l. n. 81 del 2007) per l'anno 2007, fino alla determinazione definitiva dei maggiori gettiti dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) in base alle certificazioni di cui ai commi 39 e 46 dell'art. 2 del decreto-legge n. 262 del 2006, la riduzione dei contributi ai comuni a valere sul fondo ordinario spettanti in misura proporzionale alla maggiore base imponibile per singolo ente, come comunicata dall'Agenzia del territorio al Ministero dell'interno entro il 30 settembre 2007, per un importo complessivo di 609,4 milioni di euro.

Per il medesimo periodo, in deroga alle disposizioni del testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali - TUEL (articolo 179 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267), i comuni sono stati autorizzati a prevedere ed accertare convenzionalmente, quale maggiore introito dell'imposta comunale sugli immobili, un importo pari alla detrazione effettuata per ciascun ente. Gli accertamenti relativi al maggior gettito reale effettuati dal 2007 sono computati a compensazione progressiva degli importi accertati convenzionalmente nel medesimo esercizio.

Trasferimenti compensativi di minori introiti ICI sono invece stati disposti in favore dei comuni, in conseguenza degli interventi recati dalla legge finanziaria per il 2008 e connessi all’introduzione di ulteriori detrazioni per gli immobili adibiti ad abitazione principale (art. 1, co. 5 e 7, legge n. 244/2007), per importi pari a 904 milioni di euro, a decorrere dal 2008. La previsione delle modalità di determinazione dei conguagli sulle somme trasferite in via compensativa è demandata ad appositi decreti del Ministero dell’economia e delle finanze.

Nella legge di bilancio 2008 (stato di previsione del Ministero dell’Interno, cap. 1321) è stata prevista un’autorizzazione di spesa pari a 904 milioni di euro per “trasferimenti compensativi di minori introiti ICI conseguenti ad ulteriori detrazioni dall’imposta dovuta per le unità immobiliari adibite ad abitazione principale“.

Si ricorda comunque che le ultime due leggi finanziarie (allegato 1 della l. n. 296 del 2006, nonché della l. n. 244 del 2007[325]) hanno disposto in favore dei comuni lo stanziamento di risorse ulteriori rispetto a quelle originariamente previste, a compensazione del minor gettito ICI derivante da provvedimenti legislativi.

In particolare, la legge finanziaria per il 2007 ha previsto un incremento del fondo ordinario a compensazione di minori entrate ICI derivanti dell’autodeterminazione provvisoria delle rendite catastali dei fabbricati di categoria D, nonché a compensazione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta stessa delle pertinenze degli edifici di culto, disposta dall’articolo 2, comma 1, della legge 1° agosto 2003, n. 206.

Analoga disposizione è prevista all’allegato 1 della legge finanziaria per il 2008 in relazione all’esenzione di cui alla citata l. n. 206 del 2003.

Disposizioni varie

Come rilevato in sede introduttiva, nell’ambito delle misure dettate dalla finanziaria 2007 in materia di riscossione e versamento di tributi propri degli enti locali, le modifiche hanno interessato altresìalcuni aspetti dell’imposta comunale sugli immobili – ICI. Si veda il capitolo Accertamento e riscossione tributi, pag. 93.

Si ricorda in questa sede che la legge finanziaria 2007 ha (articolo 1, commi da 161 a 171)ha individuato, su molti aspetti (accertamento, sanzioni, riscossione, possibilità di effettuare compensazioni), una normativa di carattere generale in luogo delle disposizioni specifiche dettate per i diversi tributi (imposta comunale sulla pubblicità, imposta sullo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, imposta comunale sugli immobili).

L’articolo 1, comma 173 della l. n. 296 del 2006 ha eliminato la previsione che individuava una specifica disciplina in materia di imposizione dell’ICI per i fabbricati non iscritti in catasto, nonché per i fabbricati per i quali fossero proposte variazioni permanenti. Per tali immobili, le disposizioni abrogate prevedevano che il valore fosse determinato con riferimento alla rendita dei fabbricati similari già iscritti.

In materia di versamento dell’imposta comunale sugli immobili, la legge finanziaria 2007 (articolo 1, comma 173, lettera e) della l. n. 296 del 2006) ha stabilito che le somme accertate dal Comune, se non versate entro 60 giorni - e non più entro 90 giorni, come previsto dalla normativa precedentemente in vigore - dalla notificazione sono riscosse coattivamente. La disposizione è finalizzata ad evitare che il contribuente paghi l’importo risultante dall’avviso notificato oltre il termine di 60 giorni, ma entro il termine di 90 giorni, in modo ridotto e vedendosi dunque contestare dal Comune la differenza.

La legge finanziaria 2008 (articolo 2, comma 4 della legge 24 dicembre 2007, n. 244) è inoltre intervenuta sulla disciplina ICI degli immobili ai quali è stata attribuita la qualifica di ruralità, escludendo la restituzione dell’imposta eventualmente versata dagli imprenditori agricoli nei periodi d’imposta precedenti al 2008 per le costruzioni strumentali - destinate alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli - cui sia stato riconosciuto carattere di ruralità ai fini fiscali.


i tributi regionali e locali

L’IRAP

I principali interventi normativi in materia di IRAP effettuati nel corso della XV legislatura riguardano:

-        l’aliquota di imposta;

-        la determinazione del valore netto di produzione;

-        il recupero a tassazione delle deduzioni extracontabili;

-        la determinazione della base imponibile (cuneo fiscale).

 

La disciplina generale dell’IRAP è contenuta nel decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (articoli 1-45).

L’imposta ha carattere reale ed il presupposto dell’imposta è individuato nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata volta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

Soggetti passivi dell’imposta sono le società di capitali; le società cooperative; le società di mutua assicurazione; gli enti commerciali pubblici e privati; le società di persone, le persone fisiche, che esercitino attività commerciali ovvero arti o professioni; i produttori agricoli, purché abbiano un volume di affari annuo superiore a 2.582,28 euro, ovvero a 7.746,85 euro qualora operino in comuni montani con meno di mille abitanti (oppure in centri abitati con meno di cinquecento abitanti compresi in comuni montani).

L’imposta è altresì dovuta dalle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001 n. 165, nonché dalle amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato della Repubblica, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e dagli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

La base imponibile dell’imposta coincide, per i soggetti che esercitano attività d’impresa, con il valore della produzione netta, derivante dall’attività svolta nel territorio della regione. Per i soggetti che non svolgono attività commerciale o di lavoro autonomo, l’imponibile è determinato sulla base del costo del lavoro del personale dipendente e assimilato.

 

Le modifiche introdotte sono dirette, da un lato, ad utilizzare l’imposta ai fini della c.d fiscalità di vantaggio, ossia per favorire determinate zone produttive o soggetti passivi d’imposta (cuneo fiscale), dall’altro, vanno inquadrate all’interno di un processo di progressiva trasformazione dell’imposta da tributo di natura erariale a tributo proprio delle regioni e delle province autonome, come espressamente previsto dai commi 43-45 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2008.

L’attribuzione della natura di tributo regionale deve essere effettuata assicurando il rispetto del Patto di stabilità interno e, in ambito europeo, dovrà essere garantito il raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica fissati dall’Unione europea. A tal fine le regioni:

1)      dovranno confermare l’indeducibilità dell’IRAP ai fini delle imposte dirette statali;

2)      non possono modificare le disposizioni concernenti la determinazione della base imponibile;

3)      possono modificare gli altri parametri, quali l’aliquota, le detrazioni d’imposta e le deduzioni dall’imponibile nonché introdurre speciali agevolazioni, nei limiti stabiliti dalle leggi statali.

Aliquota d’imposta

La legge finanziaria per il 2008