SOTTANELLI. — Al Ministro dell'economia e delle finanze . — Per sapere – premesso che:
   l'articolo 12 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, ha aggiunto l'articolo 166-bis nel TUIR, al fine di introdurre una specifica disciplina, ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti esercenti imprese commerciali che trasferiscono in Italia la propria residenza ai fini fiscali. Al riguardo, è stato in particolare sancito che: «1. I soggetti che esercitano imprese commerciali provenienti da Stati o territori inclusi nella lista di cui all'articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1^o aprile 1996, n. 239, che, trasferendosi nel territorio dello Stato, acquisiscono la residenza ai fini delle imposte sui redditi assumono quale valore fiscale delle attività e delle passività il valore normale delle stesse, da determinarsi ai sensi dell'articolo 9. 2. Nei casi di trasferimento da Stati o territori diversi da quelli di cui al comma 1, il valore delle attività e delle passività è assunto in misura pari al valore normale di cui all'articolo 9, così come determinato in esito all'accordo preventivo di cui all'articolo 31 –ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In assenza di accordo, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è assunto, per le attività, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi [...]»;
   tale disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 7 ottobre 2015 (data di entrata in vigore del citato decreto legislativo n.147/2015), ovvero, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, a partire dal periodo d'imposta 2015;
   nella relazione illustrativa al provvedimento, la disciplina regola il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da parte di imprese non residenti, prevedendo un diverso regime in base alla tipologia di ordinamento fiscale di provenienza. In particolare, ove la società di cui viene trasferita la residenza ai fini fiscali provenga da Stati o territori inclusi nella lista di cui all'articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1^o aprile 1996, n. 239, il riconoscimento di un costo fiscale del patrimonio sociale allineato al valore normale al momento dell'ingresso nella sfera impositiva italiana non è necessariamente subordinato all'assolvimento di una corrispondente exit-tax nello Stato estero e ciò in ragione del principio per cui lo Stato italiano può incidere sui plusvalori patrimoniali maturati solo a decorrere dalla data a partire dalla quale lo stesso vanti una potestà impositiva ai fini delle imposte sui redditi sul soggetto trasferito, essendo la stessa, invece, attribuibile, per gli «utili» antecedentemente maturati, al solo Stato «di provenienza», non potendosi infatti legittimare una pretesa fiscale concorrente di due Stati sui medesimi «utili», soprattutto ove sia in vigore una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni;
   in considerazione della questione sorta in merito all'applicazione della suddetta norma che attiene alla possibilità – da parte dei soggetti che trasferiscono la residenza ai fini fiscali in Italia che, per la predisposizione del bilancio, adottino i principi contabili nazionali – di dedurre quote di ammortamento in via «extra-contabile», ove il costo degli asset «rimpatriati» contabilmente espresso in bilancio risulti inferiore rispetto al relativo costo corrente fiscalmente riconosciuto, ne deriva l'interrogativo, in particolare, dal coordinamento tra la disposizione contenuta nel menzionato articolo 166-bis del TUIR e il principio della cosiddetta «previa imputazione a conto economico» previsto dall'articolo 109, comma 4, del TUIR, secondo cui «Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza»;
   in ragione del noto «principio di specialità», la disposizione contenuta nell'articolo 166-bis del TUIR ha evidentemente un carattere speciale, poiché diretta a regolamentare una particolare ipotesi (il trasferimento della residenza ai fini fiscali in Italia), mentre quella di cui all'articolo 109, comma 4, del TUIR ha, invece, notoriamente carattere generale. In tal senso, lo stesso articolo 109, comma 4, del TUIR, in deroga al principio della «previa imputazione al conto economico», stabilisce comunque al secondo periodo che «Sono tuttavia deducibili: [...] b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge»;
   la disposizione contenuta nel menzionato articolo 166-bis del TUIR, in tal senso, è oltremodo chiara nel riconoscere un costo fiscale «d'ingresso» nel nostro ordinamento allineato con il valore normale. Il riconoscimento della deducibilità dell'ammortamento dei valori fiscali come sopra identificati è necessario, oltre che per evidenti ragioni di ordine logico e sistematico, anche per fornire le necessarie certezze ai soggetti economici che dovessero decidere di trasferire la sede di società prima operanti all'estero allo scopo di riportarne in Italia il patrimonio e i redditi futuri che ne conseguiranno, nonché le attività e i posti di lavoro agli stessi correlati, mortificando altrimenti la stessa ratio normativa, volta chiaramente a dare impulso a tali processi di «nazionalizzazione», fornendo anche le necessarie garanzie applicative sul piano fiscale (in termini di recuperabilità dei suddetti costi fiscali);
   tale interpretazione del dettato normativo sembrerebbe, quindi, l'unica consentita, anche per evitare, per esempio, un'inaccettabile discriminazione derivante dalla disparità di trattamento rispetto ai soggetti che adottano i principi contabili internazionali (IAS-11-RS), per i quali è, infatti, invece pacificamente consentita la deduzione delle quote di ammortamento, anche in via extra-contabile, quantomeno con riguardo ai marchi e all'avviamento. In tal senso, infatti, si consideri che per i soggetti IAS-adopter «la deduzione del costo dei marchi d'impresa e dell'avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescindere dall'imputazione al conto economico» (cfr. articolo 103, comma 3-bis, del TUIR);
   anche a voler prescindere, quindi, dal succitato principio di specialità della norma in commento, che si ritiene ovviamente di per sé già sufficiente, ove si avvalorasse una tesi negativa, il menzionato articolo 103, comma 3-bis, del TUIR – inizialmente introdotto per evitare una discriminazione tra soggetti che adottavano i principi contabili nazionali (per i quali l'imputazione di quote di ammortamento di marchi e avviamento al conto economico garantiva la relativa deduzione ai fini fiscali) e quelli che, invece, adottavano i principi contabili internazionali (per i quali, invece, la mancata imputazione al conto economico di quote di ammortamento non consentiva la deduzione ai fini fiscali) – finirebbe per legittimare un'ingiustificabile discriminazione di senso opposto, tra coloro che adottano i principi contabili nazionali (per i quali non sarebbe consentita la deduzione in via extra-contabile dei costi fiscalmente riconosciuti rivenienti da trasferimenti in Italia della residenza fiscale di società prima residenti all'estero) e coloro che, invece, adottano i principi contabili internazionali (per i quali tale deduzione risulta invece espressamente ammessa, quantomeno per marchi e avviamento);
   da ultimo, occorre evidenziare che il meccanismo di deduzione dal reddito imponibile delle quote di ammortamento in via extra-contabile (senza quindi operare una previa imputazione al conto economico) non è certo nuovo al nostro ordinamento; a titolo esemplificativo, si consideri:
    a) quanto precisato dall'Agenzia delle entrate con la circolare n.8/E del 4 marzo 2010, in relazione al trattamento fiscale dell'avviamento nell'ipotesi in cui un soggetto abbia in precedenza iscritto in bilancio (per effetto di un'operazione di fusione, scissione o conferimento ex-articolo 176 del TUIR) il relativo valore, riallineando fiscalmente il medesimo come consentito per legge (articolo 15, comma 10, del decreto-legge n. 185 del 2008, ovvero articolo 172, comma 10-bis, 173, comma 15-bis e 176, comma 2-ter, del TUIR) e, successivamente, conferisca ai sensi dell'articolo 176 del TUIR il ramo d'azienda cui è riferibile l'avviamento iscritto e affrancato. In tale occasione, è stato precisato che il soggetto conferente continua a dedurre in via extra-contabile le quote di ammortamento dell'avviamento «cancellato», semplicemente sul presupposto che «tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato articolo 176, comma 1, del TUIR»;
    b) la disciplina del cosiddetto «super-ammortamento», recentemente introdotta dall'articolo 1, commi da 91 a 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cosiddetta legge di stabilità per il 2016), che consente di dedurre in via extra-contabile un'ulteriore quota di ammortamento forfettariamente determinata nel 40 per cento del costo di acquisizione del cespite sottoposto al processo di ammortamento –:
   se, alla luce di quanto sopra esposto, si possa rendere ammissibile, per via extra-contabile, la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento del costo fiscalmente riconosciuto per i beni posseduti da società che abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia, a prescindere dai principi contabili applicabili alla redazione del bilancio d'esercizio. (5-08068)