Contenuto dell’accordo
La problematica della doppia imposizione
La legislazione nazionale
vigente prevede norme particolari per il trattamento fiscale ai fini delle
imposte sui redditi dei soggetti non
residenti - artt. 23 e 24 del D.P.R.
n. 917/1986 (Testo unico delle imposte sui redditi) per le persone fisiche ed
artt. 151-154 dello stesso D.P.R. per società ed enti soggetti all'IRES, ossia
all’imposta sul reddito delle società -; tali disposizioni si applicano solo se
non sono state poste regole a livello internazionale, concordate tra Stati
sovrani, quali soggetti primi del diritto internazionale.
Queste regole si concretizzano
nella stipula di Trattati bilaterali o multilaterali fra Stati, che vengono poi
recepiti nelle singole legislazioni nazionali con strumenti diversi a seconda
dei modelli costituzionali, derogando alle leggi interne e prevalendo su di
esse.
Pertanto nel caso di soggetti
non residenti si applicano le disposizioni previste nella Convenzione contro le
doppie imposizioni qualora essa sia stata stipulata con il paese del soggetto
non residente, ratificata dai paesi interessati ed entrata in vigore, oppure le
disposizioni previste dalla legislazione nazionale se, rispetto a questa, sono
più favorevoli.
Infatti l'art. 169 del D.P.R.
n. 917/1986 (TUIR), riproducendo sostanzialmente il disposto dell'art. 75 del
D.P.R. n. 600/1973 con il quale vengono esplicitamente fatti salvi gli accordi
internazionali resi esecutivi in Italia per l'applicazione delle disposizioni
relative alle imposte sui redditi, prevede che le disposizioni dello stesso
TUIR continuino ad applicarsi qualora siano più favorevoli al contribuente,
anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni.
Può anche accadere che
l'accordo bilaterale o multilaterale prenda in considerazione solo alcuni dei
redditi del non residente: in questo caso si avrà un regime integrato fra la
legge nazionale e la Convenzione internazionale.
Nel caso invece di persone fisiche o giuridiche fiscalmente
residenti in Italia, si applica il principio della tassazione del reddito
mondiale, ovvero dell'attrazione di tutti i redditi, ovunque prodotti, nella
base imponibile ai fini delle imposizione in Italia.
Si osserva che la disciplina
nazionale non impedisce eventuali doppie imposizioni nel caso in cui la
legislazione straniera sottoponga il medesimo reddito a tassazione, in quanto
il principio sancito dall'art. 163 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - che vieta
l'applicazione della stessa imposta più volte in dipendenza del medesimo
presupposto - vale solo per l'ordinamento italiano e non può vincolare gli
Stati esteri. Si ricorda, altresì, che la legge 342/2000 ha introdotto nel TUIR
l'attuale art. 167, al fine sostanzialmente di introdurre nel nostro Paese,
analogamente a quanto già previsto in altri ordinamenti, una normativa diretta
a disciplinare il fenomeno definito comunemente CFC (Controlled Foreign Corporation), mediante l’imputazione al soggetto
residente dei redditi prodotti da società controllate residenti in Stati con
regime fiscale privilegiato.
Per quanto riguarda la stipula
delle Convenzioni sopra menzionate, la principale ragione che spinge gli Stati
a ricercare tali intese è quella di evitare
una duplicazione di imposizione sugli stessi fenomeni economici e giuridici
che, se non limitata, arrecherebbe un notevole aggravio a chi opera su un piano
"transnazionale"; bisogna tuttavia tener presente che non esiste
alcuna norma di diritto internazionale che limiti le giurisdizioni fiscali di
qualsiasi paese o che obblighi gli Stati a stipulare Convenzioni contro le
doppie imposizioni.
Una preoccupazione di tipo
opposto all'esigenza di evitare la doppia imposizione internazionale è quella
di evitare anche la mancata imposizione, poiché potrebbe verificarsi un
eventuale azzeramento dell'imposizione, a causa di un utilizzo improprio dei
regimi convenzionali (c.d. "Treaty
shopping").
La
Convenzione tipo dell'OCSE
L'OCSE
ha redatto, nel 1963, un primo modello di Convenzione-tipo[1],
che è stato più volte aggiornato (l'ultima versione risale al luglio 2005)
mentre l'ONU - con il Manuale di negoziazione del 1979 - ha inteso favorire i
paesi in via di sviluppo ad accedere ad accordi equi con gli Stati
economicamente più forti.
L'art.
1 della Convenzione-tipo dell'OCSE delimita il campo di applicazione soggettivo
della Convenzione stessa indicando "le persone che sono residenti di uno
od entrambi gli Stati contraenti"; si tratta di una norma che rinvia alle
nozioni di "persona" e di "residente" indicate nei
successivi artt. 3 e 4.
L'art.
2 sancisce l'applicabilità dell'accordo a tutte le imposte sul reddito e sul
patrimonio: in particolare chiarisce che "sono considerate imposte sul
reddito e sul capitale, tutte le imposte prelevate sul reddito complessivo o
sul capitale complessivo, su elementi del reddito o del capitale comprese le
imposte sugli utili derivanti dall'alienazione di beni mobili o immobili, le
imposte sull'ammontare dei salari corrisposti dalle imprese nonché le imposte
sulle plusvalenze di capitale". Ogni singola Convenzione bilaterale elenca
infatti usualmente tutte le varie imposte dei due paesi interessati, e trattasi
di una indicazione non solo nominativa bensì tassativa, dato che viene sempre
individuato il nome preciso dell'imposta nella lingua d'origine.
Con
gli artt. da 3 a 5 vengono date le definizioni generali relative ad una serie
di nozioni strumentali all'applicazione sostanziale dell'accordo contro le
doppie imposizioni.
In
particolare l'art. 3, punto A), chiarisce che il termine "persona"
comprende tutte le persone fisiche, le società e qualsiasi altro tipo di
associazione di persone, mentre il successivo punto B) definisce le società
come qualsiasi persona giuridica od ente considerato persona giuridica ai fini
impositivi.
L'art.
4 fornisce i criteri identificativi della residenza fiscale dei soggetti
interessati: il principio generale considera residente in uno Stato contraente
"...ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è
assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della
sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio
analogo".
L'art.
5 fornisce la definizione della "stabile organizzazione".
Con
gli artt. 6-22 viene stabilita la disciplina-guida volta ad evitare le doppie
imposizioni sul patrimonio e sui vari tipi di reddito. In particolare si
osserva che il criterio adottato per la tassazione dei redditi immobiliari è
quello che essi sono soggetti ad imposta solo nello Stato in cui sono
fisicamente situati; conseguentemente si applica la lex rei sitae anche per la definizione dei "redditi derivanti
da beni immobili", quali canoni enfiteutici, usuari, etc..
Per
quanto concerne l'attività d'impresa svolta all'estero, l'art. 7 dispone che
qualora l'impresa di uno Stato svolga la sua attività estera senza stabile
organizzazione tutti i relativi redditi vengano tassati nello Stato di
residenza dell'impresa medesima; in caso contrario, gli utili attribuibili
all'impresa vengono sottoposti a tassazione nello Stato in cui è posta la
stabile organizzazione.
L'art.
10 disciplina il trattamento dei dividendi societari (con tale termine si
indicano non solo i redditi derivanti da azioni, ma anche i redditi percepiti
dai titolari di quote sociali fiscalmente assimilabili alle azioni), sui quali
è pressoché impossibile eliminare totalmente la doppia imposizione. Il
trattamento convenzionale dei dividendi deve essere comunque coordinato con le
norme che i singoli Stati possono aver emanato per eliminare o attenuare la
doppia imposizione.
Problemi
simili al trattamento dei dividendi si pongono relativamente alla tassazione
internazionale degli interessi, regolata dall'art. 11 della Convenzione-tipo
dell'OCSE.
La
regola generale è sempre l'imponibilità nel paese del beneficiario; resta
tuttavia la possibilità di una ritenuta nello Stato della fonte che però non
dovrebbe eccedere il 10%.
Sono
poi applicabili sia la riserva della stabile organizzazione sia il principio
dell'arm's length:pertanto se il beneficiario opera nello
Stato del debitore mediante una stabile organizzazione, ed il credito cui si
ricollegano gli interessi pagati è connesso con tale organizzazione, valgono i
criteri già indicati all'art. 7.
Un'ulteriore
disposizione indica i criteri per stabilire la provenienza
"geografica" degli interessi, che vengono considerati provenienti
dallo Stato in cui si trova il debitore; tuttavia se il debitore, residente o
meno in uno Stato contraente, ha una stabile organizzazione o una base fissa in
uno Stato contraente, e per le necessità dell'organizzazione viene contratto il
debito cui fanno capo gli interessi, questi si considerano provenienti dallo
Stato in cui è situata tale stabile organizzazione.
L'art.
12 disciplina il trattamento dei canoni ("royalties" e "redevances"),
prevedendo in generale la tassazione nello Stato di residenza del beneficiario.
Si tratta peraltro di una norma solitamente derogata dai trattati bilaterali
che danno la possibilità allo Stato di residenza dell'erogante di effettuare un
prelievo alla fonte.
L'art.
13 contiene disposizioni sulla tassazione degli utili di capitale, mentre l’
art. 15[2]
disciplina il reddito da lavoro dipendente; i successivi artt. da 16 a 19
prendono in considerazione alcune situazioni particolari che, se non
appositamente regolate, ricadrebbero nella disciplina del lavoro autonomo o
dipendente con pesanti oneri fiscali (ad esempio i redditi derivanti da
attività professionali dello spettacolo, il trattamento delle pensioni, dei
compensi e dei gettoni di presenza ricevuti in qualità di membro del consiglio
di amministrazione di una società estera).
Con
l'art. 20 si dispone in merito all'esenzione da qualsiasi imposizione nello
Stato di soggiorno per le somme ricevute da studenti ed apprendisti per far
fronte alle spese di mantenimento, istruzione o formazione professionale.
La
norma sostanziale di chiusura della Convenzione-tipo dell'OCSE è contenuta
nell'art. 21, che indica l'imponibilità nello Stato di residenza per i redditi
diversi da quelli disciplinati nei precedenti artt. 6-20. Anche in questo caso,
se i redditi sono connessi ad una stabile organizzazione situata in un altro
Stato la tassazione avverrà in tale Stato.
L’art.
22 riguarda la tassazione del patrimonio, che – qualora prevista nell’ordinamento
- di norma è imposta solo nello Stato di residenza del proprietario, salvo il
caso di immobili situati nell’altro Stato contraente, ovvero di beni mobili
facenti parte di una stabile organizzazione d’impresa nello Stato contraente
diverso da quello di residenza.
Al
fine di neutralizzare la doppia imposizione economica, ovvero quella che
colpisce la stessa fonte di reddito o patrimonio in capo a soggetti diversi, la
Convenzione-tipo dell'OCSE suggerisce due metodi: quello dell'esenzione (art.
23-A) e quello del credito d'imposta (art. 23-B).
L'art.
24 prevede la clausola di non discriminazione, secondo la quale i soggetti
"nazionali" di uno Stato contraente non possono subire in un altro
Stato un trattamento impositivo diverso o più oneroso di quello a cui sono
sottoposti i "nazionali" di detto altro Stato che si trovino nella
medesima situazione di fatto e di diritto.
Per
soggetti "nazionali" si intendono: a) le persone fisiche in possesso
della nazionalità di uno Stato contraente; b) le persone giuridiche, partnerships (ovvero le società di
persone e le società ad esse assimilate), le associazioni costituite ai sensi
della legislazione vigente di uno Stato contraente.
La
disposizione si estende agli apolidi, alle stabili organizzazioni, alle imprese
direttamente o indirettamente controllate.
Con
l'art. 25 viene introdotta la c.d. "procedura amichevole", ovvero un
meccanismo volto ad evitare un possibile contenzioso con le autorità fiscali
dei vari Paesi. Viene infatti consentito al residente di uno Stato contraente,
che ritenga di aver subito o di poter subire un'imposizione non conforme alle
disposizioni pattizie, di attivare una speciale procedura consultiva fra le
Amministrazioni degli Stati interessati al fine di trovare una soluzione
conciliativa.
L'art.
26 prevede lo scambio di informazioni tra le competenti Autorità fiscali degli
Stati contraenti. Tale collaborazione ha la duplice finalità di consentire la
puntuale applicazione delle norme convenzionali e di prevenire e reprimere
possibili evasioni fiscali.
Completano
la convenzione-tipo gli articoli 27-31, rispettivamente concernenti la
reciproca assistenza delle Parti nell’esazione dei tributi dovuti, la
salvaguardia dei privilegi e immunità fiscali a favore delle Ambasciate e dei
Consolati, l’ambito di applicazione della Convenzione, le modalità dell’entrata
in vigore di essa e la relativa durata.
Il contenuto
della Convenzione del 1999 tra Italia e Stati Uniti sulle doppie imposizioni
La Convenzione e l'annesso Protocollo e Verbale d’intesa, firmati
a Washington il 25 agosto 1999, con Scambio di Note effettuato a Roma il 10
aprile 2006 e il 27 febbraio 2007 pongono le basi per una più proficua
collaborazione economica tra Italia e Stati Uniti, rendendo possibile un'equa distribuzione del prelievofiscale tra lo Stato in cui viene prodotto un
reddito e lo Stato di residenza dei beneficiari dello stesso. La Convenzione in
esame sostituisce la precedente Convenzione, firmata a Roma il 17 aprile 1984,
per tenere conto delle modifiche intervenute nella disciplina fiscale dei due
Paesi. Molte disposizioni, tuttavia, ritenute ancora attuali, sono rimaste
immutate per accordo delle Parti.
La Convenzione,composta di 29 articoli e
da un Protocollo ed un Verbale d’intesa,
mantiene in linea di massima la struttura fondamentale del modello elaborato
dall'OCSE;essatuttavia si applica alla sola imposizione sui redditi.
Gli articoli
1 e 2 delimitano il campo di applicazione della
Convenzione:i soggetti sono i
residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti; le imposte considerate
sono per gli USA le imposte federali sul reddito, mentre per l'Italia sono
quella sul reddito delle persone fisiche, quella sul reddito delle persone
giuridiche (IRES) e l'imposta regionale sulle attività produttive. La Convenzione si applicherà anche alle imposte future di natura
identica o sostanzialmente analoga che saranno istituite successivamente alla
firma del presente Accordo. Rimangono escluse le imposte dovute a vincite su
lotterie.
Agli
articoli da 3 a 5 si procede alle definizioni: in particolare, è
"residente di uno Stato contraente" colui che in base alla
legislazione fiscale di tale Stato è considerato ivi residente, mentre
l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di
affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività, che
fornisce servizi o relative attrezzature da utilizzare stabilmente nello Stato
contraente.
Gli articoli da 6 a 21 trattano
dell'imposizione sui redditi: in
particolare, i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni
immobili situati nell'altro Stato sono imponibili in quest’ultimo Stato (art. 6), mentre gli utili di imprese
sono imponibili nello Stato di residenza dell'impresa (art. 7) a meno che questa non svolga la sua attività nell'altro
Stato contraente mediante una stabile organizzazione ivi situata, nel qual caso
gli utili saranno imponibili in quest’ultimo, ma solo nella misura in cui
derivino da detta stabile organizzazione.
A
norma dell’art. 8, gli utili da
esercizio della navigazione aerea o marittima internazionale sono imponibili
solo nel Paese cui fa capo l’effettiva direzione dell’impresa.
I dividendi societari (art. 10) sono imponibili in linea di principio solo nello Stato di residenza
del beneficiario (ma sono previste eccezioni in casi determinati), così come
gli interessi (art. 11) e i canoni(art.
12). Lo Stato in cui tali redditi sono prodotti potrà comunque prelevare
sui dividendi un’imposta, non superiore al 5% dell’ammontare lordo per
partecipazioni societarie non inferiori al 25 per cento, e non superiore al 15
per cento nelle altre fattispecie. Nel caso dei canoni il limite è posto
al 5 per cento per l’uso di software e brevetti, mentre è posto all’8 per cento
negli altri casi. Tali soglie si applicano però solo se chi percepisce i
dividendi ne èl'effettivo beneficiario e
risiede nell’altro Stato contraente. Inoltre, in tutti e tre i casi, se il
beneficiario dei cespiti li ha ottenuti esercitando le proprie attività
mediante una stabile organizzazione o una base fissa situate nell'altro Stato,
essi ricadranno nella normale tassabilità da parte di detto Stato in accordo
alla propria legislazione fiscale.
Anche
per ciò che concerne i redditi da professione
indipendente (art. 14) o da lavoro subordinato (art. 15), il criterio per l'imputazione
della loro tassazione sta nella prevalente esplicazione dell'attività in
oggetto, se nello Stato di residenza o nell'altro Stato: i redditi di cui
all'art. 14 saranno imponibili nello Stato di produzione degli stessi se il
beneficiario dispone in tale Stato di una "base fissa", e solo nella
misura in cui siano ad essa imputabili. I redditi
di cui all'art. 15, invece, saranno imponibili nello Stato in cui vengono
prodotti, a meno che il lavoratore, tra l'altro, non soggiorni in tale Stato
per un periodo non eccedente 183 giorni in un anno.
A
norma dell'art. 17, poi, i compensi per artisti e sportivi sono
tassabili nello Stato di prestazione effettiva dell'attività.
Le pensioni sono imponibili nello Stato di
residenza del beneficiario. E’ prevista tuttavia la possibilità che esse siano
tassate anche dallo Stato di provenienza (art.
18).
Le
remunerazioni e le pensioni corrisposte da uno Stato contraente a fronte di
servizi ad esso resi sono imponibili solo in detto Stato. La norma detta
inoltre disposizioni che mirano a risolvere le situazioni di incertezza sulla
ripartizione del potere impositivo tra i due Stati contraenti derivante
dall’elevato numero di unità di personale a contratto avente doppia nazionalità
o la sola nazionalità italiana (art. 19).
in particolare il paragrafo 2 introduce una disposizione che attribuisce, in
tali casi, la potestà impositiva esclusiva allo stato che eroga i compensi (per
la retroattività dell’efficacia di tale disposizione si veda l’illustrazione
all’articolo 28)
L’articolo 22 riguarda l’imposizione su redditi diversi da quelli trattati agli
articoli precedenti, e stabilisce che di norma gli elementi di reddito di un
residente di uno dei due Stati contraenti siano imponibili solo nello Stato di
residenza: tuttavia fanno eccezione i redditi provenienti da fonti varie
situate nell'altro Stato contraente.
All'articolo 23 vengono definiti i metodi per evitare le doppie imposizioni:
la scelta cade sul credito d'imposta,
in accordo con tutte le altre Convenzioni negoziate dall'Italia nella stessa
materia.
All’articolo 24 viene stabilito il principio di non discriminazione nei
confronti dei soggetti nazionali di uno Stato contraente, che non possono
subire nell'altro Stato un'imposizione più onerosa di quella cui sarebbero
sottoposti i soggetti nazionali di detto Stato. L’articolo 26 prevede lo scambio di informazioni tra le rispettive
Autorità, per facilitare l'applicazione dell'Accordo, nel rispetto delle
proprie legislazioni interne. Vengono fatti salvi i privilegi fiscali di cui
beneficiano i funzionari diplomatici o consolari in base alle regole generali
del diritto internazionale (art. 27)
e viene prevista la soluzione per via amichevole delle future controversie in
merito alla corretta applicazione della Convenzione (art. 25).
L’articolo 28 reca disposizioni relative
all’entrata in vigore; la norma
stabilisce che le disposizioni della Convenzione avranno efficacia a decorrere
dal 1° gennaio dell’anno solare in cui si procede allo scambio degli strumenti
di ratifica, con l’eccezione delle disposizioni relative alle imposte prelevate
alla fonte (che produrranno effetti dal primo giorno del secondo mese
successivo alla data di entrata in vigore della Convenzione). La norma prevede,
inoltre, una clausola di cessazione degli
effetti della precedente Convenzione, firmata a Roma il 17 aprile 1984,
prevedendo altresì una sua efficacia per 12 mesi oltre la data in cui la nuova
Convenzione entrerà in vigore, solo a favore di coloro che – aventi diritto a
maggiori benefici derivanti dall’applicazione della vecchia Convenzione –
chiederanno di poterne usufruire.
Le
altre disposizioni finali sono
recate dall’art. 29 e riguardano la
denuncia e la cessazione degli effetti della Convenzione, la cui durata è
illimitata: è prevista tuttavia la facoltà di denuncia da parte di uno Stato
contraente - non prima di cinque anni dalla sua entrata in vigore.
Contenuto del disegno di legge di ratifica
Il
disegno di legge consta di quattro
articoli, recanti, il primo, l’autorizzazione alla ratifica della
Convenzione, il secondo l’ordine di esecuzione ed il quarto l’entrata in vigore
della legge di autorizzazione alla ratifica, fissata per il giorno successivo
alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
L’articolo 3 contiene la clausola di copertura degli oneri finanziari
derivanti dall’attuazione dell’Accordo, valutati in 2,5 milioni di euro per il
2009 e in 24,5 milioni di euro annui, a partire dal 2010, reperiti a valere sul
Fondo per interventi strutturali di politica economica di cui all’art. 10, co.
5, del D.L. 29 novembre 2004, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla
legge 27 dicembre 2004, n. 307 (Disposizioni
urgenti in materia fiscale e di finanza pubblica).
La relazione tecnica allegata al disegno
di legge di ratifica afferma che i tempi tecnici dei processi amministrativi
lasciano supporre che le disposizioni della Convenzione avranno effetto solo a
partire dall’ultimo mese del 2009; pertanto gli oneri previsti per tale anno
sono valutati in circa un decimo del valore degli oneri imputati agli esercizi
successivi.
La
relazione tecnica riconduce gli oneri derivanti dall’applicazione del
provvedimento alla diminuzione di
gettito riguardante:
a)
la tassazione di dividendi, interessi e canoni (artt. 10, 11 e 12 della
Convenzione);
b)
la tassazione dell’esercizio di libere professioni e dei proventi di
artisti e sportivi (artt. 14 e 17).
Il
disegno di legge è corredato da un’analisi
tecnico-normativa (ATN).
L’ATNrileva innanzitutto che scopo della
Convenzione in esame è di sostituire la Convenzione tra Italia e USA del 1984,
in ragione della necessità di adeguare i rapporti tra i due paesi alle riforme
fiscali in essi introdotte successivamente a tale data.
