Camera dei deputati - XVII Legislatura - Dossier di documentazione (Versione per stampa)
Autore: Servizio Studi - Dipartimento finanze
Titolo: Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita A.C. 282-950-1122
Riferimenti:
AC N. 1122/XVII   AC N. 282/XVII
AC N. 950/XVII     
Serie: Progetti di legge    Numero: 29
Data: 18/06/2013
Descrittori:
ENTRATE TRIBUTARIE   LEGGE DELEGA
Organi della Camera: VI-Finanze

 

Camera dei deputati

XVII LEGISLATURA

 

 

 

Documentazione per l’esame di
Progetti di legge

Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita

A.C. 282-950-1122

 

 

 

 

 

 

 

n. 29

 

 

 

18 giugno 2013

 


Servizio responsabile:

Servizio Studi – Dipartimento Finanze

( 066760-9496 – * st_finanze@camera.it

Hanno partecipato alla redazione del dossier i seguenti Servizi e Uffici:

Segreteria Generale – Ufficio Rapporti con l’Unione europea

( 066760-2145 – * cdrue@camera.it

Servizio Biblioteca – Osservatorio della legislazione straniera

( 066760-2278 – * bib_segreteria@camera.it

Il presente dossier dà conto, in primo luogo, della pdl 1122, che riprende integralmente il contenuto del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale” presentato dal Governo il 18 giugno 2012 (A.C. 5291) e approvato il 12 ottobre 2012, in prima lettura, dalla Camera dei deputati, che lo ha modificato in modo significativo accorpandolo in 4 articoli.

La pdl 282 (Causi e altri) è sostanzialmente identica a questo testo, tranne per alcune differenze, di cui si dà conto nel dossier, con particolare riferimento all'articolo 5 in materia di fiscalità ambientale.

La pdl 950 (Zanetti) reca norme in materia di contrasto all'elusione fiscale e abuso del diritto. Se ne dà quindi conto in occasione del commento a tali norme.

 

La documentazione dei servizi e degli uffici della Camera è destinata alle esigenze di documentazione interna per l'attività degli organi parlamentari e dei parlamentari. La Camera dei deputati declina ogni responsabilità per la loro eventuale utilizzazione o riproduzione per fini non consentiti dalla legge. I contenuti originali possono essere riprodotti, nel rispetto della legge, a condizione che sia citata la fonte.

File: FI0063.doc


INDICE

Schede di lettura

§      Articolo 1 (Delega al Governo per la revisione del sistema fiscale, procedura e disposizione finanziaria) 3

§      Articolo 2, commi 1-3 (Revisione del catasto dei fabbricati 26

§      Articolo 2, commi 4 e 5 (Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale. 49

§      Articolo 2, commi 6-8 (Monitoraggio e riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale) 59

§      Articolo 3, comma 1 (Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale) 71

§      Articolo 3, commi 2-7 (Gestione del rischio fiscale, governance aziendale e tutoraggio) 83

§      Articolo 3, comma 8 (Semplificazione) 94

§      Articolo 3, commi 9 e 10 (Revisione del sistema sanzionatorio) 106

§      Articolo 3, comma 11 (Rafforzamento dell’attività conoscitiva e di controllo) 115

§      Articolo 3, comma 12 (Revisione del contenzioso tributario e della riscossione degli enti locali. Ulteriori principi in materia di riscossione) 127

§      Articolo 4, commi 1 e 2 (Revisione dell’imposizione sui redditi di impresa e di lavoro autonomo e previsione di regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni) 143

§      Articolo 4, comma 3 (Razionalizzazione della determinazione del reddito di impresa e della produzione netta) 155

§      Articolo 4, commi 4 e 5 (Razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette) 174

§      Articolo 4, commi 6 e 7 (Giochi pubblici) 194

§      Articolo 5 – A.C. 282 (Fiscalità ambientale) 222

I sistemi fiscali in Francia, Germania, Regno Unito e Spagna alla luce delle più recenti misure adottate

Francia. 233

Germania. 249

Regno Unito. 255

Spagna. 261


Schede di lettura


Articolo 1
(Delega al Governo per la revisione del sistema fiscale,
procedura e disposizione finanziaria)


1. Il Governo è delegato ad adottare, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti legislativi recanti la revisione del sistema fiscale. I decreti legislativi sono adottati secondo i princìpi e criteri direttivi indicati nella presente legge, nel rispetto dei princìpi dello statuto dei diritti del contribuente, di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212, con particolare riferimento all’articolo 3, in materia di efficacia temporale delle norme tributarie, e in coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n. 42, in materia di federalismo fiscale, nonché con gli obiettivi di semplificazione e riduzione degli adempimenti e di adeguamento ai princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea.

2. Gli schemi dei decreti legislativi di cui al comma 1, corredati di relazione tecnica, sono trasmessi alle Camere ai fini dell’espressione dei pareri da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari, che sono resi entro trenta giorni dalla data di trasmissione. Le Commissioni possono chiedere al Presidente della rispettiva Camera di prorogare di dieci giorni il termine per l’espressione del parere, qualora ciò si renda necessario per la complessità della materia o per il numero dei decreti legislativi. Qualora la proroga sia concessa, i termini per l’emanazione dei decreti legislativi sono prorogati di dieci giorni. Decorso il termine previsto per l’espressione del parere o quello eventualmente prorogato, il decreto può essere comunque adottato.

3. Il Governo, qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, trasmette nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni e con eventuali modificazioni. I pareri definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro il termine di dieci giorni dalla data della nuova trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono essere comunque adottati.

4. Il Governo è autorizzato ad adottare uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni correttive e integrative dei decreti legislativi di cui alla presente legge, entro diciotto mesi dalla data di entrata in vigore dei decreti legislativi medesimi, nel rispetto dei princìpi e criteri direttivi previsti dalla presente legge e con le modalità di cui al presente articolo.

5. Nei decreti legislativi di cui al comma 1, il Governo provvede all’introduzione delle nuove norme mediante la modifica o l’integrazione dei testi unici e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo ad abrogare espressamente le norme incompatibili.

6. Il Governo è delegato ad adottare, entro il termine di cui al comma 1, nel rispetto dei princìpi e criteri direttivi previsti dalla presente legge e secondo la procedura di cui al presente articolo, uno o più decreti legislativi recanti le norme eventualmente occorrenti per il coordinamento formale e sostanziale dei decreti legislativi emanati ai sensi della presente legge con le altre leggi dello Stato e per l’abrogazione delle norme incompatibili.

7. Dai decreti legislativi di cui al comma 1 non devono derivare nuovi o maggiori oneri o diminuzioni di entrate a carico della finanza pubblica.


 

 

L’articolo 1 della pdl 1122 reca una delega al Governo ad adottare, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore della proposta di legge in commento, uno o più decreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale.

Ai sensi del comma 1, nell’esercizio della delega il Governo deve attenersi, oltre che ai singoli criteri direttivi esplicitati in ciascun articolo della proposta in esame, ai seguenti principi generali:

§      rispetto dei princìpi dello statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n.212, con particolare riferimento all’articolo 3, in materia di efficacia temporale delle norme tributarie,

§      coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n.42, in materia di federalismo fiscale;

§      coerenza con gli obiettivi di semplificazione e riduzione degli adempimenti e di adeguamento ai princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea.

 

Si rammenta che la proposta di legge riprende il testo del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale presentato dal Governo il 18 giugno 2012 (A.C. 5291) e approvato in prima lettura dalla Camera, che lo ha modificato in modo significativo accorpandolo in 4 articoli. Tuttavia il Senato non ha concluso l'iter del provvedimento entro il termine della Legislatura. Il testo, come emerge dall’iter parlamentare, non si poneva come un intervento radicale, volto ad attuare un particolare modello teorico di tax design, ma interveniva per correggere alcuni aspetti critici del sistema per renderlo più favorevole alla crescita e all’equità.

 

La legislazione fiscale italiana è infatti il risultato di due esigenze contrapposte: da un lato, quelle, pressanti, di bilancio volte a reperire nell’immediato il maggior gettito possibile; dall’altro, quelle, meno pressanti ma pur sempre necessarie, di sistema volte a garantire, in prospettiva, un prelievo neutro ed equo.

In tale contesto, come si vedrà di seguito, negli ultimi anni il legislatore italiano ha perseguito in primo luogo l’intento complessivo - al fine di incentivare la (stagnante) crescita economica del Paese - di spostare il baricentro dell’imposizione dal “lavoro” al consumo e al patrimonio.

 

E’ stato da più parti sostenuto, infatti (si veda, da ultimo, A. Zanardi “La finanza pubblica italiana. Rapporto 2012”, Il Mulino), che le imposte sul patrimonio immobiliare e, in misura più ridotta, quelle sui consumi, sono meno dannose per la crescita economica rispetto alle imposte sui redditi e il loro aumento – se associato ad una riduzione del costo del lavoro – consentirebbe di realizzare una “svalutazione fiscale”, aiutando la ripresa della domanda interna: l’aliquota nazionale si applica, infatti, alle importazioni mentre le esportazioni non sono imponibili. Poiché inoltre gli sgravi sul costo del lavoro si trasferiscono sui prezzi delle imprese nazionali, si determina una riduzione dei prezzi della produzione interna e un conseguente aumento di competitività. Per altro verso, misure di detassazione dei profitti (quali, ad esempio, l’Ace) dovrebbero favorire la ricapitalizzazione, in particolare delle banche.

 

Il recente Rapporto 2013 sui livelli di tassazione e di contribuzione sociale nell'Unione europea (relativi all'anno 2011) pubblicato da Eurostat e dalla Direzione generale fiscalità della Commissione europea, mette in evidenza come la tassazione sul lavoro (implicit tax rate, vale a dire il rapporto tra la somma di imposte e contributi sociali gravanti sul reddito da lavoro dipendente e il costo del lavoro) sia pari al 42,3%, al secondo posto nell’Europa a 27, mentre, ad esempio, le entrate da IVA rappresentano solo il 6,2% del PIL, collocando il nostro Paese al terz’ultimo posto tra i Paesi UE. Complessivamente, la tassazione indiretta si colloca al di sotto della media europea, mentre quella diretta è superiore alla media europea.

Per altro verso, il Rapporto segnala come le amministrazioni territoriali acquisiscono il 15% delle entrate totali (collocando il nostro Paese al 5° posto nell’Europa a 27)

 

Peraltro, come sottolineato anche dalla Corte dei conti nel Rapporto 2012 sul coordinamento della finanza pubblica, l’originale intenzione distributiva è stata scavalcata dall’esigenza di porsi più ambiziosi obiettivi di rigore, veicolati in larghissima parte (D.L. 98 e 138 del 2011) attraverso la componente delle entrate. La nuova azione redistributiva ha, così, potuto trovare solo una parziale attuazione, nella misura in cui l’aumento impositivo che ha investito consumi e patrimoni si è tradotto in una riduzione molto limitata del prelievo sui redditi da lavoro e d’impresa.

Considerando sostanzialmente esauriti i margini finora offerti dalle entrate volontarie, a cominciare da quelle per giochi, e dall’efficientamento dell’attività di riscossione, la Corte suggeriva di puntare sull’ampliamento della base imponibile, assegnando alla lotta all’evasione ed all’elusione ed al ridimensionamento dell’erosione il compito di assicurare margini consistenti per un riequilibrio del sistema di prelievo al fine di poter almeno in parte conciliare rigore, equità e crescita.

Il Rapporto 2013 mette quindi in evidenza il problema di una pressione fiscale portata a livelli comunemente ritenuti incompatibili con le esigenze della crescita, ma funzionale al rispetto dei parametri europei; pertanto, appare di più immediata percorribilità una scelta volta ad aumentare l’equità distributiva del prelievo, a semplificare gli adempimenti, a selezionare le combinazioni di tributi che possano trasmettere maggiori impulsi sulla crescita e sulla competitività, pur a parità di gettito.

 

Nell'ambito della procedura del semestre europeo, il 29 maggio 2013 la Commissione europea ha presentato le raccomandazioni all'Italia sul Piano nazionale di riforma (PNR) e sul Programma di stabilità. Contestualmente, la Commissione ha proposto la chiusura della procedura per disavanzo eccessivo nei confronti dell'Italia, aperta nel 2009. In particolare, la Commissione raccomanda di:

§       trasferire il carico fiscale da lavoro e capitale a consumi, beni immobili e ambiente, assicurando la neutralità in termini di gettito;

§       rivedere l'ambito di applicazione delle esenzioni e delle aliquote ridotte IVA, nonché il sistema delle agevolazioni fiscali dirette;

§       procedere alla riforma del catasto, allineando gli estimi e le rendite ai valori di mercato;

§       proseguire la lotta all'evasione fiscale, migliorando il rispetto dell'obbligo tributario e contrastando in modo incisivo l'economia sommersa e il lavoro irregolare.

 

In secondo luogo, alcuni interventi si sono rivolti verso un sistema di tassazione del reddito cosiddetto “duale”, in cui i redditi da capitale sono esclusi dalla progressività, che è limitata ai redditi da lavoro (dipendente e autonomo) e da impresa individuale.

La tassazione “piatta” è stata adottata anche per i canoni delle abitazioni locate: l’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, (federalismo municipale) ha istituito infatti la cosiddetta “cedolare secca” del 21 (o 19) per cento sui redditi derivanti da canoni di locazione, anche al fine di favorire l’emersione degli imponibili. Tale norma, introdotta con l’intento di favorire l’emersione dei redditi da locazione di immobili, non sembra peraltro aver ottenuto gli effetti sperati.

 

In questo quadro di riferimento, tra gli obiettivi delineati dalla proposta di legge delega emerge la certezza del sistema tributario, da perseguire attraverso la definizione dell’abuso del diritto, la revisione delle sanzioni penali e amministrative, il miglior funzionamento del contenzioso attraverso lo snellimento dell’arretrato.

 

Si intende inoltre attuare una semplificazione sistematica dei regimi fiscali e degli adempimenti “inutilmente complessi” . Allo stesso tempo, la revisione del reddito d’impresa è volta a migliore la certezza e la stabilità del sistema fiscale.

 

La riforma fiscale è anche orientata a proseguire nel contrasto all’evasione e all’elusione nonché al riordino dei fenomeni di erosione fiscale (cosiddette tax expeditures), con l’obiettivo di eliminare distorsioni e rendere più efficiente il sistema economico. A questo fine sono previste misure volte a definire metodologie di stima dell’evasione e di monitoraggio dei risultati della lotta all’evasione stessa.

 

Attraverso la riforma del catasto degli immobili si intende invece correggere le sperequazioni insite nelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generalizzato disposto con il decreto-legge n. 201 del 2011.

I principi di delega

In relazione al richiamato principio di delega sul coordinamento con le norme sul federalismo fiscale (comma 1), si ricorda che la finanza regionale e locale è stata caratterizzata, nel corso di questi ultimi anni, da un importante processo di riforma diretto a dare attuazione al principio dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali sancito nel Titolo V della Costituzione.

Il nuovo assetto dei rapporti economico-finanziari tra lo Stato e le autonomie, delineato dalla legge n. 42/2009 di attuazione del federalismo fiscale, è incentrato sul superamento del sistema di finanza derivata e sull’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa a comuni, province, città metropolitane e regioni, nel rispetto dei principi di solidarietà e di coesione sociale. In questo quadro, uno degli obiettivi principali della legge è stato il passaggio dal sistema dei trasferimenti fondato sulla spesa storica a quello dell’attribuzione di risorse basate sull’individuazione dei fabbisogni standard necessari a garantire sull'intero territorio nazionale il finanziamento integrale dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e delle funzioni fondamentali degli enti locali.

Tale processo, finalizzato alla ridefinizione degli assetti e delle potestà fiscali tra amministrazione centrale ed autonomie territoriali, risulta ancora in itinere. Da un lato, infatti, alcuni aspetti fondamentali per la costruzione del nuovo assetto - quali la determinazione con legge dei livelli essenziali delle prestazioni (LEP) nei settori diversi dalla sanità (ivi individuati nel 2001 come livelli essenziali di assistenza LEA ), ovvero l'individuazione dei fabbisogni standard - non sono ancora intervenuti. D'altro lato, il più significativo intervento attuativo della delega, costituito dalla nuova fiscalità municipale è stato più volte modificato, dopo l'entrata in vigore del relativo decreto legislativo, mediante la decretazione d'urgenza, dando luogo ad un quadro normativo mutevole ed al momento ancora non a regime, come evidenzia la complessa vicenda dell'Imposta municipale propria (IMU), per non parlare del Tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (Tares). Si tratta peraltro di un tema sul quale ha inciso negativamente l'intensificarsi dell'emergenza finanziaria, che ha posto nuove e pressanti necessità per una revisione del regime sperimentale attuale dell'imposta municipale.

Per le richiamate esigenze di risanamento dei conti pubblici, infatti, l’applicazione dell’IMU, ai sensi dell'articolo 13 del D.L. 201/2011, è stata anticipata al 2012 e la sua disciplina è stata profondamente innovata. Il predetto decreto ha altresì istituito la Tares, a totale copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni, introducendo per quest’ultimo fine una significativa maggiorazione del tributo.

Successivamente, sul punto sono intervenuti dapprima il decreto-legge n. 35 del 2013 (debiti PA), che ha modificato i termini di pagamento della prima rata della Tares nell'anno 2013, consentendo ai comuni di anticiparla rispetto alla scadenza fissata al mese di luglio e, successivamente, il decreto-legge n. 54 del 2013, con il quale è stata disposta la sospensione del versamento della prima rata dell'imposta municipale propria (IMU), in scadenza il prossimo 16 giugno, per determinate categorie di immobili (abitazioni principali e assimilati, terreni agricoli e fabbricati rurali), nelle more di una “complessiva riforma della disciplina dell'imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare, ivi compresa la disciplina del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi”, volta, tra l’altro, a “riconsiderare l'articolazione della potestà impositiva a livello statale e locale”.

 

La Corte dei conti, nel citato Rapporto 2013 – confermando quanto già emerso nel Rapporto 2012 - evidenzia come a fronte di un obiettivo dichiarato di invarianza finanziaria, nelle norme di attuazione del federalismo fiscale non solo non si trovano tracce di compensazione fra fisco centrale e fisco locale, ma anzi, di pari passo con l’attuazione del federalismo nel suo interagire con la crisi dell’economia, si è registrata una significativa accelerazione sia delle entrate di competenza degli enti territoriali, sia di quelle delle Amministrazioni centrali.

In questo contesto si sono determinate significative differenze territoriali nel prelievo a carico di famiglie e imprese. Emblematico risulta il caso delle addizionali regionali e comunali all’Irpef, per le quali la libertà di aliquota riconosciuta a ciascun ente ha condotto indifferentemente a scegliere fra: un’unica aliquota per tutti i livelli di reddito; più aliquote, improntate a progressività; un sistema di progressività per classi e scaglioni; scaglioni di reddito imponibile coincidenti con quelli Irpef ovvero fissati in totale autonomia; la facoltà di introdurre forme di esenzione; la facoltà di accordare detrazioni aggiuntive; la facoltà di disporre di detrazioni dell’addizionale in luogo di sussidi e altre forme di sostegno sociale. Differenze importanti che possono portare a scelte di delocalizzazione delle imprese e delle stesse famiglie, e al contempo a ricadute negative sotto il profilo della fiscal compliance.

 

Quanto al rispetto dei princìpi dello Statuto dei diritti del contribuente, si ricorda che sul punto si è peraltro pronunciata più volte la Corte costituzionale (tra le altre, vedi le ordinanze n. 41 del 2008 180 del 2007, n. 428 del 2006 e n. 216 del 2004) affermando che una disposizione di legge successiva, in quanto dotata della stessa forza della legge n. 212 del 2000, che non ha valore superiore a quello della legge ordinaria, è idonea ad abrogare implicitamente quest’ultima e, conseguentemente, ad introdurre nell’ordinamento una valida norma di interpretazione autentica, ancorché priva di una espressa autoqualificazione in tal senso.

 

Lo Statuto del contribuente è stato introdotto nell’ordinamento con la legge 27 luglio 2000, n.212. L’articolo 1 precisa che le norme dello Statuto costituiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Si chiarisce, inoltre che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

Ai sensi dell’articolo 3, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

 

Per quanto attiene all’adeguamento ai princìpi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea, si ricorda, in estrema sintesi, che le norme dei Trattati europei in materia fiscale prevedono sostanzialmente il divieto di istituire tassazioni discriminatorie, rispetto a quelle applicate sui prodotti nazionali, su prodotti provenienti da altri Stati membri e l’armonizzazione comunitaria dell’IVA, delle imposte di consumo (accise) e delle altre imposte indirette. L’imposizione diretta non è invece armonizzata e rimane di competenza esclusiva degli Stati membri.

L’articolo 113 del Trattato sul funzionamento dell’unione europea (TFUE) prevede che il Consiglio adotti le disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. L’articolo 110 prevede poi che nessuno Stato membro possa applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato può applicare ai prodotti degli altri Stati imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni. L’articolo 112 esclude le imposte sulla cifra d'affari, le imposte di consumo e le altre imposte indirette dall’obbligo di preventiva approvazione da parte del Consiglio per l’introduzione di misure nazionali di esonero e rimborso all'esportazione negli altri Stati membri, nonché di tasse di compensazione applicabili alle importazioni provenienti dagli Stati membri. Gli articoli da 106 a 109 del TCE disciplinano gli aiuti fiscali alle imprese.

Le recenti tendenze della legislazione: lo spostamento del baricentro impositivo attraverso la tassazione del patrimonio

Con il decreto-legge n. 201 del 2011, numerose misure hanno introdotto elementi di tassazione reale:

§       la tassazione degli immobili situati in Italia, sostanzialmente con la reintroduzione dell’imposta patrimoniale sulla prima casa, che era stata abolita nel 2008. A tale scopo, è stata anticipata dal 2014 al 2012 l’operatività dell’Imposta municipale propria (IMU) – disciplinata dalle disposizioni attuative della delega sul federalismo fiscale – estendendo tale forma di prelievo alla “prima casa” dei contribuenti, seppure con aliquota agevolata e contemperata da una detrazione; l’articolo 91-bis del D.L. n. 1 del 2012 (cd. decreto liberalizzazioni) ha quindi stabilito che, dal 2013, l’esenzione da IMU per gli immobili di enti non commerciali adibiti a specifiche attività sia applicabile solo nel caso in cui le predette vengano svolte con modalità non commerciali;

§       l’imposta sugli immobili detenuti all’estero (IVIE);

§       la modifica “a scaglioni” dell’imposta di bollo, introdotta con la manovra di agosto (D.L. 138/2011) sui soli conti bancari e che con la citata manovra di dicembre è stata estesa a fattispecie in precedenza escluse, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati;

§       l'applicazione di un'imposta di bollo sulle attività rimpatriate mediante il cosiddetto "scudo fiscale";

§       la tassazione delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE);

§       la tassazione di alcune manifestazioni di ricchezza, quali i veicoli di grossa cilindrata (potenziando quanto già disposto con la manovra di agosto), gli aerei e le imbarcazioni da diporto di maggiori dimensioni.

 

La legge di stabilità 2013 (articolo 1, commi da 491 a 500) ha introdotto un’imposta sulle transazioni finanziarie sulle seguenti operazioni:

§         trasferimento della proprietà di azioni ed altri strumenti partecipativi emessi da soggetti residenti nel territorio dello Stato nonché di titoli rappresentativi dei predetti strumenti indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente, con un'aliquota pari allo 0,2 per cento del valore della transazione se le operazioni di acquisto sono effettuate fuori dai mercati regolamentati (over the counter); l'aliquota è dell'0,1 per cento per le operazioni concluse in mercati regolamentati o con sistemi multilaterali di negoziazione;

§         operazioni sui cosiddetti strumenti derivati, ad imposta in misura fissa, determinata con riferimento alla tipologia di strumento e al valore del contratto, secondo la tabella 3 allegata alla legge di stabilità.

La tassazione dei redditi di natura finanziaria

Il primo disegno di legge di delega fiscale presentato nel corso della XVI Legislatura (A.C. 4566) prevedeva l’introduzione, nell’ambito dei provvedimenti attuativi della delega, di un nuovo regime fiscale per i redditi di natura finanziaria, superando la distinzione tra “redditi di capitale” e “redditi diversi” a favore di una unica categoria di “redditi finanziari”, assoggettati ad un’imposta sostitutiva con una stessa aliquota, non superiore al 20 per cento: tale misura è stata adottata con il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (articolo 2, commi da 6 a 34); per effetto delle modifiche operate, le precedenti aliquote del 12,50 per cento e del 27 per cento, previste sui redditi di capitale e sui redditi diversi, sono unificate al 20 per cento. Restano esclusi dall’ambito di applicazione della riforma, tra gli altri, i titoli di Stato ed equiparati, i titoli emessi da altri Stati (cd. white list, vale a dire i paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni), i titoli di risparmio per l’economia meridionale, i piani di risparmio a lungo termine e le forme di previdenza complementare (nonché le emissioni obbligazionarie delle società di progetto per finanziare gli investimenti in infrastrutture o nei servizi di pubblica utilità, assimilate ai titoli di stato dall’articolo 1 del D.L. 83 del 2012). Le predette norme hanno altresì definito le modalità con cui nel risparmio gestito (polizze assicurative, gestioni patrimoniali, fondi comuni mobiliari e fondi pensione) deve essere effettuata la tassazione dei titoli soggetti alla minore aliquota del 12,5%, al fine di non vanificare il trattamento di favore loro riservato; inoltre, le norme hanno accordato agli investitori la possibilità di affrancare le plusvalenze maturate al 31 dicembre 2011, allo scopo di evitare la tassazione con la maggiore aliquota del 20%.

L’intervento, oltre all’intento di armonizzare le aliquote dei redditi delle attività finanziarie, si è posto anche l’obiettivo di aumentare il livello di tassazione di tali redditi (per un importo stimato dalla relazione tecnica del decreto-legge n. 138 pari a due miliardi di euro).

L’imposizione sui consumi

Per quanto concerne l’IVA, si ricorda che il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 ha disposto un progressivo aumento delle aliquote IVA: l’aliquota ordinaria è passata dal 20 al 21 per cento da agosto 2011. A seguito delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2013, a decorrere dal 1° luglio 2013, l’aliquota ordinaria è rideterminata nella misura del 22 per cento (anziché del 23 per cento fino al 31 dicembre 2013), mentre resta ferma l’attuale aliquota ridotta del 10 per cento (anch'essa originariamente destinata ad aumentare). In sostanza dal 1° luglio 2013 le aliquote IVA saranno le seguenti: 22 per cento (ordinaria, che aumenta così dall’attuale valore del 21 per cento), 10 per cento (ridotta) e 4 per cento (super-ridotta).

 

In merito al riordino della disciplina delle accise, occorre ricordare gli aumenti delle aliquote di accisa sia sui prodotti energetici (aventi lo scopo, tra l’altro, di far fronte alle spese sostenute a seguito di eventi calamitosi che hanno colpito l’Italia nel corso del 2011), sia sui tabacchi lavorati (rispettivamente, tra gli altri, articolo 23, comma 50-quater, decreto-legge n. 98 del 2011, articolo 33 e 34, legge n. 183 del 2011, legge di stabilità per il 2012, articolo 15, decreto-legge n. 201 del 2011, articolo 3-bis, decreto-legge n. 16 del 2012, e, per i tabacchi, articolo 2, comma 3, del decreto-legge n. 138 del 2011, articolo 6, comma 2-quinquies, decreto-legge n. 216 del 2011). Da ultimo, il decreto-legge n. 74 del 2012 (articolo 3) dispone un aumento dell’accisa sulla benzina e sul gasolio usato come carburante, pari a 2 centesimi, fino al 31 dicembre 2012 volto ad alimentare il Fondo per la ricostruzione delle aree colpite dal sisma del 20-29 maggio 2012.

Il decreto-legge n. 59 del 2011 (articolo 1, comma1, lett. c), nn. 9 e 10) ha poi previsto che gli oneri di protezione civile, ove si ricorra al fondo di riserva spese impreviste, possano essere reintegrati anche mediante l’aumento dell’accisa sulla benzina e gasolio.

Infine, l’articolo 39 del decreto-legge n. 83 del 2012 reca - tra l’altro - i criteri di revisione del sistema delle accise sull’elettricità e sui prodotti energetici, da realizzare, entro il 31 dicembre 2012, con un decreto Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto col Ministro dello sviluppo economico.

Gli interventi sull’IRAP e sul costo del lavoro

Al fine di favorire la crescita attraverso lo spostamento della tassazione dal lavoro ai consumi, sono state adottate misure fiscali a favore del lavoro e delle imprese (detrazioni fiscali per le nuove assunzioni e riduzione del cuneo fiscale) nonché in favore della famiglia. Inoltre, è stato più volte prorogato (da ultimo dalla legge di stabilità 2013) il regime fiscale - oltre che contributivo - agevolato degli emolumenti correlati ad incrementi di produttività, consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali con aliquota del 10 per cento.

Il legislatore ha poi introdotto (decreto-legge n. 201 del 2011) norme che prevedono l’integrale deducibilità delle imposte dirette - IRES e IRPEF – dall’IRAP dovuta dalle imprese in rapporto al costo del lavoro. Inoltre, per favorire l’accesso al lavoro da parte di donne e giovani, è stata aumentata la misura della deduzione IRAP disposta in caso di assunzione di tali tipologie di lavoratori, con particolare attenzione alle regioni del Mezzogiorno.

Per le predette finalità, il legislatore si è spesso avvalso dello strumento del credito d'imposta: in particolare, disponendone l’attribuzione alle imprese che finanziano progetti di ricerca in Università o enti pubblici di ricerca (nella misura del 90 per cento della spesa incrementale di investimento), nonché (con il D.L. 70 del 2011) ai datori di lavoro che assumono nelle regioni del Mezzogiorno, ove l’assunzione riguardi "lavoratori svantaggiati" o “molto svantaggiati”. Un’analoga agevolazione è stata introdotta per le imprese che assumono, a tempo indeterminato, soggetti con profili altamente qualificati (D.L. 83 del 2012).

La legge di stabilità 2013 ha previsto una ulteriore riduzione del cd. "cuneo fiscale" conseguita mediante l’incremento degli importi deducibili dall’IRAP per ciascun lavoratore dipendente nonché degli importi delle deduzioni in favore dei soggetti passivi di minori dimensioni; è stato inoltre istituito un Fondo per esentare dall’IRAP, a decorrere dal 2014, le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti o assimilati e che impiegano anche in locazione beni strumentali entro una soglia definita.

L’aiuto alla crescita economica (ACE)

Nell’ambito della tassazione del reddito di impresa l’articolo 1 del decreto-legge n. 201 del 2011 ha introdotto un aiuto alla crescita economica (ACE), rendendo deducibile il rendimento del capitale di rischio, valutato tramite l'applicazione di un rendimento nozionale al nuovo capitale proprio.

Tale disposizione è stata introdotta in considerazione della esigenza di rilanciare lo sviluppo economico del Paese e fornire un aiuto alla crescita, mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di rischio. Ciò è finalizzato anche a ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che si finanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale proprio, e rafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivo italiano.

 

Nell’ambito delle misure volte ad agevolare il finanziamento delle imprese, l’articolo 32 del decreto-legge n. 83 del 2012 consente alle società non emittenti strumenti finanziari quotati su mercati regolamentati o su sistemi multilaterali di negoziazione, diverse dalle banche e dalle micro-imprese, di emettere cambiali finanziarie e obbligazioni a condizione che l'emissione sia assistita da uno sponsor, l'ultimo bilancio dell'emittente sia assoggettato a revisione contabile, i titoli siano collocati esclusivamente presso investitori qualificati che non siano, direttamente o indirettamente, soci della società emittente e destinati alla circolazione esclusivamente tra tali investitori.

 

Si ricorda, infine, che l’articolo 32-bis del medesimo decreto-legge n. 83 del 2012 ha modificato la disciplina dell’IVA “per cassa”, rendendo tale regime opzionale e disponendo l’esigibilità dell’IVA “per cassa” alle operazioni effettuate da soggetti passivi con volume d’affari non superiore a due milioni di euro, in luogo dell’attuale soglia di duecentomila euro; si prevede che il diritto alla detrazione in capo al cessionario o al committente sorga al momento di effettuazione dell’operazione, anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato (non più, dunque, al momento di effettivo pagamento del corrispettivo).

Le modifiche alle imposte a favore degli enti territoriali

Oltre all’introduzione dell’IMU, numerose sono le modifiche intervenute in materia di imposte indirette delle amministrazioni territoriali.

In primo luogo, si ricorda che l’articolo 4 del D.Lgs. 23 del 2011 (federalismo municipale) attribuisce ai comuni la facoltà di istituire una imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio.

Il decreto-legge n. 16 del 2011 ha quindi consentito ai comuni di disciplinare con regolamento l’imposta di scopo, nel quadro della disciplina recata dalla legge finanziaria 2007, in luogo della revisione dell’imposta da effettuarsi con regolamento statale (D.P.R.). E’ stata inoltre istituita una imposta di sbarco.

Il medesimo decreto-legge ha previsto altresì l’abrogazione della sospensione del potere di aumentare le aliquote e le tariffe dei tributi locali e regionali.

L'articolo 14 del decreto-legge n. 201 del 2011 ha istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2013, il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), a copertura dei costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento, nonché dei costi relativi ai servizi indivisibili dei comuni. Il tributo è dovuto da chiunque possieda, occupi o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani.

Interventi in materia di semplificazione

Allo scopo di favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani o di coloro che perdono il posto di lavoro, a decorrere dal 1° gennaio 2012 è stato modificato (articolo 27 del decreto-legge n. 98 del 2011) il regime fiscale semplificato dei cd. “contribuenti minimi” che si applica, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche che intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione o che l’abbiano intrapresa dopo il 31 dicembre 2007. Pertanto, il beneficio del c.d. “forfettone” (una tassazione forfettaria del 20 per cento per i titolari di partite Iva e i lavoratori autonomi che a fine anno incassano meno di 30 mila euro) è riservato a coloro i quali hanno iniziato l'attività a partire da tale data o vorranno iniziarla adesso. Nello stesso tempo per questi ultimi il beneficio è aumentato: a decorrere dal 1° gennaio 2012, l’imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali viene ridotta al 5 per cento.

L’articolo 10 del decreto legge n. 201del 2011 ha introdotto dal 2013 il nuovo regime della trasparenza rivolto ai soggetti che svolgono attività artistica, professionale o di impresa, in forma individuale o associata (escluse le società di capitali). Si tratta di un regime finalizzato a incoraggiare la trasparenza fiscale e l'emersione. La norma è congeniata in modo da abbinare la volontaria accettazione di adempimenti in grado di rafforzare fortemente i controlli e l'accertamento da parte del fisco a una serie di vantaggi di tipo premiale, quali: la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi; il tutoraggio prestato dall'Amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva, sia ai fini degli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta; una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva.

Da ultimo, l’articolo 13 del decreto-legge n. 83 del 2012 ha rafforzato la disciplina dello sportello unico per l’edilizia rendendolo l'unico punto di accesso per il privato per tutte le vicende amministrative riguardanti l'intervento edilizio ed il relativo titolo abilitativo. Lo sportello è tenuto ad acquisire altresì, anche mediante conferenza dei servizi, tutti gli atti di assenso comunque denominati delle amministrazioni preposte alla tutela ambientale, paesaggistico-territoriale, del patrimonio storico-artistico o alla tutela della salute e della pubblica incolumità.

 

Il processo di attuazione del federalismo fiscale

 

In attuazione della legge delega 5 maggio 2009, n. 42, recante i principi e i criteri direttivi per l'attuazione del federalismo fiscale, in riferimento all' articolo 119 della Costituzione, sono stati emanati nove decreti legislativi, finalizzati a definire il nuovo assetto dei rapporti economici e finanziari tra lo Stato e le autonomie territoriali. Il quadro attuativo della delega si presenta tuttavia in concreto ancora da completare e i contenuti di alcuni di tali decreti sono stati oggetto di numerose e significative modifiche operate mediante la legislazione ordinaria.

 

I nuovi criteri di finanziamento

Il nuovo assetto dei rapporti economico-finanziari tra lo Stato e le autonomie territoriali delineato dalla legge è incentrato sul superamento del sistema di finanza derivata e sull’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa agli enti decentrati, nel rispetto dei principi di solidarietà, riequilibrio territoriale e coesione sociale sottesi al nostro sistema costituzionale.

A tal fine la legge n.42 del 2009 stabilisce in modo puntuale la struttura fondamentale delle entrate di regioni ed enti locali, definisce i principi che regoleranno l’assegnazione di risorse perequative agli enti dotati di minori capacità di autofinanziamento e delinea gli strumenti attraverso cui sarà garantito il coordinamento fra i diversi livelli di governo in materia di finanza pubblica.

Nel definire i principi fondamentali del sistema di finanziamento delle autonomie territoriali, la legge distingue le spese che investono i diritti fondamentali di cittadinanza, quali sanità, assistenza, istruzione e quelle inerenti le funzioni fondamentali degli enti locali - per le quali si prevede l’integrale copertura dei fabbisogni finanziari - rispetto a quelle che, invece, vengono affidate in misura maggiore al finanziamento con gli strumenti propri della autonomia tributaria, per le quali si prevede una perequazione delle capacità fiscali, ossia un finanziamento delle funzioni che tiene conto dei livelli di ricchezza differenziati dei territori.

Per le suddette funzioni concernenti i diritti civili e sociali, spetta allo Stato definire i livelli essenziali delle prestazioni, che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale in condizione di efficienza e di appropriatezza; ad essi sono associati i fabbisogni standard necessari ad assicurare tali prestazioni; le altre funzioni o tipologie di spese decentrate saranno invece finanziate secondo un modello di perequazione delle capacità fiscali, che dovrebbe concretizzarsi in un tendenziale avvicinamento delle risorse a disposizione dei diversi territori, senza tuttavia alterare l’ordine delle rispettive capacità fiscali.

Un diverso trattamento, intermedio rispetto alle precedenti funzioni, è previsto per il trasporto pubblico locale, nonché per gli interventi speciali di cui al quinto comma dell’art. 119 della Costituzione.

Per quanto riguarda le modalità di finanziamento delle funzioni, si afferma, quale principio generale, che il normale esercizio di esse dovrà essere finanziato dalle risorse derivanti dai tributi e dalle entrate proprie di regioni ed enti locali, dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali e dal fondo perequativo.

A tal fine la legge reca i criteri direttivi volti a individuare il paniere di tributi propri e compartecipazioni da assegnare ai diversi livelli di governo secondo il principio della territorialità e nel rispetto dei principi di sussidiarietà, differenziazione ed adeguatezza di cui all’articolo 118 della Costituzione, nonché le modalità di attribuzione agli stessi di cespiti patrimoniali. Ciò al fine di definire un quadro diretto a consentire l’esercizio concreto dell’autonomia tributaria da parte dei governi decentrati, nonché un adeguato livello di flessibilità fiscale.

Per quanto riguarda il sistema tributario complessivo dello Stato, dovrà essere salvaguardato l’obiettivo di non alterare il criterio della sua progressività, rispettando il principio della capacità contributiva ai fini del concorso alle spese pubbliche.

In linea generale, si stabilisce il principio in base al quale l’imposizione fiscale dello Stato deve essere ridotta in misura corrispondente alla più ampia autonomia di entrata di regioni ed enti locali.

Viene inoltre prevista l’attivazione di meccanismi di premialità dei comportamenti virtuosi ed efficienti – in termini di equilibri di bilancio, qualità dei servizi, contenuto livello della pressione fiscale e incremento dell’occupazione – ovvero sanzionatori per gli enti che non rispettano gli obiettivi di finanza pubblica, che possono giungere sino all’individuazione dei casi di ineleggibilità nei confronti degli amministratori responsabili di stati di dissesto finanziario.

In linea generale, l'attuazione della delega deve risultare compatibile con gli impegni finanziari assunti con il patto di stabilità e crescita europeo; dovrà inoltre essere evitata ogni duplicazione di funzioni e dunque di costi, nonché salvaguardato l'obiettivo di non produrre aumenti della pressione fiscale complessiva.

 

I decreti attuativi della legge delega

 

La legge delega ha trovato attuazione mediante l’emanazione di dieci decreti legislativi:

§       Decreto legislativo 28 maggio 2010, n. 85, Attribuzione a comuni, province, città metropolitane e regioni di un proprio patrimonio (c.d. federalismo demaniale );

§       Decreto legislativo 17 settembre 2010, n. 156, Disposizioni recanti attuazione dell'articolo 24 della legge 5 maggio 2009, n. 42, in materia di ordinamento transitorio di Roma Capitale;

§       Decreto legislativo 26 novembre 2010, n. 216, Disposizioni in materia di determinazione dei costi e dei fabbisogni standard di Comuni, Città metropolitane e Province ;

§       Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale;

§       Decreto legislativo 6 maggio 2011, n. 68, Disposizioni in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario e delle province nonché di determinazione dei costi e dei fabbisogni standard del settore sanitario;

§       Decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 88, Disposizioni in materia di risorse aggiuntive e di interventi speciali per la rimozione degli squilibri economici e sociali, a norma dell’articolo 16 della legge 5 maggio 2009, n. 42;

§       Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42;

§       Decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 149, meccanismi sanzionatori e premiali relativi a regioni, province e comuni ;

§         Decreto legislativo 18 aprile 2012, n.61, Ulteriori disposizioni recanti attuazione dell'articolo 24 della legge 5 maggio 2009, n. 42, in materia di ordinamento di Roma Capitale.

§         Decreto legislativo 26 aprile 2013, n.51, Modifiche ed integrazioni al decreto legislativo 18 aprile 2012, n. 61, concernente ulteriori disposizioni di attuazione dell'articolo 24 della legge 5 maggio 2009, n. 42, in materia di ordinamento di Roma Capitale.

 

Profili problematici e questioni aperte

 

Pur in presenza di un corpus normativo che ha sostanzialmente affrontato pressoché tutti gli aspetti indicati nella legge delega, il percorso attuativo del federalismo fiscale non può ritenersi completato, per due diversi ordini di ragioni.

La prima è rinvenibile nelle caratteristiche della legislazione delegata che in taluni casi, riproponendo anche per l’aspetto lessicale le disposizioni contenute nella legge delega (ad esempio in tema di funzioni fondamentali degli enti locali, ovvero su Roma capitale) non ha risolto alcune delle questioni normative poste dalla delega ed in altri è intervenuta sollevando numerose questioni di coordinamento sia tra i vari decreti (quali quello sul fisco municipale e sulla fiscalità regionale, rispettivamente n. 23 e n. 68 del 2011), che tra i decreti e la disciplina generale in vigore nella materia (ad esempio per il federalismo demaniale e per gli interventi speciali, rispettivamente decreti n. 85 del 2012 e n. 88 del 2011). Ma, più ancora, i provvedimenti emanati rinviano a numerosi altri interventi attuativi di rango secondario – decreti e regolamenti – che in molti casi non risultano emanati, e ciò anche in alcuni aspetti cruciali per l’implementazione della nuova disciplina, nei quali, potrebbe ritenersi, la delega ha posto obiettivi ambiziosi, la cui implementazione normativa risulta oggettivamente molto complessa: è il caso, soprattutto, della individuazione dei fabbisogni standard, i cui termini di conclusione sono stati più volte posposti. E l’assenza, al momento, dei fabbisogni in questione, unitamente alla ancora non intervenuta definizione con legge dei livelli essenziali delle prestazioni (nei settori diversi dalla sanità, ove peraltro la vigente disciplina è risalente al 2001) ai sensi dell’articolo 117, lettera m) della Costituzione, rende fortemente incompiuto il nuovo assetto federalista. Va infatti rammentato come la determinazione dei fabbisogni standard costituisca l’architrave della fiscalità federalista come delineata dalla legge n.42/2009, in quanto è alla base (sia per il complesso delle autonomie territoriali che per ogni singolo ente) della sequenza: costi standard, differenza tra fabbisogno/costo standard e risorse fiscali dell’ente, perequazione integrale, con il concorso dello Stato, del fabbisogno “scoperto” per quanto concerne i livelli essenziali delle prestazioni e perequazione “parziale” (riferita alla capacità fiscale) per le altre funzioni. Un altro rilevante tema concerne infine, la mancata attuazione del meccanismo di coordinamento finanziario dinamico della finanza pubblica posto dal “Patto di convergenza” di cui all’articolo 18 della legge n. 42, che peraltro, come si segnalerà anche di seguito su un’altra tematica, prefigura un complesso disegno concertativo multilivello tra Stato ed autonomie territoriali, la cui messa in opera è stata sicuramente ostacolata dal succedersi di crisi finanziarie che ha contraddistinto gli ultimi anni. Ed inoltre, la concreta realizzazione della finanza decentrata presenta problemi tecnici di oggettiva complessità, che in molti casi hanno reso necessario, come nel caso dei fabbisogni standard, del funzionamento dei fondi perequativi per gli enti locali o dell’armonizzazione dei sistemi contabili la previsione di lunghi periodi transitori e/o di fasi di sperimentazione prima dell’entrata a regime. Alcuni provvedimenti, infine, stentano a trovare una soddisfacente implementazione a causa di inevitabili contrasti tra gli enti coinvolti, come nel caso dl federalismo demaniale o dei provvedimenti su Roma capitale (su cui non a caso si è giunti a tre decreti legislativi, il terzo in corso d’emanazione) che danno luogo a varie difficoltà amministrative ed ordinamentali.

 

La seconda ragione può indicarsi in quello che appare oggettivamente un ripensamento da parte del legislatore su alcune questioni importanti della delega evidenziatosi nell’ultimo anno nel quale aspetti importanti della normativa federalista sono stati modificati con la legislazione ordinaria - a partire dal decreto-legge n. 201 del 2011 – vale a dire fuori dal procedimento previsto dalla delega medesima.

 

Tra le principali questioni emerge il tema delle funzioni delle province, per il quale, dopo le misure radicalmente innovative dettate dal decreto-legge n. 201 del 2011 (attribuzione alle province esclusivamente di funzioni di indirizzo e coordinamento dell’attività dei comuni e configurazione degli organi di tali enti, ridotti al presidente della provincia e al consiglio provinciale, come organi ad elezione indiretta), la materia è stata di nuovo oggetto di un rilevante intervento normativo con il decreto-legge n. 95 del 2012, con cui si è inteso effettuare un riordino complessivo di tali enti, che ne riducesse significativamente il numero, e si è rivista, anche modificando quanto disposto dal decreto-legge n. 201, la disciplina di organi e funzioni. Lo stesso decreto-legge, proprio in connessione con il riordino delle province, ha disposto l’istituzione delle città metropolitane e ne ha definito la disciplina a regime, abrogando la normativa per la loro istituzione dettata, sia pure in via transitoria, dall’articolo 23 della legge n. 42. Peraltro, la mancata conversione, anche a causa dello scioglimento delle Camere, del decreto-legge n. 188, con il quale si completava il procedimento di riordino delle province stabilito dal decreto-legge n. 95, e, tra l’altro, si puntualizzava la normativa relativa alle città metropolitane, ha lasciato che il disegno complessivo di riforma delle province e di istituzione delle città metropolitane, che era stato avviato, rimanesse incompiuto. La legge di stabilità per il 2013 (legge n. 228/2012) ha pertanto rinviato al 31 dicembre 2013 il termine sia per il riordino delle province sia per la definizione delle modalità di elezione degli organi dell’ente, nonché sospeso fino alla medesima data il trasferimento ai comuni delle relative funzioni e l’applicazione della disciplina istitutiva delle città metropolitane.

 

Ancor più rilevante il tema dell'IMU per il quale, com’è noto, il decreto-legge n. 201 del 2011 nell’anticipare in via sperimentale l’applicazione dell’imposta al 2012, ne aveva modificato la disciplina (rispetto a come dettata dal decreto n. 23/2011) in misura molto significativa, per ragioni connesse in primo luogo all’emergenza finanziaria, estendendola alla prima casa ed incrementandone, mediante l’aumento delle rendite catastali, la base imponibile. Successivamente una diversa scelta è stata effettuata con la legge di stabilità per il 2013, che ha attribuito interamente ai comuni il gettito dell’imposta (ad esclusione di quello derivante dagli immobili ad uso produttivo, che spetta allo Stato), con ciò per un verso ripristinando la configurazione dell’imposta come essenzialmente municipale, ma, per altro verso comportandone, al fine di assicurare la neutralità dell’intervento sotto il profilo dei rapporti finanziari tra Stato e comuni, rilevanti ricadute sul sistema perequativo definito dallo stesso decreto legislativo n. 23, con la soppressione del fondo sperimentale di riequilibrio e l’istituzione di un fondo di solidarietà comunale, che è alimentato con il gettito della stessa IMU spettante ai comuni (a differenza del fondo soppresso, la cui dotazione era costituita da un finanziamento a carico del bilancio dello Stato); ha inoltre comportato la sospensione, per i biennio 2013-2014 della devoluzione della fiscalità immobiliare ai comuni. Per valutare tale vicenda, che ha avuto un forte impatto sui contribuenti, va tuttavia tenuta presente l’emergenza finanziaria che, soprattutto a partire dalla seconda metà del 2011, ha reso urgente l’adozione di misure di consolidamento dei conti pubblici, nel cui ambito un ruolo rilevante riveste la spesa, ed i connessi meccanismi di finanziamento (devoluzione di imposte, trasferimenti e tributi propri) delle regioni e degli enti locali: emergenza che ha costituito un serio ostacolo al procedere del percorso della fiscalità regionale e locale.

 

Ulteriore questione (limitando la rassegna alle principali) investe infine disciplina dei meccanismi sanzionatori e premiali, dettata dal decreto legislativo n. 149 del 2011, che in alcuni dei suoi strumenti più significativi, quali la relazione di fine legislatura o di fine mandato e le verifiche della regolarità della gestione amministrativo-contabile, è rimasta inapplicata per i ritardi nell’adozione degli atti amministrativi previsti dallo stesso decreto legislativo e necessari per dare attuazione alle misure in esso contenute. Al fine di renderne le disposizioni immediatamente applicabili, superando in tal modo i ritardi e gli ostacoli registrati nella fase attuativa, si è intervenuto con il decreto legge n. 174 del 2012 sugli enti territoriali, che ha rivisitato profondamente le norme contenuto nel decreto legislativo in questione.

 

Ferme restando tali questioni, che ovviamente non esauriscono il novero delle problematiche poste dalla disciplina in esame, sembra più in generale ravvisarsi l’esigenza di pervenire alla definizione di un quadro normativo dei rapporti finanziari tra i diversi livelli di governo certo e (possibilmente) stabile, atteso che i ripetuti interventi legislativi, anche a breve distanza di tempo, operati prevalentemente mediante la decretazione d’urgenza, hanno determinato su alcuni temi importanti della disciplina attuativa della legge delega situazioni di precarietà ed incertezza.

 

 

Per completezza d’informazione, si richiamano, in estrema sintesi, i precedenti interventi di riforma del sistema fiscale.

 

I precedenti interventi di riforma del sistema fiscale

Nell’esperienza italiana del secondo dopoguerra, una prima importante fase riformatrice coincide con la cosiddetta riforma Vanoni, attuata tra il 1951 ed il 1954 con la legge 11 gennaio del 1951 n. 25 “Norme sulla perequazione tributaria e sul rilevamento fiscale tributario”, cui fece seguito, nel 1954, l’introduzione dell’imposta sulle società.

Tale riforma, più che modificare radicalmente la struttura del sistema di imposizione, che rimase caratterizzato da imposte dirette a carattere prevalentemente reale, cercò di affinarne gli strumenti. Mentre era limitata l’incidenza, in termini di gettito, delle imposte personali (complementare, progressiva e sulle società), la quota più consistente del gettito era assicurata dall’imposta sui redditi di ricchezza mobile, il cui presupposto era costituito dalla produzione di un reddito, in denaro o in natura, continuativo ovvero occasionale derivante da qualsiasi fonte non assoggettabile alle imposte sui terreni o sui fabbricati.

La nuova legge che, come si evince dal titolo stesso, mirava alla perequazione tributaria tra persone fisiche e persone giuridiche, si pose come obiettivo anche quello di combattere l’evasione fiscale già molto elevata in quegli anni cercando di stabilire un nuovo rapporto di fiducia tra contribuenti e amministrazione. Venne sancito infatti con modalità più rigorose l’obbligo annuale a carico dei contribuenti della dichiarazione dei redditi attraverso l’ampliamento dei poteri di accertamento dell’amministrazione finanziaria.

L’introduzione dell’imposta sulle società venne disposta con la legge 6 agosto del 1954 n. 603[1].

L’altro obiettivo che la riforma si prefiggeva era quello di procedere ad una codificazione in materia fiscale che mettesse ordine nel fitto panorama normativo che si era stratificato nel tempo. Tale obiettivo trovò parziale attuazione qualche anno più tardi, con l’emanazione del Testo unico delle imposte dirette (T.U. 29 gennaio 1958 n. 645) che oltre a riunire tutta la normativa della materia rappresenta anche il primo tentativo di dare una nozione legislativa a varie espressioni tecniche.

Tale sistema delle imposte dirette a carattere prevalentemente reale rimase in vigore fino alla riforma degli anni 1971-1973 che, come le successive riforme fiscali, è stata attuata mediante lo strumento della delega.

E’ il caso, in particolare:

§       della legge 9 ottobre 1971 n. 825 (c.d. legge Visentini), in attuazione della quale sono stati emanati, tra gli altri, il D.P.R. n. 597/73 (istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche), il D.P.R. n. 633/72 (istitutivo dell’IVA), il D.P.R. n. 600/73 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), il D.P.R. n. 636/72 (revisione della disciplina del contenzioso tributario);

§       della legge 23 dicembre 1996, n. 662, in attuazione della quale sono stati emanati numerosi decreti legislativi, tra i quali il D.Lgs. n. 358/97 (in materia di fusioni e scissioni), D.Lgs. n. 460/97 (relativo agli enti non commerciali e alle ONLUS); il D.Lgs. n. 461/97 (in materia di redditi di capitale e diversi), il D.Lgs. n. 446/97 (istitutivo dell’IRAP e recante norme in materia di tributi locali); il D.Lgs. n. 464/97 (istitutivo della Dual income tax).

 

La richiamata legge delega 9 ottobre 1971 n. 825 avviò un nuovo un processo di riforma strutturale del sistema impositivo.

Venne introdotto il principio cardine dell’accertamento tributario analitico e l’estensione degli obblighi contabili a tutti i soggetti passivi tranne i lavoratori dipendenti.

L’imposta sulle persone giuridiche IRPEG, l’imposta sulle persone fisiche IRPEF, l’imposta locale sul reddito ILOR sostituirono le precedenti imposte a carattere reale. Tale nuova struttura del sistema, unitamente alla revisione delle aliquote, mirava ad una più equa realizzazione dei principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività dell’imposizione sanciti dagli articoli 23 e 53 della Costituzione.

Attraverso una serie di decreti delegati emanati tra il 1973 e il 1974, oltre a ridurre fondamentalmente a tre le imposte dirette erariali, vennero aboliti i tributi gestiti dalla finanza locale con un accentramento del prelievo fiscale ( si passa alla c.d. finanza locale ”di trasferimento”).

Diversamente dalla riforma precedente, venne modificata radicalmente la struttura del gettito: l’imposizione personale progressiva, che aveva tradizionalmente garantito una quota relativamente esigua di gettito, divenne la parte preponderante fino a raggiungere, anche a causa degli effetti distorsivi del “fiscal drag”, i 3/5 del gettito totale.

Contemporaneamente, si determinò una riduzione delle imposte indirette sui consumi e sui trasferimenti la cui struttura venne anch’essa semplificata. Il principale tributo di questa categoria diventerà l’imposta sul valore aggiunto IVA (quasi il 70% del gettito), affiancata, per quanto riguarda il prelievo sui trasferimenti, dall’imposta di registro, dall’imposta sull’incremento di valore degli immobili INVIM, dall’imposta sulle successioni e donazioni ampiamente rivista e da una serie di tributi minori erariali e locali.

 

Più recentemente, una nuova stagione di riforme si è realizzata nel corso della XIII Legislatura, in particolare in attuazione delle numerose deleghe conferite al Governo dalla legge n. 662 del 1996.

Quanto al merito delle varie riforme realizzate, in termini estremamente sintetici, si possono ricordare i seguenti aspetti:

a)    una parziale semplificazione degli adempimenti dei contribuenti, con la possibilità di presentare dichiarazioni unificate e di compensare crediti e debiti, cui si accompagna la riforma delle modalità di versamento delle imposte, con riferimento specifico alla riscossione mediante ruolo;

b)    l’istituzione di un nuovo tributo regionale, l’IRAP destinato, insieme alla compartecipazione delle regioni all’IVA e al rafforzamento della compartecipazione delle stesse all’IRPEF, ad avviare il processo di potenziamento dell’autonomia finanziaria delle regioni, cui si è accompagnata la contestuale soppressione di numerosi tributi "minori";

c)    il rafforzamento dell’autonomia regolamentare degli enti locali per quanto concerne la disciplina dei rispettivi tributi, nell’ambito del più generale riordino della finanza dei medesimi enti;

d)    l’introduzione di una disciplina organica, almeno sotto il profilo tributario, degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), volta a promuovere lo sviluppo del cosiddetto “terzo settore”;

e)    la revisione del regime dei redditi di capitale con il triplice obiettivo di ricondurre a tassazione le diverse tipologie di redditi, di avviare il processo di tendenziale uniformità di trattamento e di incentivare l’impiego del risparmio in modalità più evolute, anche ai fini della crescita dell’investimento azionario;

f)      la revisione della disciplina delle sanzioni tributarie penali e amministrative cui si accompagna la modifica della normativa di strumenti di definizione concordata delle controversie tra fisco e contribuenti (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale) e la parziale riforma del contenzioso tributario;

g)    l’introduzione di un regime di tassazione agevolato sulla parte di reddito derivante dagli investimenti realizzati con risorse proprie o con capitale di rischio (la cosiddetta DIT - dual income tax), cui si è aggiunto un trattamento più favorevole, sia pure di durata limitata, dei nuovi investimenti. Ad analoghe finalità è ispirata la riforma del trattamento fiscale delle fusioni, delle scissioni e dei conferimenti, improntata al principio della neutralità fiscale, in considerazione dell’esigenza di non interferire nelle scelte aziendali per quanto riguarda l’assetto da assumere;

h)    la parziale revisione degli scaglioni e delle aliquote IRPEF, accompagnate alla riforma dei regimi di detrazione e deduzione degli oneri sostenuti, con particolare riferimento alle spese per famigliari a carico, agli oneri sostenuti per gli interventi di ristrutturazione degli immobili e alle spese sanitarie.

 

Un esteso disegno di riorganizzazione del sistema tributario è stato delineato dalla legge 7 aprile 2003, n. 80, che – su atto d’iniziativa governativa – conferiva la delega legislativa per la riforma del sistema fiscale statale. Il nuovo sistema fiscale si sarebbe dovuto basare su cinque imposte (articolo 1):

§       imposta sul reddito (IRE), con riduzione a due aliquote (23% per redditi sino a 100.000 euro e 33% per redditi oltre tale importo), previsione di una soglia di reddito esente da imposta, progressiva sostituzione delle detrazioni d’imposta con deduzioni dall’imponibile e clausola di salvaguardia in favore dei singoli contribuenti;

§       imposta sul reddito delle società (IRES), con aliquota unica del 33 per cento, caratterizzata fra l’altro da alcuni nuovi istituti (tassazione consolidata di gruppo; regime della trasparenza fiscale; regime forfetario di tonnage tax per la determinazione del reddito di alcune imprese marittime); esenzione, a determinate condizioni, per le plusvalenze da partecipazioni, con corrispondente indeducibilità delle relative minusvalenze, nonché esclusione da tassazione, nella misura del 95 per cento, degli utili distribuiti da società, anche non residenti; misure volte a contrastare la sottocapitalizzazione (c.d. thin capitalization); abrogazione della dual income tax (DIT);

§       imposta sul valore aggiunto (IVA), da riorganizzare – nel rispetto dell’ordinamento comunitario – con la riduzione delle forme di indetraibilità e delle distorsioni della base imponibile, la loro l’armonizzazione con il regime delle imposte dirette, la semplificazione degli adempimenti formali, il coordinamento con la disciplina delle accise e la razionalizzazione dei sistemi speciali; infine, la possibilità di determinare ogni anno, mediante la legge finanziaria, l'ammontare del volume d'affari detassabile qualora destinato dai consumatori finali a finalità etiche;

§       imposta sui servizi, nella quale concentrare le esistenti imposte di registro, ipotecarie e catastali, l’imposta di bollo, le tasse sulle concessioni governative e sui contratti di borsa nonché le imposte sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti.

§       accisa, riformata secondo princìpi di efficienza e semplificazione, avendo riguardo a finalità ambientali, di equilibrio territoriale e di adeguamento alla liberalizzazione dei servizi.

Era inoltre prevista l’emanazione di un unico codice tributario, articolato in una parte generale, contenente i princìpi fondamentali del sistema fiscale, e una parte speciale, contenente la disciplina delle singole imposte.

Erano altresì previsti la graduale eliminazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a tal fine indicandosi come prioritaria l’esclusione del costo del lavoro dalla base imponibile, e il coordinamento del sistema fiscale statale con la finanza decentrata.

Dai decreti legislativi relativi all’IRES, all’IVA, all’imposta sui servizi e alle accise non sarebbero potuti derivare oneri aggiuntivi per la finanza dello Stato. Era invece previsto che i decreti legislativi relativi all’IRE e alla soppressione dell’IRAP potessero recare oneri finanziari, da coprire mediante le variazioni dell’ammontare delle entrate indicate nel documento di programmazione economico-finanziaria e le disposizioni normative contenute nella legge finanziaria.

La delega è stata attuata soltanto parzialmente attraverso il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, che ha provveduto alla riforma dell’imposizione sul reddito delle società. Alcune iniziative contemplate nella delega – segnatamente i cosiddetti “moduli” della riforma dell’imposta sui redditi delle persone fisiche – sono state successivamente eseguite mediante legislazione ordinaria.

 

Nella XVI Legislatura, il 29 luglio 2011 il Governo Berlusconi ha presentato un disegno di legge recante una delega legislativa per la riforma fiscale e assistenziale, volto a razionalizzare e semplificare il quadro normativo vigente, il cui esame è stato avviato dalla Commissione finanze il 7 settembre 2011. Nella relazione illustrativa al disegno di legge A.C. 4566 si rileva come il sistema fiscale risulti caratterizzato da un carico tributario troppo elevato per quanto riguarda il lavoro e, al contempo, piuttosto contenuto per quanto riguarda il consumo; è inoltre necessario semplificare il sistema, al fine di ridurre i tempi necessari per l’adempimento degli obblighi fiscali. A questi fini il provvedimento prevede che l'imposta sul reddito delle persone fisiche passi dalle attuali cinque a tre sole aliquote, pari rispettivamente al 20, 30 e 40 per cento. Contestualmente si stabilisce: a) l’inclusione, fra i soggetti passivi, degli enti non commerciali; b) un nuovo sistema di determinazione dell’imponibile e di calcolo dell’imposta, caratterizzato dall’identificazione, in funzione della soglia di povertà, di un livello di reddito minimo personale escluso da imposizione; c) la concentrazione dei regimi di favore fiscale su natalità, lavoro e giovani. Si prevede inoltre l’introduzione di un nuovo regime fiscale per i redditi di natura finanziaria con un’imposta sostitutiva non superiore al 20 per cento.

L’esame del provvedimento non è stato concluso Si segnala peraltro che alcuni obiettivi di riforma fiscale sono stati attuati attraverso provvedimenti d’urgenza adottati nella XVI Legislatura (vedi supra). Nel corso del 2011, infatti, le condizioni del ciclo economico hanno evidenziato un progressivo deterioramento e una ripresa delle tensioni finanziarie sui mercati internazionali. In questo scenario, l’Italia ha proseguito nel percorso di risanamento dei conti pubblici, contemperando questa esigenza con interventi a favore della crescita economica e dell’equità. A tal fine, il legislatore italiano ha spostato il baricentro dell’imposizione dal “lavoro” al consumo e al patrimonio.

 

Le norme procedurali per l’espressione dei pareri parlamentari e l’adozione dei decreti legislativi

Il comma 2 reca disposizioni sulla procedura per l’emanazione dei decreti legislativi attuativi, che, ai sensi del comma 1, il Governo deve adottare entro 9 mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge. Le Commissioni parlamentari competenti e per i profili finanziari hanno 30 giorni (prorogabili di altri 10) per l’espressione del parere, trascorsi i quali il provvedimento può essere comunque adottato. A tal fine i decreti sono corredati di relazione tecnica.

 

Ai fini di semplificazione della procedura, si potrebbe valutare l’opportunità di assegnare alle Commissioni parlamentari un termine unico di quaranta giorni per l’espressione del parere.

 

Il comma 3 prevede una procedura rafforzata analoga a quella prevista per i decreti attuativi della legge sul federalismo fiscale: qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, il Governo è tenuto a trasmettere nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni e con eventuali modificazioni. I pareri definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro il termine di dieci giorni dalla data della nuova trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono essere comunque adottati.

 

Il Governo, nei 18 mesi successivi dalla data di entrata in vigore di ciascun decreto attuativo, può adottare eventuali decreti correttivi e integrativi (comma 4).

Nel predisporre i decreti legislativi attuativi, il Governo dovrà intervenire attraverso modifiche o integrazioni dei testi unici e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo contestualmente ad abrogare espressamente le norme incompatibili (comma 5). Potrà altresì adottare - seguendo la procedura già descritta - uno o più decreti legislativi recanti il coordinamento formale e sostanziale dei decreti legislativi con le altre leggi dello Stato e l’abrogazione delle norme incompatibili (comma 6).

 

 

La procedura nelle precedenti deleghe fiscali

Il disegno di legge recante delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale, presentato nel luglio 2011 dal ministro pro-tempore Tremonti (A.C. 4566), prevedeva (articolo 9) la costituzione entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della legge, di una apposita Commissione bicamerale, composta da 15 deputati e 15 senatori[2].

La nomina dei componenti la Commissione sarebbe stata effettuata, rispettivamente, dal Presidente della Camera dei deputati e dal Presidente del Senato, nel rispetto della proporzione esistente tra i gruppi parlamentari, su designazione degli stessi.

La Commissione avrebbe dovuto esaminare gli schemi dei decreti legislativi delegati, predisposti in attuazione della delega, ai fini dell’espressione di un parere, nel termine di 30 giorni dalla trasmissione degli schemi dei decreti. Si prevedeva la possibilità di una proroga di 20 giorni (non rinnovabile), concessa dai Presidenti delle Camere su richiesta della Commissione, per l’adozione del parere in relazione alla complessità della materia, oppure nel caso di trasmissione di più schemi di decreto contemporaneamente.

Decorso il termine ordinario (30 giorni) e l’eventuale proroga (20 giorni) senza che la Commissione bicamerale avesse espresso il parere, esso si intendeva espresso favorevolmente.

Tale procedura risultava sostanzialmente identica alle disposizioni contenute nella delega fiscale di cui all’articolo 3, commi 13, 15 e 16, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (collegato alla finanziaria 1997). In quel caso, la Commissione bicamerale, comunemente definita “Commissione dei Trenta”, fu istituita il 30 aprile 1997.

L’articolo 3, comma 18, della legge n. 662 prevedeva inoltre l’istituzione eventuale di sottocommissioni per l’esame preliminare di singoli schemi di decreto.

 

La legge delega n. 80 del 2003, prevedeva, che gli schemi dei decreti legislativi adottati dal Governo, ciascuno dei quali deve essere corredato di relazione tecnica sugli effetti finanziari delle disposizioni in esso contenute, fossero trasmessi alle Camere ai fini dell'espressione dei pareri da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per le conseguenze di carattere finanziario, da rendere entro 30 giorni dalla data di trasmissione dei schemi stessi, prevedendo una eventuale proroga di 20 giorni.

La legge n. 80 prevedeva una ulteriore procedura nel caso che il Governo non intendesse conformarsi alle condizioni eventualmente formulate nei pareri parlamentari, esclusivamente con riferimento all'esigenza di garantire il rispetto dell'articolo 81, quarto comma, della Costituzione, attraverso una nuova trasmissione - entro 30 giorni dall’espressione dei pareri - alle Camere dei testi, corredati dai necessari elementi integrativi di informazione, per i pareri definitivi delle Commissioni competenti, che sono espressi entro 30 giorni dalla data di trasmissione. Sia in caso di procedura ordinaria, che in caso di nuova trasmissione, decorso il termine senza che le Commissioni abbiano espresso i pareri di rispettiva competenza, i decreti legislativi possono essere comunque adottati.

L’istituzione di una Commissione bicamerale, composta da 15 senatori e 15 deputati era prevista dal comma 6 dell’articolo 11 della legge n. 80 del 2003 relativamente all’esame dello schema di decreto legislativo recante il codice “fiscale” previsto dall’articolo 2. La Commissione avrebbe dovuto esprimere tale parere entro il termine di 45 giorni, eventualmente prorogabile di altri 20 giorni.

 

Per quanto riguarda l’emanazione di norme correttive ed integrative dei decreti legislativi di attuazione l’articolo 3, comma 17 della legge n. 662 del 1996 aveva previsto un termine di due anni da computarsi in relazione all’entrata in vigore di ogni singolo decreto legislativo.

La norma di invarianza finanziaria

Il comma 7 stabilisce che dai decreti delegati di attuazione della delega non possono derivare nuovi o maggiori oneri per il bilancio dello Stato.

 

Al riguardo si segnala che nell’audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, ha osservato che l’attuazione della riforma del catasto è una attività assolutamente straordinaria e quindi non può essere svolta ricorrendo alle attuali disponibilità di risorse umane e finanziarie dell’Agenzia.

Attività delle Istituzioni UE
(a cura dell'Ufficio Rapporti con l'Unione europea)

Raccomandazioni di politica economica

Il 29 maggio 2013 la Commissione europea ha presentato raccomandazioni specifiche per ciascun Paese, in esito all’esame dei rispettivi Piani nazionali di riforma (PNR) e sui programmi di stabilità nell’ambito della procedura del semestre europeo.

Le raccomandazioni della Commissione, dopo una discussione preliminare in seno ai Consigli ECOFIN e del Consiglio Occupazione e affari sociali del 21 giugno, dovrebbero essere avallate politicamente dal Consiglio europeo del 27-28 giugno prossimi ed essere adottate dal Consiglio entro il mese di luglio 2013.

La Commissione e Stati membri verificheranno l’attuazione delle raccomandazioni, nel quadro di un processo di “valutazione tra pari”.

La Commissione valuterà quindi i progressi realizzati nella prossima analisi annuale della crescita, che dovrebbe essere pubblicata nel gennaio 2014.

 

Per quanto riguarda l’Italia (COM(2013)362), la Commissione, in tema di fiscalità, raccomanda, ribadendo nella sostanza le indicazioni contenute nelle raccomandazioni adottate nell’ambito del semestre europeo 2012, di:

§      trasferire il carico fiscale da lavoro e capitale a consumi, beni immobili e ambiente, assicurando la neutralità in termini di gettito;

§      rivedere l’ambito di applicazione delle esenzioni e delle aliquote ridotte IVA, nonché il sistema delle agevolazioni fiscali dirette;

§      procedere alla riforma del catasto, allineando gli estimi e rendite ai valori di mercato;

§      proseguire la lotta all’evasione fiscale, migliorando il rispetto dell’obbligo tributario e contrastando in modo incisivo l’economia sommersa e il lavoro irregolare.


 

Articolo 2, commi 1-3
(Revisione del catasto dei fabbricati

 


1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, una revisione della disciplina relativa al sistema estimativo del catasto dei fabbricati su tutto il territorio nazionale, attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita, applicando, in particolare, per le unità immobiliari urbane censite nel catasto dei fabbricati i seguenti princìpi e criteri direttivi:

a) assicurare, ai sensi della legislazione vigente, il coinvolgimento dei comuni nel cui territorio sono collocati gli immobili, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili ancora non censiti;

b) definire gli ambiti territoriali del mercato immobiliare di riferimento;

c) operare con riferimento ai rispettivi valori normali, approssimati dai valori medi ordinari, espressi dal mercato nel triennio antecedente l'anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

d) rideterminare le definizioni delle destinazioni d'uso catastali ordinarie e speciali, tenendo conto delle mutate condizioni economiche e sociali e delle conseguenti diverse utilizzazioni degli immobili;

e) determinare il valore patrimoniale medio ordinario secondo i seguenti parametri:

1) per le unità immobiliari a destinazione catastale ordinaria, mediante un processo estimativo che:

1.1) utilizza il metro quadrato come unità di consistenza, specificando i criteri di calcolo della superficie dell'unità immobiliare;

1.2) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale anche all’interno di uno stesso comune;

1.3) qualora i valori non possano essere determinati sulla base delle funzioni statistiche di cui al presente numero, applica la metodologia di cui al numero 2);

2) per le unità immobiliari a destinazione catastale speciale, mediante un processo estimativo che:

2.1) opera sulla base di procedimenti di stima diretta con l'applicazione di metodi standardizzati e di parametri di consistenza specifici per ciascuna destinazione catastale speciale;

2.2) qualora non sia possibile fare riferimento diretto ai valori di mercato, utilizza il criterio del costo, per gli immobili a carattere prevalentemente strumentale, e il criterio reddituale, per gli immobili per i quali la redditività costituisce l'aspetto prevalente;

3) per le unità immobiliari riconosciute di interesse storico e artistico, come individuate ai sensi dell’articolo 10 del codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e successive modificazioni, mediante un processo estimativo che:

3.1) considera i particolari e più gravosi oneri di manutenzione e conservazione;

3.2) considera il complesso di vincoli legislativi alla destinazione, all’utilizzo, alla circolazione e al restauro;

3.3) considera l’apporto alla conservazione e alla valorizzazione del patrimonio storico e artistico nazionale;

f) determinare la rendita media ordinaria per le unità immobiliari mediante un processo estimativo che:

1) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra i redditi da locazione medi, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, qualora sussistano dati consolidati nel mercato delle locazioni;

2) qualora non vi sia un consolidato mercato delle locazioni, mediante l'applicazione ai valori patrimoniali di specifici saggi di redditività desumibili dal mercato, nel triennio antecedente l'anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

g) prevedere meccanismi di adeguamento periodico dei valori patrimoniali e delle rendite delle unità immobiliari urbane, in relazione alla modificazione delle condizioni del mercato di riferimento.

2. Il Governo è delegato, altresì, ad emanare, con i decreti legislativi di cui al comma 1, norme dirette a:

a) ridefinire le competenze delle commissioni censuarie provinciali e della commissione censuaria centrale, anche al fine di validare le funzioni statistiche di cui al comma 1, lettera e), numero 1.2), e lettera f), numero 1), e di prevedere procedure pregiudiziali per la definizione delle controversie, e modificare la loro composizione, assicurando la presenza in esse di rappresentanti dell'Agenzia delle entrate e di rappresentanti degli enti locali, i cui criteri di nomina sono fissati d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, di professionisti e di docenti qualificati in materia di economia e di estimo urbano e rurale, di esperti di statistica e di econometria, nonché di magistrati appartenenti rispettivamente alla giurisdizione ordinaria e amministrativa;

b) assicurare la collaborazione tra l'Agenzia delle entrate e i comuni, con particolare riferimento alla raccolta e allo scambio delle informazioni necessarie all’elaborazione dei valori patrimoniali e delle rendite, introducendo piani operativi, concordati tra comuni o gruppi di comuni e l’Agenzia, volti a stabilire modalità e tempi certi per il rispetto di tali piani;

c) prevedere per l'Agenzia delle entrate la possibilità di impiegare, mediante apposite convenzioni, ai fini delle rilevazioni, tecnici indicati dagli ordini professionali;

d) garantire, a livello nazionale da parte dell'Agenzia delle entrate, l'uniformità e la qualità dei processi e il loro coordinamento e monitoraggio, nonché la coerenza dei valori e dei redditi rispetto ai dati di mercato nei rispettivi ambiti territoriali;

e) utilizzare, in deroga alle disposizioni dell'articolo 74 della legge 21 novembre 2000, n. 342, nel quadro della collaborazione tra i comuni e l’Agenzia delle entrate, adeguati strumenti di comunicazione, anche collettiva, compresi quelli telematici, per portare a conoscenza degli intestatari catastali le nuove rendite, in aggiunta alla notifica mediante affissione all'albo pretorio;

f) procedere alla ricognizione, al riordino, alla variazione e all'abrogazione delle norme vigenti che regolano il sistema catastale dei fabbricati;

g) individuare, a conclusione del complessivo processo di revisione catastale, il periodo d'imposta dal quale sono applicate le nuove rendite e i nuovi valori patrimoniali;

h) garantire l’invarianza del gettito delle singole imposte il cui presupposto e la cui base imponibile sono influenzati dalle stime di valori patrimoniali e rendite, a tal fine prevedendo, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, la modifica delle relative aliquote impositive, delle eventuali deduzioni, detrazioni o franchigie, finalizzate ad evitare un aggravio del carico fiscale, con particolare riferimento alle imposte sui trasferimenti e all’imposta municipale propria (IMU), tenendo conto, nel caso delle detrazioni relative all’IMU, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e della composizione del nucleo familiare, come rappresentate nell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE);

i) prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano, in sede di revisione generale del catasto, la possibilità per il contribuente di richiedere, in sede di autotutela, una rettifica delle nuove rendite attribuite, con obbligo di risposta entro sessanta giorni dalla presentazione dell’istanza;

l) prevedere, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, l’aggiornamento delle modalità di distribuzione dei trasferimenti perequativi attraverso i fondi di riequilibrio e i fondi perequativi della finanza comunale.

3. Dall'attuazione dei commi 1 e 2 non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. A tal fine, per le attività previste dai medesimi commi 1 e 2 devono prioritariamente essere utilizzate le strutture e le professionalità esistenti nell'ambito delle amministrazioni pubbliche.


L’articolo 2, ai commi da 1 a 3, delega il Governo ad attuare una revisione della disciplina del catasto dei fabbricati attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita. Tra i principi e criteri direttivi da applicare per la determinazione del valore catastale delle unità immobiliari urbane censite al catasto fabbricati la delega indica, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato immobiliare, nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando la superficie dell’unità immobiliare in luogo del numero dei vani attualmente utilizzato.

 

Recenti considerazioni sul sistema catastale sono state svolte dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, di fronte alla 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013):

http://www.senato.it/application/xmanager/projects/leg17/attachments/documento_evento_procedura_commissione/files/000/000/091/Intervento_Direttore.pdf

http://www.senato.it/application/xmanager/projects/leg17/attachments/documento_evento_procedura_commissione/files/000/000/092/Agenzia_entrate_Allegato_Tecnico.pdf

 

Il direttore Befera ha evidenziato come le rendite attualmente attribuite sulla base del vigente modello di classamento fanno rilevare una diffusa iniquità, essenzialmente riconducibile all’inadeguatezza delle attuali categorie catastali, alla presenza di zone censuarie eccessivamente ampie a ad un periodo di riferimento di oltre 20 anni fa (nel 1990 ci fu l’ultima revisione delle tariffe d’estimo), nonché alla persistenza di classamenti effettuati in fase di impianto del sistema catastale. In definitiva si è prodotto un progressivo scollamento tra la realtà dei valori catastali e i valori del mercato immobiliare. Con l’introduzione dell’IMU e la rivalutazione dei coefficienti (moltiplicatore) si è ridotta la distanza tra i valori patrimoniali e quelli di mercato, ma contestualmente è aumentata l’iniquità. Peraltro il patrimonio posseduto è determinato ai fini ISEE tenendo conto della base catastale.

 

Nel concludere il suo intervento il direttore Befera ha sottolineato che l’orizzonte temporale dell’intera operazione di revisione non potrà che essere pluriennale presumibilmente non inferiore a cinque anni, anche se una stima più precisa dei tempi e delle risorse, umane e finanziarie, necessita di ulteriori analisi e approfondimenti.

 

Si ricorda che l’articolo 1 del decreto-legge n. 54 del 2012, in corso di conversione (A.C. 1012) - che ha sospeso il versamento della prima rata dell’imposta municipale propria (IMU) per determinate categorie di immobili (abitazioni principali e assimilati - IACP e cooperative edilizie a proprietà indivisa - nonché terreni agricoli e fabbricati rurali) - preannuncia una complessiva riforma della disciplina dell’imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare, da realizzare sulla base alcuni principi esplicitati nella norma:

§      la riforma della disciplina del tributo comunale sui rifiuti e sui servizi ;

§      la modifica dell’articolazione della potestà impositiva a livello statale e locale ;

§      l’introduzione della deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa dell’imposta municipale propria relativa agli immobili utilizzati per attività produttive.

In tale ambito, nel corso dell’esame in sede referente è emersa la necessità di intervenire su tutte le imposte gravanti sugli immobili, ivi incluse l’imposta ipotecaria e l ’imposta catastale, nonché l'imposta di registro.

 

Nel dettaglio, il comma 1 delega il Governo ad attuare una revisione del catasto dei fabbricati attribuendo a ciascuna unità immobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita, applicando per le unità immobiliari urbane censite al catasto fabbricati i principi e criteri direttivi di seguito descritti.

 

Normativa

Con il termine catasto sono indicati sia l'insieme delle operazioni volte a stabilire l'estensione, la qualità, la rendita e l'appartenenza dei beni immobili siti su un determinato territorio (accatastare), sia i documenti contenenti i risultati di tali operazioni. In sostanza il catasto ha lo scopo di individuare e registrare l'estensione e l'appartenenza dei beni immobili presenti in un determinato territorio.

 

Tralasciando l’evoluzione storica del catasto, alla nascita del Regno d’Italia erano presenti 22 differenti tipi di catasto, raggruppati in 9 compartimenti.

Con la legge n. 5784 del 1870 e con il R.D. n. 267 del 1871 il Governo provvide a costituire un catasto dei fabbricati a carattere nazionale, mentre con il R.D. n. 652 del 1939, convertito dalla legge n. 1249 del 1939, fu disciplinato l'accertamento generale dei fabbricati urbani, la rivalutazione del relativo reddito e la formazione del nuovo catasto edilizio urbano. Con il D.P.R. n. 1142 del 1949 fu emanato il regolamento per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano.

L’articolo 9 del D.L. n. 557 del 1993 ha disposto il censimento di tutti i fabbricati o porzioni di fabbricati rurali e la loro iscrizione, mantenendo tale qualificazione, nel catasto edilizio urbano, che assumerà la denominazione di “catasto dei fabbricati”. Sulla materia è quindi intervenuta la legge n. 662 del 1996 (art. 3, co. 154 e 155) e il D.P.R. n. 138 del 1998 recante norme per la revisione generale delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane. Al riguardo si segnala che, tuttavia, la revisione è rimasta inattuata e pertanto la materia continua ad essere disciplinata dal D.P.R. n. 1142.

Il decreto del Ministro delle finanze n. 701 del 1994 ha disciplinato l'automazione delle procedure di aggiornamento degli archivi catastali e delle conservatorie dei registri immobiliari.

La legge 30 dicembre 2004, n. 311, all’articolo 1, commi da 374 a 375, ha previsto e disciplinato la facoltà di presentare mediante strumenti telematici gli atti di aggiornamento del catasto e di modifica delle rendite catastali: l’estensione progressiva di tale servizio a tutti gli atti nel catasto e nei registri immobiliari è prevista dall’articolo 1, comma 3, del D.L. 10 gennaio 2006, n. 2, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 81 del 2006.

 

L'Agenzia del territorio, nata a seguito della riforma del Ministero dell'economia e delle finanze, è operativa dal 1° gennaio 2001 ed è un ente pubblico dotato di personalità giuridica e autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. E' costituita da Direzioni centrali che hanno sede a Roma, da Direzioni regionali e da Uffici provinciali.

L'articolo 64 del D.Lgs. n. 300 del 1999 attribuisce all'Agenzia del territorio la competenza a svolgere i servizi relativi al catasto, i servizi topocartografici e quelli relativi alle conservatorie dei registri immobiliari, con il compito di costituire l'anagrafe dei beni immobiliari esistenti sul territorio nazionale sviluppando l'integrazione fra i sistemi informativi attinenti alla funzione fiscale ed alle trascrizioni in materia di diritti sugli immobili. L'Agenzia è chiamata ad operare in collaborazione con gli enti locali per favorire lo sviluppo di un sistema integrato di conoscenze sul territorio.

Il comma 1 dell'articolo 6 del decreto-legge n. 16 del 2011 (semplificazioni fiscali) ha soppresso la competenza dell’Agenzia in materia di offerta di servizi tecnico-estimativi direttamente sul mercato, sostituita con una attività di valutazione immobiliare e tecnico-estimativa a favore delle amministrazioni pubbliche. Lo svolgimento di tali servizi per le amministrazioni richiedenti è inquadrato nelle forme degli accordi di cui all’articolo 15 della legge sul procedimento amministrativo (legge n. 241 del 1990) e deve prevedere il rimborso dei costi sostenuti dall’Agenzia, sulla base di quanto stabilito nella convenzione tra il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia per l’erogazione dei servizi oggetto della convenzione medesima.

Si segnala, da ultimo, che l’articolo 23-quater del decreto-legge n. 95 del 2012 ha previsto a decorrere dal 1° dicembre 2012 l’incorporazione dell’Agenzia del territorio all’interno dell’Agenzia delle entrate.

a)   assicurare, ai sensi della legislazione vigente, il coinvolgimento dei comuni nel cui territorio sono collocati gli immobili, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili ancora non censiti;

Il decentramento delle funzioni catastali

L’articolo 65 del D.Lgs. n. 112 del 1998 ha identificato le funzioni in tema di catasto, servizi geotopografici e conservazione dei registri immobiliari che rimanevano in capo allo Stato, specificando, al successivo articolo 66, quelle che invece venivano attribuite agli enti locali. L’articolo 67 ha previsto l’istituzione di un organismo tecnico che avrebbe esercitato i compiti di competenza statale, nonché le funzioni conferite agli enti locali. Tale organismo è stato identificato dall’art. 64 del D.Lgs. n. 300 del 1999 nell’Agenzia del territorio. Tuttavia il decentramento delle funzioni catastali ai Comuni, attraverso appositi D.P.C.M. che individuavano le risorse finanziarie, umane, strumentali e organizzative da trasferire ai Comuni per l'esercizio delle funzioni in materia di catasto, incontrò notevoli difficoltà in sede di predisposizione dei processi attuativi. Pertanto, con la legge finanziaria 2007 (articolo 1, commi da 194 a 200 della legge n. 296 del 2006), il legislatore è intervento sulla materia definendo la seguente ripartizione di competenze, volta a superare la precedente rigidità:

§       l’attribuzione allo Stato delle metodologie catastali, di una parte della gestione operativa del catasto, comprensiva della gestione unitaria della banca dati del catasto nonché il controllo ed il coordinamento complessivo del sistema;

§       ai Comuni veniva affidata parte della gestione operativa, che i Comuni possono esercitare sia direttamente - in forma singola o associata tra Comuni che indirettamente, avvalendosi di una convenzione decennale con l’Agenzia del Territorio per tutte o parte delle funzioni.

Sostanzialmente i comuni sono responsabili della conservazione degli atti catastali, della loro utilizzazione e aggiornamento e ne è prevista la partecipazione al processo di determinazione degli estimi catastali ma è rimessa a loro la scelta del livello di complessità e completezza che intendono assumere nella gestione diretta delle funzioni catastali.

 

Con il D.P.C.M. 14 giugno 2007 e con il Protocollo d’intesa tra ANCI-Agenzia del territorio del 4 giugno 2007 sono state definite le modalità ed i termini per il graduale trasferimento di funzioni e conseguente ripartizione del personale tra gli enti (D.P.C.M. 27 marzo 2008).

Tuttavia tale processo di decentramento ha incontrato numerose difficoltà, sia per quanto riguarda il trasferimento del personale dalle sedi provinciali dell’Agenzia ai diversi comuni, sia per effetto di pronunce del giudice amministrativo in merito alla determinazione diretta da parte dei Comuni.

Conseguentemente il legislatore all’articolo 19, commi da 1 a 3, del D.L. n. 78 del 2010, ha disposto, a decorrere dal 1° gennaio 2011, l'attivazione dell’Anagrafe Immobiliare Integrata, per l'integrazione delle banche dati disponibili presso l'Agenzia del territorio, con l'individuazione dei soggetti titolari dei diritti reali, demandando a più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze la disciplina dell'accesso da parte dei comuni all'Anagrafe suddetta e le modalità di erogazione, effetti e diritti di rilascio di un'attestazione integrata ipotecario-catastale.

L’Anagrafe Immobiliare Integrata costituisce un archivio informatizzato dei beni immobili, riguardante le caratteristiche intrinseche degli stessi (ubicazione, consistenza, rappresentazione grafica, valore fiscale) ed i diritti reali, di godimento e di garanzia, con l'indicazione dei relativi soggetti titolari. L’integrazione delle informazioni riguarda la rappresentazione degli immobili, la loro collocazione sul territorio, le variazioni delle caratteristiche oggettive nonché i dati sul possesso e sui vincoli che gravano sugli immobili. Per garantire la correttezza delle informazioni, gli aggiornamento si basano, non solo sulle dichiarazione delle parti, ma sul riscontro con i documenti e le banche dati certificate di riferimento.

I successivi commi 4, 5 e 6 recano la disciplina delle modalità di accesso dei comuni alle banche dati dell'Agenzia del territorio (c.d. opzione base) e della gestione partecipata delle funzioni di accettazione e di registrazione degli atti da parte dei comuni e dell'Agenzia stessa (c.d. opzione evoluta), secondo quanto verrà disposto in un D.P.C.M. Si stabiliscono inoltre le funzioni in materia catastale che rimangono allo Stato e che verranno svolte dall'Agenzia del territorio.

 

Per quanto riguarda gli immobili non censiti in catasto (c.d. immobili fantasma), si ricorda che prima con l’articolo 2, comma 36 e seguenti del D.L. n. 262 del 2006 e poi con l’articolo 19, comma 8 e seguenti, del D.L. n. 78 del 2010 il legislatore indicò procedure e modalità di dichiarazione per la presentazione in Catasto della dichiarazione di aggiornamento catastale per quei fabbricati iscritti al catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali, nonché quelli che non risultano dichiarati al catasto, disponendo l’attribuzione di una rendita presunta da parte dell’Agenzia del territorio in caso di inottemperanza dell’azione da parte dei titolari dei diritti reali sui predetti immobili (provvedimento del Direttore dell’Agenzia del territorio del 19 aprile 2011).

 

Al fine di rafforzare la capacità di gestione delle entrate comunali e di incentivare la partecipazione dei comuni all'attività di accertamento tributario, l’articolo 2, comma 10, del D.L. n. 23 del 2011 (federalismo fiscale) ha:

§       assicurato al comune interessato il maggior gettito derivante dall'accatastamento degli immobili finora non dichiarati in catasto;

§       elevato dal 33 al 50 per cento la quota del maggior gettito ottenuto a seguito dell’intervento dell’ente locale nell’attività di accertamento dei tributi statali riconosciuta ai comuni ai sensi dell'articolo 1, comma 1, D.L. n. 203 del 2005, attribuendola in via provvisoria anche in relazione alle somme riscosse a titolo non definitivo; da ultimo, l’articolo 1, comma 12-bis, del D.L. 138 del 2011 ha assegnato ai comuni, per gli anni 2012, 2013 e 2014, l’intero maggior gettito ottenuto a seguito dell’intervento svolto dall’ente stesso nell’attività di accertamento, anche se si tratta di somme riscosse a titolo non definitivo e fermo restando il successivo recupero delle stesse ove rimborsate ai contribuenti a qualunque titolo;

§       autorizzato i singoli comuni all’accesso, secondo le modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, ai dati contenuti nell'anagrafe tributaria, nonché a qualsiasi altra banca dati pubblica limitatamente ad immobili presenti ovvero a soggetti aventi domicilio fiscale nel comune, che possa essere rilevante per il controllo dell'evasione erariale o di tributi locali.

b)   definire gli ambiti territoriali del mercato immobiliare di riferimento;

c)   operare con riferimento ai rispettivi valori normali, approssimati dai valori medi ordinari, espressi dal mercato nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

L’Osservatorio del mercato immobiliare

In base a quanto disposto dall’articolo 64 del D.Lgs. n. 300 del 1999, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, l’Agenzia del territorio gestisce l’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI).

Precedentemente all’emanazione del citato D.L. n. 16 del 2012, l’Agenzia aveva anche competenza in materia di offerta di servizi tecnico-estimativi direttamente sul mercato.

L’Osservatorio cura la rilevazione e l’elaborazione delle informazioni di carattere tecnico-economico relative ai valori immobiliari, al mercato degli affitti e ai tassi di rendita e la pubblicazione di studi ed elaborazioni e la valorizzazione statistica degli archivi dell'Agenzia del territorio. Tra le sue attività ci sono anche l'analisi, la ricerca, lo sviluppo e la sperimentazione di profili teorici, applicativi e di innovazione nelle materie istituzionali, con specifico riferimento alla definizione dei valori immobiliari. Nella banca dati OMI, presente sul sito dell’Agenzia, sono pubblicate con cadenza semestrale le quotazioni relative agli 8.100 comuni dell’intero territorio nazionale, per diverse tipologie nell’ambito delle destinazioni residenziale, commerciale, terziaria e produttiva. Le quotazioni individuano un livello minimo e un livello massimo per unità di superficie riferite ad unità immobiliari ordinarie (quindi non sono considerate quelle di pregio o in stato di degrado) classificate in una determinata tipologia edilizia e situate in un determinato ambito territoriale omogeneo: la c.d. zona OMI. Come precisato sul sito e sul “Manuale operativo” i valori contenuti nella banca dati delle quotazioni immobiliari non possono intendersi sostitutivi della stima, ma sono soltanto di ausilio alla stessa, portando ad indicazioni di valore di massima.

d)   rideterminare le definizioni delle destinazioni d’uso catastali ordinarie e speciali, tenendo conto delle mutate condizioni economiche e sociali e delle conseguenti diverse utilizzazioni degli immobili;

La classificazione degli immobili

L’articolo 8 del R.D.L. n. 652 del 1939 dispone che per la determinazione della rendita catastale, le unità immobiliari sono distinte, a seconda delle loro condizioni estrinseche ed intrinseche, in categorie e ciascuna categoria in classi. Per ciascuna categoria e classe è determinata la relativa tariffa, la quale esprime in moneta legale la rendita catastale.

Ai sensi dell’articolo 7 del D.P.R. n. 1142 del 1949 gli immobili vengono classificati attraverso la suddivisione di ogni categoria – cioè delle specie essenzialmente differenti per le caratteristiche intrinseche che determinano la destinazione ordinaria e permanente delle unità immobiliari stesse - in tante classi quanti sono i gradi notevolmente diversi delle rispettive capacità di reddito, tenuto conto delle condizioni influenti sulla relativa rendita catastale, riferita all'unità di consistenza computata secondo le norme dell'art. 45 e seguenti. Le categorie ordinarie riguardano i gruppi da A a C.

Non si procede al classamento – e quindi si ha la destinazione speciale o particolare – per le categorie comprendenti unità immobiliari costituite da opifici costruiti per le speciali esigenze di una attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni. Parimenti non si classificano le unità immobiliari che, per la singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi, quali stazioni per servizi di trasporto terrestri e di navigazione interna, marittimi ed aerei, fortificazioni, fari, fabbricati destinati all'esercizio pubblico del culto, costruzioni mortuarie, e simili (art. 8). Gli immobili a destinazione speciale sono ricompresi nel gruppo D, mentre quelli a destinazione particolare sono nei gruppi E e F.

Anche il D.P.R. n. 138 del 1998, di revisione generale delle zone censuarie, all’Allegato B, opera una distinzione tra unità immobiliare ordinarie (gruppi R, P e T) e speciali (gruppi V e Z), ma come già segnalato, la revisione non è stata attuata.

 

QUADRO GENERALE DELLE CATEGORIE – D.P.R. n. 1142 del 1949

Immobili a destinazione ordinaria

Gruppo A

A/1     Abitazioni di tipo signorile

A/2     Abitazioni di tipo civile

A/3     Abitazioni di tipo economico

A/4     Abitazioni di tipo popolare

A/5     Abitazioni di tipo ultrapopolare

A/6     Abitazioni di tipo rurale

A/7     Abitazioni in villini

A/8     Abitazioni in ville

A/9     Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici

A/10   Uffici e studi privati

A/11   Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi

 

Gruppo B

B/1     Collegi e convitti, educandati; ricoveri; orfanotrofi; ospizi; conventi; seminari; caserme

B/2     Case di cura ed ospedali (senza fine di lucro)

B/3     Prigioni e riformatori

B/4     Uffici pubblici

B/5     Scuole e laboratori scientifici

B/6     Biblioteche, pinacoteche, musei, gallerie, accademie non sede in categoria A/9

B/7     Cappelle ed oratori non destinati all’esercizio pubblico del culto

B/8     Magazzini sotterranei per depositi di derrate

 

Gruppo C

C/1     Negozi e botteghe

C/2     Magazzini e locali di deposito

C/3     Laboratori per arti e mestieri

C/4     Fabbricati e locali per esercizi sportivi (senza fine di lucro)

C/5     Stabilimenti balneari e di acque curative (senza fine di lucro)

C/6     Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse (senza fine di lucro)

C/7     Tettoie chiuse od aperte

 

II - Immobili a destinazione speciale

Gruppo D

D/1     Opifici

D/2     Alberghi e pensioni (con fine di lucro)

D/3     Teatri, cinematografi, sale per concerti e spettacoli e simili (con fine di lucro)

D/4     Case di cura ed ospedali (con fine di lucro)

D/5     Istituto di credito, cambio e assicurazione (con fine di lucro)

D/6     Fabbricati e locali per esercizi sportivi (con fine di lucro)

D/7     Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un'attività industriale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni.

D/8     Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un'attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni.

D/9     Edifici galleggianti o sospesi assicurati a punti fissi del suolo, ponti privati soggetti a pedaggio.

D/10   Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole.

 

III - Immobili a destinazione particolare

Gruppo E

E/1     Stazioni per servizi di trasporto, terrestri, marittimi ed aerei.

E/2     Ponti comunali e provinciali soggetti a pedaggio.

E/3     Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche

E/4     Recinti chiusi per speciali esigenze pubbliche.

E/5     Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze.

E/6     Fari, semafori, torri per rendere d’uso pubblico l’orologio comunale

E/7     Fabbricati destinati all’esercizio pubblico dei culti.

E/8     Fabbricati e costruzioni nei cimiteri, esclusi i colombari, i sepolcri e le tombe di famiglia.

E/9     Edifici a destinazione particolare non compresi nelle categorie precedenti del gruppo E.

 

IV - Entità urbane

Gruppo F

F/1     Aree urbane.

F/2     Unità collabenti (unità fatiscenti o inagibili).

F/3     Unità in corso di costruzione.

F/4     Unità in corso di definizione.

F/5     Lastrici solari.

 

QUADRO GENERALE DELLE CATEGORIE – D.P.R. n. 138 del 1998

Unità immobiliari ordinarie

Gruppo R (Unità immobiliari a destinazione abitativa di tipo privato e locali destinati a funzioni complementari)

R/1     Abitazioni in fabbricati residenziali e promiscui.

R/2     Abitazioni in villino e in villa.

R/3     Abitazioni tipiche dei luoghi.

R/4     Posti auto coperti, posti auto scoperti su aree private, locali per rimesse di veicoli.

 

Gruppo P (Unità immobiliari a destinazione pubblica o di interesse collettivo)

P/1     Unità immobiliari per residenze collettive e simili.

P/2     Unità immobiliari per funzioni sanitarie.

P/3     Unità immobiliari per funzioni rieducative.

P/4     Unità immobiliari per funzioni amministrative, scolastiche e simili.

P/5     Unità immobiliari per funzioni culturali e simili.

 

Gruppo T (Unità immobiliari a destinazione terziaria)

T/1     Negozi e locali assimilabili.

T/2     Magazzini, locali da deposito e laboratori artigianali.

T/3     Fabbricati e locali per esercizi sportivi.

T/4     Pensioni.

T/5     Autosilos, autorimesse e parcheggi a raso di tipo pubblico.

T/6     Stalle, scuderie e simili.

T/7     Uffici, studi e laboratori professionali.

 

Unità immobiliari speciali

Gruppo V (Unità immobiliari speciali per funzioni pubbliche o di interesse collettivo)

V/1     Stazioni per servizi di trasporto terrestri, marittimi, aerei ed impianti di risalita.

V/2     Stabilimenti balneari e di acque curative.

V/3     Fiere permanenti, recinti chiusi per mercati, posteggio bestiame e simili.

V/4     Fabbricati destinati all'esercizio pubblico dei culti, cappelle ed oratori.

V/5     Ospedali.

V/6     Fabbricati, locali, aree attrezzate per esercizi sportivi e per divertimento, arene e parchi zoo.

V/7     Unità immobiliari a destinazione pubblica o di interesse collettivo, con censibili nelle categorie di gruppo P, per la presenza di caratteristiche non ordinarie ovvero non riconducibili, per destinazione, alle altre categorie del gruppo V.

 

Gruppo Z (Unità immobiliari a destinazione terziaria produttiva e diversa)

Z/1     Unità immobiliari per funzioni produttive.

Z/2     Unità immobiliari per funzioni produttive connesse all'agricoltura.

Z/3     Unità immobiliari per funzioni terziario-commerciali.

Z/4     Unità immobiliari per funzioni terziario-direzionali.

Z/5     Unità immobiliari per funzioni ricettive.

Z/6     Unità immobiliari per funzioni culturali e per lo spettacolo.

Z/7     Stazioni di servizio e per la distribuzione dei carburanti agli autoveicoli.

Z/8     Posti barca compresi in porti turistici.

Z/9     Edifici galleggianti o sospesi assicurati a punti fissi del suolo.

Z/10   Unità immobiliari a destinazione residenziale o terziaria, non censibili nelle categorie dei gruppi R e T, per la presenza di caratteristiche non ordinarie, ovvero unità immobiliari non riconducibili, per destinazione, alle altre categorie del gruppo Z.

e)   determinare il valore patrimoniale medio ordinario secondo i seguenti parametri:

1)  per le unità immobiliari a destinazione catastale ordinaria mediante un processo estimativo che:

1.1)       utilizza il metro quadrato come unità di consistenza, specificando i criteri di calcolo della superficie dell’unità immobiliare;

1.2)       utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, anche all’interno di uno stesso comune;

1.3)       qualora i valori non possono essere determinati sulla base delle funzioni statistiche di cui al presente numero, applica la metodologia di cui al successivo n. 2;

2)  per le unità immobiliari a destinazione catastale speciale mediante un processo estimativo che:

2.1)       opera sulla base di procedimenti di stima diretta con l’applicazione di metodi standardizzati e di parametri di consistenza specifici, per ciascuna destinazione catastale speciale;

2.2)   qualora non sia possibile fare riferimento diretto ai valori di mercato, utilizza il criterio del costo per gli immobili a carattere prevalentemente strumentale, e il criterio reddituale per gli immobili per i quali la redditività costituisce l’aspetto prevalente.

 

3)  per le unità immobiliari riconosciute di interesse storico e artistico, come individuate ai sensi dell’articolo 10 del codice dei beni culturali e del paesaggio (D.Lgs. n. 42 del 2004), mediante un processo estimativo che:

3.1)   considera i particolari e più gravosi oneri di manutenzione e conservazione;

3.2)   considera il complesso di vincoli legislativi alla destinazione, all’utilizzo, alla circolazione e al restauro;

3.3)   considera l’apporto alla conservazione e alla valorizzazione del patrimonio storico e artistico nazionale;

 

Nell’audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, ha osservato che la norma di delega, concernente le specifiche da adottare per la stima delle unità immobiliari riconosciute di interesse storico artistico, rappresenta di fatto una deviazione rispetto ai criteri generali di stima, che complicano notevolmente il processo attuativo, richiedendo una stima puntuale e diretta per ciascuno di questi beni. La stessa finalità agevolativa potrebbe ottenersi intervenendo a valle sul sistema impositivo, riconoscendo particolari agevolazioni mediante deduzioni, detrazioni e/o aliquote ridotte.

 

Si segnala che la p.d.l. C. 282 (Causi ed altri) prevede un ulteriore numero 4), ai sensi del quale, nel determinare il valore patrimoniale dell’immobile, per le unità immobiliari colpite da eventi sismici da altri eventi calamitosi il processo estimativo dovrà tener conto delle condizioni di inagibilità o inutilizzazione determinate da tali eventi.

La misura della consistenza dell'unità immobiliare

L’articolo 44 del D.P.R. n. 1142 del 1949 stabilisce che per ciascuna unità immobiliare accertata la consistenza sia determina computandola in base agli elementi unitari di misura quale risulta al momento dell'accertamento. L’articolo 45 specifica che per la misura della consistenza dell'unità immobiliare con destinazione ordinaria ad uso di abitazione si assume come elemento unitario il vano utile. Si considera vano utile quello che ha destinazione principale (camera, stanza, salone, galleria e simili), nell'uso ordinario della unità immobiliare. Il successivo articolo 46 specifica le modalità di computo dei vani accessori.

Per la misura della consistenza delle unità immobiliari con destinazione ordinaria ad uso di alloggi collettivi (collegi, ospizi, conventi, caserme, ospedali, prigioni e simili) di uffici pubblici, di scuole, di musei e simili, si assume come elemento unitario il metro cubo (art. 48), mentre per le unità immobiliari con destinazione ordinaria ad uso negozi, botteghe, magazzini, locali di deposito, laboratori per arti e mestieri, stalle, scuderie, autorimesse, palestre, tettoie e simili, si assume come elemento ordinario il metro quadrato (art. 49).

Non si accerta la consistenza catastale per gli immobili a destinazione speciale o particolare. Tuttavia essi sono descritto in catasto mediante la elencazione dei loro elementi costituitivi (art. 53).

Si ricorda, peraltro, che il legislatore, già con D.L. n. 557 del 1993, all’articolo 9, comma 11, ultimo periodo, come modificato dall’articolo 1, comma 5, del D.L. n. 250 del 1995, aveva già previsto, per il futuro catasto dei fabbricati, l’assunzione del metro quadrato come parametro unitario di determinazione delle tariffe d’estimo delle unità immobiliari a destinazione ordinaria. Infatti l’articolo 3 del D.P.R. n. 138 del 1998 aveva stabilito che l'unità di consistenza delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria indicate nel quadro generale di cui all'allegato B, fosse il metro quadrato di superficie catastale, specificando, all’Allegato C i criteri tecnici per la determinazione di tale superficie. Come già detto, la revisione generale delle zone censuarie e delle tariffe d’estimo risulta inattuata.

f)     determinare la rendita media ordinaria per le unità immobiliari mediante un processo estimativo che:

1)  utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra i redditi da locazione medi, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale, qualora sussistano dati consolidati sul mercato delle locazioni;

2)  qualora non vi sia un consolidato mercato delle locazioni, mediante l’applicazione ai valori patrimoniali di specifici saggi di redditività desumibili dal mercato, nel triennio antecedente l’anno di entrata in vigore del decreto legislativo;

g)   prevedere meccanismi di adeguamento periodico dei valori e delle rendite delle unità immobiliari urbane, in relazione alla modificazione delle condizioni del mercato di riferimento.

La revisione delle tariffe d'estimo

La disciplina sul catasto edilizio urbano prevedeva la possibilità di revisione delle tariffe d'estimo in determinate zone censuarie e dei quadri di qualificazione e classificazione in caso di sopravvenute variazioni permanenti rispettivamente nello stato e capacità di reddito o nello stato delle unità immobiliari (art. 34 legge n. 1249/1939 e art. 13 D.P.R. n. 1142/1949).

Numerosi interventi legislativi hanno riguardato l'aggiornamento del catasto e la revisione delle tariffe d’estimo e della rendita catastale, a partire dalla legge delega di riforma del sistema tributario n. 825 del 1971.

Una prima innovazione fu introdotta con il D.P.R. n. 597 del 1973, che ha ribadito la necessità di revisione periodica dei redditi catastali e dunque delle tariffe d'estimo delle particelle e delle unità immobiliari urbane qualora per fatti sopravvenuti il rispettivo accatastamento non rispecchi più le condizioni economiche e di mercato dell'immobile.

Il D.P.R. n. 604 del 1973 ha disposto la revisione generale degli estimi dei terreni e dei fabbricati entro dieci anni a decorrere dall'entrata in vigore dello stesso (1° gennaio 1974): il termine, più volte prorogato, è stato attuato con D.M. 20 gennaio 1990 che ha determinato le nuove tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane per l'intero territorio nazionale (D.M. 27 settembre 1991).

In seguito alla dichiarazione di illegittimità degli estimi pubblicati con D.M. 27 settembre 1991 da parte del giudice amministrativo, la legge n. 75 del 1993 ha previsto la possibilità di ricorso da parte dei comuni per il riesame delle tariffe e la perimetrazione delle zone censuarie ed ha affermato la validità provvisoria degli estimi annullati sino alla nuova revisione generale, che avrebbe dovuto essere attuata con i decreti legislativi attuativi della delega prevista, prima dalla legge n. 549 del 1995 (ma mai emanati), e poi dalla legge n. 662 del 1996. Infatti l’articolo 3, comma 154, della legge n. 662 del 1996, che ha disposto, con uno o più regolamenti, la revisione generale delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo, della qualificazione, della classificazione e del classamento delle unità immobiliari e dei terreni e dei relativi criteri nonché delle commissioni censuarie, secondo determinati principi, tra i quali:

§       attribuzione ai comuni di competenze in ordine alla articolazione del territorio comunale in microzone omogenee, secondo criteri generali uniformi.

§       individuazione delle tariffe d'estimo di reddito facendo riferimento, al fine di determinare la redditività media ordinariamente ritraibile dalla unità immobiliare, ai valori e ai redditi medi espressi dal mercato immobiliare con esclusione di regimi legali di determinazione dei canoni;

§       intervento dei comuni nel procedimento di determinazione delle tariffe d'estimo, attraverso le Conferenze di servizi;

§       attribuzione della rendita catastale alle unità appartenenti alle varie categorie ordinarie con criteri che tengono conto dei caratteri specifici dell'unità immobiliare, del fabbricato e della microzona ove l'unità è sita.

In attuazione di tale disposizione è stato emanato il D.P.R. n. 138 del 1998, che all’articolo 1 ha disposto la revisione delle zone censuarie, mentre all’articolo 2 ha previsto l’articolazione del territorio comunale in microzone, cioè quella porzione di territorio che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonché nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari. Si prevedeva che il comune provvedesse alla delimitazione delle microzone entro 9 mesi dall’entrata in vigore del decreto: in caso di inattività le delimitazione sarebbe stata effettuata nei successivi 120 giorni dagli uffici del Dipartimento del territorio del Ministero delle finanze (ora Agenzia del territorio).

Sulla materia è poi intervenuto l’articolo 1, comma 335 e seguenti della legge n. 311 del 2004 (legge finanziaria 2005), disponendo che, in caso di unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell'applicazione dell'ICI si discosti significativamente dall'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali la revisione parziale del loro classamento è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell'Agenzia del territorio. L'Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell'Agenzia medesima. Con determinazione del direttore dell’Agenzia del territorio del 16 febbraio 2005 sono state emanate le linee guida materia di classamenti catastali di unità immobiliari di proprietà privata.

I processi di revisione del classamento e delle rendite delle unità immobiliari di proprietà privata sono stati avviati con Determinazione 30 novembre 2005, per il comune di Milano; con Det. 30 novembre 2005, per il comune di Ferrara; con Det. 30 novembre 2005 per il comune di Casale Monferrato; con Det. 31 maggio 2006 per il comune di Cervia; con Det. 31 maggio 2006 per i comuni di Perugia, Spello e Spoleto; con Det. 31 maggio 2006 per il comune di Orvieto; con Det. 31 maggio 2006 per il comune di Bari; con Det. 30 novembre 2006 per i comuni di Mirandola e Ravarino; con Det. 31 maggio 2007 per il comune di Atri; con Det. 30 novembre 2007 per il comune di Todi; con Det. 26 maggio 2010 per il comune di Bassano del Grappa; con Det. 29 novembre 2010 per il comune di Lecce; con Det. 30 novembre 2010 per il territorio di Roma Capitale.

 

Come evidenziato il processo di aggiornamento delle zone censuarie, ma soprattutto di aggiornamento delle tariffe d’estimo, non è stato di facile ed immediata realizzazione. Tuttavia il legislatore si è trovato, nei casi di imposizione di tributi a carico del comparto immobiliare, ma anche riferito alla fiscalità complessiva, di fronte alla necessità di intervenire facendo riferimento anche a principi di equità fiscale. Conseguentemente, mentre per altri settori fiscali (imposte dirette o indirette) è potuto intervenire direttamente, per quanto riguarda la rendita catastale e il conseguente valore catastale, si è trovato di fronte a situazioni il cui valore non corrispondeva a quello di mercato. Pertanto, ai fini dell'applicazione delle imposte, ha provveduto, con l’articolo 3, comma 38, della legge n. 662 del 1996, ad una rivalutazione delle rendite catastali urbane nella misura del 5 per cento.

 

Numerose disposizioni hanno previsto l’applicazione di un moltiplicatore alle rendite catastali dei fabbricati e dei terreni per stabilire il valore minimo da dichiarare ai fini dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e le donazioni e delle connesse imposte ipotecarie e catastali. Il moltiplicatore è stato applicato altresì per determinare la base imponibile dell’ICI.

 

Da ultimo, con il comma 4 dell’articolo 13, del D.L. n. 201 del 2011, ai fini della determinazione dell’imposta municipale sugli immobili (IMU), si è stabilito che per i fabbricati iscritti in catasto, il valore è costituito da quello ottenuto applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutate del 5 per cento ai sensi dell'articolo 3, comma 48, della legge n. 662/1996, i seguenti moltiplicatori:

a)     160 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A e nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione della categoria catastale A/10;

b)     140 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale B e nelle categorie catastali C/3, C/4 e C/5;

b-bis)   80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale D/5;

c)     80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale A/10;

d)     60 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale D, ad eccezione dei fabbricati classificati nella categoria catastale D/5; tale moltiplicatore è elevato a 65 a decorrere dal 1° gennaio 2013;

e)     55 per i fabbricati classificati nella categoria catastale C/1.

 

 

 

Il comma 2 delega, altresì, il Governo ad emanare (adottare) norme dirette a:

a)   ridefinire le competenze e la composizione delle Commissioni censuarie provinciali e della Commissione censuaria centrale, assicurando la presenza in esse di rappresentanti dell’Agenzia, di professionisti e docenti qualificati in materia di economia ed estimo urbano e rurale, esperti di statistica ed econometria, nonché di magistrati appartenenti rispettivamente alla giurisdizione ordinaria e amministrativa e a commissioni tributarie. Le Commissioni dovranno, peraltro, avranno anche il compito di validazione delle funzioni statistiche relative alle rispettive relazioni tra il valore di mercato e tra i redditi da locazione medi con la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni per ciascuna destinazione catastale e per ciascun ambito territoriale anche all’interno di uno stesso comune (previste dal comma 1, lett. e), n. 1.2, e lett. f), n. 1); esse dovranno, inoltre, prevedere procedure pregiudiziali di definizione delle controversie;

Le Commissioni censuarie sono state istituite dalla legge n. 153 del 1943 e la loro attività è ora disciplinata dal D.P.R. n. 650 del 1972 (artt. 16 e ss.).

Sono attualmente previste la Commissione censuaria centrale, con sede a Roma, e le Commissioni censuarie provinciali. Le Commissioni hanno lo scopo di coadiuvare l’Agenzia del territorio nei lavori di formazione, di revisione e di conservazione del catasto terreni e del catasto edilizio urbano.

La Commissione censuaria centrale è composta di un presidente, di venti membri effettivi e di sei membri supplenti.

Essa si articola in due distinte sezioni, ciascuna delle quali è retta da un presidente di sezione: la prima ha competenza in materia di catasto terreni, la seconda ha competenza in materia di catasto edilizio urbano.

Il presidente della commissione censuaria centrale è nominato con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri su proposta del Ministro per le finanze.

I membri effettivi ed i membri supplenti sono nominati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

Con successivo decreto ministeriale vengono nominati, su proposta del presidente della commissione censuaria centrale, i presidenti di sezione, scelti fra i membri effettivi delle rispettive sezioni.

Fanno parte di entrambe le sezioni:

a)    i direttori generali dei dipartimenti del territorio e delle entrate;

b)    il direttore centrale del catasto;

c)    il direttore centrale dei servizi tecnici erariali;

d)    due ingegneri, con qualifica dirigenziale, della direzione centrale del catasto e due membri scelti tra magistrati amministrativi ovvero tra avvocati dello Stato con qualifica non inferiore a magistrato di cassazione o equiparata.

Fanno parte soltanto della prima sezione un direttore generale del Ministero delle politiche agricole, cinque membri effettivi e tre supplenti scelti tra professori universitari in materia di economia ed estimo rurale. Dei membri predetti tre effettivi e i tre supplenti sono scelti nell'ambito dei nominativi designati rispettivamente dalle regioni, dall'Unione province italiane (UPI) e dall'Associazione nazionale comuni d'Italia (ANCI),.

Fanno parte soltanto della seconda sezione un direttore generale del Ministero dei lavori pubblici, cinque membri effettivi e tre supplenti scelti tra professori universitari in materia di economia ed estimo urbano. Dei membri predetti tre effettivi e i tre supplenti sono scelti nell'ambito dei nominativi designati rispettivamente dalle regioni, dall'UPI e dall'ANCI

 

Le commissioni censuarie provinciali sono costituite di un presidente, di dieci membri effettivi e di quattro membri supplenti.

La commissione censuaria provinciale è presieduta dal presidente della commissione tributaria provinciale o da un presidente di sezione della medesima commissione nominato, su sua proposta, dal presidente del tribunale civile e penale avente sede nel capoluogo della provincia.

La commissione si articola in due sezioni composte ciascuna di cinque membri effettivi e due supplenti; alla prima sezione è attribuita la competenza in materia di catasto terreni; alla seconda la competenza in materia di catasto edilizio urbano.

La presidenza delle due sezioni è attribuita ai due membri effettivi più anziani.

I membri effettivi e supplenti sono scelti dal presidente del tribunale civile e penale avente sede nel capoluogo della provincia fra un numero almeno doppio di esperti designati:

1)  dall'amministrazione finanziaria, per quattro membri effettivi e due supplenti;

2)  dal consiglio provinciale, sentiti i comuni, per quattro membri effettivi e due supplenti;

3)  dagli ordini e collegi delle categorie professionali, competenti in materia catastale, per due membri effettivi.

Il presidente della commissione attribuisce a due membri effettivi le funzioni di presidente di sezione.

Nella regione Valle d'Aosta le designazioni di competenza della giunta dell'amministrazione provinciale sono effettuate dalla giunta regionale; nella regione Trentino-Alto Adige sono effettuate, per le rispettive circoscrizioni, dalla giunta della provincia di Trento e dalla giunta della provincia di Bolzano; nella regione siciliana, dopo che saranno costituiti i liberi consorzi dei comuni, dalle giunte dei consorzi stessi.

La designazione dei membri effettivi e supplenti è fatta come segue:

a)    per la prima sezione: tra i tecnici ed esperti in economia ed estimo rurale;

b)    per la seconda sezione: tra i tecnici ed esperti in economia ed estimo urbano.

b)   assicurare la collaborazione tra l’Agenzia ed i comuni, con particolare riferimento alla raccolta e allo scambio delle informazioni necessarie all’elaborazione dei valori patrimoniali e delle rendite, introducendo piani operativi, concordati tra comuni o gruppi di comuni e l’Agenzia, volti a stabilire modalità e tempi certi per il rispetto di tali piani;

Nella citata audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha osservato come il rapporto di collaborazione con i Comuni sia strategico e decisivo per l’attuazione della riforma, ma allo stesso tempo necessita forse di meccanismi normativi che aiutino a risolvere problemi che possono insorgere a fronte di eventuali difficoltà al completamento delle attività richieste ai Comuni stessi.

 

L’articolo 19 del D.L. n. 78 del 2010, prevedendo l’attivazione, a decorrere dal 1° gennaio 2011, dell'Anagrafe Immobiliare Integrata, costituita e gestita dall'Agenzia del territorio, determina specifiche forme di collaborazione con i comuni. L’accesso gratuito all'Anagrafe Immobiliare Integrata sarà garantito ai comuni sulla base di un sistema di regole tecnico-giuridiche emanate con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, previa intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali. Tali decreti devono assicurare comunque ai comuni la piena accessibilità ed interoperabilità applicativa delle banche dati con l’Agenzia del territorio, relativamente ai dati catastali, anche al fine di contribuire al miglioramento ed aggiornamento della qualità dei dati, secondo le specifiche tecniche e le modalità operative stabilite con i medesimi decreti.

Si ricorda, inoltre, che l’Agenzia del territorio, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 59, comma 7-bis, del D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’amministrazione digitale), al fine di garantire i flussi informativi con gli enti locali, ha realizzato il Sistema di Interscambio - le cui modalità operative e di accesso sono state disciplinate con decreto del direttore dell’Agenzia del territorio del 13 novembre 2007 (Definizione delle regole tecnico economiche per l’utilizzo dei dati catastali per via telematica da parte dei sistemi informatici di altre amministrazioni) – nonché il Portale per i comuni, cioè un canale telematico semplificato per la fornitura dati ai comuni ed alle comunità montane che ne facciano richiesta, relativamente ai loro ambiti territoriali e fini istituzionali. L’articolo 37, comma 54, del D.L. n. 223 del 2006 ha specificato che i costi a loro carico per la circolazione e fruizione della base dei dati catastali dovranno essere unicamente quelli di connessione. I Comuni possono ricevere: informazioni utili per il controllo delle superfici degli immobili ai fini della tassa sullo smaltimento dei rifiuti; gli esiti delle attività di rilassamento di singole unità immobiliari richieste dai comuni; i dati sugli accatastamenti catastali (Docfa) pervenuti nel mese; i dati relativi a variazioni sulla titolarità di un immobile (a fini IMU). Attraverso il Portale i comuni potranno, altresì, trasmettere all’Agenzia informazioni sulle notifiche inviate agli interessati per l’accatastamento

c)   prevedere la possibilità per l’Agenzia del territorio di impiegare, mediante apposite convenzioni, ai fini delle rilevazioni, tecnici indicati dagli ordini professionali;

Considerata la mole di attività da svolgere, si prevede la possibilità di utilizzare, attraverso apposite convenzioni, personale esterno all’Agenzia del territorio al fine di effettuare le rilevazioni. Sebbene l’articolo 1 della proposta di legge in esame affermi che dai decreti attuativi della presente delega non possono derivare nuovi o maggiori oneri per il bilancio dello Stato, il ricorso a personale tecnico esterno all’amministrazione sembrerebbe configurare un onere finanziario.

La p.d.l. 282 (Causi) prevede, inoltre, la possibilità di utilizzare i dati e le informazioni sugli immobili posseduti forniti direttamente all’Agenzia dai contribuenti.

d)   garantire, a livello nazionale da parte dell’Agenzia del territorio, l'uniformità e la qualità dei processi e il loro coordinamento e monitoraggio, nonché la coerenza rispetto ai dati di mercato dei valori e dei redditi nei rispettivi ambiti territoriali;

La disposizione pone al centro del processo di revisione del catasto dei fabbricati l’Agenzia del territorio, quale soggetto garante sull’intero territorio nazionale dell’uniformità dei processi operativi per la determinazione dei nuovi valori catastali dei fabbricati, tenendo conto dei dati di mercato e delle diverse situazioni territoriali.

Al riguardo si ricorda l’iniziale formulazione dell’articolo 66 del D.Lgs. n. 112 del 1998 che fu oggetto di un profondo confronto politico, che determinò, unitamente ad altri fattori, il blocco del trasferimento delle funzioni catastali agli enti locali. Il testo originario, infatti - pur mantenendo allo Stato la predisposizione di procedure innovative per la determinazione dei redditi dei terreni e degli immobili urbani ai fini delle revisioni generali degli estimi e del classamento - attribuiva ai comuni le funzioni relative alla conservazione, utilizzazione e aggiornamento degli atti del catasto terreni e del catasto edilizio urbano, nonché alla revisione degli estimi e del classamento. Così formulata la norma i singoli enti locali avrebbero potuto modificare estimi e classamento, anche a scopi elettorali, determinando sperequazioni con le altre realtà locali.

e)   utilizzare, in deroga alle disposizioni recate dall'articolo 74 della legge 21 novembre 2000, n. 342, adeguati strumenti di comunicazione anche collettiva per portare a conoscenza degli intestatari catastali le nuove rendite, in aggiunta alla notifica mediante affissione all’albo pretorio;

L’articolo 74 della legge n. 342 del 2000 (Misure in materia fiscale) dispone, al comma 1, che a decorrere dal 1° gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell'ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. Dall'avvenuta notificazione decorre il termine di 60 giorni (art. 21 D.Lgs. n. 5246/1992) per proporre il ricorso al giudice tributario. Dell'avvenuta notificazione gli uffici competenti danno tempestiva comunicazione ai comuni interessati.

f)     procedere alla ricognizione, riordino, variazione e abrogazione delle norme che attualmente regolano il sistema catastale dei fabbricati;

Alla luce di quanto disposto dai principi e criteri direttivi enunciati al comma 1 relativamente alla revisione del catasto dei fabbricati, la presente disposizione risulta esserne una conseguenza logica, in quanto essendosi la normativa stratificata nel corso dei decenni a partire dal 1939, risulta necessario che il Governo provveda alla predisposizione di una sorta di testo unico, al fine di raccogliere tutte le disposizioni vigenti sulla materia, disponendo, peraltro, l’espressa abrogazione delle norme ormai superate.

Al riguardo, vista la vastità della materia, sarebbe altresì utile la predisposizione di un testo unico compilativo, cioè frutto di una ricognizione e raccolta di tutte le disposizioni catastali, comprendendovi quindi anche il catasto dei terreni, addivenendo a una sorta di “codice catastale”.

g)   individuare, dopo aver concluso il complessivo processo di revisione catastale, il periodo d’imposta dal quale sono applicate le nuove rendite e i nuovi valori patrimoniali;

Vista la complessità del riordino del catasto dei fabbricati è necessario indicare l’anno di applicazione del regime delle nuove rendite e dei valori patrimoniali, sia quale garanzia nei confronti del contribuente ai sensi dell’articolo 3 (Efficacia temporale delle norme tributarie) della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), sia quale termine operativo per l’Amministrazione finanziaria per la revisione del sistema catastale dei fabbricati.

h)   garantire l’invarianza del gettito delle singole imposte il cui presupposto e la cui base imponibile sono influenzati dalle stime di valori patrimoniali e rendite, a tal fine prevedendo, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, la modifica delle relative aliquote impositive, delle eventuali deduzioni, detrazioni o franchigie, finalizzate ad evitare un aggravio del carico fiscale, con particolare riferimento alle imposte sui trasferimenti e all’imposta municipale propria (IMU), tenendo conto, nel caso delle detrazioni relative all’IMU, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e della composizione del nucleo familiare, come rappresentate nell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE).

Per quanto riguarda l’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE), l’articolo 5 del D.L. n. 201 del 2011 ha previsto l’introduzione dell’ISEE per la concessione di agevolazioni fiscali e benefici assistenziali, rinviando ad un decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare, previo parere delle Commissioni parlamentari competenti, entro il 31 maggio 2012, la ridefinizione delle modalità di determinazione e dei campi di applicazione dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE). Sullo schema di D.P.C.M. (regolamento) la Conferenza Unificata nella seduta del 13 giugno 2013 ha sancito l’intesa. Sullo schema si dovranno quindi esprimere le Commissioni parlamentari competenti.

 

In relazione all’IMU, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 13, comma 10, del D.L. n. 201 del 2011, relativamente all’abitazione principale è prevista per gli anni 2012 e 2013, la detrazione di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, fino ad un limite di 400 euro. L’importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base di 200 euro, non potrà superare l’importo massimo di 400 euro. I comuni possono disporre l’elevazione dell’importo della detrazione, fino a concorrenza dell'imposta dovuta, nel rispetto dell'equilibrio di bilancio. In tal caso il comune che ha adottato detta deliberazione non può stabilire un'aliquota superiore a quella ordinaria per le unità immobiliari tenute a disposizione.

 

Si ricorda, inoltre, che relativamente all’acquisto della ”prima casa”, nel caso che il venditore dell'immobile sia un privato non soggetto ad IVA, si applica l'imposta di registro del 3% (invece che del 7% sul valore dichiarato), mentre le imposte ipotecaria e catastale è determinata nella misura fissa di 168 euro ciascuna. Nel caso di acquisto da impresa "costruttrice" o "ristrutturatrice" entro 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori, si dovrà pagare l'IVA ridotta al 4% (invece che del 10%) e le imposte di registro, ipotecaria e catastale, in misura fissa pari a 168 euro ciascuna. Qualora l’acquisto avvenga dopo 4 anni dalla ultimazione dei lavori l’IVA ridotta ammonta al 3%.

 

Per quanto riguarda l’imposta di registro, l’articolo 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011 (federalismo municipale) reca la disciplina dei tributi applicabili ai trasferimenti immobiliari a decorrere dal 1° gennaio 2014, stabilendo che l’imposta di registro si applichi nella misura del 9% agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere, agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento (compresa la rinuncia agli stessi) ai provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed ai trasferimenti coattivi. Se il trasferimento riguarda case di abitazione, sempre che non si tratti di un immobile appartenente alle categorie catastali A1, A8 e A9 (immobili signorili, ville e castelli), la misura dell’aliquota è pari al 2% ove ricorrano le condizioni indicate dalla nota II-bis) dell'articolo 1 della Tariffa. In tali casi l’imposta non potrà essere inferiore a 1.000 euro. Il successivo comma 3, in conseguenza delle modifiche apportate al TU sull’imposta di registro e delle nuove aliquote di imposta, esenta i predetti trasferimenti immobiliari dalle altre imposte indirette, nonché tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti, posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari. Infine il comma 4 dispone la generale abolizione di tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie anche previste da leggi speciali.

Tuttavia la legge di stabilità 2013 (legge n. 228/2012), in conseguenza dell’attribuzione ai comuni dell'intero gettito IMU, all’articolo 1, comma 380, ha sospeso per il biennio 2013-2014 la devoluzione ai comuni del gettito della fiscalità immobiliare prevista nel decreto legislativo n. 23/2011 (imposte di registro, ipotecarie, ipocatastali, cedolare secca ed altre), nonché della partecipazione comunale al gettito IVA.

i)      prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano, in sede di revisione generale del catasto, la possibilità per il contribuente di richiedere, in sede di autotutela, una rettifica delle nuove rendite attribuite, con obbligo di risposta entro 60 giorni dalla presentazione dell’istanza;

Viene prevista una predisposizione di apposite regole procedimentali in favore del contribuente che richiede una rettifica delle nuove rendite attribuite ad immobili di sua proprietà, con l’obbligo per l’Agenzia delle entrate di rispondere entro 60 giorni dalla richiesta.

Si ricorda che è tuttora possibile richiedere con istanza di parte in carta semplice indirizzata all’Ufficio provinciale competente dell’Agenzia, la correzione di errori - imputabili all’ufficio - riscontrati in atti catastali.

 

l)      prevedere, contestualmente all’efficacia impositiva dei nuovi valori, l’aggiornamento delle modalità di distribuzione dei trasferimenti perequativi attraverso i fondi di riequilibrio e i fondi perequativi della finanza comunale.

Con il D.Lgs. n. 23 del 2011 (c.d. Federalismo municipale), in attuazione della legge delega n. 42 del 2009 sul federalismo fiscale, al fine di realizzare in forma progressiva e territorialmente equilibrata la devoluzione ai comuni del gettito o di una quota di esso relativa ai tributi sugli immobili ubicati nel loro territorio (indicate all’articolo 2, commi 1 e 2) – con conseguente riduzione dei trasferimenti erariali – fu istituito un Fondo sperimentale di riequilibrio per i comuni delle regioni a statuto ordinario, alimentato da tale gettito, che sarebbe stato ripartito annualmente, entro il mese di novembre, tra i comuni con decreto del Ministro dell’interno. In sostanza la perequazione veniva determinata attraverso criteri di carattere verticale. Il Fondo sperimentale di riequilibrio avrebbe avuto una durata di tre anni e sarebbe stato quindi sostituito (articolo 13 del D.L.gs. n. 23/2011), successivamente alla determinazione dei fabbisogni standard collegati alle spese per le funzioni fondamentali, da un Fondo perequativo per il finanziamento delle spese dei comuni e delle province, a titolo di concorso per il finanziamento delle funzioni da loro svolte.

L’articolo 1, comma 380, della legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012), nell’attribuire ai comuni l’intero gettito dell’IMU, ad esclusione di quello derivante dagli immobili ad uso produttivo, che rimane destinato allo Stato, ha soppresso il Fondo sperimentale di riequilibrio ed istituito un Fondo di solidarietà comunale, che è alimentato con una quota dell'imposta municipale propria (IMU), di spettanza dei comuni, che sarà definita con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno, previo accordo da sancire presso la Conferenza Stato-Città ed autonomie locali. Il decreto relativo al 2013 non risulta ancora emanato. La legge di bilancio di previsione per il 2013 indica una dotazione del Fondo di solidarietà comunale (cap. 1365/Interno) pari a 5.758,5 milioni per il 2013 e a 4.464,5 milioni per il 2014. In sostanza le modalità di perequazione assumono ora un carattere orizzontale in quanto il Fondo di solidarietà comunale risulta finanziato da quota del gettito IMU di spettanza comunale.

Per quanto riguarda le province si ricorda che un altro decreto attivo del federalismo fiscale, il D.Lgs. n. 68 del 2011, prevede all’articolo 21 la costituzione di un Fondo sperimentale di riequilibrio provinciale delle regioni a statuto ordinario, tuttora esistente.

 

La p.d.l. A.C. 282 (Causi ed altri) indica un altro criterio direttivo (lettera m), ai sensi del quale si deve garantire il coordinamento con le disposizioni attuative della legge n. 42 del 2009 sul federalismo fiscale.

 

Si ricorda che i principali decreti attuativi della legge n. 42 del 2009 che hanno effetti diretti per quanto riguarda la c.d. fiscalità territoriale, considerata sia come autonomia impositiva, che come rapporti finanziari con lo Stato sono il D.Lgs. n. 85 del 2010 (federalismo demaniale), il D.Lgs. n. 23 del 2011 (federalismo municipale) e il D.Lgs. n. 68 del 2011 (federalismo regionale e provinciale).

 

Il comma 3 reca, infine, una norma di garanzia ai fini dei saldi di bilancio, stabilendo che dall’attuazione dei precedenti commi non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica: conseguentemente per le attività da essi previste dovranno essere utilizzate prioritariamente le strutture e le professionalità già esistenti nell’ambito delle amministrazioni pubbliche.

Al riguardo si segnala che nell’audizione svolta presso la 6a Commissione Finanze del Senato nel corso dell’indagine conoscitiva sulla tassazione degli immobili (4 giugno 2013) il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Befera, ha osservato che l’attuazione della riforma del catasto è una attività assolutamente straordinaria e quindi non può essere svolta ricorrendo alle attuali disponibilità di risorse umane e finanziarie dell’Agenzia.


 

Articolo 2, commi 4 e 5
(Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale

 


4. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, norme dirette a:

a) definire una metodologia di rilevazione dell'evasione fiscale, riferita a tutti i principali tributi, basata sul confronto tra i dati della contabilità nazionale e quelli acquisiti dall'anagrafe tributaria, utilizzando, a tal fine, criteri trasparenti e stabili nel tempo, dei quali deve essere garantita un'adeguata pubblicizzazione;

b) prevedere che i risultati siano calcolati e pubblicati con cadenza annuale;

c) istituire presso il Ministero dell’economia e delle finanze una commissione, senza diritto a compensi, emolumenti, indennità o rimborsi di spese, composta da un numero massimo di quindici esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze, dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT), dalla Banca d’Italia e dalle altre amministrazioni interessate; la commissione, che si avvale del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali, redige un rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, al fine di:

1) diffondere le misurazioni sull’economia non osservata, assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;

2) valutare l’ampiezza e la diffusione dell’evasione fiscale e contributiva, effettuando una stima ufficiale dell’ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall’evasione fiscale e contributiva;

3) illustrare le strategie e gli interventi definiti e attuati dall’amministrazione pubblica per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva;

4) evidenziare i risultati ottenuti dall’attività di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva;

5) individuare le linee di intervento e di prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva, nonché quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.

5. Il Governo redige annualmente, all'interno della procedura di bilancio, un rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto dell'evasione fiscale e contributiva, distinguendo tra imposte riscosse e accertate nonché tra le diverse tipologie di avvio delle procedure di accertamento, in particolare evidenziando i risultati del recupero di somme dichiarate e non versate e della correzione di errori nella liquidazione delle dichiarazioni; il rapporto indica, altresì, le strategie per il contrasto dell’evasione fiscale e contributiva, le aggiorna e confronta i risultati con gli obiettivi evidenziando, ove possibile, il recupero di gettito fiscale e contributivo attribuibile alla maggiore propensione all’adempimento da parte dei contribuenti.


 

 

L’articolo 2, ai commi 4 e 5, conferisce delega al Governo al fine di introdurre nell’ordinamento disposizioni dirette a:

a)  definire una metodologia di rilevazione dell’evasione, riferita a tutti i principali tributi, basata sul confronto tra i dati di contabilità nazionale e quelli acquisiti dall’anagrafe tributaria, utilizzando, a tal fine, criteri trasparenti, stabili nel tempo, cui garantire una adeguata pubblicizzazione;

b)  prevedere che i risultati siano calcolati e pubblicati a cadenza annuale;

c)  istituire presso il Ministero dell’economia e delle finanze una Commissione composta da un numero massimo di quindici esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze, dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT), dalla Banca d’Italia e dalle altre amministrazioni interessate.

Si osserva che la disposizione si limita a fissare il numero massimo di componenti della Commissione, senza specificare quanti possano, in primis, essere indicati dall’ISTAT, dal MEF e dalla Banca d’Italia.

La disposizione fa peraltro un generico riferimento “ad altre amministrazioni interessate”: sarebbe necessario indicare quali altri soggetti abbiano competenza in materia di lotta all’evasione (ad esempio, il Ministero dell’interno, le Agenzie fiscali, la Guardia di finanza).

I componenti della Commissione non hanno diritto a compensi, emolumenti, indennità o rimborsi di spese.

La Commissione, inoltre si avvale del contributo delle associazioni di categoria, degli ordini professionali, delle organizzazioni sindacali più rappresentative a livello nazionale e delle autonomie locali.

Dalla formulazione del testo si evince che gli enti indicati possono fornire, su richiesta della Commissione, informazioni, dati o elaborati, o essere direttamente consultati.

La Commissione redige un rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, al fine di:

1)  diffondere le misurazioni sull’economia non osservata, assicurando la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;

2)  valutare l’ampiezza e la diffusione dell’evasione fiscale e contributiva, effettuando una stima ufficiale dell’ammontare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dall’evasione fiscale e contributiva. La p.d.l. A.C. 282 (Causi ed altri) prevede che venga fornita la massima disaggregazione possibile dei dati a livello territoriale, settoriale e dimensionale;

3)  illustrare le strategie e gli interventi definiti e attuati dall’amministrazione pubblica per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva;

4)  evidenziare i risultati ottenuti dall’attività di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva;

5)  individuare le linee di intervento e di prevenzione contro la diffusione del fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva, nonché quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali.

 

La p.d.l. A.C. 282 (Causi ed altri) dispone inoltre che il Governo, nell’adottare i decreti legislativi attuativi, definisca le linee di intervento per favorire l'emersione di base imponibile, anche attraverso l'emanazione di disposizioni per l'attuazione di misure finalizzate al contrasto d'interessi fra contribuenti, selettivo e con particolare riguardo alle aree maggiormente esposte al mancato rispetto dell'obbligazione tributaria, definendo attraverso i decreti legislativi di attuazione le più opportune fasi applicative e le eventuali misure di copertura finanziaria nelle fasi di implementazione. Si ricorda che tale norma era stata introdotta nel corso dell’esame dell’AC 5291 al Senato.

 

Il comma 5 dispone che il Governo rediga annualmente, all’interno della procedura di bilancio, un rapporto sui risultati conseguiti sul fronte delle misure di contrasto all’evasione fiscale e contributiva, distinguendo tra imposte riscosse e accertate nonché tra le diverse tipologie di avvio delle procedure di accertamento, in particolare evidenziando i risultati del recupero di somme dichiarate e non versate e della correzione di errori nella liquidazione delle dichiarazioni.

 

Facendo riferimento alla ”procedura di bilancio”, sembrerebbe intendersi che tale rapporto venga presentato alle Camere.

 

La p.d.l. A.C. 282 (Causi ed altri) specifica che il rapporto dovrà essere presentato contestualmente alla presentazione del Documento di economia e finanza (DEF) previsto dalla legge di contabilità (art. 10 della legge n. 196 del 2009), che - ai sensi dell’articolo 7, comma 2, lettera a), della legge n. 196 – deve essere presentato entro il 10 aprile di ogni anno.

 

Il rapporto dovrà indicare, altresì, le strategie per il contrasto dell’evasione fiscale e contributiva, che dovranno essere aggiornate e confrontate i risultati con gli obiettivi evidenziando, ove possibile, il recupero di gettito fiscale e contributivo attribuibile alla maggiore propensione all’adempimento da parte dei contribuenti.

 

Si osserva che la norma in commento (comma 5) riproduce il contenuto di una disposizione introdotta dalla legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012, art. 1, co. 299, lett. b), che novellando l’articolo 2 del D.L. n. 138 del 2011, introduce il comma 36.1, che prevede la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati. Laddove possibile, nel Rapporto dovrà essere evidenziato il recupero di gettito fiscale attribuibile alla maggiore propensione all'adempimento da parte dei contribuenti.

 

Si ricorda, infatti, che l’articolo 2, comma 36, del D.L. n. 138 del 2011 ha disposto, per un periodo di cinque anni, la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

Le modalità di individuazione del maggior gettito da riservare all'Erario, ai sensi dell'art. 2, comma 36, del D.L. n. 138/2011 sono state definite con decreto direttoriale (Direttore generale delle Finanze e Ragioniere generale dello Stato) del 20 luglio 2012 (G.U. n. 173 del 26 luglio 2012).

 

Il comma 36 del D.L. n. 138/2011 è stato anch’esso integrato dalla legge di stabilità 2013 (art. 1, co. 299, lett. a), disponendo che a partire dall'anno 2013, il Documento di economia e finanza contenga una valutazione, relativa all'anno precedente, delle maggiori entrate strutturali ed effettivamente incassate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Dette maggiori risorse, al netto di quelle necessarie al mantenimento dell'equilibrio di bilancio e alla riduzione del rapporto tra il debito e il prodotto interno lordo, nonché di quelle derivanti a legislazione vigente dall'attività di recupero fiscale svolta dalle regioni, dalle province e dai comuni, unitamente alle risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali, confluiscono in un Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale e sono finalizzate al contenimento degli oneri fiscali gravanti sulle famiglie e sulle imprese, secondo le modalità di destinazione e di impiego indicate nel medesimo Documento di economia e finanza.

 

Per quanto riguarda la lotta all’evasione, nella recente audizione (6 giugno 2013) presso la VI Commissione Finanze della Camera dei deputati il Direttore dell’Agenzia delle entrate Befera ha evidenziato come nel 2012 l’Agenzia abbia puntato al consolidamento dell’efficacia dissuasiva, oltre che repressiva, dei controlli, attuando una strategia finalizzata all’individuazione selettiva delle situazioni a più elevato rischio di evasione e/o di elusione fiscale. Gli accertamenti, grazie alla selezione dei soggetti effettuata sulla base dell’analisi del rischio per ciascuna tipologia di contribuente e al forte utilizzo delle banche dati a disposizione dell’Agenzia, stanno diventando sempre più mirati tanto che a fronte di un numero minore di accertamenti si registra un incremento di imposta recuperata. L’attività di accertamento ai fini delle imposte dirette, IVA, IRAP e imposte di registro ha prodotto nel 2012 oltre 400.000 controlli sostanziali, a fronte dei quali sono state accertate complessivamente maggiori imposte per oltre 28 miliardi di euro. Gli interventi esterni hanno dato luogo a 9.900 verifiche e controlli mirati, con risultati soddisfacenti sia in termini di maggiore imposta IVA constatata, pari a oltre 750 milioni di euro, sia di rilievi constatati relativamente alle imposte dirette e IRAP pari, rispettivamente, a 8,1 miliardi di euro e a 6,2 miliardi di euro. Per quanto riguarda le attività volte a reprimere i fenomeni di frode in materia di IVA, gli interventi realizzati dall’Ufficio Centrale Antifrode e dagli Uffici regionali sono stati oltre 520. E’ stata constatata complessivamente una maggiore imposta IVA per oltre 800 milioni di euro, mentre i rilievi relativi a imposte dirette e IRAP constatati superano, rispettivamente, 1,6 miliardi di euro e 1,3 miliardi di euro.

Nel 2012 sono stati effettuati 949.200 controlli formali delle dichiarazioni dei redditi, 9.900 verifiche presso le sedi delle imprese o dei professionisti, 683.300 accertamenti per una maggiore imposta accertata pari a circa 28,2 miliardi di euro. Gli incassi complessivi da recupero dell’evasione ammontano nel 2012 a circa 12,5 miliardi, di cui 7,2 da accertamento, controllo formale e conciliazione giudiziale, e 5,3 miliardi da controllo automatizzato delle dichiarazioni fiscali e da controllo di atti registrati.

 

Nel “Rapporto sul coordinamento della finanza pubblica”, presentato ai primi di giugno 2013 la Corte dei conti sottolinea (pag. 22 e ss) come il contrasto all’evasione continua ad essere un elemento centrale e imprescindibile nell’azione di risanamento della finanza pubblica, sia per i suoi effetti diretti sull’entità delle entrate sia per la redistribuzione del prelievo fiscale. Al riguardo va ricordato come la strategia adottata dal legislatore nel corso della passata Legislatura sia stata caratterizzata da andamenti ondivaghi e contraddittori”

Interessanti informazioni sono altresì contenute nel documento presentato dalla Corte dei conti per l’audizione del 3 ottobre 2012 presso la Commissione Finanze e Tesoro del Senato relativamente agli “elementi conoscitivi in merito ai criteri e alle modalità attraverso cui è stata operata la stima dei costi che l’evasione fiscale comporta a carico dell’intera economia nazionale”.

 

Una classica fonte di informazione sulla lotta all’evasione fiscale risulta essere il Rapporto annuale del Corpo della Guardia di finanza. Il rapporto sottolinea come i piani d’azione hanno riguardato, in primo luogo, il contrasto dell’evasione internazionale, mediante il rafforzamento delle attività di controllo nei confronti dei soggetti che hanno trasferito capitali all’estero, delle persone fisiche e delle società che hanno dichiarato fittiziamente la residenza o la propria sede in Paesi a fiscalità privilegiata, o che intrattengono rapporti commerciali con società controllate o collegate con soggetti ubicati in paradisi fiscali. A tale scopo, sono stati completati molteplici filoni investigativi su liste di soggetti italiani detentori di capitali e attività finanziarie in “paradisi fiscali”ed avviati ulteriori piani di controllo nei confronti di persone fisiche e società che hanno effettuato significativi investimenti immobiliari all’estero. In detto ambito, assumono particolare rilievo le informazioni acquisite mediante i canali della cooperazione internazionale in campo fiscale e tramite la rete degli esperti della Guardia di Finanza, distaccati nelle ambasciate dei principali partners comunitari ed internazionali: il costante interscambio informativo con gli interlocutori internazionali e l’approfondimento dei dati esteri fiscalmente rilevanti genera una piattaforma informativa in grado di completare ed accelerare le investigazioni sugli schemi evasivi internazionali più articolati. In questo settore, nel 2012 sono stati scoperti ricavi non dichiarati e costi indeducibili per 17.098 milioni di euro in gran parte afferenti i trasferimenti “di comodo” delle residenze di persone e società nei “paradisi fiscali”, lo spostamento all’estero di capitali mediante atti negoziali ed operazioni di ristrutturazione societaria formalmente ineccepibili, ovvero operazioni di transfer pricing. Nel dettaglio:

§       1.984 milioni riguardano casi di esterovestizione della residenza di persone fisiche e società;

§       13.480 milioni sono relativi a stabili organizzazioni non dichiarate di imprese estere operanti in Italia;

§       1.084 milioni sono stati evasi mediante tecniche di transfer pricing;

§       i rimanenti 550 milioni concernono le triangolazioni con Paesi off-shore ed altre manovre elusive con l’estero.

Una parte consistente della capacità operativa è stata rivolta alla lotta all’economia sommersa, ossia ai contribuenti che, pur svolgendo attività d’impresa e professionale, non hanno dichiarato i relativi redditi.

Complessivamente, l’azione di contrasto all’evasione internazionale e all’economia sommersa ha permesso di individuare 8.617 operatori economici che non hanno presentato le dichiarazioni annuali, per ricavi non dichiarati e costi non deducibili pari a 34.458 milioni di euro.

Nel 2012 l’azione del Corpo è stata indirizzata anche al contrasto delle frodi all’IVA, per cui i Reparti hanno concentrato l’attenzione sulle filiere delle “grandi frodi carosello”, che continuano a creare gravi scompensi in alcuni segmenti del mercato nazionale e comunitario, alterando la leale concorrenza tra le imprese. Le attività ispettive hanno, altresì, riguardato le imprese che cessano l’attività entro un anno dalla data d’inizio (cosiddette “imprese apri e chiudi”) e quelle che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per almeno due anni (cosiddette “imprese in perdita sistemica”), in attuazione delle specifiche previsioni contenute nel D.L. n. 78 del 2010.

Per una disamina delle attività di lotta all’evasione e dei risultati conseguiti si rinvia al rapporto stesso:

http://www.gdf.gov.it/repository/ContentManagement/node/N614484853/Il_Rapporto_Annuale_2012.pdf?download=1

 

Nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma fiscale svolta nella passata Legislatura dalla 6° Commissione Finanze e tesoro del Senato, il presidente dell’ISTAT, Giovannini; ha illustrato il Rapporto finale sull’attività del Gruppo di lavoro sull’Economia non osservata e i flussi finanziari, istituito presso il Ministero dell’economia e delle finanze in vista della riforma fiscale. Come riportato nell’intervento l’entità del valore aggiunto prodotto nell’area del sommerso economico è stimata per il 2008 in una forbice compresa tra 255 e 275 miliardi di euro, ovvero tra il 16,3% e il 17,5% del PIL.

La stima del valore aggiunto del sommerso economico rappresenta una base di partenza naturale per realizzare una rappresentazione fiscale dell’evasione, anche se non corrisponde direttamente alle base imponibili evase. Il rapporto mostra come sia possibile, con approcci diversi, risalire dalle stime del valore aggiunto del sommerso alle basi imponibili potenziali per ciascuna imposta e alla stima dei gettiti corrispondenti. Da questi, per differenza con i gettiti effettivamente versati, si ottiene la stima del cd tax gap.”

In occasione dell’audizione svolta presso la Commissione Finanze della Camera il 21 settembre 2011 nell’ambito dell’esame del disegno di legge A.C. 4566 (XVI Legislatura), il presidente Giovannini ha altresì indicato alcune delle proposte operative elaborate dal citato gruppo di lavoro: predisporre un Rapporto annuale sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva;

§       migliorare le stime Istat sull’economia non osservata;

§       pervenire ad una stima ufficiale dell’evasione contributiva e assicurativa,

§       migliorare le azioni di contrasto e di aumento della compliance, anche attraverso incentivi all’uso della moneta elettronica;

§       mettere in comune delle informazioni sul sistema delle imprese e dei risultati delle azioni di controllo tra le diverse amministrazioni;

§       utilizzare in modo appropriato metodologie di tipo statistico-induttivo per migliorare i meccanismi di selezione dei comportamenti anomali per PMI e lavoro autonomo;

§       incentivare la compartecipazione degli enti locali all’attività di accertamento;

§       potenziare gli studi di settore, il redditometro per l’insieme delle persone fisiche, nonché il tutoraggio preventivo per le imprese medio-grandi;

§       ridurre i margini di discrezionalità dei singoli governi nel varare condoni in materia fiscale e contributiva;

§       ridurre il numero di partite IVA;

§       rafforzare il contrasto d’interessi tra contribuenti;

§       lanciare campagne di informazione volte ad enfatizzare il comportamento dei contribuenti onesti.

 

Si segnala, inoltre, la pubblicazione di uno studio della Banca d’Italia (Ardizzi, Petraglia, Piacenza, Turati: La misurazione dell’economia sommersa attraverso l’approccio della domanda di circolante: una reinterpretazione della metodologia con un’applicazione all’Italia, Tema di discussione n. 864, aprile 2012), che stima l'economia sommersa, costituita da attività legali tenute nascoste principalmente per evitare il pagamento di imposte e contributi; l'altra componente dell'economia irregolare è costituita dalle attività illegali. Nello studio viene proposta una rivisitazione del metodo fondato sull'ipotesi che gli scambi al di fuori dell'economia regolare siano realizzati in larga misura attraverso il ricorso al contante per evitarne la tracciabilità. Dai risultati si evince che nel periodo 2005-2008 l'incidenza media dell'economia sommersa è pari al 16,5% del PIL; il dato corrispondente per le attività illegali è del 10,9%.

 

I più recenti interventi legislativi in tema di lotta all'evasione e tax compliance

L'attenzione del legislatore si è rivolta al fronte della tracciabilità dei pagamenti, sia riducendo (articolo 12 del D.L. n. 201/2011) a 1.000 euro la soglia massima per l’utilizzo del contante e dei titoli al portatore, sia introducendo (articolo 2, comma 5 del D.L. n. 138/2011) una sanzione accessoria a carico dei professionisti cui siano state contestate reiterate violazioni dell’obbligo di emettere il documento certificativo dei corrispettivi, che consiste nella sospensione dell’iscrizione all’albo o all’ordine. Nel medesimo filone si muovono le disposizioni (articolo 2, comma 36-vicies del medesimo D.L. n. 138) che assoggettano all’obbligo di emissione di ricevuta o scontrino fiscale anche le prestazioni rese, sul litorale demaniale, da parte dei titolari dei relativi provvedimenti amministrativi di concessione. Sono previste inoltre (successivo articolo 2, comma 36-vicies bis) riduzioni delle sanzioni dovute per la violazione di alcuni obblighi di dichiarazione e documentazione (in materia di imposte dirette e di IVA) a carico di specifiche categorie di imprese di medio-piccole dimensioni, purché nelle dichiarazioni esse indichino gli estremi identificativi dei rapporti con operatori finanziari in corso nel periodo d’imposta e che, per tutte le operazioni attive e passive effettuate nell'esercizio dell'attività, siano utilizzati esclusivamente strumenti di pagamento diversi dal denaro contante.

Si ricordano infine le disposizioni antielusive volte a colpire (articolo 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies del D.L. n. 38/2011) l’uso di beni intestati fittiziamente a società, ivi compresa l’indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi ai soci o ai familiari per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato. E’ stata novellata (articolo 2, comma 36-vicies semel) inasprendola, la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e IVA, con l’intento generale di eliminare disposizioni di favore o abbassare la soglia di imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali.

Nel corso del 2011 sono state apportate numerose modifiche anche alla disciplina in materia di poteri di controllo e indagine da parte degli organi dell'Amministrazione finanziaria: in primo luogo sono stati rafforzati i poteri del fisco in sede di indagini finanziarie, in particolare consentendo (articolo 23 del D.L. 98 del 2011) agli uffici di acquisire informazioni anche da società ed enti di assicurazione per quanto riguarda le attività di natura finanziaria; sono state introdotte inoltre norme volte a razionalizzare l’attività di indagine, mediante accesso, sull’industria finanziaria. Sempre nell'ottica di rafforzare i poteri del fisco:

§       è stata introdotta (dal citato D.L. 201 del 2011) la fattispecie penale di esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi, ovvero di fornitura di dati e notizie non rispondenti al vero in tutto o in parte, in occasione di richieste formulate dall’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei poteri di accertamento delle imposte dirette e dell’IVA;

§       è stato imposto agli operatori finanziari, dal 1° gennaio 2012, di comunicare periodicamente all’anagrafe tributaria anche tutte le movimentazioni relative ai rapporti finanziari intrattenuti con i contribuenti; il D.L. 95 del 2012 ha previsto inoltre che tali informazioni siano utilizzabili anche per semplificare gli adempimenti dei cittadini sulla compilazione della dichiarazione sostitutiva unica valida ai fini ISEE, nonché in sede di controllo sulla veridicità dei dati dichiarati nella medesima.

 

Sotto il profilo della tax compliance, il contribuente è stato progressivamente incentivato a scegliere la rateizzazione dei debiti tributari, con una serie di misure volte a eliminare, per quanto possibile, gli adempimenti a carico del soggetto passivo di imposta (quale, ad esempio, il gravoso obbligo di prestare idonea garanzia per accedere al beneficio della dilazione). E’ stata altresì prevista la possibilità (D.L. 16/2012) di ottenere un piano di ammortamento a rata crescente fin dalla prima richiesta di dilazione; inoltre, ai contribuenti ammessi alla rateizzazione viene estesa la possibilità di partecipare alle gare per l’affidamento di appalti e concessioni di lavori, forniture e servizi.

Al fine di superare le difficoltà operative segnalate dagli operatori economici, il D.L. 16/2011 ha semplificato gli adempimenti previsti a carico dei soggetti passivi IVA in relazione alla comunicazione delle operazioni rilevanti, soggette all’obbligo di fatturazione, di importo superiore ai 3.000 euro (cd. “spesometro”), reintroducendo – di fatto – l’elenco clienti-fornitori.

Per favorire la tax compliance dei soggetti a maggior rischio di evasione, l'articolo 10 del D.L. n. 201 del 2011 ha introdotto norme volte, complessivamente, a promuovere la trasparenza e l'emersione di base imponibile. Sono infatti (articolo 10, commi da 1 a 8) riconosciuti benefici fiscali nei confronti di artisti, professionisti, persone fisiche e società di persone esercenti attività imprenditoriali, a condizione che essi adempiano a una serie di obblighi di trasparenza.

L’articolo 8 del D.L. n. 16 del 2012 contiene ulteriori misure di contrasto all’evasione fiscale: si segnala la nuova disciplina dei cd. "costi da reato", ai sensi della quale le ipotesi di indeducibilità sono circoscritte a costi e spese direttamente utilizzati per il compimento di fatti, atti o attività qualificabili come delitto non colposo. E’ inoltre ottimizzato il procedimento relativo alla chiusura delle partire IVA inattive mentre, in tema di accertamenti esecutivi, si introducono specifici obblighi informativi a carico dell’agente della riscossione nei confronti dei contribuenti.

Documenti all’esame delle Istituzioni dell’UE
(a cura dell’Ufficio rapporti con l’Unione Europea)

Il Consiglio europeo del 22 maggio 2013 ha adottato, nelle proprie conclusioni, indicazioni sugli interventi da adottare, a livello europeo e nazionale, per lottare contro l'evasione e la frode fiscale, attribuendo carattere prioritario a:

§      l’ampliamento dello scambio automatico di informazioni a livello di UE e globale. A questo scopo, il Consiglio europeo:

-       prende atto della prossima presentazione di una proposta di revisione della direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa in materia fiscale, per estenderne l'applicazione a tutte le tipologie di reddito.

Al riguardo, si segnala che la Commissione europea ha presentato tale proposta il 12 giugno 2013 (COM(2013)348), allo scopo di includere dividendi, plusvalenze e i saldi dei conti all’elenco delle categorie già soggette, in base alla direttiva 2011/16/UE, allo scambio automatico di informazioni a partire dal 1° gennaio 2015, ovvero: i redditi da lavoro, i compensi per dirigenti, i prodotti di assicurazione sulla vita, le pensioni, le proprietà e i redditi immobiliari.

La proposta segue una procedura legislativa speciale, che prevede l’unanimità in seno al Consiglio dell’UE e la mera consultazione del Parlamento europeo;

-       invita l'UE a svolgere un ruolo chiave nella promozione dello scambio automatico di informazioni come nuova normativa internazionale, sfruttando lo slancio impresso dalla recente iniziativa di cinque Paesi dell'UE (Italia, Germania, Francia, Spagna e regno Unito), a cui si sono successivamente associati altri 12 Paesi membri (Belgio, Danimarca, Finlandia, , Irlanda, Paesi Bassi, Polonia, Portogallo, Repubblica ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia e Svezia), intesa ad avviare un progetto pilota per lo scambio di informazioni sui risparmi dei non residenti, sul modello degli accordi FACTA (foreign account tax compliance act) stipulati con l’amministrazione statunitense. Infine, il Consiglio europeo accoglie con favore gli sforzi in atto in sede di G8, G20 e OCSE per sviluppare una norma globale;

§      il rapido avvio dei negoziati per la revisione degli accordi con i Paesi terzi (Svizzera, Andorra, Liechtenstein, San Marino, Principato di Monaco) in materia di tassazione dei redditi da risparmio, al fine di introdurre - anche in questi accordi - il principio dello scambio automatico delle informazioni. In tale ambito, il Consiglio europeo auspica anche l'approvazione entro la fine dell'anno della proposta di modifica della direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio (COM(2008)727), che mira ad estendere il campo di applicazione della direttiva, per includervi non solo i pagamenti di interessi ma anche tutti i redditi da risparmio, nonché i prodotti che generano interessi o redditi equivalenti.

Si ricorda che il negoziato nel Consiglio dell'UE è stato a lungo bloccato a causa dell'opposizione di Lussemburgo e Austria. I Governi dei due Paesi hanno da sempre manifestato contrarietà a qualsiasi ipotesi di attenuazione del segreto bancario, ma nelle ultime settimane si è registrata una cauta apertura verso l’introduzione di un sistema di scambio delle informazioni. Va altresì sottolineato che l'adozione della nuova normativa UE renderebbe inefficaci eventuali accordi bilaterali stipulati da Paesi UE con Paesi terzi (in primo luogo la Svizzera) e finalizzati alla tassazione dei redditi dei cittadini dei medesimi Paesi che hanno investito i propri capitali in territorio elvetico; 

§      l'attuazione delle misure previste nel piano d’azione contro la frode e l'evasione fiscale presentato dalla Commissione europea il 6 dicembre 2012 (COM(2012)722). 

Il piano d’azione, accompagnato da due raccomandazioni agli Stati membri, rispettivamente sui paradisi fiscali e la pianificazione fiscale aggressiva, invita gli Stati membri a introdurre nel proprio ordinamento giuridico una clausola di salvaguardia contro la doppia imposizione, per evitare che essi si traducano in un'assenza totale di imposizione nonché ad individuare, utilizzando criteri comuni, i paradisi fiscali e di inserirli in apposite “liste nere”;

§      l’approvazione, al più tardi entro la fine di giugno 2013, della proposta di direttiva sul meccanismo di reazione rapida contro le frodi IVA (COM(2012)428, vedi infra);

§      il rafforzamento del Codice di condotta sulla tassazione delle imprese del 1997 introducendo misure più efficaci contro la concorrenza fiscale dannosa;

§      la presentazione da parte della Commissione entro la fine dell'anno di una proposta di revisione della direttiva sul trasferimento degli utili tra le società madri e figlie e la prosecuzione da parte della Commissione stessa del riesame delle disposizioni antiabuso della pertinente normativa UE;

§      la continuazione degli sforzi intrapresi a livello mondiale contro l'erosione fiscale, il trasferimento degli utili, la mancanza di trasparenza e le misure fiscali dannose, promuovendo norme di buona governance in materia fiscale con i Paesi terzi e negli appropriati consessi internazionali, quali l'OCSE;

§      l'approvazione entro la fine del 2013 della quarta direttiva contro il riciclaggio (COM(2013)45, presentata il 6 febbraio scorso, e tuttora all’esame delle istituzioni dell’UE), anche al fine di meglio contrastare l’evasione fiscale;

§      l'avvio dell'esame della proposta di modifica delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE per quanto riguarda la comunicazione di informazioni di carattere non finanziario e di informazioni sulla diversità da parte di talune società e di taluni gruppi di grandi dimensioni (COM(2013)207, presentata il 16 aprile 2013).


 

Articolo 2, commi 6-8
(Monitoraggio e riordino delle disposizioni
in materia di erosione fiscale)

 

 


6. Fermo restando quanto previsto dal comma 5, il Governo redige altresì annualmente un rapporto, allegato al disegno di legge di bilancio, sulle spese fiscali, intendendosi per tale qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell'imponibile o dell'imposta ovvero regime di favore, sulla base di metodi e di criteri stabili nel tempo, che consentano anche un confronto con i programmi di spesa, eventualmente prevedendo l'istituzione, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, di una commissione composta da un numero massimo di quindici esperti indicati dal Ministero dell'economia e delle finanze e dalle altre amministrazioni interessate, senza diritto a gettoni di presenza, rimborsi o compensi.

7. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, norme dirette a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali che appaiono, in tutto o in parte, ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche ovvero che costituiscono una duplicazione, ferma restando la priorità di tutela dei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditi di imprese minori e dei redditi di pensione, della famiglia, della salute, delle persone economicamente o socialmente svantaggiate, del patrimonio artistico e culturale, della ricerca e dell'ambiente. Il Governo è altresì delegato a procedere, con gli stessi decreti legislativi, in funzione delle maggiori entrate ovvero delle minori spese realizzate con l'attuazione del comma 6 e del presente comma, alla razionalizzazione e alla stabilizzazione dell'istituto della destinazione del 5 per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche in base alle scelte espresse dai contribuenti.

8. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, norme dirette a coordinare le norme di attuazione dei criteri di delega di cui ai commi 4 e 7 con le vigenti procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale, di cui all’articolo 2, comma 36, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.


 

 

L’articolo 2, commi da 6 a 8, dispone la redazione annuale di un rapporto allegato al disegno di legge di bilancio sulle spese fiscali, cioè su tutte le forme di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, e regime di favore, prevedendo l’eventuale costituzione di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti. Il Governo è delegato ad adottare decreti legislativi volti a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali che appaiono ingiustificate o superate, fermo restando determinate priorità socio-economiche, nonché a razionalizzare e stabilizzare l’istituto della destinazione del 5 per mille dell’IRPEF. Infine, il Governo è delegato a definire in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

In particolare, il comma 6 prevede che il Governo, fermo quanto previsto dal precedente articolo 2, comma 5, - vale a dire l’impegno a predisporre annualmente, all’interno della procedura di bilancio, un rapporto sulla strategia seguita e sui risultati conseguiti sul fronte delle misure di contrasto all’evasione - rediga annualmente, all’interno della procedura di bilancio, un rapporto sulle spese fiscali, sulla base di metodi e criteri stabili nel tempo, che consentano anche un confronto con i programmi di spesa.

Secondo la disposizione per spesa fiscale si intende qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta, regime di favore.

Viene prevista l’eventuale costituzione, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, di una Commissione indipendente composta da un numero massimo di 15 esperti indicati dal Ministero dell’economia e delle finanze e dalle altre Amministrazioni interessate, i quali tuttavia non percepiranno gettoni di presenza, rimborsi o compensi.

Si osserva che la disposizione si limita a fissare il numero massimo di componenti della Commissione, facendo peraltro un generico riferimento a “altre amministrazioni interessate”, senza fornire alcuna specifica indicazione. Inoltre non appare chiaro se le diverse agenzie fiscali possono autonomamente indicare esperti o vi provvede direttamente il MEF in quanto dicastero di riferimento.

 

Contemporaneamente alla redazione del rapporto annuale, il primo periodo del comma 7 delega il Governo ad introdurre norme dirette a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali (cioè esenzioni, detrazioni, deduzioni, ecc) che appaiono, in tutto o in parte, ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche o che costituiscono una duplicazione. La disposizione prevede che, nella predisposizione dei decreti legislativi, il Governo tenga conto delle priorità di tutela dei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditi di imprese minori e dei redditi di pensione, della famiglia, della salute, delle persone economicamente o socialmente svantaggiate, del patrimonio artistico e culturale, della ricerca e dell'ambiente.

 

In proposito si ricorda che nel Rapporto 2013 sul coordinamento della finanza pubblica, la Corte dei conti evidenzia come la praticabilità di un intervento sulle agevolazioni riflette l’operare di una serie di limiti, condizioni e incertezze, non ultima delle quali un’incidenza distributiva sfavorevole alle classi meno abbienti. Per queste ragioni, sembra alla Corte che la pratica delle agevolazioni non possa essere aperta se non a fronte di una operazione di redistribuzione del prelievo: sarebbero più contenuti gli ostacoli, per effetto di un intervento selettivo che ridurrebbe la platea dei soggetti colpiti; sarebbero concreti gli effetti della contropartita, a seguito di una riforma che per una vasta area di contribuenti dovrebbe risultare sinonimo di riduzione del prelievo; vi sarebbe la possibilità di garantire gli equilibri distributivi che un taglio secco delle agevolazioni farebbe invece saltare.

Il comma 8 della pdl 1122 delega il Governo ad introdurre norme dirette a coordinare le norme di attuazione dei criteri di delega di cui ai commi 4 (rilevazione dell’evasione fiscale) e 7 (revisione delle spese fiscali) con le vigenti procedure di bilancio, definendo in particolare le regole di alimentazione del Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale, di cui all’articolo 2, comma 36, del decreto-legge 13 agosto 2011.

 

Si ricorda che l’articolo 2, comma 36, del decreto-legge 13 agosto 2011 ha disposto la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale.

 

A partire dall'anno 2013, il Documento di economia e finanza contiene quindi una valutazione, relativa all'anno precedente, delle maggiori entrate strutturali ed effettivamente incassate derivanti dall'attività di contrasto dell'evasione fiscale. Dette maggiori risorse, al netto di quelle necessarie al mantenimento dell'equilibrio di bilancio e alla riduzione del rapporto tra il debito e il prodotto interno lordo, nonché di quelle derivanti a legislazione vigente dall'attività di recupero fiscale svolta dalle regioni, dalle province e dai comuni, unitamente alle risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali, confluiscono in un Fondo per la riduzione strutturale della pressione fiscale e sono finalizzate al contenimento degli oneri fiscali gravanti sulle famiglie e sulle imprese, secondo le modalità di destinazione e di impiego indicate nel medesimo Documento di economia e finanza.

 

Si prevede quindi (articolo 2, comma 36.1) la presentazione da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati. Laddove possibile, nel Rapporto dovrà essere evidenziato il recupero di gettito fiscale attribuibile alla maggiore propensione all'adempimento da parte dei contribuenti.

 

Il comma 8 della pdl 282 delega il Governo ad introdurre, a valere sulle risorse rivenienti dal predetto Fondo, norme volte a riformare l'imposta sui redditi delle persone fisiche sulla base dei seguenti princìpi e criteri direttivi:

§      riduzione dell'aliquota relativa al primo scaglione e al terzo scaglione di reddito (lettera a));

Attualmente, l’IRPEF dovuta dal contribuente è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili, le seguenti cinque aliquote per altrettanti scaglioni di reddito (articolo 11 del TUIR):

a)    23 per cento, fino a 15.000 euro;

b)    27 per cento, oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro;

c)    38 per cento, oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro;

d)    41 per cento, oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro;

e)    43 per cento, oltre 75.000 euro.

 

§      mantenimento di un regime delle agevolazioni fondato sul sistema delle detrazioni e concentrazione delle agevolazioni sulle detrazioni da lavoro e per il sostegno dei carichi familiari (lettera b)), con attenuazione della decrescenza della detrazione da lavoro (lettera c)).

I soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente e assimilati hanno diritto ad una detrazione dall’imposta dovuta di importo variabile in funzione del reddito complessivo. La detrazione, che è legata in maniera inversamente proporzionale al reddito percepito nell’anno solare (fino ad annullarsi a 55.000 euro di reddito annuo) e va rapportata al periodo di lavoro prestato nell’anno, è pari a:

a.    1.840 euro, se il reddito complessivo non supera 8.000 euro. L’ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 690 euro. Per i rapporti di lavoro a tempo determinato, l’ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 1.380 euro;

b.    1.338 euro, aumentata del prodotto tra 502 euro e l’importo corrispondente al rapporto tra 15.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 7.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 8.000 euro ma non a 15.000 euro;

c.    1.338 euro, se il reddito complessivo è superiore a 15.000 euro ma non a 55.000 euro. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 55.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e l’importo di 40.000 euro.

La predetta detrazione è aumentata di un importo pari a:

a.    10 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 23.000 euro ma non a 24.000 euro;

b.    20 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 24.000 euro ma non a 25.000 euro;

c.    30 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 25.000 euro ma non a 26.000 euro;

d.    40 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 26.000 euro ma non a 27.700 euro;

e.    25 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 27.700 euro ma non a 28.000 euro.

Si rammenta che anche i carichi di famiglia danno diritto a detrazioni dall’imposta lorda, di importo differenziato in relazione al rapporto tra il contribuente e il soggetto a carico e in relazione al reddito percepito dal contribuente (l’importo delle detrazioni si riduce all’aumentare del reddito). Esse spettano purché (ai sensi del richiamato articolo 12, comma 2 del TUIR) le persone alle quali si riferiscono non possiedano un reddito complessivo superiore a 2.840,51 euro. I familiari per cui possono spettare le agevolazioni sono (giusto il richiamo all’articolo 433 del codice civile):

§       coniuge, figli e in loro mancanza i discendenti più prossimi;

§       genitori e, in loro mancanza, ascendenti più prossimi;

§       fratelli e sorelle;

§       suoceri, nuore, generi;

§       adottanti.

Per il coniuge e i figli la detrazione spetta se sono fiscalmente a carico, ancorché conviventi o residenti all’estero. Per gli altri familiari si prescrive che essi siano conviventi con il contribuenti, ovvero che de da esso percepiscano assegni alimentari non risultanti da provvedimento dell’autorità giudiziaria (articolo 12, comma 1, lettera d) del TUIR).

L’articolo 1, comma 483 della legge di stabilità 2013 ha previsto l’innalzamento dell’importo delle detrazioni IRPEF spettanti per figli a carico. In particolare, è stata elevata da 800 a 950 euro la detrazione IRPEF per figli a carico di età pari o superiore a tre anni, da 900 a 1.220 euro quella prevista per ciascun figlio di età inferiore a tre anni, nonché dal 220 a 400 quella per ciascun figlio portatore di handicap.

 

La ricognizione delle spese fiscali (tax expenditures)

Con il termine erosione fiscale si intendono tutti gli scostamenti previsti dalla normativa (inclusi i regimi sostitutivi di favore) rispetto al principio generale dell’imposizione fiscale, che in qualche modo trascende rispetto alla legislazione vigente e fa riferimento a un modello ideale di sistema fiscale ispirato a principi generali.

Ai sensi dell’articolo 21, comma 11, lettera a), della legge n. 196 del 2009, nell’ambito del disegno di legge di bilancio, gli allegati A e B alla nota integrativa della Tabella 1 (Stato di previsione delle entrate) recano gli effetti connessi alle disposizioni normative vigenti, con separata indicazione di quelle introdotte nell'esercizio, recanti esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio, con l'indicazione della natura delle agevolazioni, dei soggetti e delle categorie dei beneficiari e degli obiettivi perseguiti.

Tale disposizione tra l’altro prevede, per le entrate, che la nota integrativa al bilancio di previsione specifichi gli effetti connessi alle disposizioni normative vigenti evidenziando separatamente gli effetti di quelle introdotte nell’esercizio, recanti esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio, con l’indicazione della natura delle agevolazioni, dei soggetti e delle categorie dei beneficiari e degli obiettivi perseguiti.

Nel rispetto della citata disposizione, l’allegato A del bilancio di previsione per il 2013 considera gli effetti delle disposizioni in materia di esenzioni o riduzioni del prelievo obbligatorio ivi incluse; l’allegato B contiene solo gli effetti di quelle introdotte nell’esercizio, ossia le disposizioni intervenute successivamente alla presentazione del disegno di legge di bilancio per l’anno finanziario 2012. Nell’allegato B sono, dunque, inclusi unicamente gli effetti delle disposizioni introdotte da ottobre 2011 a settembre 2012.

Rispetto alle misure dell’allegato A inserito nella nota integrativa dello stato di previsione delle entrate per l’anno finanziario 2012, il numero delle disposizioni recanti esenzioni o riduzione del prelievo obbligatorio, nel complesso, comprende 263 misure (-3), quali risultanti dalla variazione in aumento derivante dall’ingresso di nuove disposizioni (Allegato B) introdotte nell’esercizio e da quella in diminuzione correlata alle disposizioni non più in vigore.

Gli effetti indicati, riferiti al triennio 2013-2015, sono stati aggiornati per tener conto degli affinamenti delle metodologie di stima di alcune misure nonché dei dati delle dichiarazioni dei redditi ultimi disponibili, con estrapolazione all’anno 2013 e proiezioni per il biennio successivo (2014-2015).

 

L’ammontare complessivo degli effetti dei 263 regimi agevolativi indicato nell’allegato A è pari a 156.231 milioni per il 2013, a 156.168 milioni per il 2014 e a 155.423 milioni per il 2015.

L’allegato B indica un ammontare degli effetti delle 15 agevolazioni introdotte da ottobre 2011 a settembre 2012 pari a 1.366 milioni per il 2013, a 2.950 milioni per il 2014 e a 3.638 milioni per il 2015. Tali importi sono comunque contabilizzati anche nell’allegato A.

Oneri deducibili, detrazioni e oneri detraibili nelle dichiarazioni 2011

Secondo quanto riportato dal Dipartimento delle finanze sulle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche (Irpef) relative all’anno di imposta 2011[3], nel 2011 le deduzioni ammontano a 30,9 miliardi di euro, di cui 22,4 miliardi relative ad oneri deducibili 8,5 miliardi per abitazione principale.

Le detrazioni ammontano a più di 62 miliardi di euro: il 94% delle detrazioni è composto da carichi di famiglia (18,2%), redditi da lavoro dipendente e pensione (67,1%) e oneri detraibili al 19% (8,5%).

Rispetto all’anno precedente, il Dipartimento segnala un decremento delle deduzioni dei contributi ai servizi domestici e familiari (-4,4%), delle detrazioni per erogazioni a favore di istituzioni religiose (-3,5%) e delle detrazioni per erogazioni a favore delle Onlus (-6,9%), attribuendole a scelte di riallocazione della spesa delle famiglie legate al persistere della crisi economica, mentre continuano ad aumentare le spese sostenute per addetti all’assistenza alla persona (+5,6%).

La relazione finale del Gruppo di lavoro sull’erosione fiscale

Si ricorda che nell’ambito dell’istruttoria relativa al disegno di legge delega per una riforma del sistema fiscale presentato dal Governo nella passata Legislatura – anche al fine di conoscere le risorse finanziarie disponibili – il governo aveva individuato quattro aree da analizzare con il supporto di quattro gruppi di lavoro:

§       il primo presieduto dal professor Piero Giarda, dell'Università cattolica del Sacro Cuore, al fine di analizzare il bilancio pubblico per cercare di ridurre la spesa pubblica e il patrimonio pubblico, verificando la realizzabilità di un programma di dismissioni;

§       il secondo, presieduto dal professor Enrico Giovannini, Presidente dell'ISTAT, avente il compito di analizzare le caratteristiche dell’«economia non osservata» e del suo impatto sui flussi finanziari;

§       il terzo, presieduto dal dottor Vieri Ceriani, capo del Servizio rapporti fiscali della Banca d'Italia, avente il compito di analizzare l'area dell'erosione fiscale, in particolare il regime delle esenzioni e delle agevolazioni;

§       infine, il quarto gruppo di lavoro, presieduto dal professor Mauro Marè, membro del Consiglio degli esperti del Ministero dell'economia e delle finanze, attualmente distaccato all'OCSE, avente il compito di analizzare l'area della sovrapposizione tra Stato fiscale e Stato sociale.

 

L'articolo 1 del decreto ministeriale 22 dicembre 2010 aveva quindi previsto l'istituzione del Tavolo per la riforma fiscale, finalizzato all'acquisizione dei contributi degli Enti competenti nonché delle parti sociali interessate per la redazione di un progetto di riforma dell'ordinamento fiscale.

 

Il 22 novembre 2011 è stata presentata la relazione finale del Gruppo di lavoro sull’erosione fiscale[4] costituito presso il Ministero dell’economia e delle finanze con la partecipazione di 32 organizzazioni sindacali, associazioni di categoria e ordini professionali, coordinato da Vieri Ceriani.

 

Partendo come base dall’elenco delle agevolazioni contenute nel disegno di legge di bilancio per il 2011 (242 misure), il Gruppo di lavoro lo ha integrato considerando ulteriori misure e regimi, fino a indicare nell’elenco ben 720 misure per un ammontare di 253,7 miliardi di euro, articolate come esposto nella successiva tabella riepilogativa per tipologia di agevolazione:

 

Agevolazioni a favore delle persone fisiche, di cui:

104,864

- Agevolazioni per la casa

9,489

- Agevolazioni per la famiglia

21,056

- Agevolazioni per lavoro e pensioni

58,095

- Agevolazioni per erogazioni liberali e al terzo settore

0,130

- Altre agevolazioni (comprese)

0,216

- Agevolazioni fiscalità finanziaria

15,878

 

 

Agevolazioni in materia di enti non commerciali

0,392

Agevolazioni reddito impresa

31,954

Misure che legano l'imponibile alla rendita catastale

63,955

Agevolazioni in materia di accisa

2,372

Agevolazioni in materia di IVA

40,944

Agevolazioni in materia di bollo, registro e imposte ipocastali

4,015

Misure in materia di imposte sulle assicurazioni private

1,229

TOTALE AGEVOLAZIONI ERARIALI

249,725

Agevolazioni enti territoriali (ICI, IPT, TOSAP, ecc)

4,029

TOTALE AGEVOLAZIONI ERARIALI E LOCALI

253,754

 

La Relazione finale sottolinea che “il riformatore non potrà esimersi da una disamina e da un vaglio attento delle singole misure, per decidere riguardo alla loro conservazione, soppressione o riduzione. Alcune misure incluse nell’elenco delle spese fiscali servono a rendere il nostro ordinamento compatibile con quello comunitario e con gli accordi internazionali. Altre misure, come le detrazioni Irpef per il lavoro dipendente o per i familiari a carico, costituiscono aspetti strutturali dell’attuale sistema impositivo e appare opportuno che la loro eventuale abolizione (o riduzione, o riformulazione) sia inserita nell’ambito di riforme di più ampia portata, che ne contemperino gli effetti e ne considerino tutte le implicazioni. Altre misure sono volte ad evitare doppie imposizioni; per altre l’eventuale soppressione potrebbe comportare problemi di compatibilità con principi costituzionalmente garantiti; altre ancora hanno finalità di semplificazione, o intendono favorire l’emersione di imponibili. Pertanto il Gruppo di lavoro ha provveduto a classificare le diverse agevolazioni secondo i seguenti criteri di classificazione:

 

1.  Misura che evita doppie imposizioni

Questo codice è stato applicato nei casi in cui si potrebbero verificare duplicazioni di imposte sui redditi. Ad esempio, in caso di: esclusione dall’Irpef degli assegni periodici per il mantenimento dei figli, spettanti al coniuge separato; deduzione dall’Irpef degli assegni periodici corrisposti al coniuge; riduzione dell’imponibile per dividendi e plusvalenze da partecipazione in società di capitali; esenzione dei redditi dei fondi comuni (mobiliari e immobiliari), che sono tassati in capo al sottoscrittore delle quote.

 

2.  Misura che garantisce la compatibilità con l’ordinamento comunitario e il rispetto di accordi internazionali

Riguarda, ad esempio: esenzioni o esclusioni in materia di IVA e accise previste dalle direttive europee; esenzioni da ritenute o rimborso di ritenute su dividendi, interessi e canoni verso non residenti comunitari previsti dalle direttive europee; deduzioni o esenzioni a favore della Chiesa cattolica previste dai Patti Lateranensi.

 

3.  Misura che garantisce il rispetto di principi di rilevanza costituzionale

Si è data un’interpretazione restrittiva a questo criterio di classificazione, prendendo in considerazione solo i principi che hanno più strettamente attinenza con la specifica materia tributaria: in particolare, uguaglianza, conformità alla capacità contributiva, progressività (artt. 3 e 53 Cost.). Inoltre a questo codice è stato attribuito il significato di segnalare l’eventuale insorgere di problemi di compatibilità con i principi costituzionali nel caso estremo di soppressione integrale della misura in esame. Ad esempio, nel caso di abolizione integrale delle detrazioni per familiari a carico, o di soppressione totale di deduzioni forfettarie di costi di produzione del reddito (in assenza di possibilità di deduzione analitica degli stessi costi), o ancora di abrogazione della deducibilità di contributi obbligatori.

 

4.  Misura finalizzata a interventi di welfare

Si tratta di misure rivolte all’individuo, in qualità di contribuente Irpef o di consumatore, in campo previdenziale, sanitario, assistenziale e dell’istruzione. Le misure fiscali classificate con questo codice sono, nella maggioranza dei casi, sostituibili con interventi di spesa.

 

5.  Misura volta a garantire la concorrenzialità rispetto a paesi terzi

Si tratta di misure volte a garantire la concorrenzialità rispetto a paesi extra-UE, adottate nel quadro di politiche comuni, o di aiuti di stato ammessi. Riguarda, in particolare, misure relative al settore dei trasporti, concernenti accise o imposte dirette (ad esempio, la tonnage tax per il naviglio iscritto nel registro internazionale).

 

6.  Misura volta alla semplificazione del sistema

Questo codice è stato attribuito a diversi tipi di misure, volte a: escludere da Irpef contribuenti con redditi marginali (ad esempio, fondiari); stabilire imposte sostitutive su redditi da attività finanziarie; determinare deduzioni forfettarie di costi ai fini delle imposte sul reddito; disporre esenzioni per amministrazioni pubbliche o soggetti preposti alla riscossione di tributi.

 

7.  Misura a rilevanza territoriale

Misure che interessano aree economicamente svantaggiate, zone di montagna, ecc.

 

8.  Misura a rilevanza sociale

Si tratta di misure a favore delle Onlus e del terzo settore, della cooperazione, nonché di individui o famiglie, diverse da quelle di cui al punto 4 (welfare). Sono state censite con questo codice, ad esempio, le misure a favore della casa, quelle che incoraggiano l’occupazione (anche in modo selettivo), le aliquote IVA ridotte sui consumi ritenuti più necessari.

 

9.  Misura a rilevanza settoriale

Misura che interessa uno specifico settore produttivo (ad esempio: agricoltura, trasporti, banche, assicurazioni, ecc.).

 

10.     Misura volta a favorire l’emersione degli imponibili

Questo codice è stato attribuito a misure volte, anche attraverso la creazione di conflitti di interesse, a favorire l’emersione di imponibili. Ad esempio: detrazioni Irpef per ristrutturazione di edifici, per interventi di riqualificazione energetica, per affitti a canone concordato.

 

11.     Misura volta alla tutela dell’ambiente e del patrimonio artistico, paesaggistico e culturale e ad incoraggiare la ricerca e lo sviluppo

 

12.     Misura la cui soppressione può comportare l’esenzione dell’imponibile

Questo codice segnala che la mera soppressione della misura, non accompagnata da altri interventi normativi, comporterebbe l’esenzione dell’imponibile.

 

13.     Misura rivolta a imprese o esercenti arti e professioni, non limitata a un singolo settore produttivo

Misura che interessa una pluralità di settori produttivi, rivolta a imprese o esercenti arti e professioni.

 

14.     Misura volta a favorire le nuove iniziative, la riorganizzazione e la capitalizzazione delle imprese

Questo codice è stato assegnato a misure come: il regime dei minimi rivolto alle nuove iniziative produttive; l’esenzione per le somme destinate alle riserve indivisibili delle cooperative; alle rivalutazioni e ai riallineamenti; alle reti di imprese.

 

L’Allegato 2 alla Relazione finale contiene la valutazione degli effetti finanziari delle misure che costituiscono esenzioni e riduzioni del prelievo obbligatorio, regimi sostitutivi di favore e agevolazioni rispetto al regime fiscale vigente, ovvero scostamenti previsti dalla legislazione rispetto al principio generale dell’imposizione fiscale (erosione).

Nella Sezione I sono presenti 8 schede relative alle misure con un consistente impatto in termini di gettito. Le schede illustrano i contenuti della disposizione, le fonti informative utilizzate e la metodologia di quantificazione.

Nella Sezione II sono presentate 169 schede sintetiche relative a ulteriori misure per le quali è stata possibile effettuare la valutazione ex-post degli effetti di gettito. Per le restanti misure l’assenza di dati fiscali e la carenza di informazioni non ha reso possibile la stima degli effetti finanziari.

I tentativi volti a ridurre le tax expenditures

Un primo intervento volto a ridurre la misura delle agevolazioni era contenuto nel decreto-legge 98 del 2011, il cui articolo 40, comma 1-ter, disponeva la riduzione del 5 per cento nel 2013 e del 20 per cento a decorrere dal 2014 dei regimi di esenzione, esclusione e favore fiscale riportati nell’allegato C-bis al decreto-legge medesimo.

Il successivo comma 1-quater prevedeva la non applicazione di tale riduzione ove, entro il 30 settembre 2013, fossero stati adottati provvedimenti legislativi in materia fiscale ed assistenziale aventi ad oggetto il riordino della spesa in materia sociale, nonché la eliminazione o riduzione dei regimi di esenzione e agevolazione fiscale sovrapposti alle prestazioni assistenziali, tali da determinare effetti positivi (cioè riduzioni), ai fini dell’indebitamento netto, non inferiori a 4 miliardi di euro per il 2013 ed a 20 miliardi di euro annui a decorrere dal 2014.

In seguito l’articolo 1, comma 6 del decreto-legge n. 138 del 2011 ha modificato i richiamati commi 1-ter e 1-quater anticipando, rispettivamente, al 30 settembre 2012 e a decorrere dal 2013 gli effetti finanziari ivi previsti, al fine di determinare un ulteriore effetto positivo, in termini di gettito, pari a 4 miliardi nel 2012 e a 16 miliardi nel 2013.

Con l’articolo 18 del decreto-legge n. 201 del 2011 il legislatore ha inteso “sterilizzare” le suddette riduzioni delle agevolazioni fiscali. Sostituendo il comma 1-ter del citato articolo 40 si prevedeva, al posto delle riduzioni percentuali delle agevolazioni, l’incremento di 2 punti percentuali delle aliquote IVA del 10 e del 21 per cento (che sarebbero passate al 12 e al 22 per cento) a decorrere dal 1° ottobre 2012. Inoltre, la medesima norma disponeva che, a decorrere dal 1° gennaio 2014, le predette aliquote aumentassero ulteriormente di 0,5 punti percentuali.

Il comma 1, lettera b), dell’articolo 18 citato, ha recato alcune modifiche al comma 1-quater, prevedendo che i provvedimenti legislativi in materia fiscale ed assistenziale aventi ad oggetto il riordino della spesa in materia sociale, nonché la eliminazione o riduzione dei regimi di esenzione e agevolazione fiscale dovessero effettivamente entrare in vigore (e non solo essere adottati) alla data del 30 settembre 2012 ai fini della non applicazione della disposizione sull’aumento dell’IVA. L’articolo 18 ha altresì modificato gli effetti positivi attesi, ai fini dell'indebitamento netto, derivanti dall’articolo 40 del D.L. 98/2011, rideterminandoli in 13.119 milioni di euro per l’anno 2013 e 16.400 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2014.

 

Successivamente, l’articolo 21 del D.L. 95/2012:

§       ha posticipato (comma 1) l’incremento delle aliquote IVA del 2 per cento disposto dal D.L. 201 del 2011, fissandone la decorrenza al 1o luglio 2013 e fino al 31 dicembre 2013 (in luogo del periodo 1° ottobre 2012 - 31 dicembre 2012). Di conseguenza, le norme vigenti prevedono che nel periodo 1° luglio-31 dicembre 2013 le aliquote IVA del 10 e del 21 per cento aumentino, rispettivamente, al 12 e al 23 per cento;

§       ha previsto la rideterminazione, dal 1o gennaio 2014, di dette aliquote, con un incremento dell'1 per cento, anziché del 2,5 per cento come previsto dal testo previgente. Di conseguenza, dal 1° gennaio 2014 le aliquote IVA del 10 e del 21 per cento saranno rideterminate, rispettivamente, nella misura dell’11 e del 22 per cento;

§       ha demandato alla legge di stabilità 2013 l’indicazione delle misure di attuazione del programma di razionalizzazione della spesa pubblica (previsto dall'articolo 1, comma 1-bis, del decreto legge n. 52 del 2012) e le disposizioni di eliminazione o riduzione dei regimi di esenzione, esclusione e favore fiscale (previste dall'articolo 40, comma 1-quater, del decreto legge n. 98 del 2011), prevedendo che i risparmi e le maggiori entrate così ottenuti, assieme ai risparmi derivanti dal riordino di enti ed organismi statali disposti dall'articolo 12 del citato decreto-legge n. 95 del 2012, concorrano ad evitare il previsto aumento dal 1° luglio 2013 delle aliquote IVA.

 

La legge di stabilità 2013 ha quindi sostituito il richiamato articolo 40, comma 1-ter:

§       espungendo il riferimento al termine finale del 31 dicembre 2013; dunque dal 1° luglio 2013 l’aliquota IVA del 21 per cento viene rideterminata al 22 per cento (e non al 23 per cento) senza prevedere ulteriori aumenti nel 2014;

§       mantenendo l’aliquota ridotta al 10%;

Di conseguenza dal 1° luglio 2013 le aliquote IVA saranno le seguenti: 22 per cento (ordinaria, che aumenta così dall’attuale valore del 21 per cento), 10 per cento (ridotta) e 4 per cento (super-ridotta).

 

Da ultimo, la legge di stabilità 2013 ha previsto l’incremento o la prosecuzione di alcune misure contenute nell’elenco delle tax expenditures:

§       estensione del beneficio dei contratti di produttività all’anno 2014;

§       incremento della detrazione Irpef per figli a carico;

§       aumento delle deduzioni forfetarie Irap per i lavoratori a tempo indeterminato e per i contribuenti di minori dimensioni.

La stabilizzazione dell’istituto del cinque per mille

Infine il secondo periodo del comma 7 delega il Governo a procedere, in funzione delle maggiori entrate ovvero delle minori spese realizzate con l’attuazione del presente articolo, alla razionalizzazione e stabilizzazione dell’istituto della destinazione del cinque per mille dell’imposta sul reddito IRPEF sulla base delle scelte dei contribuenti.

 

Il cinque per mille IRPEF

Istituito dall’articolo 1, comma 337 e ss., della legge finanziaria per il 2006 (legge n. 266 del 2005) a titolo sperimentale e poi confermato annualmente (da ultimo relativamente all’esercizio finanziario 2013 in relazione alle dichiarazioni dei redditi 2012 dall’articolo 23, comma 2, del D.L. n. 95/2012), attraverso tale strumento il contribuente può destinare una quota pari al 5 per mille del proprio gettito IRPEF ad una serie di finalità, indicando per talune scelte anche il codice fiscale del soggetto beneficiario; per il periodo di imposta 2013 si tratta delle seguenti finalità:

§       sostegno del volontariato e delle altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), delle associazioni di promozione sociale iscritte negli appositi registri nazionale, regionale e provinciale, delle associazioni e fondazioni riconosciute che operano in determinati settori;

§       finanziamento della ricerca scientifica e dell'università;

§       finanziamento della ricerca sanitaria;

§       sostegno alle attività sociali svolte dal comune di residenza del contribuente;

§       sostegno delle associazioni sportive dilettantistiche in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI a norma di legge, che svolgono una rilevante attività di interesse sociale;

§       sostegno alle attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici (art. 23, comma 46, D.L. n. 98 del 6/7/2011);

§       a decorrere dall’anno finanziario 2012, finanziamento delle attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici.

 

Anche per l’esercizio 2013 si applica quanto disposto dal D.P.C.M. 23 aprile 2010 relativamente alle modalità operative per le finalità e le liste dei soggetti ammessi al riparto della quota del 5 per mille per l’anno finanziario 2010.

L’articolo 23, comma 2, del D.L. n. 95/2012, quantifica nell’importo di 400 milioni le risorse complessivamente destinate alla liquidazione della quota del cinque per mille IRPEF nel 2013.

 


 

Articolo 3, comma 1
(Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale)

 


1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, in applicazione dei seguenti princìpi e criteri direttivi:

a) definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione;

b) garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale e, a tal fine:

1) considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell'operazione abusiva;

2) escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l'operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali; stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente;

c) prevedere l'inopponibilità degli strumenti giuridici di cui alla lettera a) all'amministrazione finanziaria e il conseguente potere della stessa di disconoscere il relativo risparmio di imposta;

d) disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti;

e) prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell'accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso;

f) prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace contraddittorio con l'amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario;


 

 

Il comma 1 dell’articolo 3 delega il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di disciplinare il principio generale di divieto dell’abuso del diritto, del quale viene fornita una prima definizione che comprende la fattispecie dell’elusione: costituisce abuso del diritto l’uso distorto di strumenti giuridici allo scopo prevalente di ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)).

Resta salvaguardata la legittimità della scelta tra regimi alternativi espressamente previsti dal sistema tributario. A tal fine si prevede che l’abuso del diritto si configuri nel caso in cui lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali risulti come causa prevalente dell’operazione abusiva. Al contrario, se l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, l’abuso non si configura. Si precisa che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente (lettera b)).

La fattispecie abusiva è inopponibile all’amministrazione finanziaria, la quale può disconoscere immediatamente l’indebito risparmio d’imposta (lettera c)).

Nell’ambito dei principi e criteri direttivi è prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:

§      il regime della prova: a carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale logica di mercato; a carico del contribuente grava l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali che giustificano il ricorso degli strumenti giuridici utilizzati (lettera d));

§      la motivazione dell’accertamento: nell’atto di accertamento deve essere formalmente e puntualmente individuata la condotta abusiva, a pena di nullità dell’accertamento stesso (lettera e));

§      il contradditorio e il diritto di difesa: devono essere garantiti in ogni fase del procedimento di accertamento tributario (lettera f)).

 

La norma di delega è volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate.

Pertanto, da un lato è stabilito il generale divieto di utilizzare in modo distorto gli strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione (lettera a)). Dall’altro lato è riconosciuto al contribuente il diritto di scelta tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale, purché essa non sia volta unicamente ad ottenere indebiti vantaggi fiscali; viene riconosciuta l’ammissibilità dell’operazione qualora essa sia giustificata da ragioni extrafiscali “non marginali”; come detto, costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (lettera b)).

 

Si ricorda, preliminarmente, che l’abuso del diritto in materia tributaria è un istituto di origine giurisprudenziale ed è generalmente individuato in quelle operazioni prive di spessore economico che l’impresa mette in atto con l’obiettivo principale di ottenere risparmi di imposta attraverso l’utilizzo distorto di schemi giuridici. Ognuno di questi schemi singolarmente appare perfettamente legittimo, mentre l’illegittimità deriva dal fatto che essi nel complesso sono messi in atto unicamente per ottenere vantaggi fiscali. L’abuso del diritto rientra tra gli istituti cosiddetti antielusivi.

 

Si ricorda che negli ultimi anni, su iniziativa dei gruppi parlamentari, si è registrato un significativo dibattito in tema di abuso del diritto il quale ha evidenziato: l’opportunità di una norma generale anti-abuso per tutte le imposte, non vincolata da un’elencazione tassativa di fattispecie; l’assimilazione tra elusione fiscale e abuso del diritto, a fronte di una norma antielusiva vigente nel nostro ordinamento che è limitata alle imposte dirette e ad alcune specifiche operazioni espressamente indicate; la fissazione di regole procedurali volte a garantire il contribuente in ciascuna fase del confronto con l’Amministrazione.

Le esperienze maturate in altri paesi (come Francia e Germania, sulle quali vedi oltre) mostrano che la codificazione dell’abuso del diritto consente di dare alle imprese un quadro di certezza e stabilità normativa e amministrativa. In questi paesi si è intervenuti legislativamente per ampliare la portata delle norme anti-elusive esistenti e per rafforzare, al contempo, le garanzie procedurali per i contribuenti, in particolare le imprese. La definizione di un quadro normativo chiaro ha effetti positivi anche per l’amministrazione finanziaria che può svolgere con maggiore rapidità ed efficacia la sua funzione di contrasto dell’elusione, indirizzando la propria attenzione sui casi meno dubbi e riducendo così le possibilità di contenzioso e l’incertezza sulle sanzioni.

Tra gli atti di indirizzo parlamentari presentati alla Camera dei deputati che impegnano il Governo ad assumere iniziative legislative volte a disciplinare il divieto di abuso del diritto si segnalano:

§       le mozioni Leo n. 1-00843 e Donadi 1-00846, approvate il 7 febbraio 2012;

§       l’interrogazione a risposta immediata in Commissione Fugatti n. 5-05602, del 25 ottobre 2011;

§       l’ordine del giorno Strizzolo 9/2561-A/165, accolto come raccomandazione dal Governo il 27 luglio 2009.

Il dibattito svolto nella Commissione Finanze della Camera ha evidenziato come sia necessario un intervento normativo, al fine di definire in maniera esplicita il concetto di “abuso del diritto” all’interno del diritto positivo, rendendo distinguibile il risparmio d’imposta legittimo dal vantaggio fiscale indebito. E’ stata inoltre sottolineata la necessità che un principio generale anti-abuso, allo stato ancora mancante, si applichi a tutte le imposte, non sia vincolato da un’elencazione tassativa di fattispecie elusive e venga realizzata una piena assimilazione, a livello normativo, tra elusione fiscale e abuso. La distinzione tra risparmio d’imposta legittimo e vantaggio fiscale indebito dovrebbe far leva sul concetto di aggiramento delle norme tributarie. La norma generale dovrebbe essere provvista di garanzie procedurali a favore del contribuente: attraverso la puntuale regolazione del principio potrebbero essere rimossi alcuni fattori di criticità emersi in sede giurisprudenziale, legati, fra l’altro, alla rilevazione d’ufficio dell’abuso e all’incertezza sulle sanzioni applicabili.

Nel corso dell’esame del decreto legge n. 16 del 2012 (semplificazioni fiscali) sono state presentate proposte emendative volte a prevedere, in caso di elusione fiscale, l'applicazione di sanzioni non penali bensì amministrative, con lo scopo di restituire tranquillità ai contribuenti, ripristinando la certezza del diritto e delimitando con criteri certi l'area del legittimo risparmio di spesa. In particolare l’articolo aggiuntivo Leo 8.03 mirava a disciplinare l’elusione fiscale e l’abuso del diritto tributario, rendendo inopponibili al fisco le operazioni volte ad aggirare prescrizioni tributarie al fine di ottenere riduzioni di imposta, in contrasto con lo scopo della norma tributaria. Era definita come legittimo risparmio di imposta la scelta del contribuente tra diverse fattispecie previste dall’ordinamento che pur avendo un differente regime tributario producono effetti economici sostanzialmente equivalenti.

Le proposte sono state peraltro ritirate a seguito dell’impegno del Governo a definire la questione nell’ambito della delega fiscale, attraverso “un provvedimento organico, adeguatamente approfondito e tecnicamente funzionale, che contribuisca a stabilizzare la situazione del Paese, senza che siano necessari ulteriori interventi correttivi”.

La proposta di legge Zanetti (A.C. 950)

La proposta di legge Zanetti (A.C. 950) intende disciplinare unitariamente le disposizioni di contrasto all’elusione fiscale e all’abuso del diritto in materia tributaria, recependo i principali punti del citato A.C. 5291 e abrogando l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (descritto nel paragrafo successivo).

In aggiunta ai punti in comune con l’articolo in esame, si prevede sul fronte delle sanzioni amministrative pecuniarie la sanzionabilità della condotta elusiva, introducendo però, in ragione della mancata violazione di norme espresse, sanzioni più tenui di quelle previste per il caso dell'evasione (da un minimo del 50 per cento a un massimo del 100 per cento, contro un minimo del 100 per cento e un massimo del 200 per cento), con previsione di sanzioni viceversa più pesanti (da un minimo del 150 per cento a un massimo del 300 per cento, contro un minimo del 100 per cento e un massimo del 200 per cento) qualora il comportamento elusivo si esplichi nell'allocazione all'estero di base imponibile o imposte che sarebbero risultate dovute in Italia (ciò in ragione della particolare gravità e pericolosità sociale di questo tipo di comportamenti). Sul fronte delle sanzioni penali, si prevede la sanzionabilità della condotta elusiva solo qualora si esplichi nell'allocazione all'estero di base imponibile o imposte che sarebbero risultate dovute in Italia.

Le norme procedimentali riprendono la disciplina prevista dall’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, conseguentemente abrogato.

La normativa vigente: l'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Nell’ordinamento giuridico italiano non è presente una clausola antielusiva generale. La prima manifestazione normativa di contrasto alle pratiche abusive è quella dell’articolo 10 della legge n. 408 del 1990: “È consentito all’amministrazione finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”.

Successivamente per le stesse fattispecie è subentrato l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (inserito dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 358 del 1997) che costituisce attualmente la norma antielusiva di riferimento, nell’ambito della disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi, anche se applicabile ad un numero chiuso di operazioni.

La norma dispone l’inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se:

§       privi di valide ragioni economiche;

§       diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;

§       volti ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d’imposta o rimborso).

L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i suddetti atti, fatti e negozi, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

Le norme antielusive si applicano in un numero circoscritto di casi. Si tratta principalmente di operazioni straordinarie delle società:

a)  trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

b)  conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

c)  cessioni di crediti;

d)  cessioni di eccedenze d'imposta;

e)  operazioni di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544 (ossia fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società);

f)    operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali (quote o azioni) o valute estere e classificazioni di bilancio;

f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo (di cui all'articolo 117 del TUIR);

f-ter) pagamenti di interessi e canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;

f-quater)   pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile), una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni a fini fiscali (cd. paesi white list, articolo 168-bis del TUIR), aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.

L’amministrazione, a pena di nullità, prima di emanare l’avviso di accertamento deve chiedere al contribuente dei chiarimenti, da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta. In tale richiesta devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili le disposizioni antielusive.

L’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. L’amministrazione applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le imposte o le maggiori imposte così accertate sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

I soggetti diversi dai destinatari delle norme antielusione che hanno partecipato alle operazioni abusive e che hanno pagato imposte a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria possono richiedere il rimborso delle imposte pagate proponendo, a tal fine, istanza di rimborso all'amministrazione entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale. L’amministrazione provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

Infine, la norma dispone la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, ove il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

L’abuso del diritto nell’elaborazione giurisprudenziale.

La necessità di codificare a livello legislativo l’istituto dell’abuso del diritto nasce a seguito della formazione, in seno alla Corte di Cassazione, di un indirizzo giurisprudenziale secondo il quale sono inopponibili all'erario tutte le operazioni che configurano fattispecie di abuso del diritto in materia tributaria.

In un primo momento (anni 2000-2002), la Corte di Cassazione, posta innanzi alla questione dell’elusione fiscale e, in particolare, dei limiti entro cui essa può dar luogo ad atti che vengano dichiarati privi di efficacia nei confronti della Amministrazione, ha qualificato come elusivi, quindi irrilevanti nei confronti del fisco, solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge vigente al momento in cui essi sono venuti in essere (cfr. Cass. 3 aprile 2000, n. 3979; 3 settembre 2001, n. 11351; 7 marzo 2002, n. 3345.

Tale orientamento è stato messo successivamente in discussione a seguito della sentenza Halifax della Corte di Giustizia UE (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006) nella quale, in sostanza, sono stati riqualificati a fini Iva i comportamenti del contribuente, in ragione della natura “abusiva del diritto” degli stessi. La Corte di Giustizia in quell’occasione ha precisato che, per parlarsi di comportamento abusivo le operazioni controverse devono - nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della legislazione comunitaria e della legislazione nazionale di recepimento - procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Si sottolinea, tuttavia, che la giurisprudenza comunitaria è limitata ai tributi armonizzati (IVA e dazi doganali): si veda, da ultimo, la sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2012, causa C-417/10.

Si è quindi registrata un’evoluzione interpretativa da parte della Corte di Cassazione, concretizzatosi in alcune pronunce della fine del 2005 (Cass. n. 20398 del 21 ottobre 2005, n. 20816 del 26 ottobre 2005 e n. 22932 del 14 novembre 2005). In particolare, la sentenza n. 20816/2005 ha enunciato il principio di diritto secondo cui l'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344 c.c.); la relativa prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso presunzioni.

La Corte dunque, anche con riferimento ai “tributi non armonizzati” (ovvero soggetti alla piena normativa degli ordinamenti giuridici dei singoli Stati membri) ha avanzato il principio del disconoscimento o della riqualificazione fiscale degli atti, fatti e negozi posti in essere dal contribuente, in presenza di presupposti integranti i profili dell’elusione o comunque dell’abuso di diritto.

Dalla sentenza n. 22392 del 2005 si ricavano i requisiti oggettivi che caratterizzano il comportamento abusivo ai fini fiscali:

§       l’uso distorto, anche se formalmente lecito, degli strumenti giuridici da parte del contribuente;

§       la presenza di un vantaggio fiscale;

§       l’assenza di valide ragioni economiche.

Dal 2006 e fino alla fine del 2008, la Corte di Cassazione ha affermato il divieto dell’abuso del diritto facendo principalmente rinvio alla giurisprudenza comunitaria. L’esigenza di un chiarimento delle Sezioni Unite in materia tributaria sull’abuso del diritto era stato da tempo invocata, sia dalla dottrina sia dalla giurisprudenza, per delineare e conformare interpretazioni differenti, soprattutto per i giudici di merito, ai fini di una individuazione di presupposti oggettivi certi su cui fondare la pianificazione fiscale nell’esercizio dell’attività d’impresa.

Nel 2008 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con tre sentenze (n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23 dicembre 2008), si sono pronunciate sulla questione, enunciando alcuni fondamentali principi di diritto:

§       esiste nell’ordinamento tributario un generale principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria, quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’articolo 53 della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma 1) e di progressività dell'imposizione (comma 2). Tali principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. In virtù di tale principio generale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”;

§       l’esistenza di questo principio non contrasta né con le successive norme antielusive sopravvenute, che appaiono “mero sintomo” dell’esistenza di una regola generale, né con la riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione, in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, ma solamente nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione delle norme fiscali;

§       l’inopponibilità del negozio abusivo all'erario è rilevabile d’ufficio, anche in sede di legittimità. La Corte ricorda che, per costante giurisprudenza, sono infatti rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come quella tributaria, da essa non disponibile.

Una sostanziale e incisiva rivisitazione della nozione dell’abuso del diritto in materia tributaria si è avuta infine con la sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 della Corte di Cassazione. In tale occasione la Corte ha affermato che “l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei cd. tax shelters e quindi ad una ricerca comune a tutte le esperienze giuridiche, di individuare adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione della clausola generale anti abuso”. Pertanto il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti “il sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale”.

Anche dal punto di vista dell’onere della prova la sentenza n. 1372/2011 contiene un’affermazione rilevante: l’applicazione del principio dell’abuso del diritto comporta per l’amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente cui compete allegare le finalità perseguite, diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario.

Da ultimo, la Corte di Cassazione con la sentenza n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto (si veda oltre l’approfondimento).

La Corte dei conti, nel rapporto per il 2012 sul coordinamento della finanza pubblica, ha affermato che la disciplina dell’abuso del diritto discendente dall’elaborazione giurisprudenziale ha corroborato l’azione di contrasto dei comportamenti elusivi svolta dall’amministrazione finanziaria, inducendo in numerosi casi i grandi contribuenti a definire bonariamente la pretesa tributaria, con evidenti benefici sul piano sanzionatorio e della certezza dei rapporti giuridici. Tutto ciò ha dato luogo a notevoli effetti positivi in termini di entrate erariali, tanto che gran parte dei risultati finanziari conseguiti dall’attività di accertamento degli ultimi anni deriva essenzialmente dall’attività antielusiva svolta nei confronti delle grandi imprese.

 

Rilevanza penale dell’abuso del diritto

In una prima versione del disegno di legge (A.C. 5291) si prevedeva l’esclusione della rilevanza penale della condotta che integra l’abuso del diritto. Sul punto si segnala che la Corte di Cassazione con la sentenza n. 7739 del 2012 ha affermato la rilevanza penale dell’elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto. In particolare, la Cassazione ha affermato che è configurabile il reato di cui all’articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (infedele dichiarazione, oltre una certa soglia di imposta non dichiarata) quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non opponibili all’Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione non veritiera.

In una successiva pronuncia (sentenza n. 19100 del 3 maggio 2013) la Cassazione ha riaffermato l'orientamento che ammette la compatibilità fra abuso del diritto e reato. In particolare, la Corte suprema ha stabilito che rientra nell'ambito di applicazione dell'articolo 4 del D.Lgs. 74/2000 la condotta del contribuente idonea a determinare una riduzione della base imponibile, realizzata attraverso particolari conferimenti (rilevanti ex articolo 37-bis, comma 3, D.P.R. 600/1973) a una società a responsabilità limitata, comunque riferibile al suo ambito familiare.

In proposito, va dato conto dell'esistenza anche di pronunce di senso contrario, secondo le quali "la violazione delle norme antielusive, in linea di principio, non comporta conseguenze di ordine penale" (Cass. n. 23730/2006), poiché "la figura del cosiddetto abuso del diritto, qualificata dall'adozione (al fine di ottenere un vantaggio fiscale) di una forma giuridica non corrispondente alla realtà economica, non ha valore probatorio perché implica una presunzione incompatibile con l'accertamento penale, ed è invece utilizzabile in campo tributario come strumento di accertamento semplificato…".

Tuttavia, la tesi della possibilità di rilevanza penale dei comportamenti elusivi appare prevalente, poiché fatta propria dalla novella del 2000 del diritto penale tributario, come interpretata anche dalle sezioni unite della Cassazione (nn. 27/2000, 1235/2010) e dalla Corte costituzionale (sentenza n. 49/2002).

Al riguardo si evidenzia che il successivo comma 9 della proposta di legge (alla cui scheda si rimanda), nell’elencare i criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio, esplicita che verrà dato più rilievo al reato per comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa, nonché all’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie. Si prevede, inoltre, la revisione del regime della dichiarazione infedele.

L’abuso del diritto in dottrina

La dottrina ha definito l’abuso del diritto come l’utilizzo di singole disposizioni dell’ordinamento giuridico secondo modalità che, pur rispettando la lettera delle specifiche norme utilizzate, portano a un risultato difforme o addirittura antitetico rispetto ai principi e alle finalità che sottendono all’ordinamento giuridico di cui quelle stesse norme sono parte (cfr. E. Zanetti, “Abuso del diritto: in particolare sulla rilevabilità d’ufficio e sull’applicazione delle sanzioni” , in “Il fisco” n. 38 del 18 ottobre 2010, pag. 1-6123).

In ambito tributario, l’abuso del diritto consiste nell’utilizzo, anche combinato, delle norme di diritto positivo che disciplinano il sistema fiscale, al fine di ottenere risparmi di imposta che, seppure coerenti rispetto alla lettera delle specifiche norme di riferimento, risultano contrari alle logiche e ai principi cui è informato l’intero ordinamento tributario.

In dottrina, in particolare, si è discusso dell’opportunità di considerare tra gli elementi qualificanti della fattispecie l’assenza di “valide ragioni economiche” nell’operazione effettuata dal contribuente. Si tratta di un elemento, come visto, considerato essenziale dalla giurisprudenza della Cassazione.

In particolare tale requisito è contestato quando è la stessa legge tributaria a prevedere regimi fiscali alternativi i quali hanno a loro volta giustificazioni puramente fiscali, disgiunte dal risultato pratico dell’operazione. Tipico, ad esempio, è il caso dell’articolo 176 del TUIR dove la “non elusività” della scelta di cedere le partecipazioni della società conferitaria dell’azienda anziché vendere l’azienda medesima è espressamente stabilita dalla legge. Si tratta, quindi, di regimi diversificati per ragioni di ordine puramente fiscale che non possono che condurre a scelte orientate da valutazioni di natura fiscale e, come tali, non sindacabili in base al parametro delle “valide ragioni economiche”.

Vi sono tuttavia ipotesi in cui esistono regimi fiscali differenziati rispetto a operazioni anch’esse praticamente equivalenti la cui ragione giustificatrice non è facilmente individuabile o perché indeterminata fin dall’origine, o perché divenuta tale nel tempo. Si fa riferimento alla possibilità per le società agricole di optare per la tassazione su base catastale, riconosciuta solo alle società di persone e alle società a responsabilità limitata, ma non alle società per azioni, e ciò in modo del tutto indipendente da qualsiasi altra caratteristica strutturale (volume d’affari, numero dei soci, regole organizzative interne, ecc.). Fin quando la linea di discrimine era individuata nel carattere “personale” della società, si poteva ipotizzare che il legislatore avesse voluto limitare il beneficio alle sole ipotesi in cui l’attività agricola era più direttamente riferibile alle persone fisiche. Ma l’inclusione fra i soggetti che possono esercitare l’opzione anche delle società a responsabilità limitata rende la discriminazione incomprensibile. Sembra allora desumibile che la scelta della forma societaria da assumere può legittimamente dipendere da motivi puramente fiscali senza che ciò implichi alcun abuso di diritto (cfr. Guglielmo Fransoni, «Appunti su abuso di diritto e “valide ragioni economiche”», in "Rassegna Tributaria" n. 4 del 2010, pag. 932). Si veda inoltre Andrea Manzitti, “L’abuso del diritto va sottratto all’equivoco”, in “Il Sole 24 Ore” del 14 aprile 2012. Si riporta, inoltre, l’opinione critica di chi sostiene che l’espressione “abuso del diritto” confonda fenomeni totalmente diversi quali la simulazione e l’elusione (G. Falsitta, “Manuale di diritto tributario”, Padova 2010).

L’abuso del diritto in Europa

In via preliminare si evidenzia che il 6 dicembre 2012 la Commissione europea ha pubblicato un Piano di azione per il contrasto alle frodi e all’evasione fiscale nell’ambito dell’Unione europea e nei rapporti con i Paesi terzi, facendo seguito all’invito del Consiglio europeo del 2 marzo 2012 a lavorare in tal senso. Come parte di questa iniziativa, la Commissione ha rivolto una Raccomandazione agli Stati Membri affinché adottino specifiche misure volte al contrasto delle forme di pianificazione fiscale aggressiva. A tal fine, gli Stati Membri sono stati invitati a introdurre nei propri ordinamenti una norma generale antiabuso nel settore delle imposte dirette, applicabile sia ai rapporti nazionali, sia a quelli transnazionali.

Peraltro, tra le conclusioni del Consiglio europeo del 22 maggio, in gran parte dedicato a questioni di natura fiscale, tra le altre cose si attribuisce carattere prioritario a l'attuazione delle misure previste nel citato piano d'azione contro la frode e l'evasione fiscale presentato dalla Commissione europea il 6 dicembre 2012.

In particolare nella Raccomandazione del 6 dicembre 2012 la Commissione, per contrastare le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva che non rientrano nell’ambito di applicazione delle norme nazionali specifiche intese a combattere l’elusione fiscale, invita gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso adattata alle situazioni nazionali, alle situazioni transfrontaliere limitate all’Unione e alle situazioni che coinvolgono paesi terzi. Gli Stati membri sono incoraggiati a inserire la seguente clausola nella legislazione nazionale:

«Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro «sostanza economica».

Nel corso dell’audizione presso la Commissione finanze della Camera dei deputati del 6 giugno 2013, il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Attilio Befera, al riguardo ha evidenziato che la ratio dello schema di norma proposto dalla Commissione europea è quella tipica delle norme anti-abuso di carattere generale. L’impostazione è volta ad evitare formulazioni che possono rivelarsi a posteriori inadeguate al manifestarsi di sempre nuove forme di pianificazione fiscale e a garantire che, attraverso un’adozione uniforme, si scongiuri il rischio di arbitraggi connessi all’assenza di norme antiabuso negli Stati Membri tanto con riferimento alle operazioni domestiche quanto a quelle transfrontaliere.

 

Si segnala che in ambito internazionale (Ocse, Ue, G20) si registra una sempre maggiore attenzione al contrasto all'evasione fiscale internazionale e all'utilizzo dei "paradisi fiscali". In ambito Ocse, in particolare, si sta adottando un piano d'azione in materia (Base Erosion and Profit Shifting) per contrastare pratiche fiscali aggressive nell'ambito della tassazione societaria volte a eludere il pagamento delle imposte.

 

Il tema dell’abuso del diritto è stato affrontato anche in altri paesi (ad esempio, Francia e Germania), dove si è intervenuti legislativamente, con modifiche a norme antielusive già esistenti, di cui si è ampliata la portata. Le nuove normative prevedono un rafforzamento delle garanzie procedurali per i contribuenti.

In Francia è prevista una norma generale anti-abuso che si caratterizza per essere una disposizione procedurale, la quale definisce il concetto di abuso del diritto solo in via strumentale, al fine di delimitare le modalità a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per contrastarlo. A partire dal 2006, alcune pronunce giurisprudenziali del Consiglio di Stato francese, insieme a quelle della Corte di Giustizia europea, hanno alimentato il dibattito sull’abuso del diritto, alla base del cd. “rapporto Fouquet”, predisposto da una commissione ministeriale. In estrema sintesi, il rapporto evidenziava come il contrasto all’abuso del diritto doveva essere affrontato in termini di maggiore certezza giuridica e di maggiori garanzie procedurali per il contribuente nei confronti delle pretese dell’Amministrazione. Il legislatore francese, seguendo quanto suggerito dal “rapporto Fouquet”, ha modificato la legislazione in materia di abuso del diritto; le nuove norme si applicano a partire dal 1° gennaio 2009. Si è passati a una clausola generale anti-abuso basata su una definizione più ampia del concetto di abuso, mantenendo invariate le garanzie procedurali dei contribuenti, che ne escono anzi rafforzate grazie alla nuova composizione del comitato consultivo. E’ infatti previsto un “comitato sull’abuso del diritto fiscale”, che, per tutelare gli interessi e le posizioni dei contribuenti, è composto non solo da membri di nomina governativa, come avveniva in passato, ma anche da componenti rappresentanti delle professioni contabili e giuridiche.

In Germania già la legge generale tributaria tedesca del 1977 prevedeva una clausola generale anti-abuso, che non definiva però il concetto di abuso del diritto; la sua vaghezza era di ostacolo tanto ai contribuenti quanto alle autorità fiscali. Nel corso degli anni, la Corte federale tributaria tedesca (Bundesfinanzhof, o BFH) ha cercato di colmare questa lacuna; nelle sue pronunce sono state spesso considerate abusive quelle strutture che apparivano inusuali, artificiose e non finalizzate al perseguimento di valide ragioni economiche. Nel 2008 si è deciso di introdurre una definizione di abuso del diritto: questo si verifica solo quando il contribuente sceglie una struttura legale “inadeguata” rispetto al fatto economico, che comporta per lui o per un terzo, in confronto ad una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto dalla legge. L’abuso non si concretizza se il contribuente dimostra che la forma giuridica scelta risponde a ragioni extrafiscali meritevoli di tutela. L’onere della prova circa l’appropriatezza o meno delle strutture utilizzate è a carico delle autorità fiscali tedesche. Dinanzi alla contestazione di inappropriatezza degli schemi utilizzati, il contribuente potrà replicare dimostrando che l’operazione è comunque motivata da rilevanti ragioni di natura non tributaria.

In Gran Bretagna non è presente una disciplina generale sulla frode alla legge o sull’elusione. Ciò significa che, in linea di principio, nell’ambito di tale ordinamento, non è di per sé illecito strutturare un negozio giuridico con modalità tali da eludere l’applicazione di determinate disposizioni di legge, anche qualora si tratti di leggi che vietano l’utilizzo di strutture poste in essere al fine di non pagare i tributi.

Nel Regno Unito, pertanto, non esiste, ai fini fiscali, una norma di legge che abbia carattere generale, mentre esistono, per un certo numero di imposte e per specifiche finalità, una serie di norme speciali finalizzate ad evitare che, in relazione ad una determinata fattispecie, si possa “abusare” di un certo incentivo fiscale.

Al riguardo, occorre evidenziare che il sistema giuridico inglese ha sempre attribuito maggiore rilievo alla “sostanza” di un negozio giuridico, piuttosto che alla sua “forma”. Di conseguenza, se la qualificazione giuridica che le parti hanno attribuito al negozio (es. una donazione) non corrisponde agli effetti concretamente voluti dalle parti (es. quelli di un “prestito”), le Corti faranno esclusivo riferimento all’effettiva intenzione delle parti.

In tale contesto spetta al contribuente provare che non è dovuta l’imposta relativa ad una determinata operazione e, in taluni casi, lo stesso può addurre che la transazione è ispirata da ragioni di bona fides commerciale e che non persegue lo scopo principale di ottenere vantaggi fiscali. Dal canto proprio, l’Amministrazione ha ampi poteri di accertamento dei comportamenti elusivi posti in essere dai contribuenti e ciò spiega la possibilità, in relazione a molte disposizioni di ampio tenore, di ricorrere a procedure di clearance (una sorta di interpello), finalizzate ad evitare l’applicazione delle norme antielusive.

In Spagna la normativa finalizzata a contrastare la c.d. Fraude a la Ley tributaria non ha mai avuto una concreta applicazione, richiedendo la normativa fiscale, fin dall’origine, l’accertamento dell’“intenzione ingannatoria”, difficilmente accertabile nei fatti.

L’elusione in ambito internazionale si manifesta come quell’arbitraggio che si realizza ogni qual volta il contribuente pone in essere un’operazione transnazionale con l’intento di trarre vantaggio dalle diverse tipologie e modalità di imposizione esistenti nei vari Paesi, in maniera da ridurre al minimo il proprio carico impositivo (c.d. “arbitraggio fiscale dannoso”). Ciò risulta possibile proprio perché gli ordinamenti giuridici dei vari Stati risultano estremamente diversi tra loro.

Lo sfruttamento delle differenze esistenti negli ordinamenti fiscali europei deve, tuttavia, fare i conti con i principi del diritto fiscale internazionale e del suo ruolo nell’interpretazione delle leggi nazionali e delle Convenzioni fiscali contro la doppia imposizione, nel rispetto dei limiti della sovranità statale e della giurisdizione nazionale in materia fiscale. In tal senso, infatti, lo stesso Commentario al Modello di Convenzione OCSE opportunamente modificato nel 2003, dispone all’art. 1 che “…laddove la disposizione contro l’abuso fiscale siano incardinate alle regole fondamentali della legislazione nazionale che determinano i fatti generatori dell’imposta, le stesse non sono influenzate dalle convenzioni in quanto dette regole sono estranee alla materia considerata dalle convenzioni fiscali. Pertanto, di regola non vi sarà conflitto tra tali disposizioni e le disposizioni delle convenzioni fiscali (…)”.


 

Articolo 3, commi 2-7
(Gestione del rischio fiscale, governance aziendale e tutoraggio)

 


2. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, norme che prevedano forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata tra le imprese e l’amministrazione finanziaria, nonché, per i soggetti di maggiori dimensioni, la previsione di sistemi aziendali strutturati di gestione e di controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni.

3. Il Governo è altresì delegato a prevedere, nell’introduzione delle norme di cui al comma 2, incentivi sotto forma di minori adempimenti per i contribuenti e di riduzioni delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.

4. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, disposizioni per revisionare e per ampliare il sistema di tutoraggio al fine di garantire una migliore assistenza ai contribuenti, in particolare a quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, per l'assolvimento degli adempimenti, per la predisposizione delle dichiarazioni e per il calcolo delle imposte, nonché al fine di assisterli nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.

5. Nell’introduzione delle norme di cui al comma 4 il Governo prevede l’istituzione di forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che aderiscano ai meccanismi di tutoraggio.

6. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, disposizioni volte ad ampliare l’ambito applicativo dell’istituto della rateizzazione dei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione, in particolare:

a) semplificando gli adempimenti amministrativi e patrimoniali a carico dei contribuenti che intendono avvalersi del predetto istituto;

b) consentendo al contribuente, anche ove la riscossione del debito sia concentrata nell’atto di accertamento, di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione, ove dimostri di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

7. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, disposizioni per la revisione generale della disciplina degli interpelli, allo scopo di garantirne una maggiore omogeneità, anche ai fini di una migliore tutela giurisdizionale e di una maggiore tempestività nella redazione dei pareri.


 

 

L’articolo 3, commi 2-7, delega il Governo ad introdurre norme volte alla costruzione di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti attraverso forme di comunicazione e cooperazione rafforzata.

Le imprese di maggiori dimensioni dovranno costituire sistemi di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel sistema dei controlli interni. A fronte di ciò saranno previsti minori adempimenti per i contribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata (commi 2 e 3).

È previsto l’ampliamento del tutoraggio dell’amministrazione finanziaria nei confronti dei contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, ai fini dell’assolvimento degli adempimenti, della predisposizione delle dichiarazioni e del calcolo delle imposte e per assisterli nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese (comma 4).

Nell’ambito della riforma del sistema del tutoraggio è prevista l’istituzione di forme premiali, consistenti in una riduzione degli adempimenti, in favore dei contribuenti che vi aderiscano (comma 5).

Il Governo è delegato, inoltre, ad ampliare l’ambito applicativo della rateizzazione dei debiti tributari, al fine di contrastare l’evasione fiscale e contributiva e di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione. In particolare si prevede: la semplificazione degli adempimenti amministrativi e patrimoniali per accedere alla rateizzazione; la possibilità di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione anche nel caso di accertamento esecutivo (comma 6).

Infine si prevede la revisione della disciplina degli interpelli, per garantirne una maggiore omogeneità anche ai fini di una migliore tutela giurisdizionale ed una maggiore tempestività nella redazione dei pareri (comma 7).

Comunicazione e cooperazione rafforzata tra le imprese e l’amministrazione finanziaria (c.d. “enhanced relationship”)

La ricerca di più efficaci strategie di azione da parte delle amministrazioni fiscali passa, come suggerito dall'OCSE, attraverso l'introduzione di incentivi per i contribuenti più corretti e di disincentivi per quelli che scelgono di perseverare in comportamenti di pianificazione fiscale aggressiva (aggressive tax planning). In questo contesto, diventa cruciale la costruzione di un migliore rapporto fisco-contribuenti ("enhanced relationship"), basato su dialogo, fiducia reciproca, collaborazione, piuttosto che sul confronto conflittuale.

Le esperienze di altri paesi dimostrano la validità di relazioni collaborative tra fisco e contribuenti, nonché con i consulenti fiscali, atteso il ruolo di intermediazione da essi svolto. La costruzione di un migliore rapporto tra le parti contribuisce alla creazione di un quadro ordinamentale più affidabile, in grado di favorire gli investimenti delle imprese.

 

Va rilevato che il recente decreto legge «salva Italia» (n. 201 del 2011, articolo 10, commi 1-13) ha già in parte anticipato tale previsione, introducendo, dal 2013, il nuovo regime della trasparenza rivolto ai soggetti che svolgono attività artistica, professionale o di impresa, in forma individuale o associata (escluse le società di capitali). Si tratta di un regime finalizzato a incoraggiare la trasparenza fiscale e l'emersione.

La norma è congeniata in modo da abbinare la volontaria accettazione di adempimenti in grado di rafforzare fortemente i controlli e l'accertamento da parte del fisco (in particolare sono previsti: l'invio telematico all'amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute; la tracciabilità delle operazioni bancarie di tutti i movimenti finanziari di importo superiore a 1.000 euro; l'accesso diretto alle evidenze sulle disponibilità finanziarie) a una serie di vantaggi di tipo premiale, quali: la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi; il tutoraggio prestato dall'amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva, sia ai fini degli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta; una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva; l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti all’accertamento basato sugli studi di settore; la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento delle imposte dirette.

Gestione del rischio fiscale e tutoraggio per i contribuenti di grandi dimensioni

Per i soggetti di maggiori dimensioni il Governo è delegato a disciplinare sistemi aziendali strutturati di gestione e controllo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni.

Il comma 3 prevede che nella introduzione delle norme relative alla comunicazione e cooperazione rafforzata tra imprese e amministrazione finanziaria e alla gestione del rischio fiscale, il Governo possa, altresì, prevedere incentivi sotto forma di minori adempimenti per i contribuenti e di riduzione delle eventuali sanzioni, nonché forme specifiche di interpello preventivo con procedura abbreviata.

Nel corso dell’esame parlamentare dell’A.C. 5291 era emersa al riguardo la necessità di favorire nelle imprese la diffusione di modelli della funzione fiscale basati non più esclusivamente sulla "minimizzazione degli oneri fiscali", ma su una vera e propria "gestione del rischio di compliance fiscale". L'adozione di questi modelli implica che le imprese costruiscano una "mappa" dei rischi di compliance fiscale, approntino meccanismi di gestione e controllo dei medesimi rischi e definiscano una chiara attribuzione delle responsabilità, nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni e di governance aziendale.

Queste nuove modalità di gestione dei rischi costituiscono la piattaforma su cui innestare nuove e più evolute forme di verifica da parte del fisco. L'enfasi del controllo si sposterebbe sulla verifica dell'affidabilità e coerenza del sistema di gestione e controllo dei rischi fiscali dell'impresa, in un rapporto di interlocuzione con gli organi di gestione aziendale e con gli auditors. Le verifiche dovranno in ogni caso tenere conto dell'esigenza di minimizzare gli impatti sull'ordinario svolgimento dell'attività d'impresa.

 

Si ricorda che l’articolo 27 del D.L. n. 185 del 2008 ha introdotto, con riferimento ai controlli fiscali nonché alle procedure di liquidazione automatica e di controllo formale, una specifica disciplina per i contribuenti di grandi dimensioni.

La macrotipologia dei "grandi contribuenti" comprende i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi superiori a cento milioni di euro. In via generale, tale soglia di riferimento deve essere individuata considerando, per ciascun periodo d’imposta, il valore più elevato tra i seguenti dati, indicati nelle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Iva:

§      i ricavi (articolo 85, comma 1, lett. a) e b), del Tuir)

§      l’ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni (articolo 53, comma 1, del Tuir)

§      il volume d’affari (articolo 20 del D.P.R. n. 633/1972)

I grandi contribuenti sono soggetti alle seguenti attività di controllo da parte delle Direzioni regionali:

a)   attività di liquidazione (articoli 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972) relativa ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;

b)   controllo formale previsto dall'articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, relativamente ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi;

c)   controllo sostanziale con riferimento al quale, alla data del 1° gennaio 2009, siano ancora in corso i termini previsti dall'articolo 43 del D.P.R. 600/1973 e dall'articolo 57 del D.P.R. 633/1972;

d)   recupero dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione (articolo 17 del D.Lgs. 241/1997) con riferimento ai quali, alla data di entrata in vigore del D.L. 185/2008, siano in corso i termini per il relativo recupero;

e)   gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle strutture stesse;

e-bis)     il rimborso in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, relativo ai periodi d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006 e successivi.

All’interno della tipologia di contribuenti sopra descritta, vi è la sottocategoria delle "imprese di più rilevante dimensione", ossia quelle che nell’anno d’imposta considerato presentano un volume d’affari o ricavi non inferiore a centocinquanta milioni di euro (duecento milioni fino al 31/12/2010 e trecento fino al 31/12/2009). Tale soglia è funzionale all’individuazione dei contribuenti sottoposti all’ulteriore attività di tutoraggio, ed è destinata a sovrapporsi alla soglia di identificazione dei grandi contribuenti entro il 31 dicembre 2011.

L’Agenzia delle Entrate, per mezzo degli uffici delle Direzioni regionali, attiva, di norma entro l’anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni, un controllo sostanziale a carico delle imprese di più rilevante dimensione, sia in materia di imposte dirette che di Iva. Tale controllo viene attivato in base alle risultanze di specifiche analisi di rischio concernenti il settore produttivo di appartenenza dell'impresa o, se disponibile, il profilo di rischio della singola impresa, dei soci, delle partecipate e delle operazioni effettuate, desunto anche dai precedenti fiscali. L’attività di tutoraggio consiste, pertanto, in un monitoraggio dei comportamenti di queste imprese, attraverso l’utilizzo di approcci differenziati in considerazione delle caratteristiche di tale tipologia di soggetti. A ciascun contribuente tutorato viene attribuito un livello di rischio differente per grado e tipologia, funzionale all’individuazione della più adeguata modalità istruttoria da utilizzare nel controllo.

Nel corso dell’audizione presso la Commissione finanze della Camera del 31 gennaio 2012, il direttore dell’Agenzia delle entrate Attilio Befera ha affermato che nel 2012 l’istituto del “tutoraggio” dei soggetti di grandi dimensioni è entrato a pieno regime: la platea dei soggetti si è estesa a tutti quelli con volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro. I grandi contribuenti nei cui confronti sarà svolto il tutoraggio passano quindi dai circa 2.000 del 2011 agli oltre 3.100 del 2012.

Con riferimento ai grandi contribuenti l’Agenzia delle entrate ha reso noto di aver intrapreso da tempo, anche attraverso il ruling internazionale, un percorso ispirato alla strategia delle cosiddette “enhanced relationships”. Tale strategia, fortemente raccomandata a livello OCSE (e finora pienamente sposata solo da pochi Paesi) consiste nella ricerca di un dialogo con le grandi aziende finalizzato alla prevenzione piuttosto che alla repressione delle violazioni fiscali, mediante il confronto preventivo su tematiche di particolare impatto, quali, per citare le principali, quelle che attengono al transfer pricing o a operazioni di finanza strutturata che potrebbero risultare connotate da profili elusivi o abusivi.

 

Il modello 231: la responsabilità amministrativa delle società

Si rammenta che il D.Lgs. n. 231 del 2001 (Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica) ha introdotto nel nostro ordinamento una forma di responsabilità amministrativa delle società e degli enti per gli illeciti penali commessi dai propri amministratori e dipendenti che si verifica per tutti quei reati commessi a vantaggio o nell’interesse dell’organizzazione stessa, da parte dei soggetti in posizione di vertice, oppure dai soggetti subordinati ai funzionari in posizione di vertice, qualora il reato sia stato commesso poiché questi ultimi non hanno osservato diligentemente gli obblighi di direzione e vigilanza.

Per non incorrere in tale responsabilità le imprese e gli enti interessati possono dotarsi di un modello di gestione e prevenzione dei reati corruttivi previsto dal D.Lgs. 231/2001; in tal caso tale responsabilità viene esclusa, evitando pesanti sanzioni a carico dell’Ente. In particolare l’articolo 6 dispone che l'ente non risponde se prova che:

§       l'organo dirigente ha adottato ed efficacemente attuato, prima della commissione del fatto, modelli di organizzazione e di gestione idonei a prevenire reati della specie di quello verificatosi;

§       il compito di vigilare sul funzionamento e l'osservanza dei modelli di curare il loro aggiornamento è stato affidato a un organismo dell'ente dotato di autonomi poteri di iniziativa e di controllo;

§       le persone hanno commesso il reato eludendo fraudolentemente i modelli di organizzazione e di gestione;

§       non vi è stata omessa o insufficiente vigilanza da parte dell'organismo di cui alla lettera b).

In dottrina è stato osservato che la necessità di creare modelli organizzativi per evitare l'applicazione di sanzioni in relazione a comportamenti illeciti sempre più comuni (quali i reati connessi con la sicurezza del lavoro) è stata interpretata dalle imprese e dagli enti interessati prevalentemente in modo negativo, quale ulteriore adempimento generatore di costi e responsabilità di cui se ne poteva fare certamente a meno. Questo modo di interpretare la normativa ha portato le stesse a creare modelli organizzativi "di facciata" senza vedere in questi alcuna utilità diretta sul piano gestionale e strategico. La giurisprudenza, con sanzioni gravi, ha punito questo tipo di approccio disattendendo il modello, in quanto non creato a misura sull'impresa, ma copiato da un prototipo soggettivamente inefficace.

I modelli organizzativi di cui alla citata normativa possono essere inquadrati a fondamento di un sistema integrato di controlli che consentano di gestire in modo efficiente e puntuale qualsiasi forma di rischio (compreso quello fiscale), offrendo all'imprenditore, ai soci e alla governance aziendale un vero e proprio sistema capace di monitorare l'attività dell'impresa.

Tutoraggio per i contribuenti di minori dimensioni

Il comma 4 contiene una delega al Governo per introdurre disposizioni per revisionare ed ampliare il ‘tutoraggio’ al fine di garantire una migliore assistenza ai contribuenti, in particolare quelli di minori dimensioni e operanti come persone fisiche, per l’assolvimento degli adempimenti, la predisposizione delle dichiarazioni e il calcolo delle imposte. La nuova disciplina, inoltre, è volta ad assistere i suddetti soggetti nel processo di consolidamento della capacità fiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strutturali delle imprese.

Il comma 5 stabilisce, inoltre, che a favore dei contribuenti che aderiscono al tutoraggio siano istituite forme premiali consistenti in una riduzione degli adempimenti.

Il tutoraggio può essere definito come il complesso di attività che vengono svolte da parte dell’Agenzia delle entrate a favore dei contribuenti, in rapporto diretto con loro. Tale servizio gratuito è stato istituito a favore delle imprese che usufruiscono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative produttive, previsto dal’articolo 13 della legge n. 388 del 2000 (c.d. forfettino).

Si tratta del regime fiscale opzionale della durata massima di 3 periodi d'imposta utilizzabile da chi intraprende una nuova attività e che consente di versare un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle relative addizionali (regionale e comunale) del 10%. Per potersi avvalere di questo regime devono ricorre le seguenti condizioni:

§      non si deve aver esercitato attività d'impresa/lavoro autonomo negli ultimi 3 anni;

§      l'attività che si andrà ad esercitare non deve costituire, in alcun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, anche occasionale;

§      nel caso di prosecuzione di un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi (non ragguagliato ad anno) realizzati nel periodo d'imposta precedente quello d'inizio della nuova impresa non deve essere superiore ad € 30.987,41 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi ovvero ad € 61.947,83 per le imprese aventi ad oggetto altre attività.

§      l'imprenditore/lavoratore autonomo deve regolarmente adempiere gli obblighi previdenziali, assicurativi ed amministrativi.

L’assistenza si svolge, prevalentemente, attraverso collegamenti telematici tra il contribuente e il sistema informativo dell’Agenzia e, in tutti i casi in cui l’informazione richiesta non può essere trattata in maniera automatica, mediante rapporti diretti con l’ufficio o tramite la posta elettronica. Gli uffici locali aiutano i contribuenti negli adempimenti tributari e forniscono consulenza nelle materie relative all’applicazione del regime fiscale agevolato.

La procedura informatica a disposizione dei contribuenti consente di comunicare i dati necessari per la elaborazione della contabilità e per il conseguente obbligo di dichiarazione, permettendo agli uffici territorialmente competenti di monitorare i dati trasmessi dai contribuenti.

La rateizzazione dei debiti tributari

Il comma 6 prevede l’ampliamento dell’ambito applicativo dell’istituto della rateizzazione dei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione. Il Governo nell’attuare tale delega deve:

a)   semplificare gli adempimenti amministrativi e patrimoniali a carico dei contribuenti che intendono avvalersi del predetto istituto;

b)   consentire la possibilità per il contribuente, anche ove la riscossione del debito sia concentrata nell’atto di accertamento, di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione, ove dimostri di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

 

Si osserva che l’articolo 3, comma 12, lettera g) reca un ulteriore principio di delega volto ad ampliare la possibilità di rateizzazione in connessione a comprovate situazioni di difficoltà finanziaria.

 

La rateizzazione dei debiti tributari

Per quanto concerne il pagamento delle somme iscritte a ruolo, ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. 602/1973 il contribuente può chiedere all'agente della riscossione, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà dello stesso, la possibilità di dilazionare il pagamento fino ad un massimo di settantadue rate mensili. Per effetto delle modifiche operate dal D. L. n. 201 del 2011 e dal D. L. n. 16 del 2012, in caso di comprovato peggioramento della suddetta situazione, la dilazione può essere prorogata una sola volta, per un ulteriore periodo e fino a settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta decadenza, che si verifica in caso di mancato pagamento di due rate consecutive (l'intero importo ancora dovuto è immediatamente ed automaticamente riscuotibile in unica soluzione ed