Camera dei deputati

XVI LEGISLATURA

Documentazione per l’esame di Atti del Governo

Disposizioni in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili Schema di D.Lgs. n. 359

(art. 2, L. n. 196/2009)

n. 307

17 maggio 2011

 

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INDICE

Schede di lettura

§      QUADRO DI SINTESI.................................................................................... 3

§      Titolo I - Armonizzazione dei principi contabili applicabili ai documenti contabili delle amministrazioni pubbliche.............................................................................. 6

§      Titolo II - Piano dei conti integrato............................................................ 16

§      Titolo III - Classificazione delle spese per missioni e programmi........... 24

§      Titolo IV - Amministrazioni pubbliche in regime di contabilità civilistica.. 30

§      Titolo V - Sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di bilancio33

§      Titolo VI - Termini di approvazione dei bilanci.......................................... 38

Schema di decreto legislativo

§      Articolato....................................................................................................... 43

§      Allegato 1 – Principi contabili generali.................................................... 57

 

 

Schede di lettura

 

QUADRO DI SINTESI

Lo schema di decreto legislativo in esame - adottato in attuazione della delega di cui all’articolo 2, comma 1, della legge di contabilità e finanza pubblica - disciplina l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo della finanza pubblica, anche nella prospettiva del raccordo della disciplina contabile interna con quella adottata in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi.

 

Dal suo ambito d’applicazione sono esclusi le regioni, gli enti locali e gli enti del Servizio sanitario nazionale, che rientrano invece nell'ambito di un’analoga  delega per l’armonizzazione contabile prevista dall'articolo 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42, il cui relativo schema di decreto legislativo attuativo è attualmente all’esame della Commissione parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale. 

 

L’intervento normativo trae fondamento dall’esigenza di superare le molteplici criticità manifestate dalla disciplina vigente, che la relazione illustrativa al provvedimento rinviene:

§      nelle notevoli carenze di uniformità delle procedure contabili e nell’adozione di differenti sistemi contabili, anche da parte di enti appartenenti allo stesso comparto, che utilizzano strutture e schemi di classificazione eterogenei sia dei bilanci di previsione che dei conti consuntivi;

§      nell’inesistente coordinamento dei principi contabili generali con quelli per il consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche;

§      nella difficoltà di verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni previste dalla normativa comunitaria in materia di disavanzi pubblici eccessivi;

§      nella problematicità di poter ottenere un necessario grado di conoscenza e controllo della spesa pubblica.

 

L’esigenza di assicurare un adeguato livello di uniformità dei sistemi contabili e degli schemi di classificazione e di coerenza nell’applicazione dei principi e delle metodologie contabili risponde anche alla richiesta, formulata dagli organismi internazionali, di una maggiore trasparenza e affidabilità dei dati della finanza pubblica.

In proposito, la crescente attenzione alla qualità dei conti pubblici trova riscontro anche nella più recente evoluzione dell’ordinamento comunitario, come si evince, da ultimo, dal Regolamento (CE) n. 679/2010 – che modifica il Regolamento (CE) n. 479/2009 per quanto attiene la qualità dei dati statistici nell’ambito della procedura per i disavanzi eccessivi – in base al quale l’EUROSTAT, ossia l’Ufficio statistico della Commissione europea, potrà in futuro richiedere anche l’accesso ai microdati utilizzati per la produzione dei quadri di finanza pubblica, potendo altresì compiere a tal fine delle visite non solo presso le sedi del Ministero dell’economia e delle finanze dell’ISTAT, ma anche presso singoli enti.

 

Per le suddette finalità, lo schema di decreto legislativo reca rilevanti innovazioni alla disciplina delle procedure contabili, che possono essere così sintetizzate:

1.    si dispone l’obbligo, nei confronti delle predette pubbliche amministrazioni, di conformare i propri ordinamenti finanziari e contabili ai principi contabili descritti nell’allegato 1 al provvedimento, e ai principi definiti con le modalità di cui all’articolo 4, comma 3, del medesimo decreto, nonché l’obbligo di uniformare l’esercizio delle funzioni di programmazione, rilevazione, rendicontazione e controllo ai principi contabili generali, definiti come “regole fondamentali di carattere generale”;

2.    si introduce, quale importante novità ai fini del consolidamento e monitoraggio dei conti nelle fasi di previsione, gestione e rendicontazione, il Piano dei conti integrato. Il Piano è costituito da conti che rilevano, contestualmente, entrate e spese, sia in termini di contabilità finanziaria, sia in termini di contabilità economico patrimoniale, ed è redatto in base a criteri comuni di contabilizzazione. L’introduzione di tale strumento è finalizzata a consentire l’iscrizione delle voci di bilancio delle amministrazioni nel piano finanziario e, contestualmente, nel piano economico-patrimoniale; ciò permette di rappresentare l’esposizione delle variazioni patrimoniali e il raccordo con i flussi economici e finanziari che le hanno determinate. Il Piano consente, in tal modo, una migliore raccordabilità dei conti delle PP.AA. con il sistema europeo dei conti; in tal senso, l’integrazione in un piano comune del sistema di contabilità finanziaria e del sistema di contabilità economico-patrimoniale, oltre ad agevolare il monitoraggio in corso d’anno in vista degli impegni assunti in sede europea, appare funzionale anche ai fini delle analisi della Commissione europea, che si concentrano oggi anche sul raccordo tra stock e flussi quale indicatore di qualità dei dati di finanza pubblica. Considerata la portata dell’innovazione introdotta, che richiederà anche adeguamenti sul piano delle infrastrutture informatiche, il passaggio definitivo al sistema integrato di scritturazione contabile è previsto nell’esercizio finanziario 2014;

3.    per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, si prevede la definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio, volta a consentire la trasformazione dei dati economico-patrimoniali in dati di natura finanziaria. In tale ambito, nei confronti di tali amministrazioni, si stabilisce l’obbligo di predisporre: budget economico previsionale; un rendiconto finanziario in termini di liquidità; un conto consuntivo finanziario, coerente con l'articolazione del citato piano dei conti integrato; è quindi prevista una  riclassificazione dei dati contabili di tali enti secondo il sistema di codifica SIOPE;

4.    si prescrive l'obbligo per le amministrazioni pubbliche di adottare una rappresentazione dei dati di bilancio che evidenzi le finalità della spesa secondo una omogenea classificazione permissioni e programmi, tesa ad assicurare una maggiore trasparenza del processo di allocazione delle risorse pubbliche, evidenziando le modalità di destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, e a consentire la confrontabilità dei dati di bilancio delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dai regolamenti comunitari. Talerappresentazione funzionale della spesa, già adottata per il bilancio dello Stato, è prevista con distinte modalità sia per le amministrazioni che adottano la contabilità finanziaria sia per quelle che adottano, invece, la contabilità di tipo civilistico, con il fine ultimo di assicurare, per entrambe le tipologie di enti, una rappresentazione dei dati contabili utile al consolidamento della spesa complessiva delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con gli schemi adottati in ambito comunitario.

5.    seguendo un approccio riconducibile alle pratiche, in uso in diversi altri paesi, di “performance budgeting”, si prevede la definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni alle diverse amministrazioni. I requisiti di base del sistema di indicatori sono stati elaborati facendo riferimento ad aggregazioni funzionali (i programmi), tenendo conto anche della necessità di coordinare le numerose disposizioni legislative in materia, anche con riferimento all'attuazione del piano delle performance per tutte le amministrazioni pubbliche e del monitoraggio della convergenza agli obiettivi di servizio previsti nell'ambito del federalismo fiscale per gli enti territoriali, nonché di rendere tali requisiti coerenti con la metodologia già indicata per la compilazione delle Note Integrative al bilancio dello Stato. In tale prospettiva, si introduce un nuovo documento, denominato “Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio”, stabilendone anche il raccordo con i sistemi di misurazione delle performance previsti dalla legge n. 15 del 2009 e dai successivi decreti legislativi attuativi.

Titolo I - Armonizzazione dei principi contabili applicabili ai documenti contabili delle amministrazioni pubbliche

Le norme contenute nel Titolo I – articoli da 1 a 3 - definiscono le finalità, i soggetti e l’ambito di applicazione dello schema di decreto legislativo in esame, adottato in attuazione della delega conferita al Governo dall’articolo 2, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196 "Legge di contabilità e finanza pubblica".

Il provvedimento è volto a disciplinare l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche - ad esclusione delle regioni, degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale, che rientrano nell'ambito della delega di cui all'articolo 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42 sul federalismo fiscale[1] - e dei relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione della necessità di coordinamento della finanza pubblica e delle esigenze di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo (art. 2, comma 1).

 

Si ricorda che l’articolo 2 della legge n. 196/2009 reca una delega legislativa al Governo per l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, ad esclusione delle regioni e degli enti locali, nonché per l’armonizzazione della relativa tempistica di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.

I criteri e i principi direttivi per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche prevedono l’individuazione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato, l'adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale (COFOG) individuata dagli appositi regolamenti comunitari, la definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, l’affiancamento, ai fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria, di un sistema e di schemi di contabilità economico-patrimoniale, la definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni alle diverse amministrazioni.

La norma di delega richiede altresì che i sistemi e gli schemi di bilancio armonizzati siano raccordabili con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi.

 

La delega è esplicitamente finalizzata a consentire il concorso di tutte le amministrazioni pubbliche al governo della finanza pubblica.

Il governo unitario della finanza pubblica richiede, quale presupposto essenziale, che le informazioni relative ai bilanci dei diversi enti che compongono l’aggregato della amministrazioni pubbliche siano omogenee e facilmente raccordabili. Ciò comporta, dunque, che siano rilevate e rappresentate secondo schemi condivisi, ispirati agli stessi principi contabili.

 

L’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio è prevista, con i medesimi principi e criteri direttivi anche per enti territoriali. La legge n. 42/2009, di attuazione del federalismo fiscale, che reca la delega per l’armonizzazione dei bilanci delle regioni e degli enti locali, risulta, da questo punto di vista, coerente con le disposizioni introdotte dalla legge di contabilità per tutte le altre amministrazioni pubbliche.

Nella legge di contabilità è, inoltre, previsto un raccordo tra il Comitato per i principi contabili delle Amministrazioni pubbliche[2] - al quale è affidato il compito di predisporre i decreti legislativi di armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche - e la Commissione tecnica paritetica per il federalismo fiscale (COPAFF), di cui all’articolo 4 della legge n. 42/2009, proprio per le attività relative all’esercizio della delega relativa all’armonizzazione dei bilanci degli enti territoriali di cui all’articolo 2, comma 2, lettera h), dalla legge n. 42 del 2009, con lo scambio di tutte le relative risultanze (articolo 2, comma 7, legge n. 296/2006).

 

L’esigenza di disporre di conti pubblici omogenei al fine di garantire il governo unitario della finanza pubblica si è fortemente accresciuta in corrispondenza all’evolversi dei rapporti finanziari tra i diversi livelli di governo e all’intensificarsi delle relazioni tra i paesi membri e l’Unione europea.

In particolare, gli impegni finanziari assunti dai singoli paesi nell’ambito del Patto di stabilità e crescita hanno reso necessario il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche tra di loro, al fine di garantire informazioni contabili omogenee, aggregabili e consolidabili riguardanti tutti i centri di spesa pubblica ed una maggiore omogeneità con il sistema europeo dei conti (SEC95).

Si ricorda che la stessa norma di delega di cui all’articolo 2, comma 1, della legge n. 196/2006 prevede che i sistemi contabili e gli schemi di bilancio armonizzati devono essere raccordabili con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura sui disavanzi eccessivi (articolo 2, comma 1).

Pertanto, il processo di armonizzazione previsto per le amministrazioni pubbliche e disciplinato dallo schema in esame non impone semplicemente ad esse un adeguamento al modello previsto per lo Stato, ma richiede un processo coerente con i principi e le regole adottati in ambito europeo, volto alla definizione di un sistema contabile articolato secondo modelli differenziati, composto sia da amministrazioni che adottano il sistema di contabilità finanziaria, che da amministrazioni tenute al regime di contabilità civilistica.

Il “Piano dei conti integrato”, disciplinato dalle norme del successivo Titolo II, rappresenta il documento che consente la raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche di cui all'elenco ISTAT con il sistema europeo di conti, e costituisce lo strumento di base per la rappresentazione di tutti i documenti contabili delle P.A. che adottano la contabilità finanziaria, nei quali le registrazioni devono essere effettuate in applicazione di regole contabili predefinite.

Per le amministrazioni pubbliche che adottano la contabilità di tipo civilistico (società e gli altri enti ed organismi pubblici ) è invece prevista la predisposizione di un budget economico. Al fine di consentire l'elaborazione dei conti di cassa consolidati di tute le amministrazioni pubbliche, tali enti sono tuttavia tenuti ad assicurare, in sede di bilancio d'esercizio, la trasformazione dei dati economico-patrimoniali in dati di natura finanziaria predisponendo un conto consuntivo avente natura finanziaria, in coerenza con quanto stabilito in materia di piano dei conti dal Titolo II del presente decreto.

 

Gli obiettivi perseguiti attraverso l'articolato processo di armonizzazione dei principi contabili generali e delle procedure contabili, connesse ai diversi sistemi contabili e di bilancio, sono indicati all’articolo 3. In particolare, la norma mette in rilievo la necessità:

a)      di promuovere l’armonizzazione delle procedure contabili al fine di rappresentate in maniera veritiera e corretta, attraverso il sistema dei bilanci, le scelte di programmazione e di produzione amministrativa;

b)      di coordinare i principi contabili generali con i principi relativi al consolidamento dei conti di ogni amministrazione pubblica;

c)      di consentire ai gestori dei sistemi contabili e di bilancio, nonché ai responsabili del servizio finanziario, l'applicazione corretta ed efficace delle norme;

d)      di coadiuvare i revisori ed i controllori nel verificare che il sistema dei bilanci e le relative informazioni contabili risultino conformi alle leggi ed alle condizioni di efficienza e di efficacia ricercate;

e)      di assistere gli utilizzatori del sistema dei bilanci pubblici ad interpretare le informazioni in essi contenute.

 

Per quanto concerne l’ambito soggettivo di applicazione del provvedimento, l’articolo 2 definisce quali soggetti destinatari delle norme le amministrazioni pubbliche, come definite dall’articolo 1, comma 1, lettera a).

L’articolo 1, comma 1 lettera a) circoscrive il concetto di "amministrazioni pubbliche" nello stesso ambito individuato dall'articolo 1, comma 2, della legge n. 196/2009, con esclusione delle regioni, degli enti locali, dei loro enti ed organismi strumentali e degli enti del Servizio sanitario nazionale.

In base alla normativa vigente, ribadita dalla citata legge di contabilità, il perimetro delle pubbliche amministrazioni è quello individuato annualmente dall'ISTAT sulla base delle definizioni contenute negli specifici regolamenti comunitari di contabilità[3].

Secondo tali regolamenti, il perimetro della P.A. include tutti gli enti e gli altri soggetti che costituiscono il settore istituzionale delle amministrazioni pubbliche, i quali, al di là della forma giuridica che rivestono, producono prevalentemente servizi “non market”, cioè non destinabili alla vendita. Il settore della pubblica amministrazione, pertanto, non comprende solo organismi pubblici (quali Stato, enti territoriali e enti previdenziali), ma anche soggetti, ad esempio configurati sotto forma di società, che non adottano la contabilità finanziaria ma quella civilistica d'impresa.

A questo riguardo, si ricorda che tra i principi e criteri direttivi di delega di cui all’articolo 2, comma, della legge n. 196/2009 rientra l’adozione di un bilancio consolidato delle PP. AA con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema-tipo definito dal Ministro dell’economia e delle finanze d’intesa con i Ministri interessati e la Conferenza unificata Stato-Regioni ed autonomie locali (lettera e).

 

L’articolo 1 definisce normativamente anche ulteriori soggetti, comunque fondamentali per l'attuazione della normativa.

In particolare, la lettera b) dell’articolo 1 individua le unità locali di amministrazioni pubbliche, definite come le articolazioni organizzative, anche a livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, individuate con propri provvedimenti dalle amministrazioni pubbliche di cui sopra, distinte dalla lista predisposta dall’ISTAT ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della legge n. 196/2009, e ivi recepite (art. 1, comma 1, lettera b).

 

La lettera c) dell’articolo 1 fornisce, inoltre, una definizione ampia di "utilizzatori del sistema di bilancio", individuando in tale categoria i cittadini, gli organi di governo dell’ente, gli amministratori pubblici, gli organi di controllo, le istituzioni preposte al controllo della finanza pubblica, gli organismi internazionali competenti per materia ed ogni altro organismo strumentale alla gestione dei servizi pubblici nonché altri soggetti che utilizzano il sistema dei bilanci per soddisfare esigenze informative al fine di sviluppare la propria attività decisoria di tipo istituzionale.

 

Come ribadito nella relazione illustrativa, tutte le definizioni fornite dall’articolo 1, nel rispetto di quanto previsto dall'art. 2, comma 1, della legge n. 196/2009, sono raccordabili con quelle adottate in ambito europeo, ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi.

 

L’articolo 2, comma 3, tiene inoltre fermo quanto previsto dall'art. 52, comma 4, della legge n. 196/2009, per quanto concerne l’applicazione delle disposizioni contenute nella legge di contabilità anche alla Presidenza della Repubblica, al Senato, alla Camera e alla Corte costituzionale, in quanto compatibili con la rispettiva sfera di autonomia riconosciuta dalla Costituzione.

 

Al fine di realizzare l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio, l’articolo 2 dispone l’obbligo per le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 1, lettera a), di conformare i propri ordinamenti finanziari e contabili ai principi contabili generali descritti nell'Allegato l al provvedimento, che costituiscono regole fondamentali (si veda il successivo riquadro).

Si ricorda, con riferimento al bilancio dello Stato, che l’articolo 24 della legge di contabilità e finanza pubblica enuclea, come attuativi dell’articolo 81 della Costituzione, i principi dell’integrità, universalità ed unità del bilancio (corrispondenti ai principi n. 2, 3 e 4 dell’elenco riportato in Allegato al provvedimento in esame). L’articolo 20 della legge di contabilità ribadisce, inoltre, i principi dell’annualità della gestione finanziaria e della redazione del bilancio annuale di previsione in termini di competenza e cassa.

 

Le pubbliche amministrazioni sono, altresì, tenute ad uniformare l'esercizio delle funzioni di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo a tali principi, nonché ai principi contabili applicati riguardanti i comuni criteri di contabilizzazione, definiti con decreti da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 1, della legge n. 400/1988, come previsto dall’articolo 4, comma 3, del provvedimento.

Si ricorda che, in base alla norma richiamata, al decreto che definisce tali principi contabili applicati è allegato un nomenclatore che illustra le definizioni degli istituti contabili e le procedure finanziarie per ciascun comparto e tipologia di enti a cui si dovranno conformare i relativi regolamenti di contabilità.

L’articolo 3, comma 2, dispone, pertanto, che il regolamento di contabilità di ciascuna amministrazione pubblica debba essere coerente con le finalità del sistema contabile di bilancio e deve dare piena attuazione ai principi contabili ivi definiti.

 

Nel riquadro che segue sono esposti i principi contabili generali elaborati dal Comitato per i principi contabili delle amministrazioni pubbliche, istituito il 4 maggio 2010 con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, ai sensi dell’art. 2, comma 5, della legge n. 196/2009, per la predisposizione dei decreti legislativi attuativi della delega in materia di adeguamento dei sistemi contabili.

 

Nell'ambito delle definizioni dei principi contabili generali elaborati dal relativo Gruppo di lavoro (Gruppo per la definizione dei principi generali e del nomenclatore, nonché dei principi specifici comuni a diversi aggregati), si segnala che la Relazione illustrativa fa alcune precisazioni in merito alla definizione del principio della competenza finanziaria, affermando che esso è stato elaborato in conformità alla legislazione vigente in tema di accertamenti di entrata ed impegni di spesa.

Il principio è quello attualmente applicato nei documenti contabili di bilancio, in cui gli accertamenti e gli impegni fanno riferimento al riconoscimento del titolo giuridico di base in senso programmatico (accertamento di entrata/autorizzazione di spesa).

 

Secondo la relazione illustrativa, tale definizione di competenza finanziaria non risulta del tutto sovrapponibile a quella adottata dalla COPAFF nell’ambito dello schema di decreto legislativo sull’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e loro organismi (Atto n. 339), all’esame della Commissione parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale.

Secondo il Principio n. 16 dell’allegato 1 allo schema Atto n. 339, la competenza finanziaria determina l’imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni), nel momento in cui esse vengono a scadenza.

L’accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare ed è imputato contabilmente all'esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza. L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva viene a scadenza.

 

Le due diverse definizioni – secondo la relazione illustrativa - risulterebbero comunque idonee a conseguire le finalità di armonizzazione e consolidamento dei conti del settore pubblico, poiché con la puntuale declinazione dei predetti principi contabili, nell’ambito dei principi contabili applicati che saranno adottati con apposito regolamento, verrà comunque garantita la raccordabilità con quelli adottati in ambito europeo, con particolare riguardo al versante delle spese (correnti ed in conto capitale).

 

Sarebbe opportuno approfondire i motivi sottostanti l’adozione di due diverse definizioni del principio della competenza finanziaria, da parte dei due schemi di decreto entrambi finalizzati all’attuazione di un complessivo processo di armonizzazione contabile di tutti gli enti della P.A.

 

 

 

Titolo II - Piano dei conti integrato

Il Titolo II dello schema di decreto legislativo - articoli da 4 a 8 – reca la disciplina quadro del Piano dei conti integrato delle amministrazioni pubbliche, indicandone struttura e finalità (articoli 4,5 e 7), nonché modalità operative attraverso il sistema integrato di scritturazione contabile, la cui entrata a regime viene fissata a decorrere dall’anno 2014 (articoli 7 e 8).

 

La definizione del Piano dei conti integrato è contenuta nell’articolo 4, il quale demanda a successivi decreti ministeriali la specifica determinazione delle voci in cui lo stesso sarà articolato.

Il Piano è costituito da conti che rilevano, contestualmente, entrate e spese, sia in termini di contabilità finanziaria, sia in termini di contabilità economico patrimoniale, ed è redatto in base a criteri comuni di contabilizzazione (articolo 4, comma 1).

A questo proposito si  ricorda che la contabilità finanziaria ha lo scopo fondamentale di regolare giuridicamente i rapporti finanziari tra le amministrazioni ed i terzi, fondandosi un’autorizzazione formale di spesa.

La contabilità economica, invece, si basa sul principio della competenza economica, e prende a riferimento il costo, vale a dire il valore delle risorse umane e strumentali effettivamente impiegate per la produzione di determinati beni o l’erogazione di determinati servizi. La  contabilità finanziaria, invece, si basa sulla spesa, espressa in termini esborso monetario legato all’acquisizione delle risorse medesime.

La Ragioneria generale dello Stato[4], nel distinguere tra contabilità finanziaria e contabilità economica, afferma che non esiste una correlazione univoca fra le fasi della spesa e il momento in cui si manifesta il costo, poiché questo dipende  dal momento in cui il bene o il servizio viene impiegato nel processo produttivo, indipendentemente dalla successione degli atti amministrativi di gestione della spesa o dalla erogazione effettiva del pagamento al fornitore.

Per un approfondimento del principio della competenza finanziaria e del principio della competenza economica, si rinvia al Box sui Principi contabili generali (Principio n. 22 e n. 23), contenuto nel Capitolo Armonizzazione dei principi contabili applicabili ai documenti contabili delle amministrazioni pubbliche.

La scelta di optare per un sistema di contabilità integrato consente – afferma la relazione illustrativa al provvedimento in esame - di avere informazioni complete per tutti i fatti della gestione (impatto finanziario, economico e patrimoniale) e di rappresentare, anche in termini di contabilità patrimoniale, l'esposizione delle variazioni patrimoniali e il raccordo con i flussi economici e finanziari che le hanno prodotte.

La relazione illustrativa afferma che il nuovo sistema risponde, tra l'altro, alla richiesta, avanzata dagli organismi internazionali, di una maggiore affidabilità e trasparenza dei dati della finanza pubblica. Il recente Regolamento (CE) n. 679/2010 consente a Eurostat - nel contesto della procedura per i disavanzi eccessivi - di richiedere l'accesso ai micro dati usati per Ia produzione dei quadri della finanza pubblica, attraverso visite presso le sedi del Ministero dell'Economia e dell'Istituto Nazionale di Statistica (ISTAT) e presso i singoli enti.

 

I soggetti tenuti all’applicazione del Piano dei conti integrato sono le amministrazioni pubbliche del conto economico della P.A. in regime di contabilità finanziaria (articolo 4, comma 1).

Le amministrazioni pubbliche che adottano la contabilità civilistica^[5]sono inveceassoggettate alle disposizioni del Titolo IV dello schema di decreto legislativo, il quale - ai fini di garantire il raccordo dei conti economico patrimoniali di tali amministrazioni con il piano dei conti delle amministrazioni in regime di contabilità finanziaria – prevede, tra l’altro, la predisposizione di un conto consuntivo finanziario, in coerenza con quanto stabilito in materia di piano dei conti dal Titolo II dello schema di decreto (articolo 16, comma 1).

A tal proposito la relazione illustrativa evidenzia che il Gruppo per la definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati delle amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica ha elaborato un modello già sottoposto a sperimentazione, che consente di riconciliare i dati economici a quelli finanziari (cfr. sul punto, infra, Titolo IV).

 

Per ciò che concerne la struttura del Piano dei conti integrato, le relative voci dovranno essere determinate da successivi decreti di natura regolamentare del Ministero dell’economia e finanze, da adottarsi entro 180 giorni dalla data di entrata in vigore del provvedimento (articolo 4, comma 3).

Si osserva al riguardo che l’articolo 4, comma 3 dello schema stabilisce che i decreti sono adottati ai sensi dell’articolo 17, comma 1 della legge n. 400/1988. Ai sensi di tale norma, si tratterebbe, dunque, di D.P.R. e non già di decreti del Ministro dell’economia.

 

I decreti definiranno, altresì, gli schemi di bilancio, tenendo conto della classificazione delle spese per missioni e programmi (disciplinata dal Titolo III), nonché opereranno una revisione delle disposizioni contenute nel Regolamento di contabilità degli enti pubblici[6] di cui al D.P.R. n. 97 del 27 febbraio 2003, al fine di adeguarle alla nuova disciplina (articolo 4, comma 3).

La relazione illustrativa afferma che è ancora attivo il gruppo di lavoro del Comitato per i principi contabili delle amministrazioni pubbliche che ha il compito di redigere il Piano dei conti integrato[7] in raccordo con l’analogo gruppo nell’ambito COPAFF per il piano dei conti integrato degli enti territoriali, disciplinato a sua volta dallo Schema di decreto legislativo di attuazione della delega per l’armonizzazione dei bilanci e degli schemi contabili degli enti territoriali (Atto n. 339).

I successivi aggiornamenti del Piano dei Conti saranno predisposti dal Dipartimento per la Ragioneria generale e approvati con decreti del Ministro dell’Economia e dovranno essere resi disponibili sul relativo sito internet (articolo 4, comma 4, secondo periodo).

 

La definizione delle voci del Piano dei conti deve essere coerente con le regole fondamentali contabili enunciate dal provvedimento (cfr. Titolo I, articolo 2, comma 2), nonché con le regole definite in ambito internazionale e deve avvenire con modalità finalizzate a garantire il rispetto del regolamento comunitario in materia di qualità dei dati statistici nell’ambito della procedura sui deficit eccessivi Reg.(CE) n. 479/2009[8] (articolo 2, comma 2).

A questo proposito si ricorda che il citato Regolamento (CE) n. 479/2009, da ultimo modificato dal Regolamento (CE) n. 679/2010, prevede la valutazione periodica da parte di Eurostat della qualità[9] dei dati trasmessi dagli Stati membri e dei conti pubblici settoriali sottostanti compilati a norma del SEC95 (articolo 8).

Eurostat può, inoltre, esprimere riserve in merito alla qualità dei dati trasmessi dagli Stati membri e al tal fine può comunicare allo Stato membro la riserva che intende esprimere. Eurostat inoltre può modificare i dati effettivi trasmessi dagli Stati membri e fornire dati rettificati e una motivazione delle modifiche allorché è dimostrato che i dati non ottemperano ai principi di qualità di cui sopra (articolo 15).

 

La rilevazione e valutazione delle voci di costo secondo la competenza economica sono regolate dai principi contabili nazionali ed internazionali.

Per il settore pubblico, il principio della competenza economica è alla base della redazione dei Principi contabili internazionali per il Settore Pubblico (IPSAS), emessi dal Consiglio internazionale per i principi contabili del settore pubblico (International Public Sector Accounting Standard Board) dell’IFAC, che ricalcano nella sostanza gli IAS/IFRS (i corrispondenti principi del settore privato), pur avendo in considerazione le peculiarità del contesto pubblico ^[10].

Il principio di base degli IPSAS è che i risultati, a prescindere dalle finalità istituzionali delle singole aziende, debbono essere misurati secondo una logica di full accrual, e cioè di competenza economica.

Tenuto conto delle specificità dei bilanci pubblici, gli IPSAS prevedono il mantenimento, sia pure in via subordinata, anche di una contabilità finanziaria e, a tale scopo, è stato definito il principio del cash basis, che consente di applicare ad un sistema che utilizza la contabilità di cassa le norme previste per un sistema accrual basis.

Secondo quanto afferma la Ragioneria generale dello Stato^[11] una applicazione integrale degli IPSAS ai sistemi di contabilità pubblica del nostro Paese –- non è ancora stata realizzata. Il principio della competenza economica si applica, nel sistema in oggetto, limitatamente ai costi di funzionamento delle Amministrazioni centrali dello Stato,  ossia al valore delle risorse umane e strumentali (beni e servizi) direttamente impiegate per lo svolgimento dei propri compiti istituzionali [12].

Per ciò che attiene alla normativa nazionale, si ricorda che con il Decreto legislativo n. 279 del 7 agosto 1997 è stato introdotto nel nostro ordinamento per le amministrazioni pubbliche (di cui al D.lgs. n. 165/2001) un sistema di contabilità economica, fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo, che si affianca alla contabilità finanziaria dei documenti di bilancio tradizionali.

Nella fase attuale, tuttavia, il sistema unico di contabilità economica è applicato solo alle Amministrazioni Centrali dello Stato.

Il sistema citato si fonda su elementi cardine, quali il Piano dei Conti (articolo 10, comma 3, D.Lgs. n. 279) e definito nelle sue voci dalla Tabella B allegata del medesimo decreto legislativo, i centri di costo, disciplinati dall’articolo 10, comma 4, e i servizi erogati, di cui all’articolo 10, comma 5, del D.Lgs. n. 279/97.

Al momento il sistema unico di contabilità economica delle Pubbliche Amministrazioni, di cui al D.Lgs. n. 279/97, gestisce solo i costi sostenuti, mentre la misurazione dei ricavi è prevista nelle future evoluzioni.

Il Sistema di contabilità economica consente alle Amministrazioni centrali dello Stato di procedere alla elaborazione del Budget economico annuale.

 

Ai fini di un coordinamento tra Sistema Informativo delle Operazioni degli Enti Pubblici (SIOPE) e Piano dei conti, lo schema di decreto legislativo prevede che le codifiche SIOPE siano definite in base alla struttura delPiano dei conti. La definizione delle codifiche avverrà con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, ai sensi dell’articolo 14, comma 8 della legge di contabilità, legge n. 196/2009 (articolo 4, comma 4).

 

Si osserva a riguardo che lo schema di decreto prevede anche per le società e gli enti in regime di contabilità civilistica  la riclassificazione dei dati contabili secondo il sistema di codifica SIOPE (articolo 16, comma 2).

Ciò, a regime, dovrebbe consentire di ottenere dati contabili armonizzati già in radice con quelli forniti dalle amministrazioni in regime di contabilità finanziaria.

 

Il SIOPE rileva in via telematica gli incassi e i pagamenti effettuati dai tesorieri e dai cassieri delle Amministrazioni pubbliche. Nella banca dati SIOPE affluiscono giornalmente i dati dalla tesoreria statale e dalle tesorerie degli enti pubblici, codificate in maniera uniforme.

La base giuridica è l'articolo 28, comma 3 della legge n. 289/2002, il quale ha previsto la codifica uniforme su tutto il territorio nazionale delle voci di spesa e di entrata delle pubbliche amministrazioni,  al fine di garantire la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni dell'articolo 126 TFUE (ex 104 TCE).

La rilevazione SIOPE costituisce la principale fonte per la predisposizione delle relazioni sul conto consolidato di cassa delle amministrazioni pubbliche, previste ai sensi della  legge di contabilità (in particolare, le relazioni con cadenza trimestrale di cui all'art. 14 , co. 4, legge n. 196/2009).

Partito nel 2003, con riferimento ai pagamenti del Bilancio dello Stato, il SIOPE è stato oggetto di una gestione sperimentale nel 2005 che ha coinvolto 49 enti tra Regioni, Enti locali ed Università.

L'avvio a regime del SIOPE per le Regioni, le Province, i Comuni con popolazione superiore a 20.000 abitanti e le Università è avvenuto nel 2006. Gradualmente, il SIOPE è destinato ad essere esteso a tutte le Amministrazioni pubbliche del conto economico della Pubblica amministrazione.

Dopo l'avvio della rilevazione per le Regioni, le Province, i Comuni con popolazione superiore a 20.000 abitanti e le Università, il SIOPE è stato esteso:

-        ai Comuni con popolazione inferiore a 20.000 abitanti, alle Comunità montane, alle Unioni di Comuni, ai Consorzi di enti locali (dal 1° gennaio 2007);

-        agli Enti di ricerca (dal 1° luglio 2007);

-        alle strutture sanitarie: aziende sanitarie, aziende ospedaliere, Policlinici universitari, Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici e gli Istituti zooprofilattici sperimentali (dal 1° gennaio 2008), le agenzie sanitarie regionali (dal 1° gennaio 2011).

 

Il Piano dei conti integrato deve essere strutturato gerarchicamente e articolarsi secondo vari livelli di dettaglio. Ai fini del consolidamento e monitoraggio della fase di previsione, gestione e rendicontazione dei conti delle PP.AA., il Piano deve indicare l’elemento minimo secondo cui articolare la rilevazione contabile (articolo 4, comma 5).

Il Piano deve dunque avere – secondo quanto specifica la relazione illustrativa - una struttura gerarchica in grado di garantire per tutte le amministrazioni incluse nell'ambito applicativo del decreto una compagine minima comune.

Per gruppi di enti, omogenei per tipologia di attività, saranno definiti ulteriori livelli gerarchici di dettaglio del Piano, con decreto del Ministero dell’economia e finanze, sentite le amministrazioni vigilanti (articolo 4, comma 6).

Le amministrazioni pubbliche definiscono comunque ulteriori livelli gerarchici di dettaglio del piano dei conti, ferma restando la riconducibilità delle voci alle aggregazioni minime del Piano (articolo 4, comma 6).

 

Definito il piano dei conti e l’organizzazione generale della sua struttura, le finalità perseguite con l’adozione del Piano dei conti integrato sono specificate nell’articolo 5.

Le finalità sono

§       l’armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche in regime di contabilità finanziaria. Le amministrazioni in contabilità civilistica, come sopra accennato, sono disciplinate dal Titolo IV del provvedimento, agli articoli 15 e 16;

§       l’integrazione e la coerenza tra le rilevazioni contabili di natura finanziaria con quelle di natura economica;

§       il consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche, anche per sottosettore, nelle fasi previsive, di gestione e rendicontazione di entrate e spese, di costi e ricavi, nonché del monitoraggio degli andamenti di finanza pubblica;

§       la maggiore tracciabilità delle informazioni contabili sotto i profili: finanziario, economico, nonché di cassa;

§       la maggiore attendibilità e trasparenza dei dati contabili (comma 1, lett. a) – e)).

 

Al fine di un collegamento tra piano dei conti e bilanci finanziari delle amministrazioni, si prevede che i macroaggregati – i quali costituiscono una sottoarticolazione dei programmi, ai sensi dell’articolo articolo 25, comma 2, lettera b) della legge 196/2009 – devono essere determinati coerentemente rispetto alle voci del piano dei conti (articolo 5, comma 2).

 

I criteri fondamentali del sistema integrato di scritturazione contabile sono definiti dall’articolo 6 il quale consente di registrare in modo integrato automaticamente ciascuna operazione gestionale contabilmente rilevante in termini di effetti finanziari, economici e patrimoniali (comma 1).

A tal fine, si prevede che il Piano dei conti economico patrimoniale comprenda i conti necessari per le operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento effettuate secondo i modi e i tempi necessari alle esigenze di finanza pubblica (comma 2).

 

Il sistema di scritturazione contabile integrato – finalizzato a rendere fruibili le informazioni necessarie per una valutazione di efficacia, efficienza ed economicità dell’attività amministrativa, a semplificare del monitoraggio della finanza pubblica e a soddisfare le esigenze di informazione degli organismi internazionali e degli impegni assunti in sede europea (comma 3, lettere a) e b)) – si applica a decorrere dall’esercizio finanziario 2014.

Ciò in ragione del fatto – afferma la relazione – che per ciascun ente è necessaria una fase di adeguamento, anche informatico, del proprio sistema contabile alla nuova struttura.

 

L'articolo 7 sancisce il piano dei conti quale struttura di riferimento per la struttura dei documenti contabili e di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche (comma 1).

Ciascuna voce (articolazione minima) del Piano dei conti deve corrispondere in maniera univoca a un'unità elementare di bilancio finanziario (comma 2, primo periodo).

Qualora non vi sia una corrispondenza univoca tra voce e unità elementare, quest'ultima dovrà essere rappresentata in modo tale da consentire comunque l'elaborazione degli allegati ai documenti contabili (bilancio annuale di previsione e rendiconto) e degli schemi contabili con il dettaglio necessario ai fini del monitoraggio e del consolidamento dei dati di finanza pubblica (comma 2, secondo capoverso).

Il piano dei conti, disaggregato per voci, diviene infatti la base di un apposito allegato conoscitivo sia del bilancio annuale di previsione sia del rendiconto annuale, il quale rappresenta i dati di contabilità finanziaria ed economica, al fine di fornire supporto all'analisi degli scostamenti tra dati di previsione e dati di consuntivo (comma 3).

Al di là dei documenti ufficiali predisposti dalle amministrazioni, tutte le altre informazioni e gli schemi contabili messi a punto dalle amministrazioni ai fini del monitoraggio e del consolidamento dei dati di finanza pubblica in corso d’anno, dovranno essere strutturati sulla base dell'articolazione del piano (comma 3).

 

L'articolo 8 fornisce la definizione di transazione elementare e le modalità della sua codificazione: genera una transazione elementare ciascun atto gestionale  realizzato dal funzionario responsabile al fine di realizzare le finalità del programma (comma 1).

Ciascuna transazione, al momento della registrazione contabile, deve essere caratterizzata da un apposito codice che consente di tracciare le operazioni sia in termini finanziari sia in termini economico-patrimoniali (comma 2), nonché di movimentare le relative unità elementari di bilancio, entro i limiti, per la parte relativa alla spesa, delle risorse finanziarie ivi stanziate (comma 3).

I codici identificativi della transazione sono individuati dal legislatore delegato e la mancanza della codifica della transazione la rende ineseguibile (commi 5 e 6).

In particolare, per le operazioni di spesa, la transazione deve contenere un codice identificativo: della missione e del programma cui afferisce e un codice della tipologia di spesa secondo il sistema COFOG[13], nonché, ai fini della rappresentazione nel piano dei conti, il codice della voce del centro di costo cui afferisce (comma 5, lett. a)-f)).

Per le entrate deve inoltre essere fornito il codice della tipologia di entrata: ricorrente o non ricorrente e il codice della voce del piano dei conti (comma 5, lett. f)e h)).

Vi devono poi essere codici identificativi del soggetto erogatore e del destinatario laddove la transazione sia tra due amministrazioni pubbliche del conto della P.A (comma 5, lett. g)).

Infine, la transazione deve essere codificata con un codice unico di progetto, identificativo dell’investimento pubblico realizzato dalla amministrazione (comma 5, lett.l)) e, laddove attenga ai rapporti con l’Unione europea, da un codice identificativo delle transazioni con l’UE (comma 5, lett.i)).

 

Il sistema di codifica delle transazioni entra in vigore dal 2014 (comma 7).

Titolo III - Classificazione delle spese per missioni e programmi

Tra i criteri e i principi di delega recati dall’articolo 2 della legge di contabilità e di finanza pubblica, la lettera c) del comma 2 prevede, ai fini dell’armonizzazione dei sistemi contabili, l'adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi, coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dai regolamenti comunitari (COFOG), funzionali ad una omogenea rappresentazione delle spese delle pubbliche amministrazioni ed in grado di riflettere le finalità e le funzioni delle politiche pubbliche.

 

Le norme contenute nel Titolo III – articoli da 9 a 14 – recano la disciplina per l'adozione, da parte delle amministrazioni pubbliche, della rappresentazione della spesa per missioni e programmi, in coerenza con quanto già avviene per il bilancio dello Stato[14], con distinte modalità per le amministrazioni che adottano la contabilità finanziaria e quelle che adottano, invece, la contabilità di tipo civilistico, con il fine ultimo di assicurare, per entrambe le tipologie di enti, una rappresentazione dei dati contabili utile al consolidamento della spesa complessiva delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con gli schemi adottati in ambito comunitario.

 

A tal fine, l'articolo 9 prescrive l'obbligo per le amministrazioni pubbliche di adottareuna rappresentazione dei dati di bilancio che evidenzi le finalità della spesa secondo una omogenea classificazione per missioni e programmi, tesa ad assicurare una maggiore trasparenza del processo di allocazione delle risorse pubbliche, evidenziando le modalità di destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, e a consentire la confrontabilità dei dati di bilancio delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dai regolamenti comunitari (regolamento (CE) n. 2223/96, del Consiglio del 25 giugno 1996, e successive modificazioni).

 

Le definizioni fornite dall’articolo 10 dei concetti di “missione” e di “programma” sono derivate da quelle adottate per il bilancio dello Stato ai sensi dell'articolo 21 della legge n. 196/2009, e mettono in evidenza l’aspetto funzionale dell’intero sistema di rappresentazione contabile individuato dal provvedimento in esame, attraverso i principi contabili generali e il Piano dei conti, come definiti, rispettivamente, ai Titoli l e II.

In particolare, le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni pubbliche con le risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate; i programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire le finalità individuate nell'ambito delle missioni.

 

In aggiunta alle rilevazioni contabili in termini finanziari, economici e patrimoniali di cui al Piano dei conti integrato, lo schema di decreto in esame richiede che i documenti di bilancio, sia di previsione che di consuntivo, vengano elaborati adottando una specifica classificazione delle spese analoga a quella prevista per il bilancio dello Stato dalla legge di contabilità, articolata secondo lo schema fornito nell’Allegato 2 al provvedimento (articolo 11).

L’esposizione delle voci di bilancio si articola su tre livelli:

a)       missioni, che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici della spesa, definite in base allo scopo istituzionale dell'amministrazione pubblica, in modo da fornire rappresentazione alle singole funzioni politico-istituzionali perseguite con le risorse finanziarie, umane e strumentali a disposizione.

Al fine di assicurare un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, la norma prevede che le missioni siano definite sulla base di indirizzi adottati con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze, sentiti i ministeri vigilanti, assumendo come termine di riferimento le missioni individuate nel bilancio dello Stato, ai sensi dell'articolo 21, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196[15]. Il D.P.C.M., che è previsto debba essere adottato entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del provvedimento, è trasmesso alle Camere per l'espressione del parere da parte delle Commissioni parlamentari competenti, per materia e per i profili finanziari, da rendere entro 30 giorni. Decorso tale termine, il decreto può comunque essere adottato;

b)      programmi, quali aggregati omogenei di attività realizzate dall'amministrazione pubblica, finalizzate al perseguimento degli obiettivi indicati nell’ambito delle missioni. E’ sottintesa l’autonomia delle amministrazioni pubbliche nell'individuazione dei programmi di propria pertinenza;

c)       macroaggregati, che costituiscono un'articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa. Anche in questo caso, per assicurare omogeneità di rappresentazione, si possono assumere quali regole univoche di ripartizione delle voci di bilancio, i macroaggregati come definiti per il bilancio dello Stato, ai sensi dell'articolo 25, comma 2, lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196[16].

L'integrazione e la modifica dei predetti macroaggregati, nonché l'ulteriore livello di disaggregazione, deve essere definita con riferimento al comune Piano dei conti integrato.

Secondo quanto riportato nella Relazione illustrativa, i lavori relativi alla configurazione del Piano dei conti, nonché la necessità di assicurare la coerenza con il Piano dei conti da applicarsi alle regioni, agli enti locali e agli enti del servizio sanitario nazionale (di cui all'articolo 2, comma 6, dello schema di decreto legislativo Atto n. 339) potrebbero determinare la revisione dei macroaggregati per assicurare la coerenza con il quadro contabile complessivo per l'intero settore delle Amministrazioni pubbliche.

 

Nell’ambito delle suddette voci di classificazione, le spese vengono inoltre ripartite tra “spese non rimodulabili” e “spese rimodulabili”, ai fini dell’applicazione, con riferimento alla categoria delle spese rimodulabili, delle disposizioni in materia di flessibilità di bilancio previste dall'Allegato 1 recante i principi contabili generali (cfr. principio contabile n. 11).

Come illustrato nell’Allegato 1, la flessibilità è volta a garantire la possibilità di apportare modificazioni agli stanziamenti di bilancio durante la gestione, al fine di far fronte alle maggiori esigenze finanziarie che possono manifestarsi nel corso dell’esercizio a causa di circostanze imprevedibili e straordinarie, che possono richiedere un aggiustamento dei dati contenuti nei documenti contabili di programmazione e previsione e di budget.

Al riguardo, si ricorda come la nuova legge di contabilità preveda varie modalità di intervento in coerenza a tale principio, in particolare, attraverso la predisposizione, nei documenti contabili di previsione, di appositi fondi, in genere fondi di riserva, i cui stanziamenti non risultano attribuiti a specifiche voci di spesa ovvero attraverso la possibilità di effettuare variazioni compensative tra le dotazioni finanziarie rimodulabili interne a ogni programma e, con il bilancio di previsione, anche tra programmi diversi nell'ambito di ciascuna missione (articolo 23 della legge n. 196/2009).

La definizione delle suddette due tipologie di spesa è fornita dall’articolo 21, commi 6 e 7, della legge di contabilità:

-        le spese non rimodulabili sono quelle “per le quali l'amministrazione non ha la possibilità di esercitare un effettivo controllo, in via amministrativa, sulle variabili che concorrono alla loro formazione, allocazione e quantificazione”. Esse corrispondono alle spese definite come “oneri inderogabili”, vale a dire le spese vincolate a meccanismi o parametri (determinati da leggi o da altri atti normativi) che ne regolano autonomamente l’evoluzione.

Rientrano tra gli oneri inderogabili le cosiddette spese obbligatorie, ossia quelle relative a particolari finalità espressamente elencate: pagamento di stipendi, assegni, pensioni ed altre spese fisse, interessi passivi, obblighi comunitari ed internazionali, ammortamento di mutui. In via residuale, rientrano tra le spese obbligatorie anche quelle che sono così identificate per espressa disposizione normativa (comma 6).

-        le spese rimodulabili - delle quali non è data una vera e propria definizione - sono individuate: a) nelle spese derivanti da fattori legislativi, intendendo come tali quelle autorizzate da espressa disposizione legislativa che ne determina l'importo, considerato quale limite massimo di spesa, e il periodo di iscrizione in bilancio, la cui rimodulabilità è disciplinata dall’art. 23, comma 3, della legge di contabilità; b) nelle spese di adeguamento al fabbisogno, ossia spese non predeterminate legislativamente ma quantificate tenendo conto delle esigenze delle amministrazioni (comma 7).

 

L’articolo 11 dispone, inoltre, in analogia a quanto previsto per il bilancio statale:

§      che la realizzazione di ciascun programma deve essere affidata ad un unico centro di responsabilità amministrativa, che deve corrispondere all’unità organizzativa individuata in conformità con i regolamenti di organizzazione o con altri idonei provvedimenti adottati delle singole amministrazioni pubbliche (comma 2);

§      che i programmi siano raccordati alla nomenclatura COFOG (Classification of the functions of government) di secondo livello. Ferma restando, infatti, l'autonomia delle amministrazioni pubbliche nell'individuazione dei programmi di spesa di propria pertinenza, al fine di permettere un'analisi coordinata dei risultati dell'azione amministrativa nel quadro delle politiche pubbliche settoriali e una maggiore effettività del consolidamento funzionale dei dati contabili, la coerenza della registrazione delle operazioni deve essere assicurata mediante la determinazione di regole univoche di ripartizione delle voci di bilancio. Pertanto, ciascun programma deve essere corredato con l'indicazione della corrispondente codificazione della nomenclatura COFOG di secondo livello[17], secondo la struttura di corrispondenza desumibile dall'allegato al disegno di legge di bilancio annuale contenente il riepilogo delle dotazioni secondo l'analisi funzionale, ai sensi dell’articolo 21, comma 11, lettera d), della legge n. 196/2009. Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse.

 

È stabilito, infine, in 180 giorni dall'entrata in vigore del provvedimento in esame il termine entro cui le amministrazioni pubbliche devono adottare la propria regolamentazione interna e, se necessario, adeguare i regolamenti di amministrazione e di contabilità  - allo scopo di assicurare la rappresentazione in bilancio delle spese secondo la classificazione per missioni, programmi e macroaggregati, per il bilancio di previsione, per l'assestamento e per il rendiconto consuntivo (articolo 11, comma 5).

 

Vista la presenza all'interno del settore delle amministrazioni pubbliche di unità istituzionali in regime di contabilità civilistica, lo schema di decreto in esame reca specifiche previsioni per l'applicazione ad esse degli schemi di rappresentazione delle spese articolati per missioni e programmi.

In particolare, si prevede che gli enti e gli organismi che adottano la contabilità di tipo civilistico siano tenuti a conformarsi alle nuove previsioni, attraverso la rappresentazione, in apposito prospetto, in sede di redazione del budget o di altro documento contabile previsionale, della spesa complessiva riferita a ciascuna delle attività svolte, secondo un'aggregazione per missioni e programmi, accompagnata, ai fini del consolidamento dei dati contabili secondo l'aspetto funzionale, dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello (articolo 13).

Tale rappresentazione delle spese deve essere conforme con la rappresentazione di tipo economico, come riclassificata tramite la tassonomia appositamente individuata ai sensi dell’articolo 16 del provvedimento, che consente la trasformazione dei dati economico-patrimoniali in dati di natura finanziaria

Si ricorda che tra i principi di delega per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio è prevista, all’articolo 2, comma 2, lettera b) della legge n. 196/2009, la definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi stabilite per l'intero settore. In particolare, deve essere garantito il raccordo con il Piano dei conti integrato che il medesimo articolo 2, comma 2, alla lettera a) introduce per la totalità delle amministrazioni pubbliche.

 

Al fine di assicurare piena esaustività all'universo delle amministrazioni pubbliche nell’attuazione della delega di cui all’articolo 2, comma 2, della legge n. 196/2009, lo schema di decreto in esame prevede, infine, che la classificazione per missioni e programmi debba essere adottata anche dagli organismi qualificati come unità locali delle amministrazioni pubbliche (articolo 12).

Nel caso delle unità locali, tuttavia, l'applicazione della norma viene di fatto demandata all'amministrazione che costituisce l'unità istituzionale cui le unità locali fanno capo.

Le amministrazioni vigilanti assicurano pertanto che la classificazione per missioni e programmi sia adottata anche dagli organismi qualificati come unità locali delle amministrazioni pubbliche, secondo modalità che saranno stabilite con un apposito decreto, adottato di concerto tra le amministrazioni vigilanti e il Ministero dell'economia e delle finanze, da trasmettere alle Camere per l’espressione del parere da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari

 

L'articolo 14 fornisce indicazioni in merito alla codifica - con criteri uniformi da stabilirsi con decreto del Ministro dell'economia e finanze entro 90 giorni dall’entrata in vigore del provvedimento - dei provvedimenti di spesa delle amministrazioni pubbliche assunti durante la fase di gestione del bilancio, aI fine di consentire la riferibilità delle singole decisioni di spesa alle articolazioni dei documenti di bilancio.

 

 

Titolo IV - Amministrazioni pubbliche in regime di contabilità civilistica

 

Il Titolo IV dello schema di decreto – costituito dagli articoli 15 e 16 - reca norme volte a disciplinare la tassonomia degli enti in regime di contabilità civilisticaappartenenti al conto economico della pubblica amministrazione, dando indicazione dei documenti contabili che le citate amministrazioni sono tenute a predisporre al fine di fornire dati armonizzabili con quelle degli enti in regime di contabilità finanziaria.

 

 A tal fine, si stabilisce l’obbligo di predisposizione dei seguenti documenti:

§      un budget economico previsionale, secondo criteri e modalità da stabilirsi con decreto del Ministero dell’economia e finanze ai fini della raccordabilità del documento con gli equivalenti documenti degli enti in contabilità finanziaria.

Il decreto - da adottarsi entro 90 giorni dall’entrata in vigore del provvedimento – fisserà le modalità per la trasmissione del budget al Ministero dell’economia ai fini trasposizione dello stesso nella banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche [18] (articolo 15, comma 1 e 2).

La relazione illustrativa al provvedimento evidenzia che il Budget economico ha natura conoscitiva e non autorizzatoria.

Con riferimento ai documenti previsionali degli enti in contabilità finanziaria equivalenti al Budget economico, si ricorda che il già citato D.Lgs. n. 279/1997 ha previsto l’introduzione per le amministrazioni pubbliche di un sistema di contabilità economica, fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo, che si affianca alla contabilità finanziaria dei documenti di bilancio tradizionali.

A partire dall’esercizio 2000 è stato dunque organizzato, per le amministrazioni dello Stato, un sistema di contabilità analitica per centri di costo (il c.d. “budget”), volto ad integrare, sotto il profilo economico, il bilancio di previsione.

Il ”budget” è redatto secondo il principio della competenza economica. In particolare, il Ministero dell’economia elabora, con riferimento a ciascuna amministrazione, una quantificazione dei costi relativi alle risorse impiegate, classificati per centri di costo.

Il c.d. “budget” dello Stato) è trasmesso, a fini conoscitivi, al Parlamento e rappresenta la base sulla quale le amministrazioni effettuano le rilevazioni relative agli andamenti della gestione;

§       un rendiconto finanziario in termini di liquidità predisposto secondo quanto stabilito dai principi contabili nazionali emanati dall'Organismo Italiano di contabilità (OIC)[19].

La finalità dell'introduzione di tale obbligo – afferma la relazione - è quella di consentire alle amministrazioni di disporre di uno strumento informativo sulla gestione di cassa che fornisca informazioni pienamente coerenti con quelle riportate nel proprio bilancio di esercizio; 

§      un conto consuntivo finanziario coerente con l'articolazione del piano dei conti integrato delle amministrazioni in regime di contabilità finanziaria previsto dal Titolo II dello schema di decreto (articolo 16, comma 1);

La relazione illustrativa specifica che il conto finanziario è costruito sulla base delle informazioni riportate nel bilancio di esercizio, in quanto la rappresentazione riportata in esso è quella più adeguata ai fini dell'applicazione del criterio "accrual" adottato dai regolamenti internazionali di contabilità nazionale.

La scelta del solo riferimento alla cassa, deriva dalla oggettiva impossibilità della ricostruzione dei flussi degli enti secondo i concetti di accertamento e impegno previsti dalla registrazione secondo la competenza giuridica;

 

Si prevede poi la riclassificazione dei dati contabili di tali enti secondo il sistema di codifica SIOPE.

L'adozione del Sistema di rilevazione degli incassi e dei pagamenti esonera i predetti enti dall’obbligo di trasmissione del conto consuntivo finanziario al Ministero dell’economia e finanze. Fino all’adozione delle codifiche SIOPE, tale documento deve essere redatto in conformità alle regole di riclassificazione ed in termini di cassa stabilite in materia di Piano dei conti nel Titolo II dello schema di decreto.  Il conto consuntivo dovrà inoltre essere coerente nelle risultanze con il rendiconto finanziario (articolo 16, commi 2 e 3).

Come detto, il conto consuntivo, fino all’adozione delle codifiche SIOPE, è trasmesso al Ministero dell’economia e finanze, secondo modalità definite con decreto dirigenziale del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, e confluisce nella banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche, di cui all’articolo 13 della legge di contabilità (legge n. 196/2009).

A tal fine, i collegi sindacali e di revisione delle società e degli altri enti in contabilità civilistica sono tenuti a vigilare sugli adempimenti relativi alla predisposizione del conto finanziario, attestandoli nella Relazione dei sindaci all’assemblea di cui all'articolo 2429 c.c. o all’interno della Relazione del collegio dei revisori dei conti degli enti pubblici, di cui all'articolo 47 del D.P.R n. 97/2003 (articolo 16, comma 4).

 

Al riguardo, appare opportuno correggere il riferimento normativo contenuto nel comma 2 dell’articolo 16, il quale cita non già l’articolo 4, comma 3 del Titolo II, bensì erroneamente l’articolo 1, comma 3 del Titolo II.

 

Una volta adottata la codifica SIOPE, i prospetti dei conti adottati in conformità a tale sistema di codifica costituiscono un allegato obbligatorio del bilancio di esercizio degli enti e devono essere coerenti con le risultanze del rendiconto finanziario in termini di liquidità (articolo 16, comma 3, ultimo periodo).

 

Si osserva che l’adozione da parte degli enti in regime di contabilità civilistica della codifica SIOPE consente di ottenere dati contabili armonizzati già in radice con quelli forniti dalle amministrazioni in regime di contabilità finanziaria, in quanto nel decreto legislativo si prevede che le codifiche SIOPE siano definite secondo la struttura del Piano dei conti (Titolo II, articolo 4, comma 4, ultimo periodo).

 

Titolo V - Sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di bilancio

Il Titolo V disciplina il sistema di indicatori di risultato, in attuazione dei principi e criteri direttivi stabiliti nella delega di cui all’articolo 2, comma 2, lettera f) della legge di contabilità generale n. 196/2009, che stabilisce la definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni alle diverse amministrazioni.

 

L’articolo 17, che detta i principi generali della disciplina relativa al sistema degli indicatori di risultato, introduce il “Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio”, quale principale documento per l’attuazione della disciplina, che le amministrazioni pubbliche sono tenute a presentare, contestualmente al bilancio di previsione e al bilancio consuntivo, al fine di illustrare gli obiettivi della spesa e di misurarne e monitorarne i risultati conseguiti.

La Relazione illustrativa al provvedimento precisa che, sulla scorta delle esperienze estere riconducibili alle pratiche di performance budgeting in uso, i requisiti di base del sistema di indicatori adottato sono stati elaborati facendo riferimento ad aggregazioni funzionali (quali i programmi), in quanto la definizione di obiettivi misurabili e il monitoraggio del loro andamento nel corso del tempo serve proprio a chiarire le finalità ultime perseguite con la spesa di ciascuna amministrazione e il livello di intervento previsto e poi effettivamente raggiunto.

Si è inoltre tenuto conto della necessità di semplificare e coordinare le numerose disposizioni legislative in materia, di realizzare un effettivo coordinamento con le disposizioni relative all'attuazione del piano delle performance previsto per tutte le amministrazioni pubbliche, di considerare il monitoraggio della convergenza agli obiettivi di servizio previsti nell'ambito del federalismo fiscale per le amministrazioni territoriali, il tutto in coerenza con la metodologia già indicata e utilizzata dalle singole Amministrazioni per la compilazione delle Note Integrative al bilancio di previsione dello Stato.

 

L’obiettivo del Piano degli indicatori è quello di dare illustrazione del contenuto di ciascun programma di spesa dell’amministrazione e dei principali obiettivi da realizzare con riferimento agli stessi programmi del bilancio per il triennio della programmazione finanziaria, riportando, altresì, gli indicatori individuati per quantificare tali obiettivi e la misurazione annuale degli stessi indicatori, per il monitoraggio dei risultati conseguiti (articolo 17, comma 2).

 

La norma prevede, inoltre, che il Piano sia redatto in coerenza e in raccordo con il sistema di obiettivi e indicatori adottati da ciascuna amministrazione ai sensi della legge 4 marzo 2009, n. 15, recante norme di delega al Governo per l'ottimizzazione della produttività del lavoro pubblico e alla efficienza e trasparenza delle pubbliche amministrazioni, e dai successivi decreti legislativi attuativi, in particolare, il D.Lgs. n. 150 del 2009 (articolo 17, comma 3).

Si ricorda, in proposito, che l’articolo 4 della citata legge n. 15/2009 reca una delega al Governo finalizzata alla revisione della disciplina del sistema di valutazione delle prestazioni delle strutture pubbliche e del personale dipendente, prevedendo in primo luogo l’obbligo di predisporre un sistema di indicatori di produttività in ordine alla valutazione del rendimento del personale, correlati agli obiettivi assegnati e alla pianificazione strategica[20].

 

Per le Amministrazioni centrali, il Piano degli indicatori corrisponde alle Note integrative, che i singoli Ministeri sono tenuti ad elaborare sia in sede di presentazione del disegno di legge di bilancio dello Stato nell’ambito di ciascuno stato di previsione, ai sensi dell’articolo 21, comma 11, lettera a), della legge di contabilità n. 196/2009, che in sede di rendiconto, ai sensi dell’articolo 35, comma 2.

In base alla citata legge di contabilità, la nota integrativa al bilancio di previsione contiene specifici elementi informativi riferiti alle entrate e alle spese. In particolare, per le entrate, la nota illustra i criteri utilizzati per la previsione relativa alle principali imposte e tasse[21]; per la spesa, la nota reca una prima sezione, concernente il piano degli obiettivi correlati a ciascun programma ed i relativi indicatori di performance,in cui sono illustrate le priorità politiche, le attività e gli obiettivi riferiti a ciascun programma di spesa che le amministrazioni intendono conseguire, con indicazione delle risorse destinate alla realizzazione degli obiettivi e degli indicatori di realizzazione ad essi riferiti, nonché dei criteri e dei parametri utilizzati per la loro quantificazione. In una seconda sezione, relativa ai programmi e alle corrispondenti risorse finanziarie, la nota illustra il contenuto di ciascun programma di spesa e i criteri di formulazione delle previsioni di spesa.

La Nota integrativa al rendiconto, articolata per missioni e programmi coerentemente con le indicazioni contenute nella nota integrativa al bilancio di previsione, si compone di due sezioni, che contengono un’analisi dei risultati della gestione a livello, rispettivamente, di obiettivi e di programmi. In particolare, la prima sezione contiene un rapporto sui risultati, volto a valutare il grado di realizzazione degli obiettivi indicati nella prima sezione della nota integrativa al bilancio di previsione: con tale nota l’amministrazione è chiamata ad illustrare lo stato di attuazione degli obiettivi riferiti a ciascun programma, nonché i risultati conseguiti e le corrispondenti risorse utilizzate. La seconda sezione illustra, con riferimento ai programmi, i risultati finanziari e i principali fatti gestionali, motivando gli eventuali scostamenti tra le previsioni iniziali di spesa e quelle finali indicate nel rendiconto generale.

 

Al fine di assicurare il consolidamento e la confrontabilità degli indicatori di risultato, le amministrazioni vigilanti sono tenute a definire, per le amministrazioni pubbliche di loro competenza, il sistema minimo dì indicatori di risultato che ciascuna amministrazione ed unità locale deve inserire nel proprio Piano, con decreto del Ministro competente d'intesa con il Ministro dell'economia e finanze (articolo 17, comma 4).

 

L’articolo 18 garantisce piena pubblicità al sistema di indicatori contenuti del Piano, stabilendo che il Piano costituisce parte integrante dei documenti di bilancio di ciascuna amministrazione e che deve essere divulgato attraverso pubblicazione sul sito Internet istituzionale dell'amministrazione stessa nella sezione accessibile dalla pagina principale (home page) per trasparenza, valutazione e merito.

Inoltre, per gli enti vigilati e le unità locali delle pubbliche amministrazioni, è prevista, annualmente, la trasmissione del Piano, unitamente al documento di previsione e al bilancio consuntivo, al Ministero vigilante per il consolidamento ed il monitoraggio degli obiettivi connessi all'azione pubblica, nonché alla Commissione per la valutazione, la trasparenza e l'integrità delle pubbliche amministrazioni ai fini del coordinamento con il piano delle performance, di cui all'articolo 10 del D.Lgs. n. 150/2009.

 

Si ricorda che nell’ambito delle disposizioni recate dal D.Lgs. n. 150/2009 - volte ad introdurre un sistema di valutazione delle strutture e dei dipendenti delle P.A. al fine di assicurare elevati standard qualitativi e economici del servizio tramite la valorizzazione dei risultati e della performance organizzativa e individuale - l’articolo 10 assegna alle amministrazioni pubbliche il compito di redigere, entro il 31 gennaio di ogni anno, il Piano della performance, contenente gli indirizzi e gli obiettivi strategici ed operativi, la definizione, con riferimento agli obiettivi finali ed intermedi ed alle risorse, degli indicatori per la misurazione e la valutazione della performance dell'amministrazione, indica gli obiettivi assegnati al personale dirigenziale ed i relativi indicatori.

La Commissione per la valutazione e l’integrità delle amministrazioni pubbliche è stata istituita, ai sensi dell’articolo 12 del D.Lgs. n. 150/2009, con il compito di indirizzare, coordinare e sovrintendere all’esercizio delle funzioni di valutazione, di garantire la trasparenza dei sistemi di valutazione e di assicurare la comparabilità e la visibilità degli indici di andamento gestionale[22].

 

I requisiti minimi necessari per la redazione del Piano sono fissati nell’articolo 19, sebbene i criteri e le metodologie per la effettiva costruzione del Piano siano rimessi  ad un successivo decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, da adottare entro il 31 dicembre 2011, ai sensi dell’articolo 21 dello schema.

In particolare, la norma prevede che il Piano deve illustrare le principali finalità perseguite attraverso i programmi di spesa del bilancio, in termini di livello, copertura e qualità dei servizi erogati, nonché l'impatto atteso dei programmi di spesa, unitamente a fattori esogeni, sulla collettività, e sul sistema economico  e sul contesto di riferimento (comma 1).

 

In particolare, per ciascun programma, il Piano deve fornire (co. 2, lett. a-c)):

§      una descrizione sintetica degli obiettivi ad esso sottostanti, che consente di individuare i potenziali destinatari o beneficiari del servizio/intervento e la sua significatività;

§      il triennio o l'eventuale arco temporale di riferimento per la sua realizzazione;

§      uno o più indicatori per la misurazione e il monitoraggio dell'obiettivo.

 

Inoltre, per ciascun indicatore, deve essere fornita la fonte, il metodo di calcolo, nonché il valore 'obiettivo', ossia il risultato atteso dell’indicatore con riferimento alla tempistica di realizzazione (comma 2, lett. a-e))

 

Il Piano deve, infine, individuare, specifiche azioni avviate dall'amministrazione per il consolidamento degli indicatori di risultato disponibili.

 

Le modalità per il monitoraggio degli obiettivi e dei relativi indicatori, nonché quelle per il loro aggiornamento, sono fornite nell’articolo 20.

A tale scopo, si prevede che al termine di ciascun esercizio finanziario e in accompagnamento al bilancio consuntivo, il Piano sia integrato con le osservazioni circa il raggiungimento dei risultati attesi e le motivazioni degli eventuali scostamenti.

I destinatari e le modalità di divulgazione sono quelle previste per la pubblicità del sistema degli indicatori, quali la pubblicazione sulla home page dell’amministrazione, ai sensi dell'articolo 18 (cfr. supra).

 

Ai fini del monitoraggio, vi deve essere corrispondenza tra gli obiettivi e gli indicatori selezionati e i valori “obiettivo”, ossia i risultati attesi per l'esercizio finanziario di riferimento e per l'arco temporale pluriennale.

 

Il Piano deve comunque essere aggiornato in corrispondenza di ogni nuovo esercizio di bilancio sia tramite la specificazione di nuovi obiettivi e indicatori, sia tramite l'aggiornamento dei valori “obiettivo” ovvero tramite la soppressione di obiettivi già raggiunti o che siano oggetto di ripianificazione (comma 2).

 

Come gia sopra accennato, l’attuazione della citata normativa è rinviata all’adozione di un decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, entro il 31 dicembre 2011, con il quale si provvederà alla definizione delle linee guida generali per l'individuazione dei criteri e delle metodologie per la costruzione del sistema degli indicatori funzionale alla misurazione dei risultati attesi dai programmi di bilancio.

Con il medesimo decreto sono, inoltre, individuate le modalità per eventuali aggiornamenti delle stesse linee guida generali (articolo 21).

Titolo VI - Termini di approvazione dei bilanci

L’articolo 2, comma 1, della legge di contabilità e finanza pubblica reca la delega al Governo anche per l'armonizzazione dei termini di presentazione e approvazione degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche.

 

A tal fine, le norme contenute nel Titolo VI – all’articolo 22 – prevedono che le amministrazioni pubbliche approvano:

a)      il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell'anno precedente;

b)      il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il 30 aprile dell'anno successivo, fatto salvo il termine stabilito per il rendiconto generale dello Stato all'articolo 35, comma 1, della legge n. 196/2009, la cui presentazione alle Camere è prevista entro il mese di giugno.

 

Per gli enti vigilati, i cui bilanci sono sottoposti ad approvazione da parte dell'Amministrazione vigilante, si prevede che deliberino:

a)      il bilancio di previsione entro il termine del 31 ottobre dell'anno precedente;

b)      il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il termine del 30 aprile dell'anno successivo. Il rendiconto è approvato dall'Amministrazione vigilante entro il 30 giugno.

 

E’ prevista, inoltre, la trasmissione dei bilanci preventivi, delle relative variazioni e dei bilanci consuntivi delle amministrazioni pubbliche alla banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche[23].

 

L’acquisizione dei dati alla banca dati avviene secondo gli schemi e le modalità definiti, ai sensi dell'articolo 12, comma 3, della legge n. 196/2009, con decreto ministeriale sentiti l’ISTAT, il CNIPA e la Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica relativamente agli enti territoriali. La norma prevede anche l’interscambio di flussi informativi con altre amministrazioni pubbliche, fra cui la Banca d’Italia con riferimento alle informazione necessarie al monitoraggio e al consolidamento dei conti pubblici.

 

Va segnalato che il riferimento normativo indicato nella disposizione dovrebbe essere relativo all’articolo 13 – che reca la disciplina della banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche - e non all’articolo 12 della legge di contabilità, che consta di un solo comma relativo alla presentazione ad aprile della Relazione generale sulla situazione economica del Paese.

 

 

Schema di decreto legislativo

 

 

Schema di decreto legislativo recante disposizioni in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili (359)

 

TITOLO I

Armonizzazione dei principi contabili generali applicabili ai documenti contabili delle amministrazioni pubbliche

 

ART. 1

(Definizioni fondamentali)

 

1. Ai fini del presente decreto:

a) per amministrazioni pubbliche si intendono le amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, ad esclusione delle regioni, degli enti locali, dei loro enti ed organismi strumentali e degli enti del Servizio sanitario nazionale;

b) per unità locali di amministrazioni pubbliche si intendono le articolazioni organizzative, anche a livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, individuate con propri provvedimenti dalle amministrazioni di cui alla lettera a) distinte dalla Iista di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e ivi recepite;

c) per soggetti utilizzatori del sistema di bilancio si intendono i cittadini, gli organi di governo dell'ente, gli amministratori pubblici, gli organi di controllo, le altre amministrazioni pubbliche ed ogni altro organismo strumentale alla gestione dei servizi pubblici, le istituzioni preposte al controllo della finanza pubblica, gli organismi internazionali competenti per materia, i dipendenti delle amministrazioni pubbliche, i finanziatori, i finanziatori e altri creditori ed altri soggetti che utilizzano il sistema dei bilanci per soddisfare esigenze informative al fine di sviluppare la propria attività decisoria di tipo istituzionale.

 

ART. 2

(Oggetto e destinatari)

 

1. Il presente decreto è diretto a disciplinare l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a) in funzione della necessità di coordinamento della finanza pubblica e delle esigenze di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo.

2. Le amministrazioni pubbliche conformano i propri ordinamenti finanziari e contabili ai principi contabili generali contenuti nell'allegato 1, parte integrante al presente decreto, e uniformano l'esercizio delle funzioni di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo a tali principi, che costituiscono regole fondamentali, nonché ai principi contabili applicati definiti con le modalità di cui all'articolo 4, comma 3.

3. Resta fermo quanto previsto dall'articolo 52, comma 4, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

 

ART. 3

(Finalità e ambito di applicazione)

 

1. Le amministrazioni pubbliche, nel dare piena attuazione ai principi contabili generali di cui al presente titolo, perseguono gli obiettivi di:

a) promuovere l'armonizzazione delle procedure contabili, connesse ai diversi sistemi contabili e di bilancio, al fine di rappresentare in maniera veritiera e corretta attraverso il sistema dei bilanci le scelte di programmazione, di produzione amministrativa come evidenziata ne! bilancio di rendiconto e di gestione istituzionale;

b) coordinare i principi contabili generali con quelli per il consolidamento dei conti di ogni amministrazione pubblica;

c) consentire ai gestori dei sistemi contabili e di bilancio, nonché ai responsabili dei servizi finanziari, l'applicazione corretta ed efficace delle norme;

d) coadiuvare i revisori ed i controllori nel verificare che il sistema dei bilanci e le relative informazioni contabili pubbliche risultino conformi alle leggi e alle condizioni di efficienza e di efficacia ricercate;

e) assistere gli utilizzatori del sistema dei bilanci pubblici ad interpretare le informazioni in essi contenute,

2. Il regolamento di contabilità di ciascuna amministrazione pubblica deve essere coerente con le finalità del sistema contabile di bilancio e deve dare piena attuazione ai principi contabili ivi definiti.

 

TITOLO Il

Piano dei conti integrato

 

ART. 4

(Piano dei conti integrato)

 

1. AI fine di perseguire la qualità e la trasparenza dei dati di finanza pubblica nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il sistema europeo dei conti nell'ambito delle rappresentazioni contabili, le amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), del presente decreto che adottano la contabilità finanziaria, sono tenute ad adottare un comune piano dei conti integrato, costituito da conti che rilevano le entrate e le spese in termini di contabilità finanziaria e da conti economico-patrimoniali ispirato a comuni criteri di contabilizzazione.

2. Le voci del piano dei conti devono essere definite in coerenza con il sistema delle regole contabili di cui all'articolo 2, comma 2, del presente decreto, nonché con le regole definite in ambito internazionale dai principali organismi competenti in materia, con modalità finalizzate a garantire il rispetto del regolamento comunitario in materia di qualità dei dati statistici nell’ambito della procedura sui deficit eccessivi, n. 479 del 2009 e successive modificazioni,

3. Con decreti di natura regolamentare da emanare ai sensi dell' articolo 17, comma 1, della legge 23 agosto 1988, n. 400, entro 180 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, il Ministero dell'economia e delle finanze, definisce:

a) gli schemi di bilancio;

b) le voci del piano dei conti;

c) la revisione delle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 27 febbraio 2003, n. 97;

d) i principi contabili applicati riguardanti i comuni criteri di contabilizzazione, cui è allegato un nomenclatore che illustra le definizioni degli istituti contabili e le procedure finanziarie per ciascun comparto tipologia di enti a cui si conformano i relativi regolamenti di contabilità;

e) il contenuto di ciascuna voce in conformità a quanto stabilito nel comma 2.

4. La disciplina di cui alla lettera a) tiene conto di quanto previsto dal presente decreto in materia di classificazione delle spese, di cui al Titolo III. La disciplina di cui alle lettere b) e d) è redatta in conformità a quanto previsto al comma 2. I successivi aggiornamenti del piano dei conti, predisposti dal Dipartimento della ragioneria generale dello Stato, sono approvati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze e resi disponibili sul sito intemet. del medesimo Dipartimento. Ai sensi dell'articolo 14, comma 8, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, sono definite le codifiche SIOPE secondo la struttura del piano dei conti di cui al presente comma.

5. Il piano dei conti di cui al comma 1, strutturato gerarchicamente secondo vari livelli di dettaglio, deve individuare - ai fini del consolidamento e monitoraggio in fase di previsione, gestione e rendicontazione dei conti delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), ed in conformità a quanto stabilito nel comma 3 - l'elemento minimo comune secondo cui articolare la rilevazione contabile che le suddette amministrazioni -sono tenute ad assicurare.

6. Con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentite le amministrazioni vigilanti, sono definiti, per gruppi omogenei di enti che svolgono attività similare, ulteriori livelli gerarchici di dettaglio del comune piano dei conti - utili alla rilevazione delle operazioni tipiche svolte dagli stessi - comuni a tutti gli enti del gruppo. Le strutture delle codifiche dei vari comparti devono essere tra loro coerenti allo scopo di assicurare le informazioni necessarie al consolidamento dei conti di cui al comma 5.

7. Le amministrazioni pubbliche di cui al comma 1, in relazione alla specificità della propria attività istituzionale, definiscono in maniera opportuna ulteriori livelli gerarchici utili alla rilevazione di ciascuna risorsa ottimizzandone la struttura in funzione delle proprie finalità, fermo restando la riconducibilità delle predette voci alle aggregazioni previste dal piano dei conti di cui ai commi 3 e 5.

 

ART. 5

(Finalità del piane dei conti)

 

1. Il piano dei conti - mediante un sistema integrato di scritturazione contabile che permetta di classificare tutte le operazioni effettuate dalle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), nonché l'adozione del sistema di regole contabili comuni di cui all'articolo 4, comma 2, deve consentire:

a) l'armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni di cui aIl’articolo 1, comma 1, lettera a) del presente decreto, con esclusione di quelle di cui all'articolo 2, comma 2, lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196, disciplinate dagli articoli 15 e 16 del presente decreto;

b) l'integrazione e la coerenza tra le rilevazioni contabili di natura finanziaria con quelle di natura economica;

c) il consolidamento nelle fasi di previsione, gestione e rendicontazione delle entrate, delle spese, dei costi e dei ricavi, nonché il monitoraggio in corso d'anno degli andamenti di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche, di cui all' articolo 1, comma 1, lettera a), del presente decreto, anche secondo l'articolazione nei sottosettori delle amministrazioni centrali, degli enti di previdenza e delle amministrazioni locali in coordinamento con quanto previsto all'articolo 2, comma 2, lettera h), dalla legge 5 maggio 2009, n. 42, e successive modificazioni;

d) una maggiore tracciabilità delle informazioni nelle varie fasi di rappresentazione della manifestazione contabile in termini di competenza finanziaria, economica, cassa e patrimonio;

e) una maggiore attendibilità e trasparenza dei dati contabili valutabile anche in sede di gestione dei bilanci pubblici attraverso l'analisi delle scritturazioni contabili rilevate con le modalità di cui all'articolo 4, comma 1.

2. Coerentemente alla struttura del piano dei conti devono essere determinati i macroaggregati, che costituiscono un'articolazione dei programmi di cui agli articoli 10 e 11 del presente decreto secondo la natura economica della spesa.

 

ART. 6

(Sistema integrato di scritturazione contabile)

 

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), del presente decreto, con esclusione di quelle di cui all'articolo 2, comma 2. lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196, disciplinate dagli articoli 15 e 16 del presente decreto, adottano un sistema integrato di scritturazione contabile, che consente la registrazione di ciascun evento gestionale contabilmente rilevante nei termini di cui all'articolo 5, comma 1, lettera c), e che assicuri l'integrazione e la coerenza delle rilevazioni di natura finanziaria con quelle di natura economica e patrimoniale.

2. Il piano dei conti economico-patrimoniale, di cui all'articolo 4, comma 1, comprende i conti necessari per le operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento, effettuate secondo le modalità e i tempi necessari alle esigenze conoscitive della finanza pubblica.

3. Il sistema integrato di scritture contabili di cui al comma 1 consente di:

a) rendere disponibili e facilmente fruibili da ciascun amministrazione di cui all' articolo 1, comma 1, lettera a), le informazioni contabili necessarie per la valutazione dell'efficacia, dell'efficienza e dell'economicità della propria attività mediante la rilevazione dei fatti amministrativi connessi all'impiego delle risorse umane e strumentali;

b) semplificare il monitoraggio a livello nazionale della finanza pubblica e consentire di soddisfare le complessive esigenze di informazione degli organismi internazionali, nonché il rispetto degli impegni assunti in sede di Unione europea.

4. Al fine di permettere a tutte le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), di adeguare i propri sistemi informativi e contabili, le disposizioni di cui al presente articolo si applicano dall'esercizio finanziario 2014.

 

ART. 7

(Piano dei conti e struttura dei documenti contabili)

 

1. Il livello del piano dei conti - individuato ai sensi dell'articolo 4, commi 3, 5 e 6, rappresenta la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1. lettera a).

2. Ciascuna voce del piano dei conti deve corrispondere in maniera univoca ad una unità elementare di bilancio finanziario. Nel caso in cui non sia corrispondente all'articolazione minima del piano, l'unità elementare di bilancio deve essere strutturata secondo l'articolazione che consenta la costruzione degli allegati e degli schemi di cui ai commi 3 e 4 con il dettaglio richiesto per il monitoraggio e il consolidamento dei dati di finanza pubblica.

3. Al fine di fornire supporto all'analisi degli scostamenti tra dati di previsione e di consuntivo, il bilancio annuale di previsione e il rendiconto dell'esercizio presentano, in un apposito allegato conoscitivo, la disaggregazione delle voci del piano dei conti conformemente a quanto previsto all'articolo 4, commi 3, 5 e 6, secondo la rappresentazione sia della contabilità finanziaria, sia della contabilità economica.

4. Le informazioni e gli schemi contabili resi disponibili dalle amministrazioni pubbliche per il monitoraggio e il consolidamento dei dati in corso d'anno devono essere redatti secondo lo schema di articolazione del piano dei conti predisposto ai sensi del presente articolo.

 

ART. 8

(Definizione della transazione elementare e sua codificazione)

 

1. Ogni atto gestionale posto in essere dal funzionario responsabile per realizzare le finalità nell'ambito del programma, definito secondo gli articoli 10 e 11, genera una transazione elementare.

2. Ciascuna transazione elementare deve essere caratterizzata da un codice e deve consentire di tracciare le operazioni contabili movimentando allo stesso tempo i piani dei conti finanziario, economico e patrimoniale.

3. In mancanza di una codifica univoca e completa che identifichi la transazione elementare nelle varie fasi dell'entrata e della spesa i sistemi contabili non possono dare esecuzione alle relative transazioni.

4. Le transazioni elementari devono consentire di tracciare tutte le operazioni contabili e movimentare le relative voci elementari di bilancio, come definite nell'articolo 7, comma 2; la movimentazione delle unità elementari di bilancio, per la parte della spesa, deve essere contenuta entro i limiti delle risorse finanziarie ivi appostate.

5. Ciascuna transazione elementare deve contenere le seguenti informazioni:

a) Codice identificativo della missione, per le spese;

b) Codice identificativo del programma, per le spese;

c) Codice identificativo della classificazione COFOG al secondo livello, per le spese;

d) Codice identificativo del centro di responsabilità;

e) Codice identificativo del centro di costo cui la transazione fa riferimento, per le spese;

f) Codice della voce del piano dei conti, rispettivamente per entrate e spese, costi e oneri e ricavi e proventi;

g) Codici identificativi del soggetto erogatore e del destinatario del trasferimento (transazione) ove la transazione intervenga tra due amministrazioni pubbliche, di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196;

h) Codice che identifica le entrate ricorrenti e non ricorrenti;

i) Codice identificativo delle transazioni con l'Unione europea

l) Codice unico di progetto, identificativo del progetto d'investimento pubblico realizzato dall'amministrazione.

6. In mancanza di uno dei codici di cui al comma 5, le relative transazioni non possono essere eseguite.

7. Le disposizioni di cui ai commi 5 e 6 entrano in vigore a partire dal 2014. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro 120 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto legislativo, sono stabiliti criteri e modalità per l'attuazione del presente articolo.

 

 

TITOLO III

Classificazione delle spese per missioni e programmi

 

ART. 9

(Omogeneità della classificazione delle spese)

 

1. Al fine di consentire la confrontabilità dei dati di bilancio delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dal regolamento (CE) n. 2223/96, del Consiglio del 25 giugno 1996, e successive rnodificazioni, nonché allo scopo di assicurare una maggiore trasparenza del processo di allocazione delle risorse pubbliche evidenziando le modalità di destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, le amministrazioni pubbliche sono tenute ad adottare una rappresentazione dei dati di bilancio che evidenzi le finalità della spesa secondo l'articolazione per missioni e programmi.

 

ART. 10

(Definizione del contenuto di missione e programma)

 

1. La rappresentazione della spesa per missioni e programmi, definiti ai sensi dell'articolo 21, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, integra il sistema di regole contabili di cui al presente decreto. Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni pubbliche utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate. I programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire le finalità individuate nell'ambito delle missioni.

 

ART. 11

(Criteri per la specificazione e classificazione delle spese)

 

1. Unitamente alle rilevazioni contabili in termini finanziari, economici e patrimoniali, i documenti di bilancio previsivi e consuntivi di cui al presente decreto, in attuazione dell’articolo 10, ripartiscono le spese, sulla base dello schema di cui all'allegato 2, in:

a) missioni, definite in base allo scopo istituzionale dell'amministrazione pubblica, così come individuato sulla base della legge e dello statuto. in modo da fornire la rappresentazione delle singole funzioni politico-istituzionali perseguite con le risorse finanziarie, umane e strumentali a disposizione. Al fine di assicurare un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, le missioni sono definite sulla base di indirizzi adottati con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze, sentiti i ministeri vigilanti, assumendo come termine di riferimento le missioni individuate nel bilancio dello Stato ai sensi dell'articolo 21, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196;

b) programmj, configurati come le unità di rappresentazione del bilancio che identificano in modo sintetico aggregali omogenei di attività realizzate dall'amministrazione pubblica per il persegujmento delle finalità individuate nell'ambito di ciascuna missione;

c) macroaggregati, costituiscono un'articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa. Al fine di garantire la coerenza della rappresentazione delle risorse anche secondo l'aspetto economico l'omogeneità è assicurata assumendo quali regole univoche di ripartizione delle voci di bilancio per missioni e programmi, i macroaggregati come definiti per il bilancio dello Stato ai sensi dell'articolo 25, comma 2, lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196. L'integrazione e la modifica dei predetti macroaggregati, nonché l'ulteriore livello di disaggregazione, è definita con riferimento al comune piano dei conti integrato, ed è individuata ai sensi di quanto previsto al titolo II del presente decreto, fatto salvo quanto previsto dalla delega dell'articolo 40, comma 2, lettera c), della legge 31 dicembre 2009, n. 196;

d) spese non rimodulabili e spese rimodulabili, per le quali si applicano le disposizioni in materia di flessibilità di bilancio previste dall'Allegato 1.

2. La realizzazione di ciascun programma è attribuita ad un unico centro di responsabilità amministrativa, corrispondente all'unità organizzativa individuata in conformità con i regolamenti di organizzazione nonché con altri idonei provvedimenti adottati delle singole amministrazioni pubbliche.

3. Ferma restando l'autonomia delle amministrazioni pubbliche nell'individuazione dei programmi di propria pertinenza, al fine di permettere un'analisi coordinata dei risultati dell'azione amministrativa nel quadro delle politiche pubbliche settoriali e una maggiore effettività del consolidamento funzionale dei dati contabili, la coerenza della registrazione delle operazioni è assicurata mediante la determinazione di regole univoche di ripartizione delle voci di bilancio. A tal fine, il programma è corredato con l'indicazione della corrispondente codificazione della nomenclatura COFOG di secondo livello, secondo la struttura di corrispondenza desumibile dall'allegato al disegno di legge di bilancio annuale contenente il riepilogo delle dotazioni secondo l'analisi funzionale, ai sensi del!' articolo 21, comma 11, lettera d), della legge 31 dicembre 2009, n. 196. Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse.

4. Il decreto di cui al comma 1, lettera a), è adottato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Il relativo schema è trasmesso alle Camere per l'espressione del parere da parte delle Commissioni parlamentari competenti, per materia e per i profili finanziari, da rendere entro trenta giorni dalla trasmissione. Decorso tale termine, il decreto può comunque essere adottato.

5. Le amministrazioni pubbliche, entro centottanta giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, adottano una specifica regolamentazione interna adeguando, ave necessario, i regolamenti di amministrazione e contabilità e conformano gli schemi di bilancio, relativi alla previsione, all’assestamento e al rendiconto consuntivo, a quanto previsto dal comma 1.

 

ART. 12

(Classificazione delle spese del bilancio degli organismi qualificati unità locali di amministrazioni pubbliche)

 

1. Per le unità locali delle amministrazioni pubbliche, le amministrazioni vigilanti assicurano il raggiungimento degli obiettivi di cui all'articolo 9, con modalità stabilite con proprio decreto, adottato di concerto con il Ministero dell'economia e delle finanze. Gli schemi di decreto, da adottare entro novanta giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, sono trasmessi alle Camere per l'espressione del parere da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari, da rendere entro trenta giorni dalla trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono comunque essere adottati.

 

ART. 13

(Società ed enti con bilancio civilistico)

 

1. Le società e gli altri enti ed organismi di cui all'articolo 2, comma 2, lettera. b). della legge 31 dicembre 2009, n. 196, che adottano la contabilità di tipo civilistico, si conformano a quanto previsto dall'articolo 11 del presente decreto attraverso la rappresentazione, in apposito prospetto, della spesa complessiva riferita a ciascuna delle attività svolte, secondo un'aggregazione per missioni e programmi accompagnata dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello.

2. Tale rappresentazione va assicurata in sede di redazione del budget, o altro documento contabile previsionale, ove previsto da disposizioni di legge o statutarie, conformemente alla riclassificazione effettuata attraverso la tassonomia individuata ai sensi dell'articolo 16 del presente decreto.

3. La relazione sulla gestione attesta - nell'ambito del quadro di riferimento in cui operano i soggetti di cui al comma 1, a corredo delle informazioni, e in coerenza con la missione - le attività riferite a ciascun programma di spesa.

4. Gli organi di controllo vigilano sull'attuazione di quanto previsto dal presente articolo, attestando tale adempimento nella relazione di cui all'articolo 2429 del codice civile o nella relazione di cui all'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 27 febbraio 2003, n. 97.

 

 

 

 

 

ART. 14

(Codifica dei provvedimenti di spesa)

 

1. AI fine di consentire la riferibilità delle singole decisioni di spesa alle articolazioni dei documenti di bilancio indicate all'articolo 11, le amministrazioni pubbliche sono tenute a codificare con criteri uniformi i provvedimenti di spesa assunti nella fase di gestione del bilancio.

2. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono stabiliti criteri e modalità per l'attuazione della disposizione di cui al comma 1.

 

TITOLO IV

Amministrazioni pubbliche in regime di contabilità civilistica

 

ART. 15

(Destinatari e finalità)

 

1. Le società e gli altri enti ed organismi di cui all'articolo 2, comma 2, lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196, che adottano la contabilità di tipo civilistico sono tenuti alla predisposizione di un budget economico.

2. Per assicurare il consolidamento e il monitoraggio dei conti pubblici, con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, da adottarsi entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono stabiliti i criteri e le modalità di predisposizione del predetto documento ai fini della raccordabilità con gli equivalenti documenti previsionali predisposti dalle amministrazioni pubbliche che adottano la contabilità finanziaria, nonché i termini di trasmissione al Ministero dell'economia e delle finanze, per la confluenza nella banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 13 della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

3. I soggetti di cui al comma 1, sono tenuti alla redazione di un rendiconto finanziario in termini di liquidità predisposto secondo quanto stabilito dai principi contabili nazionali emanati dall'Organismo italiano di contabilità.

 

ART. 16

(Tassonomia degli enti in contabilità civilistica)

 

1. Al fine di consentire l'elaborazione dei conti di cassa consolidati delle amministrazioni pubbliche ai sensi dell'articolo 1, comma 1. lettera a), in raccordo con le regole contabili di cui al presente decreto, conformememe a quanto stabilito dall'articolo 2, comma 2. lettera b), della legge 31 dicembre 2009, n. 196, le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 15, comma 1, del presente decreto assicurano, in sede di bilancio d'esercizio la trasformazione dei dati economico-patrimoniali in dati di natura fìnanziaria predisponendo un conto consuntivo avente natura finanziaria con le regole di ric1assificazione di cui al comma 2, in coerenza con quanto stabilito in materia di piano dei conti dal Titolo II del presente decreto.

2. Fino all' adozione delle codifiche SIOPE di cui al comma 3, le predette amministrazioni sono tenute a redi gere il suddetto documento conformandosi alle regole di riclassificazione ed in termini di cassa stabilite in materia di piano dei conti nel Titolo II, articolo 1, comma 3, del presente decreto. Il conto consuntivo dovrà essere, nelle risultanze, coerente con il rendiconto finanziario di cui all'articolo 15, comma 3. Il conto consuntivo, unitamente alle note di commento, è trasmesso, con modalità definite con decreto dirigenziale del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, al Ministero dell'economia e delle finanze per la confluenza nella banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche di cui alI'articolo 13 della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

3. In relazione alle esigenze di controllo e monitoraggio degli andamenti della finanza pubblica, le società e gli enti di cui all'articolo 15 riclassificano i propri dati contabili attraverso la rilevazione SIOPE di cui all'articolo 14, comma 6, della legge 31 dicembre 2009, n. 196. Con l'estensione della rilevazione SIOPE ai soggetti di cui all'articolo 15, non sono tenuti agli adempimenti relativi alla trasmissione dei conti consuntivi, secondo le modalità di cui al comma 2. Ai sensi del comma 11 dell'articolo 77-quater del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, i prospetti dei dati SIOPE costituiscono un allegato obbligatorio del bilancio di esercizio. I soggetti di cui all'articolo 15 assicurano la coerenza dei dati SIOPE con le risultanze del rendiconto finanziario di cui all'articolo 15, comma 3, anche attraverso operazioni di riconciliazione.

4. l collegi sindacali e di revisione vigilano sull'attuazione di quanto previsto dal comma 2 attestando tale adempimento nella relazione di cui all'articolo 2429 del codice civile o nella relazione di cui all'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 27 febbraio 2003, n. 97.

 

TITOLO V

Sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di bilancio

 

ART. 17

(Principi generali)

 

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), del presente decreto, contestualmente al bilancio di previsione e al bilancio consuntivo, presentano un documento denominato “Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio”, d'ora in avanti denominato “'Piano”, al fine di illustrare gli obiettivi della spesa, misurarne i risultati e monitorarne l'effettivo andamento in termini di servizi fomiti e di interventi realizzati.

2. Il Piano illustra il contenuto di ciascun programma di spesa ed espone informazioni sintetiche relative ai principali obiettivi da realizzare con riferimento agli stessi programmi del bilancio per il triennio della programmazione finanziaria e riporta gli indicatori individuati per quantificare tali obiettivi, nonché la misurazione annuale degli stessi indicatori per monitorare i risultati conseguiti.

3. Il Piano è coerente e si raccorda al sistema di obiettivi e indicatori adottati da ciascuna amministrazione ai sensi della legge 4 marzo 2009, n. 15, e dei successivi decreti attuativi e, nel caso delle amministrazioni centrali dello Stato, corrisponde alle note integrative disciplinate dall'articolo 21, comma 11, lettera a), e dall'articolo 35, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

4. Al fine di assicurare il consolidamento e la confrontabilità degli indicatori di risultato, le amministrazioni vigilanti definiscono, per le amministrazioni pubbliche di loro competenza, comprese le unità locali di cui all' articolo 1, il sistema minimo dì indicatori di risultato che ciascuna amministrazione ed unità locale deve inserire nel proprio Piano; tale sistema minimo è individuato con decreto del Ministro competente d'intesa con il Ministro dell'economia e delle finanze,

 

ART. 18

(Pubblicità del sistema di indicatori)

 

1. Il Piano è parte integrante dei documenti di bilancio di ciascuna amministrazione. Esso viene divulgato attraverso pubblicazione sul sito Internet istituzionale dell'amministrazione stessa nella sezione accessibile dalla pagina principale (home page): trasparenza, valutazione e merito.

2. Gli enti vigilati e le unità locali di cui a1l'articolo 17, comma 4, trasmettono il Piano annualmente, unitamente al documento di previsione e al bilancio consuntivo, al Ministero vigilante per il consolidamento ed il monitoraggio degli obiettivi connessi all'azione pubblica. nonché alla Commissione per la valutazione, la trasparenza e l'integrità delle amministrazioni pubbliche ai fini del coordinamento con il piano delle performance previsto dall'articolo 10 del decreto legislativo 27 ottobre 2009, n. 150.

 

ART. 19

(Requisiti minimi del Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio)

 

1. Il Piano illustra le principali finalità perseguite attraverso i programmi di spesa del bilancio in termini di livello, copertura e qualità dei servizi erogati ovvero l'impatto che i programmi di spesa, unitamente a fattori esogeni, intendono produrre sulla collettività, sul sistema economico e sul contesto di riferimento.

2. Ciascuna finalità è caratterizzata da uno o più obiettivi significativi che concorrono alla sua realizzazione. Per ciascun programma, il Piano fornisce:

a) una descrizione sintetica degli obiettivi sottostanti che consente di individuare i potenziali destinatari o beneficiari del servizio/intervento e la sua significatività;

b) il triennio di riferimento o l'eventuale arco temporale previsto per la sua realizzazione;

c) uno o più indicatori che consentono di misurare l'obiettivo e monitorare la sua realizzazione.

3. Per ciascun indicatore, il Piano fornisce:

a) una definizione tecnica che consenta di specificare ciò che l'indicatore misura e l'unità di misura di riferimento;

b) la fonte del dato, ossia il sistema informativo interno, la rilevazione esterna o l'istituzione dalla quale si ricavano le informazioni necessarie al calcolo dell'indicatore e che consente di verificarne la misurazione;

c) il metodo o la formula applicata per il calcolo dell'indicatore;

d) il valore 'obiettivo' ossia il risultato atteso dell’indicatore con riferimento alla tempistica di realizzazione;

e) l'ultimo valore effettivamente osservato dell'indicatore.

4. Il Piano individua, inoltre, specifiche azioni avviate dall'amministrazione per consolidare il sistema di indicatori di risultato disponibili.

 

ART. 20

(Monitoraggio degli obiettivi e indicatori)

 

1. Alla fine di ciascun esercizio finanziario e in accompagnamento al bilancio consuntivo, il Piano è integrato con le risultanze osservate in termini di raggiungimento dei risultati attesi e le motivazioni degli eventuali scostamenti. I destinatari e le modalità di divulgazione sono disciplinate secondo i criteri stabiliti dall'articolo 18.

2. Ai fini del monitoraggio del Piano, gli obiettivi e gli indicatori selezionati, nonché i valori 'obiettivo' ossia i risultati attesi. per l'esercizio finanziario di riferimento e per l'arco temporale pluriennale sono i medesimi di quelli indicati nella fase di previsione. Il Piano viene aggiornato in corrispondenza di ogni nuovo esercizio di bilancio sia tramite la specificazione di nuovi obiettivi e indicatori, sia tramite l'aggiornamento dei valori 'obiettivo', sia tramite la soppressione di obiettivi già raggiunti o oggetto di ripianificazione.

 

ART. 21

(Ulteriori disposizioni)

 

1. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. da adottare entro il 31 dicembre 2011, sono definite le linee guida generali per l' individuazione di criteri e metodologie per la costruzione di un sistema di indicatori ai fini della misurazione dei risultati attesi dai programmi di bilancio. Con il medesimo decreto sono individuate le modalità per eventuali aggiornamenti delle stesse linee guida generali.

 

TITOLO VI

Disposizioni finali

 

ART. 22

(Termini di approvazione dei bilanci)

 

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), del presente decreto approvano:

a) il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell'anno precedente;

b) il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il 30 aprile dell'anno successivo, fatto salvo il termine stabilito per il rendiconto generale dello Stato all'articolo 35, comma 1, della legge 31 dicembre, n. 196.

2. Le amministrazioni pubbliche di cui al presente decreto trasmettono i loro bilanci preventivi, le relative variazioni ed i bilanci consuntivi alla banca dati unitaria delle amministrazioni pubbliche, secondo gli schemi e le modalità previste dall'articolo 12, comma 3, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

3. Gli enti vigilati, i cui bilanci sono sottoposti ad approvazione da parte dell' Amministrazione vigilante, deliberano il bilancio di previsione entro il termine del 31 ottobre dell'anno precedente: Il rendiconto o il bilancio di esercizi degli enti di cui al presente comma, viene deliberato entro il termine del 30 aprile dell' anno successivo ed approvato dall' Amministrazione vigilante competente entro il termine del 30 giugno.

 

ART. 23

(Entrata in vigore)

 

1. Il presente decreto entra in vigore il primo giomo del secondo mese successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.

 

 

ALLEGATO 1

(di cui all'articolo 2, comma 2)

 

 

Principi contabili generali

 

1. Principio della Annualità

 

I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione che di rendiconto, devono essere predisposti a cadenza annuale e si riferiscono ad un periodo di gestione che coincide con l'anno solare. Questo principio non incide sulla possibilità che le diverse amministrazioni pubbliche abbiano obblighi di fornire anche documenti contabili con scadenze inferiori all'anno.

 

2. Principio dell'Unità

 

La singola amministrazione pubblica è una entità giuridica unica e unitaria, pertanto, deve essere unico sia il suo bilancio di previsione che il suo bilancio di rendicontazione. Tali documenti contabili non possono essere articolati in maniera tale da destinare alcune fonti a copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa. E’ la massa delle entrate che finanzia l'amministrazione pubblica e che quindi sostiene la totalità delle sue spese durante la gestione.

 

3. Principio della Universalità

 

Il principio dell'universalità rafforza quello della unità. È necessario ricomprendere nel sistema di bilancio tutte le finalità e gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori finanziari, economici e patrimoniali riconducibili alla singola amministrazione pubblica, al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della complessa attività amministrativa svolta nell'esercizio.

Sono incompatibili con il principio deIl’universalità le gestioni fuori bilancio, consistenti in «gestioni» poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative che non transitano nel bilancio. Le contabilità separate, ove ammesse dalla normativa, devono essere ricondotte al sistema di bilancio dell'amministrazione entro i termini dell'esercizio.

 

 

 

 

4. Principio della Integrità

 

Il presente principio rappresenta un rafforzamento in chiave formale di quanto dettato dal principio dell'universalità.

Il principio della integrità vieta che nel bilancio di previsione e nel bilancio di rendicontazione ci siano compensazioni di partite: non si possono iscrivere le entrate al netto delle spese sostenute per la riscossione e, parimenti, registrare le spese ridotte delle correlate entrate, eccetto i casi predefiniti dalle norme.

Lo stesso principio si applica a tutti i valori di bilancio, quindi anche ai valori economici ed alle grandezze patrimoniali che si ritrovano nel conto economico e nel conto del patrimonio.

 

5. Principio della veridicità

 

Il principio della «veridicità» fa riferimento al principio del true and fair viewche ricerca nei dati contabili la rappresentazione delle reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria.

Il principio della veridicità si applica ai documenti di bilancio di rendicontazione e di previsione nei quali è da intendersi il principio di veridicità come rigorosa valutazione dei flussi finanziari, ed economici, che si manifesteranno nell'esercizio di riferimento. Si devono quindi evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni delle singole poste che invece devono essere valutate secondo una rigorosa analisi di controllo.

La corretta interpretazione del principio della veridicità si integra con gli altri principi di bilancio che sono qui esplicitati.

I bilanci che non rispettano il principio della veridicità non possono essere oggetto di approvazione da parte degli organi preposti al controllo e alla revisione contabile.

 

6. Principio della Attendibilità

 

Il principio dell'attendibilità, strettamente connesso con il principio della veridicità, asserisce che le previsioni e in generale tutte le valutazioni devono essere sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse.

Questo principio non è applicabile solo ai documenti contabili di previsione, ma anche a quelli di rendicontazione per la redazione dei quali occorre un processo di valutazioni. Tale principio si estende ai documenti descrittivi ed accompagnatori, Un’informazione contabile è attendibile se è scevra da errori e distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare affidamento su di essa.

L'oggettività degli andamenti storici e dei suddetti parametri di riferimento, ad integrazione di quelli eventualmente previsti dalle norme, consente di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio.

 

7. Principio della Correttezza

 

II principio della correttezza consiste nel rispetto formale e sostanziale delle norme che, nell'ambito di ogni specifica categoria degli enti pubblici a cui ci si riferisce, sovrintendono la redazione dei documenti contabili dei bilanci di previsione, programmazione e di rendicontazione. In questo caso, questo principio deve individuare le regole generali anche non sancite da norme giuridiche ma che ispirano il buon andamento dei sistemi contabili adottati da ogni amministrazione pubblica per la rilevazione dei propri fatti gestionali.

 

Il principio della correttezza riguarda anche i dati oggetto di monitoraggio da parte delle istituzioni preposte al governo della finanza pubblica.

 

8. Principio della Chiarezza o comprensibilità

 

Il principio della chiarezza o comprensibilità è rafforzativo del principio della veridicità in quanto un documento contabile chiaro è probabilmente anche veritiero.

Il sistema dei bilanci deve essere comprensibile e deve perciò presentare una semplice e chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali tali per cui è trasparente il loro stesso contenuto valutativo rappresentato. L'adozione di una corretta classificazione dei documenti contabili costituisce una condizione necessaria per garantire il corretto monitoraggio e consolidamento dei conti pubblici da parte delle istituzioni preposte al controllo della finanza pubblica.

Una qualità essenziale delle informazioni contenute nel sistema dei bilanci è che esse siano prontamente comprensibili dagli utilizzatori e che abbiano la capacità dì garantire sinteticità ed al tempo stesso analiticità delle conoscenze. A tale scopo, si assume che gli utilizzatori possano con la normale diligenza esaminare i dati contabili dei bilanci ed abbiano una ragionevole conoscenza dell'attività svolta dall'amministrazione pubblica considerata e dei sistemi contabili adottati.

Il rispetto del principio contabile della chiarezza comporta che la classificazione di bilancio delle singole operazioni gestionali sia effettuata evitando:

1)      l’adozione del criterio della prevalenza della forma;

2)      l’imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro;

3)      l’assunzione di impegni sui fondi di riserva.

 

9. Principio della Trasparenza

 

Il principio della trasparenza è rafforzativo del principio della chiarezza.

A tale proposito, la legge 31 dicembre 2009, n. 196, assume il miglioramento della trasparenza dei conti pubblici come uno dei suoi traguardi fondamentali ed individua nella classificazione per finalità per missioni e programmi uno degli strumenti principali per rendere diretto il legame tra risorse stanziate e obiettivi perseguiti dall'azione pubblica.

Le missioni, definite ai sensi della legge 196/2009, rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti con la spesa; i programmi costituiscono aggregati diretti al perseguimento degli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.

Le missioni rappresentano le fondamentali fInalità dell'azione pubblica nonché uno dei cardini delI’armonizzazione, per questo i bilanci delle amministrazioni pubbliche devono far riferimento alle medesime missioni. I programmi sono definiti da ciascuna amministrazione, nel rispetto di criteri e principi di base validi per tutte le amministrazioni pubbliche. l sistemi e gli schemi di bilancio devono essere coerenti e raccordabili con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari ai fini della procedura per disavanzi eccessivi. Quest'ultima disposizione garantisce un più trasparente e tempestivo raccordo con le finalità della spesa e le politiche pubbliche, rappresentate dalle missioni e dai programmi.

 

10. Principio della Significatività e rilevanza

 

Per essere utile, un’informazione deve essere significativa per le esigenze informative connesse al processo decisionale degli utilizzatori. L'informazione è qualitativamente significativa quando è in grado di influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o futuri, oppure confermando o correggendo valutazioni da loro effettuate precedentemente.

Il procedimento di formazione del sistema di bilancio implica delle stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all'esattezza aritmetica, bensì alla ragionevolezza, ed all'applicazione oculata e corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio di previsione e del rendiconto.

Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza. L'informazione è rilevante se la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni degli utilizzatori prese sulla base del sistema dei bilanci.

 

 

 

11. Principio della Flessibilità

 

Il principio di flessibilità riguarda il sistema del bilancio di previsione i cui documenti non debbono essere interpretati come immodificabili, perché questo comporterebbe una rigidità nella gestione.

Il principio di flessibilità è volto a trovare all'interno dei documenti contabili di programmazione e previsione la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestare durante la gestione modificando i valori a suo tempo approvati dagli organi di governo.

Le nonne di contabilità pubblica, in modo particolare la legge 31 dicembre 2009, n. 196, prevedono varie modalità di intervento in coerenza al principio di flessibilità:

la predisposizione di appositi fondi, in genere fondi di riserva, nei documenti contabili di previsione, rappresentativi di stanziamenti non attribuiti a specifiche voci di spesa sottoposti, comunque, all'approvazione degli organi di governo;

§      particolari modalità di intervento durante la gestione al verificarsi di eventi eccezionali per i quali non è stato approvato uno specifico "fondo di riserva";

§      la possibilità di effettuare variazioni compensative tra le dotazioni finanziarie interne a ogni programma e con il bilancio di previsione tra programmi diversi nell'ambito di ciascuna missione e tra programmi di diverse missioni. Tale flessibilità previsionale è accompagnata alla variazione compensativa che deve trovare adeguata motivazione per essere effettuata.

 

12. Principio della Congruità

 

La congruità consiste nella verifica dell'adeguatezza dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Tale principio si collega a quello della coerenza rafforzandone gli aspetti contabili di carattere finanziario, economico e patrimoniale anche nel rispetto degli equilibri di bilancio.

La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali che sono anche coerentemente rappresentati nel sistema dei bilanci di previsione e programmazione con i risultati della gestione riportati nel bilancio di rendicontazione.

 

13. Principio della Prudenza

 

Il principio della prudenza si estrinseca sia nelle valutazioni presenti nei documenti contabili di programmazione e di previsione che nei documenti del bilancio di rendicontazione.

Nel bilancio di previsione, più precisamente nei documenti finanziari, devono essere iscritte solo le componenti positive delle entrate che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le componenti negative delle uscite o spese saranno limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste.

Nei documenti contabili del rendiconto, invece il principio della prudenza si estrinseca essenzialmente nella regola economica secondo la quale le componenti positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate e quindi rendicontate anche se non sono definitivamente realizzate.

Il principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo delle valutazioni contabili di bilanci. I suoi eccessi devono però essere evitati perché sono pregiudizievoli al rispetto della rappresentazione veritiera e corretta delle scelte programmatiche e di gestione che possono rendere il sistema dei bilanci inattendibile.

 

14. Principio della Coerenza

 

Occorre assicurare un nesso logico e conseguente fra la programmazione, la previsione. gli atti di gestione e la rendicontazione generale. La coerenza implica che tali funzioni ed i documenti contabili di ogni amministrazione siano tra loro collegati e strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. Il nesso logico infatti deve collegare tutti gli atti contabili preventivi e consuntivi, siano essi di carattere strettamente finanziario, o anche economico e patrimoniale, siano essi descrittivi e quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di breve o di lungo termine.

La coerenza interna dei bilanci riguarda i criteri specifici di valutazione delle singole poste e concerne le strutture e le classificazioni dei conti nei bilanci di previsione e di rendicontazione, Le strutture dei conti devono essere tra loro comparabili non solo da un punto dì vista formale ma anche di omogeneità e correttezza negli oggetti di analisi e negli aspetti dei fenomeni esaminati.

 

15. Principio della Continuità

 

Il principio della continuità è fondamentale per cogliere in pieno il significato di altri principi come quelli della annualità, prudenza, coerenza, congruità, costanza ed altri ancora.

La valutazione delle poste contabili di bilancio deve essere fatta nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali per le quali l'amministrazione pubblica è costituita. Infatti il principio della continuità introduce espressamente la dimensione diacronica che è inscindibilmente connessa ad ogni sistema aziendale, sia esso pubblico che privato, il quale deve rispondere alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci devono rispondere a questo requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima che hanno la possibilità di continuare ad essere validi neI tempo se le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti.

 

16. Principio della Costanza

 

La costanza di applicazione dei principi contabili generali è uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione e di rendicontazione. Il principio della continuità e quello della costanza mostrano le condizioni essenziali per la comparabilità delle valutazioni del bilancio di previsione e del bilancio di rendicontazione e tra le singole e sintetiche valutazioni di ogni singola voce di bilancio nel tempo.

 

17. Principio della Comparabilità

 

Il principio della comparabilità si lega fortemente al principio della costanza e continuità dei criteri di valutazione del sistema dei bilanci.

Il costante e continuo rispetto dei principi contabili è condizione necessaria per la comparabilità spazio-temporale dei valori riportati nei documenti dei bilanci.

Il requisito di comparabilità non deve essere un impedimento all'introduzione dei principi contabili applicativi più adeguati alla specifica operazione. Non è appropriato che un'amministrazione pubblica continui a contabilizzare nel medesimo modo un’operazione od un evento se il criterio adottato non è conforme al disposto norrmativo ed ai principi contabili.

 

18. Principio della Verificabilità

 

L'informazione patrimoniale, economica e finanziaria, e tutte le altre fomite dal sistema dei bilanci di ogni amministrazione pubblica devono essere verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche devono conservare la necessaria documentazione probatoria.

 

19. Principio della Imparzialità (Neutralità)

 

La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La neutralità o imparzialità deve essere ben presente nel procedimento formativo del sistema dei bilanci soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. La presenza di elementi soggettivi di stima non è condizione per far venir meno l'imparzialità, la ragionevolezza e la verificabilità. Discernimento, oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti di preparazione dei documenti contabili dove si richiedono i requisiti essenziali di competenza e correttezza tecnica. L'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competente e tecnicamente corretta del processo di formazione dei documenti contabili e di bilanci, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.

 

20. Principio della Pubblicità

 

Il sistema del bilanci assolve una funzione informativa nei confronti degli utilizzatori dei documenti contabili. È compito dell'amministrazione pubblica rendere effettiva tale funzione assicurando ai cittadini ed ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti significativi e caratteristici del bilancio di previsione e di rendicontazione, comprensivi dei rispettivi allegati, anche integrando le pubblicazioni obbligatorie.

Il principio della pubblicità deriva dagli altri principi qui enunciati; esso sottolinea che affinché i bilanci assumano a pieno la loro valenza politica, giuridica ed economica devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti.

 

21. Principio degli equilibri di bilancio

 

L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio finanziario complessivo di competenza e di cassa. Nella logica della configurazione di sistemi contabili di affiancamento che identificano un sistema contabile integrato di tipo finanziario, economico e patrimoniale, l'osservanza di questo principio riguarda gli equilibri complessivi delle varie parti che compongono il sistema di bilancio.

Il rispetto del principio di pareggio finanziario di competenza non basta per soddisfare il principio generale degli equilibri del sistema dei bilanci di ogni pubblica amministrazione. li pareggio di competenza finanziaria nel bilancio di previsione comporta anche la contemporanea verifica degli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono determinati in sede di previsione e che sono da verificare anche durante la gestione e poi nei risultati complessivi che sì evidenziano nei documenti contabili di rendicontazione.

Nel sistema dei bilanci di una pubblica amministrazione, il principio del pareggio finanziario (di competenza) deve essere rispettato non solo in fase di previsione, ma anche in fase di rendicontazione quale voce da comparare con quella previsionale come prima forma del controllo interno. Tutti i flussi finanziari generati dalla produzione, effettuata durante l'esercizio con i suoi valori economici e patrimoniali devono essere oggetto di analisi degli equilibri di bilancio e di comparazione con gli equilibri definiti nella fase di programmazione e previsione.

Il principio degli equilibri di bilancio quindi è più ampio del normato principio del pareggio finanziario di competenza nel bilancio di previsione autorizzativo. Anche la realizzazione dell'equilibrio economico (sia nei documenti contabili di programmazione e previsione che nei documenti contabili di rendicontazione) è garanzia della capacità di perseguire le finalità proprie di ogni amministrazione pubblica.

L'equilibrio economico a lungo termine comporta necessariamente una contemporanea stabilità finanziaria nel tempo, ma non è sempre vero anche il contrario.

Il principio degli equilibri di bilancio rappresenta una versione complessiva ed analitica del pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni pubblica amministrazione pone strategicamente da dover realizzare nel suo continuo operare nella comunità amministrata. Tale principio evidenzia altresì anche la necessità di articolare gli equilibri di carattere finanziario, economico e patrimoniaIe all'interno dei diversi documenti contabili di previsione e di rendicontazione in sub-aree più ristrette del bilancio che qualifichi le informazioni ottenibili per il management e per gli utiIizzatori.

Il principio degli equilibri di bilancio, nella dimensione contemporanea di tipo finanziario ed economico-patrimoniaIe e nei diversi momenti della previsione e della rendicontazione, evidenzia la necessità di prevedere e di effettuare anche le operazioni di ammortamento dei beni immobili e strumentali e di ogni altra voce economica di competenza quali effettivi valori di fattori della gestione concorrenti alla configurazione degli equilibri di bilancio.

 

22. Principio della Competenza finanziaria

 

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).

Il principio è applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni amministrazione pubblica che adotta la contabilità finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti nel bilancio di previsione.

Il bilancio di previsione annuale ha carattere autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa, fatta eccezione sia per le partite di giro/servizi per conto di terzi che per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.

L'accertamento costituisce la fase di gestione dell'entrata, mediante la quale viene riconosciuta la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico in cui risulti individuato il debitore, quantificata la somma da incassare e fissata la relativa scadenza. L’accertamento si determina su idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:

(a) la ragione del credito che dà luogo alla obbligazione attiva;

(b) il titolo giuridico che supporta il credito;

(c) l'individuazione del soggetto debitore;

(d) l'ammontare del credito;

(e) la relativa scadenza.

 

L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene riconosciuta una obbligazione giuridica di dover pagare e si individua un idoneo titolo giuridico in cui si identifica il creditore, la somma da pagare e la modalità relativa del pagamento, salvo le eccezioni espressamente previste per legge. L'impegno configura ogni obbligazione giuridicamente perfezionata che dà luogo ad una spesa per l'amministrazione pubblica, registrate nelle scritture contabili nel momento in cui l'obbligazione giuridica è perfetta.

Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:

(a) la ragione del debito:

(b) la determinazione della somma da pagare;

(c) il soggetto creditore;

(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.

 

Il principio della competenza finanziaria si estrinseca nei documenti contabili del bilancio di previsione (e di budget) e di rendicontazione con approcci diversi nelle fasi di accertamento delle entrate e di impegno delle spese, in quanto nel bilancio finanziario di previsione gli accertamenti e gli impegni fanno riferimento al riconoscimento del titolo giuridico di base in senso programmarico e non effettivo, mentre nei documenti di rendicontazione le stesse fasi della competenza finanziaria delle entrate e delle spese sono veritiere delle perfette obbligazioni giuridiche evidenziate nella gestione.

E' anche da precisare che accanto alla fase della competenza finanziaria delle entrate e delle spese, si rileva nella contabilità finanziaria (per l'intero sistema di bilancio) anche la fase contabile della cassa in cui le entrate si manifestano in versamenti e le spese in pagamenti. Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.

In sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri di bilancio e di provvedimento di assestamento generale di bilancio, occorre dare atto del rispetto degli equilibri di bilancio per la gestione di competenza, la gestione dei residui nonché dell'equilibrio delle successive annualità contemplate dal bilancio pluriennale.

 

 

 

23. Principio della Competenza economica

 

Il principio della competenza economica rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti delle operazioni che ogni amministrazione pubblica svolge e mediante le quali si evidenziano "utilità economiche" cedute e/o acquisite anche se non direttamente collegate ai relativi movimenti finanziari. Per il principio della competenza economica l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari.

La determinazione dei risultati di esercizio di ogni amministrazione pubblica implica un procedimento contabile di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le entrate e le uscite rappresentate nei documenti finanziari e tra i proventi ed i costi riportati nei documenti economici del bilancio di previsione e di rendicontazione.

Il risultato economico implica un procedimento di analisi della competenza economica delle voci positive e negative relative all'esercizio cui il bilancio di rendicontazione si riferisce.

Il presente principio della competenza economica è riferibile alle rilevazioni di natura economica e patrimoniale facenti parte di ogni sistema di bilancio; in particolare si fa riferimento al budget (economico) e/o preventivo economico nel bilancio di previsione, ed al conto economico ed al conto del patrimonio nel sistema del bilancio di rendicontazione o consuntivo.

La rilevazione contabile dell'aspetto economico della gestione, mediante appositi sistemi contabili, è necessaria in considerazione degli obiettivi che l'ordinamento assegna al sistema informativo obbligatorio. Tale applicazione deve inquadrarsi nell'ambito dei seguenti obiettivi:

§      integrare la dimensione finanziaria con la dimensione economico-patrimoniale della gestione delle risorse pubbliche;

§      definire un unico modello contabile di riferimento (sistema integrato)al fine di omogeneizzare e consolidare i conti pubblici;

§      ridefinire la funzione autorizzativa del bilancio preventivo alla luce della distinzione fra atti di indirizzo politico e atti di gestione.

 

L'analisi economica delle operazioni di un'amministrazione pubblica richiede una distinzione tra fatti direttamente collegati ad un processo di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e vendita) che danno luogo a costi o ricavi, e fatti non caratterizzati da questo processo in quanto finalizzati ad altre attività istituzionali e/o erogative (tributi. contribuzioni, trasferimenti di risorse, prestazioni, servizi, altro), che danno luogo a oneri e proventi.

Nel primo caso la competenza economica dei costi e dei ricavi è riconducibile al principio contabile n. 11 dei dottori commercialisti, bilancio d'esercizio - finalità e postulati, mentre nel secondo caso, e quindi per la maggior parte delle attività amministrative pubbliche, è necessario fare riferimento alla competenza economica delle componenti positive e negative della gestione direttamente collegata al processo erogativo di prestazioni e servizi offerti dalle amministrazioni pubbliche.

Nel caso dei ricavi, come regola generale. si osserva che essi devono essere imputati all'esercizio nel quale si verificano operazioni in cui sono evidenti le seguenti due condizioni:

§      il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

§      l'erogazione è avvenuta, cioè si è verificato il passaggio sostanziale del titolo di proprietà per i beni o servizi resi.

 

Le risorse finanziarie rese disponibili per le attività istituzionali dell'amministrazione pubblica, come i proventi o trasferimenti correnti di natura tributaria o non tributaria, si imputano all'esercizio nel quale si è verificata la manifestazione finanziaria e, se tali risorse sono risultate impiegate per la copertura dei costi sostenuti per le attività istituzionali dello stesso esercizio, sono oggetto di rilevazione anche in termini di competenza economica. Fanno eccezione i trasferimenti a destinazione vincolata, siano correnti o in conto capitale, che vengono imputati in ragione del costo o dell' onere di competenza economica alla copertura del quale sono destinati.

I componenti economici negativi (costi) devono essere correlati con i ricavi dell'esercizio o con le altre risorse disponibili per lo svolgimento delle attività istituzionali. Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio della competenza economica ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai componenti economici positivi dell'esercizio i relativi componenti economici negativi degli oneri e spese, siano essi certi che presunti. Tale correlazione si realizza:

§      per associazione di causa ad effetto tra costi ed erogazione per cessione di prodotti o servizi;

§      per ripartizione dell'utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica in mancanza di una più diretta associazione; tipico esempio è l'ammortamento;

§      per imputazione diretta di costi perché associati a funzioni istituzionali. o perché associati al tempo, o perché sia venuta meno l'utilità o la funzionalità del costo. In particolare quando:

a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell'esercizio stesso, o non sia identificabile o valutabile la futura utilità;

b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile la futura utilità o la funzionalità dei fattori produttivi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti;

c) l'associazione o la ripartizione delle utilità del costo su base razionale e sistematica non risulti più di sostanziale rilevanza.

In sintesi, i documenti di programmazione e di previsione ed i documenti di fine esercizio o di rendicontazione devono rappresentare la dimensione finanziaria, economica e patrimoniale dei fatti amministrativi che l'amministrazione pubblica vuole realizzare (bilancio di previsione e/o budget) e che si è realizzata neIl'esercizio (bi!ancio di rendicontazione).

 

24. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

 

Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma si lega fortemente al principio della veridicità e della significatività di ogni sistema di bilancio. Se l'informazione contabile deve rappresentare fedelmente ed in modo veritiero le operazioni ed i fatti che sono accaduti durante l'esercizio, è necessario che essi siano rilevati contabilmente e secondo la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà che li ha generati.

La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale della gestione dell'amministrazione pubblica rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione, valutazione ed esposizione dei fatti amministrativi nei documenti di bilancio. La prevalenza della sostanza sulla forma è quindi un principio da rispettare fino a quando non ci siano norme che ne limitino l'impiego.